Учет основных средств по МСФО (IAS) 16

Содержание

Введение 3

1. Стандарты учета основных средств 5

1.1 Международный стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства» 5

1.2 Учет аренды согласно МСФО (IFRS) 16. 12

2. Взаимодействие стандартов в области учета основных средств 21

2.1 Сравнительная характеристика международных положений по учету основных средств и ПБУ 6/01 21

2.2 Взаимодействие особенностей учета основных средств по отечественным и зарубежным стандартам 30

2.3 Пути сближения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и его российского аналога 35

Заключение. 40

Список использованной литературы. 41

Введение

Современный этап в бухгалтерском учете связан с потребностями пользователей бухгалтерской информации представления данных финансовой отчетности в едином, доступном для понимания на международном уровне формате. Это контролирующие налоговые органы, собственники бизнеса и инвесторы, поставщики. Мировая экономика XXI в. очень многогранна и сложна в своих взаимоотношениях между субъектами и объектами. Современная мировая экономика выдвигает определенные требования к системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предопределяя тем самым цели и задачи, которые ставятся перед бухгалтерским учетом, основным инструментом получения информации, определяя основные направления развития бухгалтерского учета и т.д. Все это осуществляется в рамках процесса стандартизации учета и отчетности. Сложности и колебания, происходящие в мировой экономике, обусловливают неоднозначность самого процесса стандартизации учета и отчетности (невозможно четко выделить объекты и субъекты данного процесса, сам по себе это протекающий и незавершенный процесс). Учетная система на различных уровнях формируется под влиянием как мировой экономики в целом, а также другого огромного перечня факторов, определяющих основные направления развития стран (в частности, это политические процессы, экономический рост, социально-культурные взаимоотношения, географическое и территориальное расположение и т.д.). Процесс формирования показателей об основных средствах предприятия при их приобретении в бухгалтерских регистрах – это комплексная система действий и процедур с целью своевременного и полного отражения активов в отчетности, выявление положительных и отрицательных сторон динамики изменения, а также для своевременного и эффективного принятия руководством управленческих решений.

Инвесторы, собственники имущества заинтересованы в получении достоверной и полной отчетной информации об эффективности вложений в основные средства. Необходимость своевременного и полного учета и контроля наличия основных средств приобретает особое значение в современных условиях. Этим обусловлена актуальность темы данной работы.

Цель данной работы рассмотреть способы и приемы бухгалтерского учета основных средств согласно требованиям отечественных и международных бухгалтерских стандартов.

В работе исследуются методы и способы учета основных средств предприятия, а также их ключевая роль в формировании денежных величин, соответствующих цели подготовки финансовой отчетности и реализации целей деятельности предприятия с учетом требований МСФО и РБУ.

Задачи данной работы обусловлены поставленными целями:

- изучение особенностей организации бухгалтерского учета при формировании показателей в учете основных средств согласно отечественных и международных стандартов бухгалтерского учёта;

- исследование экономической характеристики основных средств как объекта учета или экономическая сущность ОС по РСБУ и МСФО;

- рассмотреть сущность и назначение сближения бухгалтерского учета основных средств в России и за рубежом.

В работе использованы данные учебных пособий, данные действующего законодательства, а также периодическая литература в области экономики и бухгалтерского учета.

1. Стандарты учета основных средств

1.1 Международный стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Учет основных средств (далее - ОС) в соответствии с международными стандартами осуществляется с применением нескольких стандартов, а главный из них - это МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment") (далее - МСФО 16).

Основной задачей данного стандарта является порядок определения учета основных средств, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать достоверную и понятную информацию об инвестициях компаний в основные средства и об изменениях в таких инвестициях. Признание активов, определение балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения является одним из основных вопросов учета основных средств.

Признание и оценка основных средств

МСФО (IAS) 16 не уточняет, что является объектом основных средств.

По данному стандарту, основные средства - это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях и предполагаются к использованию в течение более чем одного периода. В качестве актива может учитываться объект, если у организации существует уверенность в получении экономической выгоды в будущем и можно надежно оценить стоимость такого актива.

Важные запасные части относят к основным средствам, если они используются более одного отчетного периода и не могут использоваться в разрыве с основным объектом.

Некоторые конструктивные части основных средств, требуют замены через определенные промежутки времени. Для отдельных видов ОС необходим регулярный технический осмотр.

Балансовая стоимость таких объектов будет включать стоимость нового технического осмотра или новой части, за вычетом остаточной стоимости старого технического осмотра или стоимости замененной части.

В некоторых случаях, для учета в качестве одного объекта основного средства возможно объединение отдельных незначительных активов.

Оборудование для обслуживания и запасные части, можно признавать по мере использования в составе расходов как запасы.

Затраты на ремонт и текущее обслуживание, такие как оплата труда, приобретение расходных материалов и мелких комплектующих на балансовую стоимость не влияют и учитываются в отчете о прибылях и убытках в момент их возникновения.

Основные средства оцениваются по первоначальной (фактической) стоимости, т.е. по сумме уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливой стоимости другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения. К таким затратам относятся:

- покупная цена, включая невозмещаемые налоги, за вычетом торговых скидок;

- затраты на доставку до места эксплуатации и приведение в рабочее состояние для использования по назначению;

- первоначальная оценка стоимости ликвидации, демонтажа и восстановление производственной площади.

Как только, объект установлен и используется по назначению, прекращается капитализация затрат. Остальные затраты включаются в состав расходов в отчете о прибылях и убытках.

Если объект или группа объектов, приобретается в обмен, в виде бартерных сделок по основным средствам, стоимость таких объектов будет оцениваться по справедливой стоимости. Исключения составляют случаи, когда есть нехватка коммерческого содержания валютных операций или справедливая стоимость полученного и преданного актива не может быть надежно оценена. Организация выбирает один из двух методов и применяет одинаковую учетную политику ко всем ОС, относящихся к определенному классу основных средств.

Если основные средства приобретались на условиях отсрочки платежа на период, который превышает обычные условия кредитования, тогда себестоимость определяется как цена покупки. Разница между суммарными выплатами и ценой покупки признается процентным расходом на протяжении всего периода кредитования. В соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" проценты могут увеличивать стоимость актива.

Последующая оценка и переоценка основных средств

Компания выбирает один из двух методов учета:

1. Согласно п.30 МСФО 16 по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

2. Согласно п.31 МСФО 16 по переоцененной стоимости - это справедливая стоимость объекта на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости по состоянию на отчетную дату, переоценка должна производиться достаточно регулярно. Обычно, справедливая стоимость зданий и земли определяется на основе подтвержденных рыночных цен профессиональными оценщиками. Если предприятие использует данный метод, оно может понести дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств.

После переоценки объекта основных средств балансовая стоимость такого актива равняется до его переоцененной стоимости.

Если переоценивается какой-либо объект основных средств, то переоценке подлежат все активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.

Класс основных средств представляет собой группу активов, имеющих сходные признаки, включая их основные свойства и характер использования в деятельности организации.

Амортизация основных средств

Амортизация начинается с момента использования актива по назначению и не прекращается, даже когда актив не используется. Амортизация начисляется регулярно, в течение срока полезного использования объекта основных средств. Исключение составляет: метод амортизации, зависящий от объема производства, а так же если актив полностью амортизирован. Также амортизация не начисляется, если ликвидационная стоимость превышает балансовую стоимость.  По объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

Для объекта основных средств, который учитывается по частям, амортизация начисляется по каждой части отдельно. В целях начисления амортизации, если части имеют одинаковый срок полезного использования или являются по отдельности незначительными, их можно сгруппировать.

Амортизационные отчисления учитываются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов. Если оборудование используется для создания других активов, такие отчисления включаются в стоимость производимого объекта. В прямой зависимости от налогового законодательства находится начисление амортизации основных средств. Организации руководствуются Классификацией основных средств, которые включены в амортизационные группы и утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 при установлении сроков полезного использования. Такая классификация позволяет избежать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

В соответствии с параграфом 51 МСФО 16, если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих оценок, изменения должны быть отражены в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Как минимум один раз в конце каждого отчетного года пересчитываются остаточная стоимость и срок полезного использования актива.

Организация может выбрать ряд методов амортизации:

- прямолинейный метод, когда в течение всего срока службы предполагается списание одинаковой части стоимости;

- метод снижаемого остатка, когда снижаются амортизационные отчисления по мере прохождения полезного срока службы, большая доля расходов по амортизации приходится на ранние периоды;

- метод объема производства, когда формирование расходов происходит исходя из ожидаемого объема использования основного средства или выпуска продукции.

Обесценение и прекращение признания (списание) актива

Уменьшение стоимости актива, находящегося в эксплуатации, является обесценением объекта основного средства, и учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 36. Причиной уменьшения может быть повреждение, появление более дешевого и производительного оборудования, что приводит к снижению справедливой стоимости.

Выбывшие или изъятые из обращения активы подлежат списанию, если при этом отсутствует ожидание экономических выгод от использования или выбытия актива. Прекращается признание балансовой стоимости, разница между чистой стоимостью продаж и балансовой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

Анализ первичной документации по учету основных средств свидетельствует о том, что в типовых первичных документах содержится ряд реквизитов, подтверждающих соответствие объектов критериям признания (Таблица1).

Таблица 1. Критерии признания основных средств и подтверждения в первичной учетной документации

Критерий	Подтверждение соответствия критерию
Использование в производстве, управлении или для представления во временное владение и пользование	Место нахождения и сведения о внутренних перемещениях объекта основных средств отражены в его инвентарной карточке
Использование в течение длительного времени	Срок полезного использования объекта отражен в акте о его приеме-передаче и инвентарной карточке
Отсутствие планов по перепродаже объекта	Место нахождения и сведения о внутренних перемещениях объекта основных средств отражены в его инвентарной карточке
Способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем	Не отражается в первичной документации по учету основных средств

Не получило отражения в документации подтверждение такого критерия признания, как способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Таким образом, этот критерий никак не идентифицируется и не отражается в документах ни при постановке основных средств на учет, ни во время их использования.

Между тем действующая законодательная и нормативная база дает организациям полное право использовать самостоятельно разработанные и утвержденные первичные документы. Они должны содержать обязательные и дополнительные реквизиты, необходимые для достаточного отражения документируемого факта. Поэтому в акт о приеме-передаче объекта основных средств целесообразно включить такой реквизит, как предполагаемая экономическая выгода от использования объекта, и при этом необходимо указать, в какой форме планируется получать экономическую выгоду по данному объекту основных средств. В инвентарной карточке должна быть отражена не предполагаемая, а реально полученная экономическая выгода от использования объекта. Этот реквизит уместно заполнять ежегодно после каждого года эксплуатации, начиная с первого.

Характеристика и оценка экономических выгод не являются абсолютно новыми для организаций, так как они напрямую связаны с контролем за эффективностью использования основных средств, оценку которой организации должны были проводить и раньше.

Существуют также и необходимые необязательные исключения, которые предусмотрены стандартом МСФО 1 "Первое применение МСФО" (IFRS 1 "First Time Adoption of IFRS"). Это исключение применяется для НМА, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, а также к справедливой стоимости этих основных средств. Если использовать исключения, заложенные в МСФО 1, стоимость основных средств можно принять в качестве предполагаемой стоимости, которая отмечена на дату переоценки. Необходимо ввести сначала "новую жизнь" основным средствам, при начале использования МСФО. А именно - определить срок оставшегося полезного использования ОС и принять полученную стоимость ОС за первоначальную стоимость ОС. Такие основные средства нужно использовать в балансе по следующему принципу: первоначальная стоимость минус амортизация и минус убытки от обесценения.

Если использовать такие действия, можно снизить затраты на ежегодную переоценку основных средств и показывать основные средства по близкой к истине стоимости.

МСФО выгодно тем организациям, которые имеют старые недооцененные активы, которые даны по основным средствам и являются утерянными или недостоверными.

1.2 Учет аренды согласно МСФО (IFRS) 16.

В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Это так, если по договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Нормы п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" неспроста приведены практически дословно. Под термином "организация" понимается участник договора (как арендатор, так и арендодатель), ведущий бухгалтерский учет и составляющий отчетность с использованием норм данного Международного стандарта, что, кстати, следует из его терминологии. Указано, что арендодателем признается организация, предоставляющая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение. В свою очередь, организация, получающая право использовать базовый актив в течение определенного периода в обмен на возмещение, в контексте МСФО (IFRS) 16 считается арендатором.

Не будем напоминать алгоритм идентификации договора аренды, применимый как для арендатора, так и для арендодателя. Если они по-разному идентифицируют заключенное соглашение (не по правовой конструкции, а с точки зрения экономической сути), в итоге может оказаться, что финансовая информация о сделке у одной стороны объективная и достоверная, а у другой - нет. Принцип зеркальности вполне действует по отношению к рассматриваемой хозяйственной операции, в которой участвуют две стороны. Поэтому если бухгалтер сомневается, что заключенное соглашение является арендой, он может связаться с партнером-коллегой и вместе с ним прийти к правильному решению.

Арендодатель должен квалифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды. Их различия - в таблице ниже.

Виды договоров аренды

Финансовая аренда	Операционная аренда
Такая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может и передаваться, и не передаваться арендатору	Такая аренда не подразумевает передачи всех рисков и выгод, связанных с владением активом, что имеет место при краткосрочной аренде активов, имеющих продолжительный срок использования

Квалификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. А чтобы правоприменителям было проще разобраться, авторы МСФО (IAS) 16 "Аренда" предлагают подсказки, которые кратко приведем ниже.

Признаки финансовой аренды (лизинга)

Основные квалифицирующие признаки

Дополнительно свидетельствующие факты

1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды. 2. Срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива даже без передачи права собственности. 3. Сданные в аренду активы носят такой характер, что арендатор может использовать их без значительной модификации. 4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива - предмета аренды

1. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, а убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора. 2. Прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды). 3. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного

Но даже сами международные методологи отмечают, что приведенные критерии и признаки не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда квалифицируется как операционная. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости. По сути, тогда имеет место не финансовая, а операционная аренда имущества с правом его выкупа. Данная операция означает, что выкупленное имущество обладает определенной стоимостью и ценностью, то есть еще может принести экономические выгоды и влечет риски - если что-то пойдет не так, собственник понесет убытки от распоряжения имуществом. При финансовой же аренде к концу срока использования имущество, как правило, имеет высокий процент износа и низкую остаточную стоимость. Это означает, что все связанные с ним выгоды и риски исчерпаны и выпали они на долю арендатора, а не арендодателя. Наличие у него права собственности - лишь признак того, что он может распоряжаться имуществом (включая отчуждение). У арендатора такого права нет, но это не мешает ему пользоваться имуществом и извлекать из этого экономические выгоды.

Квалификация аренды производится на дату начала арендных отношений и повторяется исключительно в случае модификации договора аренды. [8, с.11] Изменения оценочных значений (например, в расчетной оценке срока экономического использования или ликвидационной стоимости базового актива) или обстоятельств (например, неисполнение арендатором своих обязательств) не приводят к необходимости заново квалифицировать аренду в целях учета.

При такой квалификации арендных отношений все риски и выгоды передаются арендодателем арендатору, следовательно, у первого нет оснований продолжать учитывать у себя на балансе переданное второму имущество. Но при этом арендодатель все же обладает активом, который приносит ему доход в виде арендных платежей, а именно правом требования таких платежей - дебиторской задолженностью.

Данное умозаключение подтверждается положениями МСФО (IFRS) 16. На дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. По сути, это показатель, отражающий расходы арендодателя, направленные на получение дохода (арендных платежей).

На дату начала аренды включаются в оценку чистой инвестиции в аренду такие платежи за право пользования базовым активом:

- фиксированные платежи за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;

- переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;

- ликвидационная стоимость, гарантируемая арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии;

- цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;

- выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Ошибкой было бы полагать, что чистая инвестиция - исключительно стоимость актива, переданного арендодателем арендатору. Это валовая инвестиция в аренду, дисконтированная с использованием процентной ставки, заложенной в договоре. [23, с.7] Определение достаточно сложное. Попробуем упростить подход. Представим, что в активе есть расходы (чистая инвестиция), а в пассиве - доходы (причитающиеся арендные платежи).

Опишем сказанное наглядными проводками с применением национальных счетов бухучета в таблице 5.

Таблица 5 Бухгалтерские проводки по аренде.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списано имущество, предназначенное для передачи во временное пользование и владение	76	01
Отражены причитающиеся арендные платежи без учета финансового (процентного) дохода	62	76

Переданное в аренду имущество относится к ОС, учитываемому на счете 01, который предназначен для учета имущества, используемого в производстве продукции (работ, услуг), поэтому при передаче в аренду имущество списывается с данного счета. [7, с.19]

В идеале оборот по дебету счета 76 равен обороту по кредиту, однако в таком случае затраченные средства (расходы) были бы эквивалентны "отдаче" (доходам), что оставляет арендодателя без прибыли. На это можно возразить, что маржа будет присутствовать в финансовом доходе, который был исключен при дисконтировании величины чистой инвестиции в аренду. Да, но арендодатель в общем случае не является кредитной организацией, у которой проценты за пользование денежными средствами относятся к основным доходам. Предоставляя имущество в аренду, он вправе ожидать получения экономических выгод.

В итоге на счете 76 возникает разница, которая считается доходом от чистых инвестиций, но признается этот доход постепенно, а не на дату начала договора аренды.

Фактически происходит переход от первоначальной к последующей оценке финансовых показателей, отражаемых в учете и отчетности арендодателя. Финансовый доход признается в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции в аренду. Арендодатель стремится распределить финансовый доход на весь срок аренды, используя систематический и рациональный подход, и должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая и основную сумму долга, и незаработанный финансовый доход.

Корреспонденция счетов по последующей оценке и текущим операциям представлена в таблице 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки при последующей оценке

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показано поступление арендной платы	51	62
Отражен "процентный" доход по финансовой аренде	62	91
Признана часть дохода по аренде имущества	76	90
Определена прибыль от аренды	90	99
Показана прибыль по прочим операциям	91	99

Как можно заметить, в проводках нет привычных доходов и уменьшающих их расходов: они были заложены при первоначальном признании аренды. В последующем выявляются чистый доход (прибыль) от аренды и финансовая выгода.

Оказывается, производители, и дилеры их продукции выделены международными методологами в отдельный класс арендодателей. Для них установлена последовательность действий на дату начала арендных отношений, представленная на схеме ниже.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Арендодателю-производителю нужно признать │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Выручку по сделке │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Себестоимость продаж │

└─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┐

│ Прибыль (убыток) от продаж │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 5. Схема последовательности действий на дату начала аренды

Первый показатель является справедливой стоимостью базового актива или (если она меньше) приведенной стоимостью арендных платежей, причитающихся арендодателю, которые дисконтируются с использованием рыночной процентной ставки.

Второй показатель (себестоимость продаж) равен первоначальной стоимости или балансовой стоимости (если она отличается) базового актива за вычетом приведенной стоимости негарантированной ликвидационной стоимости.

Третий показатель (результат от сделки) представляет собой разницу между выручкой и себестоимостью продаж. Причем арендодатель, являющийся производителем или дилером, должен признавать прибыль или убыток от продажи по финансовой аренде на дату начала аренды вне зависимости от передачи базового актива арендодателем, как описано в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". [8, с.16]

Исходя из сказанного, оформим корреспонденцию счетов применительно к национальным общепринятым счетам бухгалтерского учета. (Таблица 6)

Таблица 6. Корреспонденция по арендным отношениям

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена выручка, не включающая "процентный" доход от аренды имущества на несколько лет	62	90
Списана стоимость переданной в аренду продукции	90	43
Определен результат (прибыль) от аренды	90	99

Указанная корреспонденция счетов напоминает методологию обычной продажи активов (продукции промышленного предприятия). На это обращают внимание и авторы нового Международного стандарта по учету аренды.

В дальнейшем производители и дилеры будут отражать только процентные доходы (таблица 6).

Таблица 6. Проводки по учету процентных доходов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Показано поступление арендной платы	51	62
Отражен "процентный" доход по финансовой аренде	62	91
Показана прибыль по прочим операциям	91	99

Производители и дилеры часто предоставляют клиентам право выбирать между покупкой и арендой актива. Предоставление актива в финансовую аренду арендодателем, также действующим в качестве производителя или дилера, приводит к возникновению прибыли или убытка, эквивалентных прибыли или убытку от прямой продажи базового актива по обычным ценам продажи с учетом применимых оптовых или торговых скидок. Отметим, что прибыль (убыток) от продажи и финансовой аренды сопоставимы, что говорит и в пользу близости иных показателей (выручки и себестоимости). Процентная составляющая, фактически предоставляемая за рассрочку платежей, в выручку не включается и признается прочим доходом арендодателя-производителя.

Говоря о финансовом доходе, скажем еще и о том, что арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки для привлечения клиентов. Использование подобной ставки приводит к тому, что на дату начала аренды признается чрезмерно большая часть общего дохода от операции. То есть общая сумма платежей по договору финансовой аренды включает "продажный" и "процентный" доходы, занижение одной составляющей автоматически приводит к увеличению другой и наоборот. [8, с. 21] И все это происходит на начальной стадии, когда арендодатель обязан признать предполагаемую к получению основную прибыль.

Как в такой ситуации "выправить" прибыль, которую искусственными ставками арендодатель-производитель может занизить? Выход прост. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, должны ограничить прибыль от продаж величиной, которая была бы получена при использовании рыночной процентной ставки. Иными словами, бухгалтер должен учитывать реальный, а не заниженный финансовый доход.

В таком случае, когда основные риски и выгоды остаются у арендодателя, он должен признавать арендные платежи по операционной аренде в качестве дохода линейным или другим систематическим методом. Одновременно признаются затраты, включая амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды. Учетная политика по амортизации, применяемая в отношении базовых активов, являющихся предметом операционной аренды, должна соответствовать обычной политике амортизации, принятой арендодателем в отношении аналогичных активов.

Арендодатель должен прибавлять первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании договора операционной аренды, к балансовой стоимости базового актива и признавать в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды. Реализовать данный подход поможет прием, который используют арендодатели в случае с финансовой арендой, отражая будущие доходы и расходы как активы и обязательства.

По мнению международных методологов, арендодатель должен разбить каждый вид основных средств на активы, являющиеся предметом операционной аренды, и активы, не являющиеся предметом операционной аренды. Реализовать данное требование в национальном учете и отчетности можно указанной проводкой, переведя имущество со счета учета ОС на счет учета доходных вложений в материальные ценности.

Вместо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" можно было бы использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", однако международные методологи не пользуются данным термином. [7, с.19]

У промышленных предприятий основной вид деятельности - производство продукции, а операционная аренда (например, объектов недвижимости) рассматривается как прочие операции. Тем не менее, сумма по ним бывает существенной, тогда отражать прибыль как прочую не совсем корректно. Пользователи отчета о финансовых результатах могут не понять, какая же деятельность является основной (если маржа от прочих операций сопоставима с прибылью от обычной деятельности). Исходя из этого и отражены доходы и расходы по операционной аренде.

2. Взаимодействие стандартов в области учета основных средств

2.1 Сравнительная характеристика международных положений по учету основных средств и ПБУ 6/01

Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16»"Основные средства».

ОС по МСФО - это материальные активы, которые:

- предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;

- предполагается использовать длительное время (более года).

Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду, в МСФО не признается ОС, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество". [23, с.7]

Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ 6/01 в целом очень похожи. Правда, есть и незначительные отличия.

В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но, тем не менее, это требование выполняется и в российском бухгалтерском учете. [7, с. 28]

В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС - объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.

Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ 6/01, практический подход к квалификации тех или иных активов в качестве ОС значительно отличается.

По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, - это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного периода.

В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект - конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций. [6, с. 14] Если у объекта ОС разные части имеют разные СПИ, то они должны учитываться как самостоятельные объекты. Правда, на практике это правило почти не применяется.

В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объектов. Если в составе одной сложной вещи есть несколько элементов с одинаковым СПИ, их стоимость можно суммировать, чтобы образовать единый компонент. Это нужно для того, чтобы правильно начислить амортизацию (то есть списать стоимость компонента на расходы именно в течение периода, когда он приносит доход).

Согласно ПБУ 6/01 объекты, которые стоят дороже 40 000 руб. и используются более года, в обязательном порядке признаются в качестве ОС. Активы стоимостью 40 000 руб. и менее можно признавать МПЗ.

МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.

Если организация сдает или берет ОС в долгосрочную аренду, то расхождения между отчетностью по РСБУ и отчетностью по МСФО могут быть весьма существенными. Дело в том, что при финансовой аренде по правилам МСФО у арендатора признается ОС и кредиторская задолженность перед арендодателем, а у арендодателя - дебиторская задолженность по арендным платежам. В российском бухучете такое возможно только при лизинге, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, но на практике этот вариант учета применяется редко.

В МСФО, так же, как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимости. [7, с.19]

Отличие IAS 16 от ПБУ 6/01 в том, что в международном стандарте приводится более подробный перечень прямых затрат, которые включаются в стоимость актива.

Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затраты:

- на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;

- на подготовку строительной площадки;

- на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;

- на установку и монтаж;

- на пусковые и пусконаладочные работы.

Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затраты:

- на открытие нового производственного комплекса;

- связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);

- связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).

В отличие от ПБУ 6/01 в IAS 16 четко обозначен момент, когда формирование стоимости ОС закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями руководства предприятия. [14, с.6]

В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 "Основные средства", можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия ОС).

В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты - в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критериев. [19, с. 4] Например, дорогостоящий ремонт или техосмотр могут учитываться как отдельный компонент ОС, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более года.

Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС - по исторической стоимости или по переоцененной - и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и т.д.).

По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимости. В результате переоценки балансовая стоимость ОС, как правило, возрастает, но чаще всего она отличается от рыночной (особенно по недвижимости).

В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организации. Первый - такой же, как в РСБУ. А второй способ применяется для того, чтобы отразить в балансе ОС (в частности, здания) по рыночной стоимости. Сначала нужно полностью списать накопленную на дату переоценки амортизацию, а потом остаточную стоимость объекта довести до рыночной (справедливой). Если использовать российский План счетов, то проводки будут такие (при первой дооценке ОС): Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01 "Основные средства" и Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 83 "Добавочный капитал".

В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до нуля.

В МСФО через амортизацию списывается не вся стоимость ОС, а так называемая амортизируемая величина. Чтобы ее посчитать, организация сначала определяет приблизительную прибыль, которую она сможет получить от продажи (выбытия) ОС после окончания его СПИ (ликвидационную, или, как ее еще называют, остаточную, стоимость). А затем рассчитывает амортизируемую величину по формуле, представленной на рисунке 1

┌──────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ Амортизируемая │ = │ Первоначальная │ - │ Ликвидационная │

│ величина │ │ стоимость │ │ стоимость │

└──────────────────┘ └─────────────────────┘ └────────────────────┘

Рисунок 1. Формула расчета амортизации

Ликвидационную стоимость необходимо пересматривать как минимум в конце каждого отчетного года. Если она изменится, то поменяется и амортизируемая величина, и сумма ежемесячной амортизации. Если ликвидационная стоимость составляет несущественную величину, то амортизация начисляется на полную стоимость ОС.

Порядок начисления амортизации, при котором ликвидационная стоимость не списывается, представляется логичным. Ведь если СПИ меньше срока экономической службы ОС, то в конце СПИ актив можно продать и получить прибыль, значит, эту часть стоимости ОС организация не потребляет в своей производственной деятельности. Поэтому нет оснований включать ее в расходы через амортизацию.

Согласно ПБУ 6/01 СПИ - это период времени, в течение которого ОС приносит экономические выгоды. В отдельных случаях он определяется исходя из количества продукции, которое этот объект ОС может произвести. СПИ определяется при принятии объекта к учету и может пересматриваться в случае реконструкции и модернизации. На практике СПИ в бухучете принято определять с помощью налоговой Классификации ОС.

В МСФО под СПИ понимается то же, что и в ПБУ 6/01. Однако, в отличие от российского ПБУ, в IAS 16 более подробно указано, какие факторы необходимо принимать во внимание при определении СПИ. [7, с.19] Это, в частности, не только предполагаемый физический износ, но и моральное устаревание, возникающее из-за усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива.

Кроме того, в IAS 16 прямо говорится, что СПИ может быть короче, чем срок физической службы актива.

По правилам МСФО СПИ должен пересматриваться как минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальности.

В ПБУ 6/01 приведены четыре способа начисления амортизации:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции;

- списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.

Организация может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных объектов ОС. В течение СПИ изменять способ начисления амортизации нельзя.

В IAS 16 есть первые три из перечисленных методов амортизации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет не предусмотрен. Но основное отличие от РСБУ заключается в том, что в международном учете метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Например, объекты недвижимости на протяжении своего СПИ всегда приносят равный доход. Поэтому их стоимость лучше списывать линейным методом.

А вот, например, с автомобилем не так. В первые годы эксплуатации машина работает лучше, а со временем экономическая выгода от актива уменьшается. Поэтому для автомобиля, станка и других механизмов больше подойдет способ уменьшаемого остатка, который обеспечивает большие суммы амортизации в начале СПИ, а по мере эксплуатации актива сумма амортизации постепенно уменьшается.

По правилам МСФО метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если способ потребления экономических выгод от актива изменился, то нужно изменить и способ начисления амортизации.

По правилам ПБУ 6/01 амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. [14, с.6]

В МСФО амортизация начинает начисляться сразу, как только объект становится доступен для использования, начиная с любого дня месяца.

В российском бухучете начисление амортизации приостанавливается в случаях:

- консервации более чем на 3 месяца;

- капитального ремонта, продолжительность которого более года.

В МСФО не разрешается прерывать начисление амортизации в течение СПИ. В то же время, если амортизация определяется исходя из количества продукции, амортизация не будет начисляться при простоях, консервации и в других случаях, когда выпуск продукции на ОС приостановлен.

По правилам РСБУ на земельные участки амортизация не начисляется. В ПБУ 6/01 нет отдельного правила о том, как учитывается земельный участок под принадлежащим организации зданием.

В IAS 16 говорится, что земельный участок для целей начисления амортизации отражается в учете как отдельный актив, даже если он приобретен вместе со зданием. Вопрос о начислении амортизации на земельный участок решается в зависимости от СПИ. Чаще всего, СПИ земельных участков не ограничен, такие участки не амортизируются. Но если земельный участок имеет ограниченный СПИ (например, площадка для размещения отходов), то он является амортизируемым активом.

Если организация покупает земельный участок, на котором размещены объекты, подлежащие сносу (например, земельный участок для сознания санитарно-защитной полосы), то стоимость сносимых объектов нужно списать через амортизацию, даже если сам участок не амортизируется.

ПБУ 6/01 не содержит такого понятия, как обесценение ОС. [15, с. 9]

В IAS 16 закреплена обязанность организации проверять балансовую стоимость своих ОС на обесценение. О том, как тестировать объекты на обесценение и в случае необходимости обесценивать их, говорится в специальном стандарте МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Суть обесценения заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это максимальный доход, который ОС может принести организации. Она определяется как наибольшая из двух величин:

(или) справедливая стоимость ОС за минусом расходов на продажу;

(или) ценность использования актива (сколько денег получит организация, используя ОС в своей деятельности). Есть активы, которые приносят деньги для компании не самостоятельно, а вместе с другими активами (например, административное здание). В таком случае возмещаемая стоимость определяется для группы активов (генерирующих денежные средства), в которую входит этот актив.

Если балансовая стоимость актива окажется выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить. (рис 2)

┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐

│Обесценение│ = │ Первоначальная│ - │ Накопленная │ - │ Возмещаемая │

│ │ │ стоимость │ │ амортизация │ │ стоимость │

└───────────┘ └───────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘

Рисунок 2. Формула обеспечения основных средств

Величина обесценения, как правило, включается в расходы.

Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансовой

Согласно ПБУ 6/01, если ОС физически выбывает или по каким-либо причинам (например, вследствие морального износа) не способно приносить организации доходы, его нужно списать с учета. [8, с. 21] Но на практике, как правило, это происходит только при физическом выбытии имущества. Например, старое здание производственного цеха может амортизироваться до полного списания стоимости, даже если оно давно не используется в производственной деятельности.

Если ОС использовали какое-то время в деятельности организации, а потом продали, оно отражается на счете 01 вплоть до момента выбытия.

Дело в том, что перевод актива из категории ОС в категорию товаров (реклассификация) не предусмотрен российскими нормативными актами по бухучету.

Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается:

(или) при его выбытии;

(или) когда от его использования не ожидается доходов.

Как видим, условия для списания ОС в МСФО совпадают с нормами российского ПБУ.

В то же время в МСФО доходы и расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, отражаются свернуто.

ОС, которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, в МСФО признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются - долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Актив переводится из ОС в состав предназначенных для продажи, если:

- актив готов для немедленной продажи;

- его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).

Активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. [24, с. 5]

Как видим, правила IAS 16 не слишком сильно отличаются от правил ПБУ 6/01. Пожалуй, основное отличие заключается не в текстах нормативных актов, а в устоявшихся практических подходах к их применению.

2.2 Взаимодействие особенностей учета основных средств по отечественным и зарубежным стандартам

В российской учетной практике ОС - это, прежде всего, объекты имущества - здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функции. Поэтому с точки зрения ПБУ 6/01 недостроенные или не смонтированные объекты не могут считаться ОС до окончания строительства (монтажа). По этой же причине запчасти традиционно учитываются как МПЗ, сколько бы они ни стоили и сколько бы ни служили.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (ред. 16.05.2016 г.).

Основные средства хозяйствующих субъектов - это актив, который принимается к учету при выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- срок его полезного использования - более 12 месяцев;

- актив не предполагается перепродавать;

- объект способен приносить экономическую выгоду (доход) в будущем.

Дополнительно организацией может быть также установлено "стоимостное" ограничение. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, отвечающие указанным требованиям, но стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике компании (не более 40 000 руб.), могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Действующее отечественное законодательство допускает применение амортизационной премии, которая является правом, а не обязанностью организации. [8, с. 9] Однако пользоваться им произвольно, от случая к случаю, по мнению чиновников, налогоплательщик не может. Поскольку данные "премиальные", указывают специалисты Минфина, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/779). В частности, прописать необходимо конкретный размер "поблажки" и перечень объектов, списание которых в налоговом учете будет поощряться подобным образом. О том, что возможность применения амортизационной премии должна быть закреплена в учетной политике, говорят и представители Федеральной налоговой службы (Письмо ФНС России от 8 апреля 2009 г. № ШС-22-3/267). Тем самым можно вывести первое ограничение на единовременное списание части капитальных вложений: если это не предусмотрено учетной политикой организации, то об амортизационной премии можно забыть.

На основании п. 3 ст. 272 Кодекса сумма амортизационной премии признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации или изменения первоначальной стоимости модернизированного (реконструированного и пр.) актива. Конечно, нельзя не отметить, что сам Налоговый кодекс не содержит требования о закреплении в учетной политике права на использование амортизационной премии. В силу прямого указания п. 9 ст. 258 Налогового кодекса воспользоваться правом на амортизационную премию нельзя в отношении основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно. В известном смысле это единственное ограничение, которое накладывает непосредственно Кодекс. Более того, его можно не принимать во внимание, если речь идет о модернизации ОС, полученного безвозмездно, при условии, конечно, что сама реконструкция проводится за счет собственных средств налогоплательщика.

Существует ряд ситуаций, когда организация не имеет права применять амортизационную премию.

Во-первых, представители Минфина настаивают, что о единовременном списании части капитальных вложений не может быть и речи, когда по факту таковых и нет, то есть когда организация не несет фактических затрат на приобретение ОС. Проще говоря, финансисты расширяют ограничение, установленное Налоговым кодексом, распространяя его на такие ситуации, как:

- получение актива в качестве вклада в уставный капитал (Письма Минфина России от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/122, от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452);

- выявление основного средства при инвентаризации (Письмо Минфина России от 29 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/829).

Во-вторых, по мнению экспертов финансового ведомства, воспользоваться амортизационной премией налогоплательщик не вправе в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества (Письма Минфина России от 24 мая 2007 г. № 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/2/82).

Классификация случаев, влекущих за собой изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, образовывает две группы:

- по признаку изменения физических свойств объекта в результате осуществления соответствующих работ: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация;

- по признаку изменения величины оценки учетного объекта в результате осуществления процедуры последующего денежного измерения: переоценка.

Общепризнанные преимущества модели последующей оценки, основанной на затратном принципе (исторической стоимости, учете по фактическим затратам), были отмечены выше. Приведем также менее известную причину длительного доминирования исторических оценок в бухгалтерском учете: одной из профессиональных психологических черт бухгалтеров является консерватизм, и поэтому представители этой профессии предпочитают более надежные оценки.

Однако с течением времени первоначальная стоимость активов все больше расходится с текущими рыночными ценами. Это влечет за собой занижение балансовой стоимости внеоборотных активов, прежде всего объектов недвижимости как наиболее долгосрочных. Кроме того, как справедливо отмечает В.В. Карпова, "...даже если цены не меняются, то обязательно уменьшается потенциал актива, сокращается срок его службы, он морально и физически устаревает. Оценки, полученные в учете по принципу первоначальной стоимости, в условиях неустойчивости денежной единицы теряют свойство сопоставимости. Разрушается соотношение между стоимостью основных средств и запасов (первые становятся слишком дешевыми, вторые - дорогими). Кроме того, аналогичные по своим качествам объекты вследствие поступления в организацию в разные периоды времени получают разную оценку в силу изменения цен приобретения. Такие явления ведут к искажению финансовых результатов и показателей эффективности хозяйственной деятельности, к разной оценке одинаковых объектов, несовпадению балансовой и реальной стоимости активов при продаже, страховании имущества, его залоге и др. Более того, основываясь на величине ресурсов, определенной по первоначальной стоимости, нельзя установить реальные потребности предприятия в финансировании его текущей деятельности и расширении объемов продаж".

Таким образом, "исторические оценки под влиянием комбинации временного, инфляционного факторов, а также фактора волатильности курсов валют (нестабильности самого денежного измерителя) стремятся к неуместности, затрудняя или делая невозможным определение ожидаемых экономических выгод, т.е. денежные суммы в финансовой отчетности на дату t, эквивалентные величинам, полученным на дату t-n, где n - срок, исчисляемый с даты признания объекта учета до даты t, в результате формирования первоначальной стоимости объектов учета при их признании могут с высокой степенью вероятности оказаться непригодными для прогнозирования" и принятия пользователями экономических решений, что противоречит общим требованиям к финансовой отчетности, установленным Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу с 01.01.2013).

По результатам исследования можно сделать вывод о том, что основные средства являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности современных предприятий в нашей стране. Это основа деятельности любого коммерческого предприятия. В настоящее время, довольно значимым документом, регламентирующим формирование показателей об основных средствах в отчетности, является ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. 16.05.2016 г.).

2.3 Пути сближения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и его российского аналога

Официальное признание на территории РФ МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и разработка проекта положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств» предполагают значительное расширение круга задач, решаемых в ходе учетного процесса.

Задачи бухгалтерского учета основных средств сформулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, принятых более десяти лет тому назад, в 2003 г. Основной акцент в документе сделан на реализацию контрольной функции бухгалтерского учета, что было характерно в условиях преобладания административных методов управления экономикой.

В настоящее время задачи бухгалтерского учета основных средств нуждаются в обновлении и расширении, чтобы подчеркнуть приоритет информационной и аналитической функций бухгалтерского учета. Содержащиеся в нормативной базе РФ и рекомендуемые к включению в нее задачи бухгалтерского учета основных средств приведены в приложении 1 к данной работе.

В целях сближения положений отечественного и международного стандарта по учету основных средств уже много лет производится преобразование тех или иных положений путем постепенного изменения законодательства. Проанализируем поправки к МСФО (IAS) 16 "Основные средства" внесенные в последнее время.

В отношении обесценения зафиксировано, что ожидаемое будущее уменьшение цены на продукцию, производимую с использованием ОС, может служить индикатором обесценения актива. [17, с. 19] Иными словами, уменьшение цены на продукцию, произведенную с помощью ОС, может быть связано с моральным или коммерческим устареванием актива (ОС).

По правилам оценки активов на обесценение, если ожидаемый будущий денежный поток, генерируемый активом, уменьшается, то это может свидетельствовать о необходимости начисления резерва на обесценение актива. Обесценение актива означает превышение его балансовой стоимости над величиной возмещаемой стоимости, которая в свою очередь определяется как наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования. При этом наиболее распространенной техникой оценки возмещаемой стоимости основного средства (за исключением ситуации, когда имеется информация о цене возможной реализации актива) является расчет денежного потока, генерируемого им.

Поправка не означает, что при снижении цены на продукцию необходимо начислять резерв, однако дополняет список критериев, наличие которых требует проведения проверки ОС на обесценение.

В системе бухгалтерского учета основных средств организации должен проводиться систематический анализ эффективности использования основных средств ответственными лицами. Его результаты могут не только служить основанием для характеристики экономической выгоды как качественного параметра, но и давать последней количественную оценку. Это позволяет подтвердить обоснованность учета объекта в составе основных средств или иных активов и лежит в основе процедуры тестирования на обесценение.

Именно потенциальные экономические выгоды оцениваются при определении возмещаемой стоимости актива как наименьшей из двух величин справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива. Кроме того, динамика реальных и потенциальных экономических выгод от использования внеоборотного актива позволяет обосновать выбор срока и способа амортизации, что является обязательным в условиях применения МСФО (IAS) 16 "Основные средства". [19, с. 4]

Оценка экономических выгод для отдельных объектов основных средств зачастую может быть дана только на качественном уровне. Количественная же оценка представляется возможной в рамках совокупности объектов, или, в соответствии с терминологией МСФО, единицы, генерирующей денежные средства.

В основе оценки экономических выгод - производственная мощность и степень ее фактического использования. При широком ассортименте продукции на основе сопоставления фактического и расчетного (проектного) выпуска определяется коэффициент использования производственной мощности по каждому виду товаров. Прогнозируемая динамика этого показателя позволяет оценить эффективность использования основных средств и составить тренд изменения экономических выгод.

Для проведения анализа производственной мощности как основы оценки экономических выгод разработана форма внутренней отчетности организации (см. таблицу 2).

Таблица 2. Отчет об использовании производственной мощности для оценки

экономических выгод от использования основных средств

Показатель	Изделие 1	Изделие 2	Изделие 3	Итого
Производственная мощность в 201(x) г.
Расчетная (ед/г.)	26 983	1080	750	28 813
Структурная, %	93,6	3,7	2,7	100
Фактическая (ед/г.)	20 707	29	694	21 430
Коэффициент использования производственной мощности	0,767	0,027	0,925	0,744
Производственная мощность в 201(x + 1) г.
Расчетная (ед/г.)	31 596	1080	1124	33 800
Структурная, %	93,5	3,2	3,3	100
Фактическая (ед/г.)	22 014	5	1065	23 084
Коэффициент использования производственной мощности	0,697	0,005	0,948	0,683
Производственная мощность в 201(x + 2) г.
Расчетная (ед/г.)	38 758	1080	1337	41 175
Структурная, %	94,2	2,6	3,2	100
Фактическая (ед/г.)	26 679	10	1315	28 004
Коэффициент использования производственной мощности	0,688	0,009	0,984	0,680

Информация, содержащаяся в приведенном отчете, может быть использована и для обоснования метода начисления амортизации по основным средствам. Например, из расчета срока окупаемости проекта при запуске в производство новой продукции следует, что в начальные периоды после запуска будут генерироваться существенные денежные потоки. Однако со временем прогнозируется постепенное их уменьшение. В таком случае в отношении конкретных объектов основных средств должен использоваться метод амортизации, аналогичный этому тренду.

Законодательных запретов для этого не существует. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) способ амортизации является оценочным значением и определяется ожидаемым поступлением будущих экономических выгод от использования актива. [18, с. 27] Конкретный механизм начисления амортизации, а также пересмотра сроков полезного использования приведен в п. п. 28, 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), он может быть использован и для основных средств. [14, с.6]

При оценке экономических выгод от использования основных средств необходимо учитывать их возможную неполную загрузку и простой в связи с необходимостью проведения ремонтных работ, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. Кроме того, объекты основных средств могут находиться на временной консервации по причине сезонного характера деятельности или производственной необходимости.

Если имело место прекращение использования объекта, то такие события должны сопровождаться выводами ответственных лиц о способности или неспособности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем. Это должно быть сделано на основании анализа возможности иного использования объектов: продажи, утилизации и др.

Отсутствие перспектив эксплуатации объекта основных средств в производственной деятельности организации (при выполнении работ, оказании услуг), потенциальных доходов от выбытия основного средства (включая его возможную продажу) должно подтверждаться первичными документами (приказами руководителя, бюджетами, инвестиционными программами, расчетами требуемых затрат на ликвидацию, превышающих возможные выгоды от выбытия, и т.п.). Наличие такого рода заключений является основанием для исключения объекта из состава активов. По состоянию на отчетную дату такие основные средства в бухгалтерской отчетности отражаться не должны.

Заключение.

В условиях перехода бухгалтерского учета в России на международные стандарты финансовой отчетности, особенностям порядка признания объектов основных средств уделяется особое внимание – это сложный, неоднозначный процесс. Значительная доля основных средств, в составе активов у большинства российских предприятий, поэтому данному участку учета уделяется особое внимание. На сегодняшний день, ведение учета по международным стандартам является обязательным не для всех организаций.

Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, либо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребовании информации, формирующейся в нем. Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских и, в первую очередь, главных бухгалтеров.

Переход на МСФО поможет сделать информацию о своем предприятии более доступной, понятной для заинтересованных пользователей, увеличит возможность привлечения иностранных инвесторов. С переходом сдачи отчетности по международным стандартам открывается возможность выхода на международные и мировые рынки. Что при правильном подходе приведет к росту прибыли и процветанию компании.

Список использованной литературы.

• 1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете"
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н)
  3. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689),.(ред. 16.05.2016 г.).
  4. Акатьева М.Д. Категория бухгалтерского дела в системе управления экономического субъекта // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43. С. 2 - 6.
  5. Бадамшина В.Р. Проблемы в учете основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Финансовое право. 2014. № 2. С. 31 - 34.
  6. Вайпан В.А. Учет и отчетность в предпринимательской деятельности: основы правового регулирования // Право и экономика. 2015. № 9. С. 14 - 27.
  7. Данченко С.П. Бухгалтерская отчетность субъектов малого бизнеса: новости из Минфина // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 6. С. 26 - 34.
  8. Демина И.Д., Качкова О.Е. Совершенствование отражения в бухгалтерской отчетности организации капитала и резервов в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 26. С. 2 - 8.
  9. Диркова Е. Концептуальные основы МСФО: как их применять? // Практическая бухгалтерия. 2014. № 11. С. 86 - 89.
  10. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19 - 27.
  11. Дружиловская Э.С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1.
  12. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях. Современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5 (317).
  13. Иноземцева Ю.А. Международный учет основных средств // Главная книга. 2015. № 3. С. 47 - 54.
  14. Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой безопасности и пути противодействия. М.: Юстицинформ, 2014. 928 с.
  15. Кеворкова Ж.А., Мамаева Г.Н. Методика проверки внеоборотных активов на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов" // Аудиторские ведомости. 2015. № 11. С. 29 - 41.
  16. Кривда С.В. Возникновение и развитие счета "Капитал" как учетной категории // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2014. № 12. С. 29 - 38.
  17. Корнеев М.В. Управленческая отчетность: оценка доходности сегментов, аллокация расходов // МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 3. С. 67 - 76.
  18. Лукиновой Л.Г. "Новые международные правила по аренде активов", № 9, 2016.
  19. Лукинова Л.Г. Учет аренды каналов связи по новым правилам // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. № 5. С. 41 - 50.
  20. Николаев И. Правовая охрана и гражданско-правовой оборот прав на результаты интеллектуальной деятельности, входящие в сложный объект // ИС. Промышленная собственность. 2016. № 6. С. 33 - 42; № 7. С. 13 - 24.
  21. Новиков О.В. Понятие и роль бухгалтерского учета в осуществлении финансовой деятельности государства // Финансовое право. 2014. № 6. С. 31 - 36.
  22. Рабинович А. Особенности формирования бухгалтерской отчетности. Аудит коммерческих организаций за 2013 год // Финансовая газета. 2014. № 7. С. 10 - 11; № 8. С. 10 - 11.
  23. Смирнова Ю.В. Учет и отражение в отчетности импорта из стран ближнего зарубежья // Аудитор. 2013. № 8. С. 44 - 51.
  24. Смолина О.С. Переговоры как альтернативный способ разрешения налоговых споров // Адвокат. 2014. № 1. С. 54 - 58.
  25. Шишкина Т. Бухотчетность "упрощенцев": первые официальные разъяснения // Просто для бизнеса. 2013. № 5-6. С. 25 - 27.