Международный финансовый учет (сущность стандартов МСФО)

Содержание:

Введение

Для того чтобы стать полноправным участником международного рынка, экономические субъекты, должны осуществлять финансовый учет в соответствии с МСФО. Переход к международной практике учета позволяет предприятиям улучшить положение, состояние и сделать экономическую деятельность более прозрачной. Кроме того, признание МСФО в России является важным шагом для привлечения иностранных инвестиций. С каждым годом все больше и больше российских предприятий сталкивается с необходимостью формирования отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). На подавляющем большинстве предприятий России учет и отчетность ведутся только на основании российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). В то же время при необходимости ведения одновременного учета по нескольким стандартам существенно возрастает объем работы специалистов, занятых ведением учета и составлением отчетности. Успешно решить накопившиеся проблемы ведения учета по МСФО можно только с помощью современных информационных технологий, внедрение которых продолжает оставаться наиболее актуальной проблемой последнего десятилетия.

В работе детально исследованы системы отечественных и Международных стандартов финансовой отчетности, определено их современное соотношение, выявлены проблемы и перспективы их дальнейшего развития. При этом учтены разработанные Минфином России проекты новых нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также представленные Советом по МСФО проекты изменений Международных стандартов финансовой отчетности.

Сформулированные предложения могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.

Сделаны выводы о сохранении на сегодняшний день существенных различий систем российских и Международных стандартов финансовой отчетности, обоснованы направления дальнейшего развития указанных систем. Многие российские предприятия уже сейчас стремятся составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО для того, чтобы иметь объективную оценку своего бизнеса и возможность выхода на международные рынки.

Предметом исследования является анализ систем российских и международных стандартов финансовой отчетности и проблемы их дальнейшего развития.

Целью курсовой работы является разработка направлений адаптации бухгалтерской отчетности по МСФО к условиям России в ОАО «СУРГУТНЕФТЕГАЗ».

Для достижения цели необходимо решить следующие задачи:

• изучить теоретические аспекты составления международной финансовой отчетности;
• рассмотреть особенности составления международной финансовой отчетности в соответствии на примере ОАО «СУРГУТНЕФТЕГАЗ».

Объект исследования – ОАО «СУРГУТНЕФТЕГАЗ».

Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Глава 1. Сущность стандартов МСФО

1.1 Понятие и применение МСФО

С вступлением Российской Федерации во Всемирную торговую организацию (ВТО) возрастает значение методологии ведения бухгалтерского учета с использованием Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время активно закладывается основа для трансформации отчетности, составленной по российским стандартам в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

На разъяснение МСФО и применение их на территории Российской Федерации, а также на повышение качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности направлен План Минфина России на 2012 – 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО, который был утвержден 30.11.2011, но уже ровно через год – 30.11.2012 он был дан в новой редакции. При этом сроки его реализации по большинству пунктов сокращены до 2014 г. Эти нововведения связаны с происходящими в обществе процессами экономического развития после вступления Российской Федерации в ВТО. Отчетность уже не является делом сугубо национального масштаба с тех пор, как бизнес (не только крупный, но малый и средний) перестал работать в условиях только одной страны.

Подчеркнем, что работа над созданием МСФО для малого и среднего бизнеса (IFRS for SME, International Financial Reporting Standards for Smalland Mediumsize Entities) началась еще в 2003 г. Однако только в июне 2009 г. необходимый комплект стандартов был принят Советом по Международным стандартам финансовой отчетности. В результате малый и средний бизнес получил единые для всего мира практики ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Российская практика интеграции с мировым бизнесом стала диктовать потребность представления отчетности компаний в формате МСФО, которая должна быть понятна, прозрачна и надежна.

Сегодня МСФО признаны глобальными стандартами во всем мире. Европейский союз отказался от разработки собственных директив по вопросам финансовой отчетности. С 1 января 2005 г. все европейские компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира.

МСФО представляют собой систему документов, состоящую из предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений (интерпретаций) к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловиях к положениям изложены цели и задачи органа, занимающегося разработкой МСФО, разъяснен порядок применения МСФО.

Принципы подготовки и представления отчетности определяют основы составления и представления финансовой отчетности, в частности рассматривают цели отчетности, ее качественные характеристики, порядок квалификации, признания и измерения элементов отчетности. Принципы призваны помочь национальным органам стандартизации при разработке национальных стандартов в соответствии с нормами МСФО, составителям отчетности – в применении существующих стандартов и по вопросам, по которым стандарты не приняты, а также аудиторам при выработке мнения о соответствии отчетности принципам МСФО.

Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ. Необходимость интерпретаций (разъяснений) обусловлена тем, что в практике хозяйственной деятельности встречаются операции, по которым МСФО не содержат специальных стандартов.

Международные стандарты финансовой отчетности – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров. Основная задача, которую призваны решать МСФО, – унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение

1.2 Основы формирования учетной политики в РСБУ и МСФО

Исследуем подходы к характеристике понятия «учетная политика» в системе МСФО. Анализ регламентаций различных МСФО позволяет утверждать, что определение данной категории представлено в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки». Согласно п. 5 данного Стандарта «учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности»^[1].

Обратим внимание, что МСФО (IAS) 8 не раскрывает содержание принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые следует отразить в составе учетной политики. Вместе с тем п. 7 данного Стандарта регламентирует, что, «когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО»^[2]. Таким образом, вместо включения определенного перечня принципов, основ, соглашений, правил МСФО (IAS) 8 указывает на те операции, события, условия, в отношении которых конкретные международные стандарты требуют включения соответствующих положений в учетную политику. Если же к операции, событию или условию не применяются конкретные МСФО, то п. 10 МСФО (IAS) 8 требует от руководства организации использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования отчетной информации^[3].

Необходимо отметить, что кроме МСФО (IAS) 8 некоторые регламентации в отношении формирования учетной политики содержит также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно п. 117 данного Стандарта «в кратком обзоре основных принципов учетной политики предприятие должно раскрывать следующую информацию:

• база (или базы) оценки, использованная при составлении финансовой отчетности;
• прочие принципы учетной политики, которые представляются уместными для понимания финансовой отчетности»^[4].

Обратим внимание на то, что при характеристике сущности учетной политики как МСФО (IAS) 8, так и МСФО (IAS) 1 содержат отдельные достаточно подробные регламентации относительно профессионального суждения, на основе которого осуществляется выбор принципов, основ, соглашений, правил при формировании учетной политики. Так, согласно п. 123 МСФО (IAS) 1 «в процессе применения учетной политики руководство формирует различные профессиональные суждения, помимо связанных с расчетными оценками, которые могут оказать значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности»^[5]. Далее следуют примеры ситуаций, в которых необходимо применение такого профессионального суждения:

• при определении, являются ли активы инвестициями, удерживаемыми до погашения;
• при ответе на вопрос, в какой момент времени все значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на финансовые активы и активы, сдаваемые в аренду, переходят к другим предприятиям;
• при определении, являются ли отдельные продажи товаров по существу соглашениями о финансировании и, следовательно, не приводят к возникновению выручки^[6].

Отметим, что это вновь лишь отдельные примеры, а не попытка представить перечень всех возможных ситуаций.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 содержит регламентацию общих требований к формированию профессионального суждения. Согласно п. 10 данного Стандарта собственное суждение в разработке и применении учетной политики должно обеспечивать формирование отчетной информации, удовлетворяющей определенным принципам: уместность, надежность, достоверность, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность (консервативность) и полнота^[7]. Отметим, что МСФО (IAS) 8 дает также и ориентиры того, каким образом обеспечить такую направленность профессионального суждения. Так, согласно п. 11 МСФО (IAS) 8 при вынесении суждения руководство должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке:

• требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
• определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции (Концептуальных основах МСФО)^[8].

Кроме этого, в соответствии с п. 12 МСФО (IAS) 8 при вынесении такого суждения руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат МСФО и Концепции^[9].

Сравнивая приведенные в МСФО и РСБУ определения понятия «учетная политика», нельзя не признать их существенного отличия. Если МСФО (IAS) 8 включает в учетную политику пять аспектов: принципы, основы, соглашения, правила, практика, то ПБУ 1/2008 – только совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Зададимся вопросом: можно ли сопоставить способы ведения учета в ПБУ 1/2008 и какие-либо аспекты учетной политики в МСФО (IAS) 8? Полагаем, что на этот вопрос нельзя дать однозначного ответа, поскольку ни российский, ни международный стандарты не раскрывают в достаточной степени те аспекты, на которых базируется определение учетной политики. Так, содержащееся в МСФО (IAS) 8 определение учетной политики не раскрывает тех принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые являются ключевым моментом в трактовке учетной политики. Остается неясным, в какой степени организация может осуществлять выбор учетных принципов; ведь эти принципы однозначно заложены в концептуальных основах самих МСФО: к ним относятся принципы начисления, непрерывности деятельности, понятности, уместности, надежности и сопоставимости отчетной информации. Разве означает определение учетной политики в МСФО возможность выборочного применения принципов из указанного перечня? Очевидно, что нет. Все эти принципы должны стать базой для формирования отчетности в обязательном порядке. В таком случае неясно, какие же принципы должна определить и выбрать организация при формировании своей учетной политики. Неясно, и что понимать под «основами», которые должны приниматься при составлении учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8. Их трактовка отсутствует в международном стандарте. Не раскрывается и то, что подразумевается под «соглашениями». Открытым является и вопрос о том, какое влияние на формирование учетной политики должна оказывать «практика».

Приведенный анализ позволяет утверждать, что определения понятия «учетная политика» в системах российских и международных стандартов не являются одинаковыми. Объединяет их лишь одно: отсутствие четкой и однозначной характеристики экономического содержания данной категории. Следует отметить, однако, что если в системе РСБУ предпринята попытка представить исчерпывающий перечень составляющих аспектов учетной политики – способов ведения бухгалтерского учета, то в системе МСФО, как было отмечено выше, такой задачи не ставится.

Существенным различием регламентаций российских и международных стандартов являются наличие в МСФО и отсутствие в РСБУ требований к формированию профессионального суждения при подготовке учетной политики. Вместе с тем обратим внимание на то, что проблема профессионального суждения требует своего решения и стоит особенно остро на современном этапе, когда в системах нормативного регулирования бухгалтерского учета появляется все большее количество ситуаций, в которых такое суждение применить необходимо.

Проведенный анализ показывает отсутствие исчерпывающих регламентаций в отношении характеристики категории «учетная политика», причем, по нашему мнению, как в системе российских, так и в системе международных стандартов. В связи с этим предложим собственную трактовку данного понятия.

На наш взгляд, определение понятия «учетная политика» должно лаконично, но в то же время точно отражать те аспекты, которые характеризуют ее экономическое содержание. При этом полагаем, что в формулировку данного понятия необходимо включить характеристику цели учетной политики. Исходя из этого, считаем, что под учетной политикой должна пониматься совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, выбранных организацией из перечня допустимых соответствующими нормативными документами или разработанных организацией самостоятельно в случае отсутствия необходимых регламентаций в нормативных документах в целях, предусмотренных соответствующим видом учета.

Обратим внимание на то, что предложенное нами определение понятия «учетная политика» представляет собой общую трактовку учетной политики в широком смысле, которая может применяться в сфере любого вида учета (бухгалтерского финансового, налогового). Вместе с тем цель, нормативное регулирование и иные аспекты для различных видов учета разные. Поэтому конкретизированные в соответствии с различными видами учета определения понятия «учетная политика» будут выглядеть следующим образом.

Для сферы бухгалтерского (финансового) учета сформулируем определение понятия «учетная политика» следующим образом: под учетной политикой в сфере бухгалтерского (финансового) учета понимается совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, выбранных организацией из перечня допустимых соответствующими нормативными документами по бухгалтерскому (финансовому) учету или разработанных организацией самостоятельно в случае отсутствия необходимых регламентаций в нормативных документах по бухгалтерскому (финансовому) учету в целях формирования достоверности информации о деятельности организации.

Несколько иное определение понятия «учетная политика» предлагаем для сферы налогового учета: под учетной политикой в сфере налогового учета понимается совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, выбранных организацией из перечня допустимых соответствующими нормативными документами или разработанных организацией самостоятельно в случае отсутствия необходимых регламентаций в нормативных документах в целях обеспечения требований Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативных документов по налоговому учету ^[10].

1.3 Консолидированная отчетность МСФО

В соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия», если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежат 20% или более прав голоса в отношении объекта инвестиций, считается, что предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20% прав голоса в отношении объекта инвестиций, – оно не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, необязательно исключает наличие у предприятия значительного влияния.

Говорить о том, что головная организация осуществляет контроль, можно, если выполняются следующие критерии, содержащиеся в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», то есть она:

• обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
• подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода;
• имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.^[11]

В РСБУ все инвестиции компании в уставный капитал (УК) других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.

В РСБУ отсутствует понятие консолидации, поэтому если российские компании составляют консолидированную отчетность, то они делают это по правилам МСФО.

Составление консолидированной отчетности требует не только свода отчетных показателей, но и применения специальных учетных действий и приемов. Учет функционального разделения прав собственности позволяет проанализировать изменения капитала в такой сложной сфере, как отношения между собственниками в консолидированной группе предприятий.

В практике зарубежного учета подобные процедуры предполагают использование специальных расчетов, условных исключений и поправок. Расчетный характер составления консолидированной отчетности вне рамок системного учета приводит к усложнению экономической работы и возрастанию риска допустить ошибку. А главное – такой подход не создает условий для осуществления текущего контроля деятельности консолидированной группы между отчетными датами. «Учет трансформационных и трансакционных издержек, обеспечивающих существование группы предприятий как единого экономического механизма, является той основой, на которой базируется система консолидированного учета. Бухгалтеру или финансовому специалисту важно изучить структуру объединения: во-первых, для наиболее эффективного распределения ресурсов и определения их цены внутри объединения предприятий; во-вторых, для понимания механизма финансового контроля, действующего на всех уровнях корпорации»^[12].

Определение консолидированной финансовой отчетности соответствует цели финансовой отчетности, обозначенной в Концепции. «Весьма примечателен тот факт, что уточнение цели финансовой отчетности позволило выделить три критерия определения субъекта финансовой отчетности, имеющие три характеристики:

• компания осуществляет экономическую деятельность;
• такая деятельность может быть разграничена с деятельностью других компаний;
• финансовая информация об экономической деятельности компании может быть полезна при принятии решений о представлении ей ресурсов»^[13].

Особенность управления финансовой системой консолидированной группы предприятий заключается в учете финансовых потоков, циркулирующих между центрами финансового управления холдингом. Для дочерних компаний эти потоки будут внешними, для холдинга – внутригрупповыми, что и обуславливает применение различных методов учета консолидирования операций консолидированной группы предприятий. Периметр консолидирования очерчивает структуру схемы финансовых потоков, в котором они выглядят как единое целое.

Годовая консолидированная финансовая отчетность согласно РПБУ раскрывается ежегодно, а промежуточная – раз в полгода. К отчетности прилагается аудиторское заключение (в отношении промежуточной – если проводилась ее проверка).

Глава 2. Анализ деятельности организации

2.1 Анализ финансового состояния организации

Открытое акционерное общество «Сургутнефтегаз» (Компания) является одной из ведущих нефтяных компаний России по объемам добычи углеводородного сырья.

Как нефтегазодобывающее предприятие Компания берет свое начало от нефтепромыслового управления «Сургутнефть», созданного в 1964 году. В 1977 году Компания получила статус многопрофильного производственного объединения. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 17.11.1992 №1403 производственное объединение «Сургутнефтегаз» в 1993 году было преобразовано в акционерное общество открытого типа «Сургутнефтегаз».

Акции Компании распределены между акционерами, ни один из которых не является конечной контролирующей стороной и не оказывает существенного влияния.

Основными видами деятельности Компании и ее дочерних компаний (совместно именуемых – Группа) являются:

• разведка и добыча углеводородов: поиск, разведка, эксплуатация месторождений нефти и газа;
• производство, маркетинг нефтепродуктов и продуктов нефтехимии, переработка сырой нефти и попутного нефтяного газа, оптовая и розничная продажа топлива и сопутствующих товаров и услуг.

Прочие виды финансово-хозяйственной деятельности включают в себя банковскую деятельность, страховую деятельность и производство прочих товаров, работ, услуг.

Регионами деятельности Компании в области разведки являются Западно-Сибирская, Восточно­-Сибирская и Тимано-Печорская нефтегазоносные провинции. Добычу нефти и газа Компания ведет в Западной и Восточной Сибири.

В 2014 году объем добычи нефти составил 61,4 млн.т, объем производства газа – 9,4 млрд.куб.м. Уровень утилизации газа – 99,14 %, по этому показателю Компания на протяжении многих лет является лидером отрасли.

Компания проводит активную работу по развитию ресурсной базы: осуществляет геолого­разведочные работы на существующих участках, приобретает новые лицензии в перспективных нефтегазоносных провинциях, ведет доразведку нижних горизонтов месторождений. Ресурсная база Компании на конец отчетного года представлена 148 лицензиями на право пользования недрами. Объем поисково-разведочного бурения в 2014 году составил 202,8 тыс.м – это 20,4 % всего поисково-разведочного бурения в отрасли. Объем сейсморазведочных работ 2D увеличился более чем в 2,5 раза и составил 3,5 тыс. погонных км. По результатам геолого-разведочных работ открыто 1 новое месторождение нефти в Западной Сибири,1 газоконденсатное месторождение в Ненецком автономном округе и 32 новые залежи нефти на ранее открытых месторождениях. Прирост извлекаемых запасов нефти по категории С1 составил 76,8 млн.т. Компания обеспечивает ежегодное воспроизводство минерально-сырьевой базы в объеме, превышающем годовую добычу нефти. В отчетном году уровень восполнения запасов составил 125 %.

Надежная ресурсная база позволяет Компании поддерживать стабильный уровень добычи углеводородов. Ежегодно Компания вводит в разработку новые месторождения, активно применяет методы по увеличению нефтеотдачи пластов, проводит мероприятия по оптимизации режимов эксплуатации скважин.

В 2014 году введено в эксплуатацию 3 новых месторождения в Западной Сибири - Высотное, Кочевское и Верхнеказымское. Объем эксплуатационного бурения – 4 103 тыс.м, введены в эксплуатацию 1 183 новые нефтяные скважины.

В состав Группы входит нефтеперерабатывающий завод ООО «КИНЕФ», расположенный в Ленинградской области, с мощностью переработки 20,1 млн.т, газоперерабатывающий завод в Ханты-Мансийском автономном округе – Югре мощностью 7,3 млрд.куб.м и 5 сбытовых обществ, расположенных на Северо-Западе Российской Федерации. В 2014 году объем переработки сырья на нефтеперерабатывающем заводе составил 19,3 млн.т, выработка нефтепродуктов – 18,5 млн.т, при этом доля светлых нефтепродуктов – 47,3 %. Увеличение выхода светлых нефтепродуктов достигнуто во многом благодаря вводу в эксплуатацию (в IV квартале 2013 года) комплекса глубокой переработки нефти на основе гидрокрекинга мазута.

Компания осуществляет транспортировку продукции по наиболее привлекательным с точки зрения логистики и рентабельности направлениям. В 2014 году основные объемы нефти были направлены на экспорт в дальнее зарубежье и на собственный завод ООО «КИНЕФ», поставки по данным направлениям составили 42,3% и 31,4% от объема добычи Компании соответственно. Экспорт нефти в ближнее зарубежье составил 4,9 %, остальной объем реализован Компанией на внутреннем рынке, главным образом на нефтеперерабатывающие заводы.

В 2014 году Компания поставила на экспорт через порты Козьмино, Усть-Луга, Приморск и Новороссийск 18,5 млн.т нефти, что составило 71,1% от всего объема экспорта нефти в дальнее зарубежье. Остальной объем нефти экспортировался по системе трубопроводов ОАО «АК «Транснефть» на рынки Европы.

Основной объем нефтепродуктов, отправляемых на экспорт, составляют мазут и дизельное топливо. Экспорт нефтепродуктов осуществлялся через порты Усть-Луга, Санкт-Петербург, Приморск.

На внутреннем рынке основной объем реализации нефтепродуктов Группы пришелся на дизельное топливо, бензин и авиакеросин. Реализация осуществлялась оптом и в розницу через собственную сеть АЗС. В 2014 году в Группе функционировало 289 АЗС, объем розничного товарооборота составил 880,6 тыс.т.

Место расположения Компании: 628415, Российская Федерация, Тюменская область, Ханты- Мансийский автономный округ - Югра, г. Сургут, ул.Григория Кукуевицкого, 1, корпус 1.

Среднесписочная численность работников Группы за 2017 и 2016 гг. составила 118 тыс. человек.

2.2 Особенности организации учета

Бухгалтерский учет ОАО «Сургутнефтегаз» осуществляется по следующим направлениям:

• операции по банку и кассе;
• основные средства и нематериальные активы;
• учет материалов, товаров и готовой продукции, работ, услуг;
• расчеты с организациями-контрагентами;
• расчеты с подотчетными лицами;
• расчеты с персоналом по оплате труда;
• расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами.

Рисунок 1. Структура бухгалтерии ОАО «Сургутнефтегаз»

На рисунке 1 представлена структура бухгалтерии ОАО «Сургутнефтегаз», из которой видно, бухгалтерская служба состоит из 77 сотрудников во главе с главным бухгалтером. Главному бухгалтеру подчиняются два его заместителя по налоговому и бухгалтерскому учету. Заместителю главного бухгалтера по бухгалтерскому учету подчиняются 4 бухгалтера.

Далее приведем основные положения учетной политики, которые были использованы при подготовке финансовой отчетности.

Товарно-материальные запасы. Товарно-материальные запасы, которые в основном представляют собой сырье и материалы, нефть и нефтепродукты, отражаются в консолидированном отчете о финансовом положении по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи. Себестоимость готовой продукции и незавершенного производства включает в себя стоимость сырья и материалов, прямые затраты, а также соответствующую долю производственных накладных расходов.

Чистая цена продажи представляет собой расчетную цену возможной продажи в процессе обычной деятельности за вычетом расходов на завершение производства и расходов по продаже.

Себестоимость товарно-материальных запасов при отнесении на операционные расходы определяется методом средневзвешенной стоимости.

Основные средства. Основные средства отражаются по фактической стоимости приобретения или строительства за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения там, где это необходимо. Стоимость основных средств также включает первоначальную оценку затрат на ликвидацию объекта основных средств и оценку обязательств на рекультивацию земли, ликвидацию последствий деятельности.

Затраты, связанные с разведкой и оценкой. Деятельность по разведке и оценке нефти и газа на месторождениях, не введенных в промышленную эксплуатацию, отражается по методу результативных затрат. Соответственно затраты, связанные с приобретением прав на разведку и оценку нефтегазовых запасов, разведочное и поисковое бурение, затраты на оборудование разведочных и поисково-оценочных скважин, топографические, геологические и геофизические исследования, рассматриваются как активы по разведке и оценке до момента подтверждения коммерческой целесообразности разработки месторождения и капитализируются в разрезе соответствующих лицензионных участков.

Ежегодно все затраты оцениваются с технической, экономической и управленческой точек зрения на предмет обесценения. В случае наличия признаков обесценения расчетная сумма списывается в расходы, уменьшая стоимость актива.

При обнаружении запасов нефти и газа и принятии решения о разработке месторождения капитализированные затраты после вычета убытков от обесценения соответствующих активов, связанных с разведкой и оценкой, классифицируются как соответствующие активы.

Прочие затраты, связанные с охраной земель, недр и других природных ресурсов, затраты на инженерно-геологические изыскания списываются в расходы по мере их возникновения.

Затраты, связанные с разработкой и добычей. Затраты, производимые на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, к которым относятся расходы для получения доступа к извлекаемым запасам, затраты на строительство разведочных скважин и на строительство, монтаж и оснащение прочих объектов, непосредственно связанных с разработкой, капитализируются в составе нефтегазодобывающих активов.

Лицензии на разведку и добычу нефти и газа. Лицензии на разведку и добычу нефти и газа отражаются в составе активов по добыче и разведке нефти и газа по фактической стоимости, за минусом накопленной амортизации и убытка от обесценения.

Незавершенное строительство. Незавершенное строительство включает в себя расходы, непосредственно связанные со строительством основных средств, включая соответствующее распределение накладных расходов, возникающих при строительстве. Амортизация актива подлежит начислению, когда актив доступен для использования, т.е. когда он приведен в пригодное состояние для использования в соответствии с намерениями руководства.

Авансы под приобретение основных средств и капитальное строительство учитываются в составе незавершенного строительства.

Признание обязательств, связанных с выводом объектов из эксплуатации

Нематериальные активы. Для признания внутренне созданных нематериальных активов Группа подразделяет процесс создания актива на стадию исследований и стадию разработок.

Затраты на исследования учитываются в составе операционных расходов по мере их возникновения. Расходы на разработку нематериального актива капитализируются с того момента, когда доказана техническая и экономическая целесообразность разработки продукта или процесса. Затраты на разработку, которые первоначально были списаны на расходы, не капитализируются в последующие периоды, даже если они будут отвечать условиям признания активов.

Компания пользуется предоставленной льготой по налогу на добычу полезных ископаемых: применением понижающих коэффициентов к общеустановленной ставке, характеризующих регион добычи, степень выработанности и величину запасов участка недр, степень сложности добычи. НДПИ учитывается в составе операционных расходов.

Налог на прибыль. Расходы по налогу на прибыль за отчетный период включают сумму фактического налога и сумму отложенного налога. Налог на прибыль отражается в составе прибыли или убытка в полном объеме, за исключением налога на прибыль, возникающего при операциях, учитываемых непосредственно в составе капитала или прочего совокупного дохода.

Глава 3. Трансформации отчетности РСБУ в МСФО

3.1 Трансформации отчетности РСБУ в МСФО на примере ОАО «Сургутнефтегаз»

Одним из наиболее распространенных методов подготовки финансовой отчетности по МСФО является метод трансформации российской бухгалтерской отчетности, который представляет собой процесс преобразования бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта посредством ее анализа на соответствие требованиям целевой системы стандартов бухгалтерского учета и корректировки, направленной на устранение выявленных расхождений. Данная методика используется в ОАО «Сургутнефтегаз».

Методика включает подготовительный, аналитический, информационный, рабочий и контрольный этапы, которые представлены на рисунке 2.

На первом подготовительном этапе решаются вопросы организационного характера. Прежде всего, необходимо выбрать вариант МСФО, который будет использован для трансформации российской отчетности. Несмотря на то, что под термином «международные стандарты», как правило, понимают комплект документов, разработанных Советом по МСФО, на практике могут применяться различные варианты стандартов: утвержденные Минфином России, одобренные для применения в ЕС, используемые в различных юрисдикциях версии МСФО. Необходимо с самого начала четко определить, требованиям какого варианта МСФО должна удовлетворять отчетность компании, чтобы в дальнейшем не возникли сложности с получением аудиторского заключения, а впоследствии при регистрации на фондовой бирже, раскрытии информации комиссии по ценным бумагам, предоставлении сведений собственникам и инвесторам.

Рисунок 2. Последовательность этапов при трансформации бухгалтерской

(финансовой) отчетности

Затем следует оценить корпоративную структуру компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность. От их количества будут зависеть объем работ и временные затраты. После этого нужно определиться с валютой отчетности. Обычно для целей составления отчетности используется функциональная валюта. При подготовке отчетности по МСФО необходимо, чтобы каждая компания, данные которой учитываются при составлении этой отчетности, определяла свою функциональную валюту и оценивала в ней свои результаты и финансовое положение. Однако дочерние, зависимые, совместно контролируемые общества, входящие в состав группы, могут функционировать в различных экономических регионах и иметь отличные друг от друга функциональные валюты. В процессе трансформации и последующей консолидации финансовой отчетности этих обществ используется валюта представления отчетности. В таком случае потребуется перевести в валюту представления показателей отчетности, выраженные в функциональной валюте.

Для того чтобы провести трансформацию надлежащим образом, важно иметь качественные исходные данные: бухгалтерская отчетность не должна содержать существенных ошибок и искажений. Проблема заключается в том, что даже в отношении аналогичных требований РПБУ и МСФО компании могут применять неверные методы учета. Поэтому в ходе подготовительного этапа нужно проверить правильность учета по РПБУ. В противном случае трансформация даст недостоверные результаты только потому, что недостоверным был источник – отчетность по российским правилам. На этом заканчивается подготовительный этап и начинается аналитический.

Второй этап трансформации бухгалтерской отчетности – это аналитический этап, который направлен на выявление и уточнение области трансформационных корректировок. На взгляд авторов, его целесообразно начать с составления учетной политики по МСФО. Это нужно для того, чтобы определить конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Правила формирования этого документа установлены в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Выбирая учетную политику, необходимо, прежде всего, изучив все МСФО, установить для отражения конкретных операций или элементов отчетности тот или иной разрешенный метод (признания, оценки, расчета и т.д.), если в стандартах предлагается несколько методов, либо при отсутствии метода в стандартах следует выбрать какую-либо методику, не противоречащую принципам и правилам МСФО.

После того как сформирована учетная политика по МСФО, следует провести ее сравнительный анализ с российским аналогом для выявления несоответствий. Результаты анализа необходимо сопоставить с данными об объектах учета, имеющихся у экономического субъекта в отчетном периоде, к которому относится трансформируемая бухгалтерская отчетность. В итоге должен быть составлен предварительный перечень корректировок. После этого можно переходить к информационному этапу трансформации отчетности.

Помимо выявления области несоответствий учетной политики компании по МСФО и РСБУ важной задачей аналитического этапа является разработка предложений по сближению российского и международного учета. Такие мероприятия могут включать:

• списание общехозяйственных расходов в себестоимость;
• создание дополнительных условных обязательств (например, на оплату отпусков сотрудников), формирование дополнительных оценочных резервов (в том числе под снижение стоимости незавершенного производства и готовой продукции, под обесценение дебиторской задолженности), дополнительный анализ текущей стадии выполнения НИОКР и т.д.

Необходимо тщательно продумать возможные последствия предлагаемых шагов по сближению учета по РПБУ и МСФО (влияние на налоговую нагрузку, изменение оценки рентабельности и финансовой устойчивости предприятия), а также необходимые организационные процедуры в масштабах компании по внедрению предлагаемых изменений.

Задачей третьего (информационного) этапа является получение информации, необходимой для расчета сумм корректировок. С ее помощью в дальнейшем выполняется реклассификация объектов бухгалтерского учета, составляются корректирующие проводки, т.е. осуществляются последующие этапы трансформации. Кроме того, собранные данные послужат основой для примечаний к финансовым отчетам, подготовленным по МСФО. По мнению авторов, сбор информации необходимо начать с исследования общих требований к составлению отчетности в формате МСФО. Несомненно, профессионально подготовленные специалисты, которые проводят трансформацию отчетности регулярно, знают содержание этих требований. Тем не менее, международные стандарты постоянно пересматриваются, в результате чего появляются их обновленные версии, содержащие изменения, которые могут носить существенный характер.

Кроме того, при составлении первой отчетности по МСФО следует придерживаться специфических требований, содержащихся в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО. В МСФО (IFRS) 1 определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на этот вид отчетности. При составлении отчетности по международным стандартам впервые необходимо показать, каким образом переход на ее составление повлиял на финансовое положение компании, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.

Следующим шагом должен стать сбор необходимой информации. Сбор сведений производится в соответствии с предварительным перечнем корректировок, составленным на аналитическом этапе. Для систематизации сбора данных целесообразно разработать и утвердить приказом по предприятию внутренний регламент подготовки данных для формирования МСФО-отчетности. В этом регламенте должно быть приведено описание необходимых данных, закреплены ответственные за подготовку руководители подразделений компании, установлены сроки и формы представления сведений. Введение в действие данного регламента сократит сроки получения информации и обеспечит ее сопоставимость в разных периодах. Качественное информационное обеспечение играет ключевую роль в процессе трансформации отчетности, так как от него зависит точность вносимых в отчетные формы поправок.

Далее следует четвертый (рабочий) этап, задача которого – внесение корректировок в российскую бухгалтерскую отчетность. Трансформационные записи позволяют исправить неточности и нарушения, российских правил учета, а также устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России.

Заключительным шагом рабочего этапа будет составление пакета финансовых отчетов по международным стандартам на основе скорректированных данных бухгалтерской отчетности по РПБУ. Полный комплект финансовой отчетности по МСФО включает: отчет о финансовом положении, отчет о совокупной прибыли, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств и примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации.

После этого можно перейти к завершающему, пятому контрольному этапу трансформации отчетности. Ввиду того что трансформация отчетных данных предполагает выполнение сложных расчетов и внесение в отчетность по РПБУ большого числа корректировок в сжатые сроки, в процессе ее проведения существует высокая вероятность допущения ошибок. В связи с этим задачей контрольного этапа является обеспечение достоверности сформированной отчетности по международным стандартам.

Завершающим шагом контрольного этапа и трансформации в целом будет устранение выявленных в ходе проверки существенных ошибок и искажений путем внесения необходимых исправлений в международную отчетность.

Как правило, после выполнения трансформации и прохождения аудиторской проверки выявляются проблемные области деятельности компании, к числу которых можно отнести недостатки проведения инвентаризации, невыявление обесценившихся финансовых вложений, несвоевременное оприходование ТМЦ и услуг и др. Бухгалтерская служба предприятия (либо иное подразделение, составляющее МСФО-отчетность) должна оперативно выносить данные вопросы на рассмотрение менеджмента предприятия соответствующего уровня. На наш взгляд, рассмотрение проблемных вопросов также представляет собой элемент контрольного этапа трансформации отчетности и позволяет руководству организации своевременно принять меры по устранению выявленных недостатков.

Таким образом, предложенная методика трансформации отчетности позволит выполнить необходимые организационные мероприятия, выявить и уточнить область корректировок, собрать требуемую информацию, сделать соответствующие трансформационные записи и обеспечить достоверность финансовой отчетности по международным стандартам.

3.2 Различия РСБУ и МСФО

Прежде всего, необходимо определиться с тем, что следует понимать под системами российских и Международных стандартов финансовой отчетности. Проведенные исследования свидетельствуют о том, что в настоящее время в научной и учебной литературе очень часто применяется термин «Международные стандарты финансовой отчетности», под которыми понимаются исключительно стандарты для негосударственного сектора. Вместе с тем на сегодняшний день система Международных стандартов финансовой отчетности гораздо шире и включает в себя не только стандарты для негосударственного сектора, но и стандарты для общественного сектора, а также стандарты для малых и средних организаций. Так, в конце XX в. был создан Совет по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора, который начиная с 1997 г. разработал и утвердил 32 стандарта для указанного сектора. А в 2009 г. Советом по Международным стандартам финансовой отчетности был выпущен Международный стандарт для малых и средних организаций. Таким образом, система Международных стандартов финансовой отчетности в настоящее время гораздо шире по сравнению с той, какой она была до конца XX в. Современная система указанных стандартов представлена на рис. 3.

Рисунок 3. Современная система Международных стандартов

финансовой отчетности

Поскольку, как уже отмечалось ранее, в настоящее время существуют некоторые разночтения при трактовке термина «Международные стандарты финансовой отчетности», введем следующие обозначения. Международные стандарты финансовой отчетности (в широком смысле), включающие стандарты негосударственного и общественного (государственного) секторов, а также стандарт для малых и средних организаций, будем обозначать как МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности для негосударственного сектора будем сокращенно называть МСФО НС. Отметим, что в английском оригинале и в русском переводе данные стандарты называются просто МСФО.

Для Международных стандартов финансовой отчетности общественного (государственного) сектора будем использовать уже известное сокращение МСФО ОС. А Международный стандарт для малых и средних организаций обозначим как МСФО для МСО.

Более подробная характеристика систем стандартов, входящих в систему МСФО, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика систем МСФО

Признаки сравнения	Система МСФО
	Система МСФО НС	Система МСФО ОС	Система МСФО для МСО
Английское полное название системы стандартов и его общепринятое сокращение	В настоящее время: International Financial Reporting Standards (IFRS). Ранее: International Accounting Standards (IAS)	International Public Sector Accounting Standards (IPSASs)	International Financial Reporting Standards for Small and Medium Enterprises (IFRS for SMEs)
Организация, которая разрабатывает стандарты	Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (англ. The International Accounting Standards Board (IASB))	Совет по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора (англ. The International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB))	Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (англ. The International Accounting Standards Board (IASB))
Количество стандартов, входящих в систему	28 стандартов с аббревиатурой "IAS" (с 1-го по 41-й с пропусками отмененных стандартов) и 15 стандартов с аббревиатурой "IFRS" (с 1-го по 15-й)	31 стандарт (с 1-го по 32-й стандарт за исключением 15-го стандарта, утратившего силу начиная с финансовой отчетности за 2013 г.)	Один стандарт, включающий 35 разделов
Год утверждения первого стандарта, входящего в систему	1974 г.	2014 г.	2015г.

Обратимся к системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету. Прежде всего, необходимо определиться с используемой терминологией. В настоящее время многими учеными для обозначения указанной системы применяется термин «российские стандарты бухгалтерского учета». Вместе с тем на сегодняшний день отечественная система учетных нормативных документов пока еще не содержит документов, имеющих статус стандартов. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон «О бухгалтерском учете»)^[14] лишь указывает на то, что такие документы должны быть включены в российскую нормативную систему регулирования бухгалтерского учета. Исходя из сказанного, в представленной статье для обозначения действующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету будем применять термин «РНБУ».

Проведенные исследования позволяют утверждать, что в настоящее время в системе РНБУ в отличие от системы МСФО отсутствуют полные комплекты нормативных документов бухгалтерского учета общественного (государственного) сектора и малых и средних организаций. Так, на сегодняшний день для государственного сектора^[15] представлены лишь следующие документы:

• инструкция по применению Единого плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н;
• инструкции по применению планов счетов различных типов государственных (муниципальных) учреждений, утвержденные Приказами Минфина России от 06.12.2010 N 162н, от 16.12.2010 N 174н и от 23.12.2010 N 183н;
• инструкции о порядке составления и представления отчетности, утвержденные Приказами Минфина России от 28.12.2010 N 191н и от 25.03.2011 N 33н.

В отличие от системы МСФО в системе РНБУ отсутствуют какие-либо нормативные документы, упрощающие ведение бухгалтерского учета средними организациями. Для малых же организаций в РНБУ^[16] не содержится полного комплекта стандартов, регламентирующих упрощенное ведение учета различных активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, финансовых результатов и хозяйственных операций. Так, персонально для указанных организаций в настоящее время существуют только Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, Письмо Минфина России от 27.12.2013 N 07-01-06/57795 об упрощенных способах ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, Рекомендации по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и обобщение практики применения законодательства (Информация N ПЗ-3/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства»). При этом следует отметить, что регламентации указанных Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, не приведены в соответствие с последними изменениями РНБУ (например, содержат счета бухгалтерского учета, применяющиеся в старом Плане счетов). Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что начиная с момента утверждения МСФО для МСО российскими учеными активно обсуждаются вопросы создания отдельных отечественных стандартов бухгалтерского учета для малых организаций. Кроме того, Планом Минфина России на 2012 – 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ^[17] предусмотрена разработка предложений по осуществлению дифференцированного подхода к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующими субъектами. Таким образом, можно ожидать, что в будущем правилам ведения бухгалтерского учета в малых и средних организациях будет уделено еще большее внимание.

Современная система российских нормативных документов по бухгалтерскому учету представлена на рис. 4.

Рисунок 4. Современная система российских нормативных документов

по бухгалтерскому учету

Обратимся к соотношению систем отечественных и международных стандартов на современном этапе развития бухгалтерского учета. Прежде всего, акцентируем внимание на терминологии, применяемой для обозначения указанных систем. Отметим, что, в отличие от российской системы, в названии международной системы в настоящее время используется термин «финансовая отчетность». Для обозначения же отечественной системы традиционно применяется термин «бухгалтерский учет». Данное несоответствие является следствием значительного отличия в сущности российских и Международных стандартов. Отечественные стандарты содержат относительно подробные правила бухгалтерского учета активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, финансовых результатов и хозяйственных операций. Международные же стандарты нацелены, прежде всего, на формирование достоверной информации в финансовой отчетности и содержат лишь основные регламентации, выполнение которых должно обеспечить достижение указанной цели. При этом разработка конкретных правил ведения учета отдается на откуп профессиональному суждению бухгалтера.

Далее подробно рассмотрим современное соотношение отдельных систем РНБУ и МСФО (таблица 2).

Таблица 2

Современное соотношение составных частей РНБУ и МСФО

негосударственного сектора

На основании данных, представленных в таблице 2, можно сделать вывод о том, что в настоящее время состав элементов систем РНБУ и МСФО для негосударственного сектора значительно отличается. Необходимо отметить, что методические указания, традиционно относящиеся в системе РНБУ к третьему уровню, на взгляд автора, нельзя считать полным аналогом международных разъяснений. Действительно, последние, в отличие от отечественных методических указаний, обычно посвящаются решению очень узких вопросов (в то время как российские методические указания содержат более подробные рекомендации по сравнению с нормативными документами, положения которых они развивают). Например, отечественные Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств посвящены достаточно широкому кругу вопросов и содержат более детальные по сравнению с ПБУ 6/01 правила учета указанных активов. А вот, например, Разъяснение ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы – затраты на веб-сайт» предназначено для толкования лишь одного узкого вопроса и не является развитием всех регламентаций по учету нематериальных активов, содержащихся в МСФО (IAS) 38.

3.3 Направления адаптация МСФО к условиям России

В условиях глобализации одной из самых сложных аналитических проблем является объективная оценка финансового состояния компаний, связанная с наличием различных национальных систем учета. Применение МСФО позволяет нивелировать данные различия и сравнивать отчетности компаний, подготовленные согласно единым требованиям. Компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации данных, подготовленных в рамках национальной системы бухгалтерского учета (РСБУ).

Следует отметить, что трансформация отчетности в практическом понимании представляет собой подготовительный этап перед консолидацией отчетности отдельных компаний группы в единую отчетность. После того как сформирована учетная политика по МСФО, целесообразно провести ее сравнительный анализ с учетной политикой по РСБУ для выявления области корректировок ^[18].

Вступительная трансформация – важная и ответственная работа, в процессе которой закладываются все изменения в учете компании, необходимые для перехода на МСФО. В следующих периодах можно или вести параллельный с российским учет, или регулярно делать трансформацию уже на базе вступительной с учетом требований МСФО – это определяется в учетной политике компании.

Любая национальная или международная система регулирования учета и отчетности, в конечном счете, ставит перед собой цель предоставить пользователям достоверную и непредвзятую информацию об имуществе и финансах фирмы.

В настоящее время, когда в России осуществляется комплекс мероприятий по сближению РСБУ и МСФО, вопрос о том, насколько эффективна (по существу, но не по форме) подобная дорогостоящая трансформация отчетности (из формата РСБУ в формат, например МСФО), довольно спорен (об эффективности трансформации в определенном смысле можно судить по тому, значимо ли меняется представление о финансовом потенциале фирмы, формируемое по данным корреспондирующих отчетностей, существенно ли различаются значения аналитических коэффициентов).

Для того чтобы более корректно представлять существенность изменений при трансформации финансовой отчетности и степень глубины необходимых преобразований, можно привести один из достаточно общих вариантов структурирования возможных различий между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и МСФО. Уместно сказать, что некая систематизация расхождений между РСБУ и МСФО периодически ведется научным и практическим сообществами в области учета, а также аудиторскими фирмами и консалтинговыми агентствами, но до сих пор так и не осуществлена официальными российскими регуляторами учета. В общем случае все существующие в настоящее время нестыковки и различия можно объединить в три большие группы^[19].

К первой группе можно отнести объекты и процедуры, при ведении бухгалтерского учета которых различия между отечественной практикой и положениями МСФО не имеют принципиального значения, а нивелирование возможных нестыковок носит скорее «косметический» характер, обусловленный применяемой практикой ведения учета, традициями, техникой расчетов и т.д. В качестве примера можно привести методику и порядок начисления амортизации. Выбор способа начисления или продолжительности периода амортизации – вопрос дискуссионный, но не принципиальный с точки зрения экономического содержания данной операции.

Правда, следует отметить, что различные подходы к начислению амортизации все же могут приводить к весьма существенным расхождениям в признании финансового результата и различиям в отчетных формах в отдельном периоде, и это обстоятельство необходимо учитывать при трансформации отчетности. Однако подобные несоответствия между отечественными стандартами и положениями МСФО все же не имеют под собой объективных экономических различий, позволяющих говорить о методологическом приоритете или превосходстве того или иного подхода. Тем не менее, необходимо всегда принимать во внимание, что любое, даже самое незначительное изменение, например, в величине финансового результата, возникающее при трансформационных корректировках, вполне определенно скажется на изменении показателей прибыльности и рентабельности в системе аналитических коэффициентов, что иногда может иметь серьезные последствия для принятия управленческих решений.

Во вторую группу можно включить отдельные объекты или процедуры, которые в отечественном учете либо не выделены должным образом, либо не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. В данной ситуации корректно говорить о не всегда применяемых в отечественной практике тех или иных основополагающих постулатах и/или принципах составления отчетности в соответствии с положениями МСФО. Например, это относится к различиям в методиках отражения в учете отдельных резервов (по сомнительным долгам, ценным бумагам и т.д.). Речь не идет о том, что в отечественной системе учета отсутствует такая категория, как «резерв», скорее можно говорить, например, о достаточно своеобразной трактовке отдельных основополагающих принципов бухгалтерского учета, в частности принципа осмотрительности, предполагающего, как известно, больший акцент в сторону убытков и обязательств, чем прибылей и активов^[20].

При трансформации отчетности, предусматривающей элиминирование нестыковок второй группы, несмотря на кажущуюся сложность подобной процедуры, экономическое содержание статей и всего отчета в целом, как правило, не меняется существенным образом (безусловно, возможны и исключительные ситуации) и опять-таки сводится к корректировке финансового результата, что окажет влияние на аналитические показатели прибыльности и рентабельности.

Оценка обязательств, как правило, вещь более-менее объективная независимо от выбранной модели учета (если речь не идет, как уже говорилось, о создании резервов и появлении нового обязательства в балансе). Оценка активов, а также их признание в балансе могут существенно варьироваться при корректировках, что, несомненно, скажется на оценке собственного капитала компании, в частности его финансового результата, как накопленного ранее, так и в рамках последнего отчетного периода.

В частности, в современной финансовой аналитике весьма распространены базы данных, дающие информацию об отдельных отраслевых аналитических показателях в различных странах, в которых важными элементами выступают такие аналитические коэффициенты, как ROI (Returnoninvestments – рентабельность инвестиций), ROA (Returnonassets – рентабельность активов) и прочие коэффициенты рентабельности. При работе с ними необходимо иметь в виду, что любое изменение в активах или обязательствах компании под влиянием корректировок в процессе трансформации фактически будет отражаться на собственном капитале компании, поэтому принятие подобных среднеотраслевых коэффициентов к рассмотрению должно сопровождаться определенными комментариями и условиями.

Наконец, в третью группу следует отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, выражающиеся в отсутствии в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенным моментам с положениями МСФО. Различия данной группы достаточно сложно устранимы при трансформации отчетности, поскольку требования РСБУ и МСФО для подобных объектов и процедур могут значительно отличаться друг от друга, в том числе и по экономическому содержанию.

Наиболее яркими примерами, затрагивающими не столько отсутствие в российских стандартах учетного объекта, определяемого в соответствии с требованиями МСФО, сколько несоответствие учетных процедур, являются учет финансовых вложений, а также учет арендованного имущества и, соответственно, отражение операций лизинга.

В настоящее время в специальной литературе описано немало вариантов и способов проведения трансформационных корректировок отчетности российского субъекта (например, лизинговой компании) в соответствии с требованиями МСФО^[21]. Безусловно, подобные серьезные расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и положениями МСФО привлекают внимание не только научного сообщества и практиков, но и российских регуляторов учета. В частности, в проектах новых стандартов, посвященных аренде в МСФО и РСБУ (на данный момент еще не действующих), существенные расхождения в плане признания и учета данных операций фактически полностью устранены.

При проведении трансформации следует, прежде всего, сформировать список документации, которая необходима для определения объема предстоящей работы.

После получения исполнителями информации нужно составить план работы. Если объемы работы значительны, а сроки ограничены, то обычно работает группа исполнителей под руководством специалиста по трансформации. Классы и виды имущества, отражаемые в учете, распределяются для анализа и трансформации отчетности между членами группы, затем полученные трансформированные данные анализируются и объединяются для формирования полноценной отчетности по МСФО^[22].

Сформулируем основные выводы, полученные в результате проведенного исследования:

1. Нередко процедура трансформации отчетности носит не экономический, а в известном смысле политизированный характер. Отечественный бухгалтер осуществляет данный процесс не потому, что тот формат, к которому ведет процедура трансформации, по каким-то критериям качественнее и полнее передает пользователям информацию об имущественном и финансовом положении компании и результатах ее деятельности (хотя по некоторым аспектам нельзя исключать и этот аргумент), а потому, что указанную процедуру следует выполнить в силу жестких формализованных условий, в которых существует компания. В конечном счете, уместен и такой не вполне научный аргумент: не мировое сообщество вступает в некие наши отечественные правила и условия хозяйственной деятельности, а мы стремимся сделать так, чтобы претензий по формальной стороне со стороны зарубежных партнеров к нашей отчетности возникало все меньше и меньше. Иностранный контрагент в любом случае будет больше «доверять» бухгалтерской информации, представленной в соответствии с подходами, заложенными в стандартах МСФО, чем в соответствии с отечественными регулятивами, даже если последние по некоторым моментам дают более достоверную картину происходящего.

2. Трансформационные процедуры не являются жестко формализуемыми, они в значительной степени носят индивидуализированный характер, что предопределяется рядом причин, в частности невозможностью и нецелесообразностью жесткой алгоритмизации последовательности действий. Для практикующего бухгалтера наличие подобного вывода может быть весьма неудобным, поскольку он, не вдаваясь в суть дискуссии о гармонизации и конвергенции в приложении к международным учетным системам, хочет иметь четкую последовательность действии по трансформации отчетности конкретной фирмы. К сожалению, для практика пошаговую инструкцию в данной ситуации предложить нельзя, можно лишь говорить об определенной методике осуществления данной процедуры, в которой обязательно должна учитываться специфика данной компании или вида бизнеса^[23].

3. Специфика бизнеса, связанная с видом экономической деятельности, может существенно сказываться на результатах трансформации, поэтому целесообразно обособлять виды бизнеса или типы операций, для которых трансформация является (или не является) жизненно необходимой. Например, трансформационные корректировки при сделках финансовой аренды (лизинга) или при учете финансовых вложений существенным образом сказываются на имущественном и финансовом потенциалах компании, представленных в формах отчетности. В приложении к коэффициентному анализу отчетности следует также четко понимать, что любые трансформационные корректировки окажут влияние на аналитические коэффициенты, рассчитываемые на основе данных отчетности. В отношении применения указанных коэффициентов в управленческом процессе у аналитика или менеджмента компании должно быть четкое понимание того обстоятельства, что корректные аналитические выводы можно сделать лишь в рамках последовательного анализа отчетных форм за ряд лет, составленных по одному и тому же формату (РСБУ или МСФО). Если трансформационные корректировки приводят к улучшению каких-либо аналитических коэффициентов, это обстоятельство не должно вселять излишний оптимизм в отношении имущественного и финансового положения компании, равно как и обратная ситуация. Суть любых корректных аналитических процедур заключается в последовательном динамическом анализе отчетности, составленной по одним и тем же правилам, с целью поиска причин улучшения или ухудшения конкретных аналитических коэффициентов.

4. Нельзя безапелляционно утверждать, что та или иная система регулирования учета лучше или хуже другой, поскольку в основе каждой системы заложены свои целевые установки и ориентиры (вопросы типа: «Какая система предпочтительнее – МСФО, РСБУ, US GAAP?» или «Можно ли совместить идею государственного регулирования учета с идеей рекомендательных регулятивов, разрабатываемых негосударственными публичными организациями?» – вряд ли имеют однозначный ответ). Здесь можно привести весьма характерный пример, показывающий, что даже в вопросах применения, казалось бы, родственных стандартов МСФО и US GAAP есть разногласия. В апреле 2004 г. в Праге проходил 27-й конгресс Европейской ассоциации бухгалтеров (Europeanaccountingassociation). Один из крупнейших американских ученых в области бухгалтерского учета С. Зефф (StephenA.Zeff) выступил с докладом, в котором привел множество аргументов против применения МСФО в странах, придерживающихся англо-американской модели учета. Таким образом, возведение стандартов МСФО в некий абсолют вызывает определенное сопротивление даже у теоретиков и практиков тех стран, чьи национальные бухгалтерские законодательства послужили своеобразной основой при создании положений МСФО

Например, в качестве аргумента против повсеместного распространения МСФО приводился такой довод: расчет прибыли по МСФО дает меньшие величины прибыли, чем ее расчет по US GAAP. В результате этого массовый переход бизнеса на МСФО вызовет в глобальном масштабе падение рентабельности практически по всем отраслям. Вслед за этим возможно снижение курсовой стоимости ценных бумаг данных компаний, что неприемлемо для мировой экономики.

5. Строго говоря, трансформация отчетности является лишь паллиативным, вынужденным и временным решением проблемы транспарентности отчетных данных, а потому магистральный путь – это гармонизация российской системы бухгалтерских регулятивов с МСФО, подразумевающая четкую идентификацию ключевых, критически важных различий в системах учета и их нивелирование. Единственно верное решение кроется, скорее всего, в принятии идеи согласования методологических построений локальных учетных систем на базе, например, МСФО.

Заключение

В настоящее время вопросам сопоставимости отечественной системы учета с принципами, заложенными в МСФО, уделяется значительное внимание в научной и учебной литературе. Во многих научных и практических журналах существуют отдельные рубрики, в которых затрагиваются теоретические и практические вопросы сопоставимости учетных моделей разных стран. Лейтмотивом большинства исследований стало уже традиционное принятие тезиса о необходимости существенных изменений отечественной системы учета и дальнейшем ее реформировании в соответствии с процедурами увязки национальных учетных систем (так называемые процессы гармонизации, стандартизации и конвергенции).

Таким образом, все существующие подходы фактически в той или иной мере можно свести к двум направлениям: компания либо фактически ведет два параллельных учета (один в соответствии с требованиями отечественных регулятивов, а другой – согласно положениям МСФО), либо с определенной периодичностью осуществляет процедуру трансформации отчетности из отечественного формата в формат МСФО. Совершенно очевидно, что независимо от выбора того или иного направления промежуточные и конечные данные в учете и отчетности всегда будут отличаться друг от друга, что явно наложит свой отпечаток на дальнейшую процедуру работы с отчетностью. В частности, последующие аналитические процедуры, например коэффициентный анализ, применимые к формам отчетности, составленным в соответствии с рекомендациями МСФО и положениями отечественных регулятивов, приведут к различным результатам. Указанное обстоятельство, в свою очередь, может привести и к различным управленческим решениям, которые применяются под влиянием данной информации.

Список литературы

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» // Приказ Минфина России от 18 июля 2012 г. N 106н (Приложение 4).
2. Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в ред. от 18.07.2012) // О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (в ред. от 18.07.2012) // О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
5. Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета: Учеб.пособие / Р.А. Алборов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2014. 344 с.
6. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Учебник. М.: Вузовский учебник; ИНФРА-М, 2015. 398 с.
7. Берг О. Консолидированная финансовая отчетность // Российский бухгалтер», 2015, N 8
8. Брызгалин В.В., Новикова О.А. Учетная политика организаций на 2011 год. М.: Эксмо, 2016. 192 с.
9. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: Учебник / Под ред. Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой. М.: Экономика, 2017.
10. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5-изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2016. 736 с.
11. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29
12. Гиматова И.Ш. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности банковских групп// Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, 2016, N 8
13. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2016. N 3 (1). С. 235 - 242.
14. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2015. N 3 (1). С. 222 - 229.
15. Иноземцев О.В. РСБУ vs МСФО: консолидация (основные подходы к составлению консолидированной отчетности)// Главная книга, 2017, N 9
16. Ковалев В.В. Трансформация отчетности лизинговой компании из формата РСБУ в формат МСФО // Финансы и бизнес. 2015. N 4. С. 111 - 125.
17. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. М.: ТК Велби; Проспект, 2016. 448 с.
18. Николаева С.А. Учетная политика предприятия. М.: ИНФРА-М, 2015.
19. Плотников В.С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета: Учебное пособие. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. 432 с.
20. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция подготовки финансовой отчетности: концепция консолидированной финансовой отчетности и международная концепция интегрированной отчетности // Аудитор, 2017, N 10
21. Плотников В.С., Юсупова И.В. Эволюция концепции консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 13.
22. Пятов М.Л. Учетная политика организации: Учеб.-практ. пособие. М.: ТК Велби; Проспект, 2016. 192 с.
23. Теория бухгалтерского учета: Учеб. для сред. проф. образования. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. проф. Е.А. Мизиковского и проф. М.В. Мельник. М.: Магистр, 2017. 382 с.
24. Щадилова С.Н. Подготовка консолидированной отчетности в соответствии с МСФО //Аудитор, 2016, N 4
25. Щадилова С.Н. Различия в учете и отчетности в части основных средств и нематериальных активов по РСБУ и МСФО // Аудитор. 2015. N 12.
26. http://www.minfin.ru/ru/ accounting/accounting/legislation/positions/.
27. www.iasc.uk.org - официальный сайт КМСФО.

Приложения

Прим.		На 31 декабря 2017		На 31 декабря 2016
АКТИВЫ
Оборотные активы
Денежные средства и их эквиваленты	27 919		32 990
Денежные средства с ограничением к использованию	730		794
Размещенные депозиты	727 419		443 326
Займы выданные	21 541		3 306
Прочие финансовые активы	4 823		8 905
Дебиторская задолженность	60 419		83 297
Товарно-материальные запасы	65 446		54 975
Авансы выданные	41 673		28 487
НДС к возмещению	7 309		7 241
Дебиторская задолженность по налогу на прибыль	125		2 746
Прочие налоги к возмещению	96		72
Итого оборотные активы	957 500		666 139
Внеоборотные активы
Основные средства	1 112476		1 047 798
Нематериальные активы	8 567		8 141
Размещенные депозиты	1 186 001		613 183
Прочие финансовые активы	9 137		9 981
Инвестиции в ассоциированные компании	5 758		6 264
Отложенные налоговые активы	1 096		1 166
Займы выданные	21 821		28 269
Дебиторская задолженность	711		1 097
Прочие внеоборотные активы	3 026		2 948
Итого внеоборотные активы	2 348 593		1 718 847
Итого активы	3 306 093		2 384 986
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И КАПИТАЛ
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность и начисленные обязательства	43 121		39 530
Прочие финансовые обязательства	37 671		22 158
Авансы полученные	20 388		16 489
Обязательства по прочим налогам	35 020		39 094
Обязательства по налогу на прибыль	38 024		37
Прочие краткосрочные обязательства	140		147
Резервы предстоящих расходов и платежей	3 489		3 314
Итого краткосрочные обязательства	177 853		120 769
Долгосрочные обязательства
Прочие финансовые обязательства	13 198		13 069
Отложенные налоговые обязательства	127 302		108 849
Резервы предстоящих расходов и платежей	78 328		78 607
Прочие долгосрочные обязательства	364		1 026
Итого долгосрочные обязательства	219 192		201 551
Капитал
Уставный капитал	154 666		154 666
Добавочный капитал	4		-
Собственные акции, выкупленные у акционеров	(30)		(111)
Эмиссионный доход	57 809		57 809
Нераспределенная прибыль	2 696 826		1 850 165
Прочие резервы	(396)		(35)
Итого акционерный капитал	2 908 879		2 062 494
Неконтролирующие доли	169		172
Итого капитал	2 909 048		2 062 666
Итого обязательства и капитал	3 306 093		2 384 986

ОАО «Сургутнефтегаз»

Консолидированный отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе

(в миллионах российских рублей, если не указано иное)

Прим.		2017 год	2016 год
7	Продажи	1 360 533	1 316 171
24	за минусом экспортных пошлин	(469 959)	(478 437)
7	Итого выручка от реализации:	890 574	837 734
	реализация нефти	525 313	500 234
	реализация нефтепродуктов	327 714	297 756
	реализация газа и продуктов газопереработки	22 138	24 447
	реализация прочих товаров и готовой продукции	7 580	7 275
	прочая реализация	7 829	8 022
25	Операционные расходы	(727 774)	(620 365)
	Операционная прибыль	162 800	217 369
26	Финансовые доходы	69 297	53 623
26	Финансовые расходы	(7 135)	(5 027)
27	Курсовые разницы	845 940	77 768
	Прибыль / (убыток) от продажи и прочего выбытия
	финансовых активов	(9)	2 401
	Доля прибыли / (убытка) ассоциированных компаний	(353)	65
	Прибыль от выбытия дочернего общества	-	47
	Прочие доходы / (расходы)	(1 001)	(1 846)
	Прибыль до налогообложения	1 069 539	344 400
	Налог на прибыль
	Текущий налог на прибыль	(166 515)	(38 664)
	Изменения по отложенному налогу на прибыль	(18 191)	(26 655)
28	Итого расход по налогу на прибыль	(184 706)	(65 319)
	Чистая прибыль	884 833	279 081
	Прочий совокупный доход / (расход),
	реклассифицируемый впоследствии в состав прибыли /
	(убытка)
	Изменения справедливой стоимости финансовых активов,
	имеющихся в наличии для продажи	(215)	(25)
	Доля прочего совокупного дохода / (расхода)
	ассоциированных компаний	(153)	-
	Прочий совокупный доход / (расход),
	не реклассифицируемый впоследствии в состав
	прибыли / (убытка)
	Результат от переоценки пенсионных обязательств	1 447	(473)
	Итого прочий совокупный доход / (расход)	1 079	(498)
	Общий совокупный доход	885 912	278 583
	Чистая прибыль
	относящаяся к акционерам	884 824	279 070
	относящаяся к неконтролирующим долям	9	11
	Общий совокупный доход
	относящийся к акционерам	885 906	278 572
	относящийся к неконтролирующим долям	6	11
	Чистая прибыль, относящаяся к акционерам, на одну
	обыкновенную акцию (в рублях)
29	базовая и разводненная	23,00	7,30

Прим.		2017 год	2016 год
	Операционная деятельность
	Прибыль до налогообложения	1 069 539	344 400
	Корректировки:
25	Расходы на износ, истощение, амортизацию	74 611	48 455
	Расходы от списания основных средств, связанных с поиском
25	и разведкой	7 745	5 789
	Начисление резервов	9 014	3 107
	Курсовые разницы	(803 097)	(70 451)
	(Прибыль) / убыток от переоценки финансовых активов	148	(74)
	(Прибыль) / убыток от продажи и прочего выбытия
	финансовых активов	9	(2 401)
	Доля (прибыли) / убытка ассоциированных компаний	353	(65)
26	Процентные расходы по дисконтированию	4 413	3 256
26	Проценты к получению	(69 233)	(53 563)
26	Проценты к уплате	2 658	1 711
	Убыток от продажи и выбытия основных средств и
	нематериальных активов	2 572	4 116
15, 16	Обесценение нефинансовых активов	6 962	-
	Прибыль от выбытия дочернего общества	-	(47)
	Денежные потоки от операционной деятельности до
	изменений оборотного капитала и уплаты налога на
	прибыль	305 694	284 233
	Изменение дебиторской задолженности	23 305	(3 891)
	Изменение авансов выданных	(13 186)	(420)
	Изменение товарно-материальных запасов	(10 710)	(3 067)
	Изменение прочих активов	(162)	397
	Изменение торговой и прочей кредиторской задолженности	2 916	2 329
	Изменение авансов полученных	3 899	6 542
	Изменение денежных средств с ограничением к использованию	64	(130)
	Изменение по прочим налогам (кроме налога на прибыль)	(4 166)	8 897
	Изменение прочих обязательств	(640)	(573)
	Поступление денежных средств от операционной
	деятельности до уплаты налога на прибыль	307 014	294 317
	Налог на прибыль уплаченный	(125 833)	(36 804)
	Чистое поступление денежных средств от операционной
	деятельности	181 181	257 513
	Инвестиционная деятельность
	Капитальные вложения	(159 152)	(176 789)
	Размещение денежных средств на депозитных счетах	(557 396)	(415 202)
	Возврат денежных средств с депозитных счетов	491 517	327 865
	Займы выданные	(52 453)	(85 911)
	Займы погашенные	41 165	76 013
	Полученные проценты	68 379	31 889
	Поступления от выбытия дочернего общества за вычетом
	выбывших в его составе денежных средств	-	297
	Поступления от продажи финансовых активов	7 191	9 755
	Приобретение финансовых активов	(8 092)	(11 471)
	Поступления от продажи основных средств	352	514
	Чистое использование денежных средств в
	инвестиционной деятельности	(168 489)	(243 040)
	Финансовая деятельность
	Чистое поступление займов	13 642	7 678
	Уплаченные дивиденды (в т.ч. налог на дивиденды)	(39 415)	(29 132)
	Уплаченные проценты	(2 640)	(1 185)
	Поступление от реализации собственных акций	85	-
	Чистое использование денежных средств в финансовой
	деятельности	(28 328)	(22 639)
	Чистое изменение остатков денежных средств и их
	эквивалентов	(15 636)	(8 166)
	Величина влияния изменения курсов иностранной валюты по
	отношению к рублю на денежные средства и их эквиваленты	10 565	192
9	Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	32 990	40 964
9	Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	27 919	32 990

Приложение 3

Современное соотношение нормативных документов

и стандартов, входящих в системы РНБУ и МСФО

Стандарт	Система МСФО		Система РНБУ
	Российское название стандарта	Английское название стандарта	Действующие РНБУ	Проекты РНБУ
МСФО (IAS) 1	Представление финансовой отчетности	Presentation of Financial Statements	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"	-
МСФО (IAS) 2	Запасы	Inventories	ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"	Проект ПБУ "Учет запасов"
МСФО (IAS) 7	Отчет о движении денежных средств	Statement of Cash Flows	ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"	-
МСФО (IAS) 8	Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки	Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"	-
МСФО (IAS) 10	События после отчетной даты	Events After the Reporting Period	ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"	-
МСФО (IAS) 11	Договоры подряда	Construction Contracts	ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"	-
МСФО (IAS) 12	Налоги на прибыль	Income Taxes	ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"	-
МСФО (IAS) 16	Основные средства	Property, Plant and Equipment	ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Проект ПБУ "Учет основных средств"
МСФО (IAS) 17	Аренда	Leases	Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"	Проект ПБУ "Учет аренды"
МСФО (IAS) 18	Выручка	Revenue	ПБУ 9/99 "Доходы организации"	Проект ПБУ "Доходы организации"
МСФО (IAS) 19	Вознаграждения работникам	Employee Benefits	-	Проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам"
МСФО (IAS) 20	Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи	Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance	ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"	-
МСФО (IAS) 21	Влияние изменений обменных курсов валют	The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates	ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"	-
МСФО (IAS) 23	Затраты по займам	Borrowing Costs	ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"	-
МСФО (IAS) 24	Раскрытие информации о связанных сторонах	Related Party Disclosures	ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"	-
МСФО (IAS) 26	Учет и отчетность по пенсионным планам	Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans	-	-
МСФО (IAS) 27	Консолидированная и отдельная финансовая отчетность	Separate Financial Statements	-	-
МСФО (IAS) 28	Инвестиции в ассоциированные предприятия	Investments in Associates and Joint Ventures	-	-
МСФО (IAS) 29	Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике	Financial Reporting in Hyperinflationary Economies	-	-
МСФО (IAS) 32	Финансовые инструменты: представление информации	Financial Instruments: Presentation	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"	-
МСФО (IAS) 33	Прибыль на акцию	Earnings Per Share	Приказ Минфина России от 21.03.2000 N 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию"	-
МСФО (IAS) 34	Промежуточная финансовая отчетность	Interim Financial Reporting	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"	-
МСФО (IAS) 36	Обесценение активов	Impairment of Assets	-	-
МСФО (IAS) 37	Резервы, условные обязательства и условные активы	Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets	ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"	-
МСФО (IAS) 38	Нематериальные активы	Intangible Assets	ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКТР"	-
МСФО (IAS) 39	Финансовые инструменты: признание и оценка	Financial Instruments: Recognition and Measurement	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"	-
МСФО (IAS) 40	Инвестиционное имущество	Investment Property	-	-
МСФО (IAS) 41	Сельское хозяйство	Agriculture	-	-
МСФО (IFRS) 1	Первое применение МСФО	First-time Adoption of International Financial Reporting Standards	-	-
МСФО (IFRS) 2	Платеж, основанный на акциях	Share-based Payment	-	-
МСФО (IFRS) 3	Объединения бизнеса	Business Combinations	-	-
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования	Insurance Contracts	-	-
МСФО (IFRS) 5	Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность	Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations	ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"	-
МСФО (IFRS) 6	Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов	Exploration for and Evaluation of Mineral Resources	ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"	-
МСФО (IFRS) 7	Финансовые инструменты: раскрытие информации	Financial Instruments: Disclosures	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"	-
МСФО (IFRS) 8	Операционные сегменты	Operating Segments	ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"	-
МСФО (IFRS) 9	Финансовые инструменты	Financial Instruments	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"	-
МСФО (IFRS) 10	Консолидированная финансовая отчетность	Consolidated Financial Statements	-	-
МСФО (IFRS) 11	Совместная деятельность	Joint Arrangements	ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"	-
МСФО (IFRS) 12	Раскрытие информации об участии в других предприятиях	Disclosure of Interests in Other Entities	-	-
МСФО (IFRS) 13	Оценка справедливой стоимости	Fair Value Measurement	-	-
МСФО (IFRS) 14	Счета отложенных тарифных разниц (вступает в силу с 01.01.2016)	Regulatory Deferral Accounts	-	-
МСФО (IFRS) 15	Выручка по договорам с покупателями (вступает в силу с 01.01.2017)	Revenue from Contracts with Customers	Некоторым аналогом можно считать ПБУ 9/99 "Доходы организации"	Некоторым аналогом можно считать проект ПБУ "Доходы организации"
...	-		ПБУ 10/99 "Расходы организации"	-

1. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29 ↑

2. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29 ↑

3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29 ↑

4. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5-изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2016. 736 с. ↑

5. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5-изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2016. 736 с. ↑

6. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5-изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2016. 736 с. ↑

7. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29 ↑

8. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29 ↑

9. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет, 2015, N 29 ↑

10. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: Учебник / Под ред. Я.В. Соколова и Т.О. Терентьевой. М.: Экономика, 2017. ↑

11. Берг О. Консолидированная финансовая отчетность // Российский бухгалтер", 2014, N 8 ↑

12. Гиматова И.Ш. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности банковских групп// Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, 2014, N 8 ↑

13. Плотников В.С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета: Учебное пособие. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. 432 с. ↑

14. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2016. N 3 (1). С. 235 - 242. ↑

15. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5-изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2016. 736 с. ↑

16. Гиматова И.Ш. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности банковских групп// Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, 2016, N 8 ↑

17. Иноземцев О.В. РСБУ vs МСФО: консолидация (основные подходы к составлению консолидированной отчетности)// Главная книга, 2017, N 9 ↑

18. Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». ↑

19. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в ред. от 18.07.2012) // О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н. ↑

20. Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета: Учеб.пособие / Р.А. Алборов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КноРус, 2014. 344 с. ↑

21. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): Учебник. М.: Вузовский учебник; ИНФРА-М, 2015. 398 с. ↑

22. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» // Приказ Минфина России от 18 июля 2012 г. N 106н (Приложение 4). ↑

23. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (в ред. от 18.07.2012) // О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н. ↑