Налоговый учет расходов при реализации имущества

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время в бухгалтерской литературе наряду с понятием «бухгалтерский учет» широко используются понятия «налоговый учет» и «учет для целей налогообложения».

Однако если понятие бухгалтерского учета определено законодательно: в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций», то понятия налогового учета и учета для целей налогообложения действующим законодательством не определены и трактуются по-разному.

Целью работы является изучение налогового учета расходов при реализации имущества.

Задачи:

1 рассмотреть принципы организации налогового учета;

2 изучить модели организации налогового учета ;

3 рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет: сходства и различия;

4 определить модель взаимодействия налогового и бухгалтерского учета;

5 рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Объектом работы является налоговый учет, предметом - изучение налогового учета расходов при реализации имущества.

Работа состоит из введения, двух глав заключения и списка использованной литературы.

1. Общая характеристика налогового учета

1.1 Принципы организации налогового учета

Налоговый учет – это деятельность по обобщению информации из первичной документации. Группировка сведений осуществляется в соответствии с положениями НК. Плательщики самостоятельно разрабатывают систему, по которой будет вестись налоговый учет. Основное назначение деятельности – определение базы обязательных бюджетных отчислений. Группы пользователей Цель налогового учета определяют заинтересованные субъекты. Пользователи сведений подразделяются на 2 категории: внешние и внутренние. Последними выступает администрация предприятия. [10, с. 257]

Для внутренних пользователей налоговый учет – это источник информации о непроизводственных затратах. Эти издержки, в соответствии с положениями НК, не принимаются в расчет при вычислении базы. к ним, в частности, относят затраты на различные виды вознаграждений, выплачиваемые работникам либо руководящим сотрудникам, кроме оплаты труда, установленной договором, а также суммы материальной помощи. Уменьшая расходы, в налоговом учете можно оптимизировать облагаемую прибыль. К внешним пользователям относят в первую очередь контрольные структуры и консультантов по вопросам применения положений НК.

Налоговые органы оценивают правильность формирования базы, проведения расчетов, контролируют поступление вмененных платежей в бюджет. Консультанты дают рекомендации по минимизации отчислений, определяют направление финансовой политики компании. Функции принимая во внимание интересы пользователей, следует отметить несколько задач, реализацию которых обеспечивает налоговый учет это: формирование достоверной и полной информации о величине доходов и затрат плательщика, в соответствии с которой определяется база для обязательных отчислений в отчетном периоде.

Обеспечение сведениями внешних и внутренних пользователей для осуществления ими контроля правильности, своевременности исчисления и выплаты сумм в бюджет. Получение администрацией предприятия информации, позволяющей оптимизировать платежи и минимизировать риски.

Специфика обобщения данных в качестве средства реализации указанных выше задач выступает группировка сведений первичной документации. Бухгалтерский и налоговый учет тесно взаимодействуют друг с другом. Между тем эти системы реализуют разные задачи. В частности, налоговый учет в организации предполагает исключительно обобщение сведений. Сбор данных осуществляется первичными документами. Налоговый учет в организации должен отражать порядок, по которому формируются суммы доходов и затрат. Правила определения доли расходов, которые учитываются для налогообложения в текущем периоде. Величину остатка затрат, которые переносятся на следующий временной промежуток. Правила формирования суммы образуемых резервов. [18, с. 256]

Величину задолженности по расчетам с бюджетом. Сведения налогового учета не показываются на счетах бухучета. Данное положение закрепляет 314 статья НК. Подтверждение сведений налогового учета осуществляется: Первичной документацией. В ее состав, в числе прочего, включается и справка бухгалтера. Аналитическими регистрами. Расчетом базы обложения.

Налоговый учет – это обобщение и сопоставление информации о доходах и затратах предприятия для определения убытка и прибыли. В качестве последней, в соответствии с 247 статьей НК, выступают суммы поступивших средств, уменьшенные на величину издержек.

Расходы в налоговом учете подразделяются на те, которые принимаются в расчет в текущем периоде, и те, которые переносятся на предстоящие. В качестве одной из ключевых задач выступает определение размера обязательных платежей, и величины задолженности по отчислениям с прибыли на конкретную дату. Предметом учета является непроизводственная и производственная деятельность организации, при осуществлении которой у нее появляется обязанность по уплате налога.

Принципы Ведение учета основывается на следующих ключевых положениях. Денежное измерение. Имущественная обособленность. Непрерывность работы предприятия. Временная определенность фактов хозяйственной жизни. Последовательность применения правил и норм НК. Равномерность признания затрат и доходов.

В соответствии с 249 статьей НК выручка от продаж определяется по всем поступлениям, связанным с расчетами за реализованную продукцию либо имущественные права, которые выражены в натуральных или денежных формах. Из ст. 252 Кодекса следует, что в качестве обоснованных расходов выступают затраты, которые экономически оправданы. При этом их оценка должна быть представлена в денежном выражении. Поступления, стоимость которых рассчитывается в инвалюте, учитывается в комплексе с доходами, сумма которых отражается в рублях. При этом первые пересчитываются по курсу ЦБ. Имущественная обособленность Материальные ценности, которые находятся в собственности предприятия, должны учитываться отдельно от объектов, принадлежащих иным лицам, но находящихся в данной организации.

В НК данный принцип декларируется по отношению к амортизируемому имуществу. Им признаются материальные ценности, продукты интеллектуального труда и прочие объекты, находящиеся в собственности предприятия.

Налоговый учет необходимо вести в течение всего времени существования предприятия с даты его регистрации до ликвидации/реорганизации. Данный принцип используется при установлении порядка расчета амортизации имущества. Начисление соответствующих сумм осуществляется исключительно в период работы предприятия и прекращается при завершении деятельности.

Временная определенность фактов по ст. 271 НК доходы признаются только в том отчетном периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения фактическое поступление средств, имущественных прав, материальных ценностей. По 272 статье НК расходы, которые принимаются для целей обложения, будут признаны таковыми в том периоде, к которому они относятся.[1, с. 201]

При этом не имеет значения время фактической выплаты средств либо осуществления оплаты в иной форме. Другие принципы Статья 313 НК содержит положение, в соответствии с которым плательщик обязан последовательно применять правила и нормы налогового законодательства от одного периода к другому. Данный принцип распространяется на все объекты, информация о которых обобщается для формирования базы обложения. Статьи 271 и 272 определяют необходимость равномерного признания затрат и поступлений. Этот принцип предполагает, что расходы отражаются в том же периоде, что и доходы, для извлечения которых они были осуществлены.

Бухгалтерский и налоговый учет формируя систему сбора и обобщения сведений для определения базы обложения, экономический субъект должен принимать во внимание ряд требований. Налоговый учет должен быть организован так, чтобы информация из первичной документации обеспечивала возможность: Непрерывно отражать факты хозяйственной жизни в хронологической последовательности. Систематизации событий.

Формирования показателей декларации по отчислению с прибыли. В отличие от бухучета, ведение которого осуществляется строго по ПБУ и плану счетов, для налогового учета жесткие стандарты не предусматриваются. В связи с этим обобщение сведений для определения базы обложения осуществляется субъектом по системе, разработанной им самостоятельно.

При этом налоговые органы не могут устанавливать обязательные для всех формы документации, используемой на предприятии. Способы ведения отчетности на предприятии. Может быть создана автономная система учета, не связанная с бухгалтерией. Каждая операция в этом случае будет отражаться в регистре. Второй способ – организация налогового учета с применением бухгалтерских сведений. Этот вариант отличается меньшей трудоемкостью и, соответственно, более целесообразен.

Данный способ согласуется с положениями 313 статьи НК. В этой норме установлено, что расчет базы по завершению каждого отчетного периода осуществляется в соответствии с данными налогового учета, если в гл. 25 НК предусматривается порядок группировки и обобщения сведений об объектах и операциях для формирования базы обложения, отличающийся от схемы, установленной правилами бухучета. Если же положения совпадают, то расчет сумм обязательных отчислений в бюджет можно производить, используя информацию первичной документации. В этом случае необходимо в первую очередь определить объекты, при учете которых действуют одинаковые и различные правила налогового и бухучета. Затем следует разработать порядок применения информации первичной документации для формирования базы обложения. Кроме этого, необходимо создать формы регистров для выделения объектов, учитываемых для целей обложения

1.2 Модели организации налогового учета

Каждой организации, занимающейся коммерческой деятельностью, приходится осуществлять ведение налогового учета. Он предназначен для аккумулирования всей поступающей информации о доходах предприятия с целью создания четкой налоговой базы, которая используется при расчете налога на прибыль. Ведение налогового учета должно подчиняться принципам точности, объективности, справедливости, беспристрастности. В ходе своей работы специалист использует всю первичную документацию, структурирует ее и оформляет соответствующую отчетность.

В качестве объекта учета можно выделить не только доходы в денежном эквиваленте, а также имущество и имеющиеся обязательства. Причем данный процесс считается лишь составной частью, включаемой в ведение учета бухгалтерской отчетности, а, следовательно, подчиняется единым правилам, утвержденным в законодательном порядке. Если говорить о системе документооборота, то в данной сфере также существуют правила, обязательные для выполнения. [16, с. 211]

Например, каждая сделка хозяйствующего субъекта должна быть своевременно отражена в его финансовых отчетах, информация должна быть достоверной и точной. Заполнение стандартных бланков проводится с особой внимательностью, дабы специалист мог делать однозначные выводы, то есть двусмысленность суждений неприемлема. Ведение налогового учета предполагает наличие сведений, представляющих коммерческую тайну. Такие документы хранятся особым образом и выдаются сотрудникам только под личную ответственность.

Как правило, используются унифицированные формы отчетности, чтобы проверяющие органы или внешние пользователи могли быстро обработать полученные данные. В наши дни первостепенное значение имеет развитие современных технологий, поэтому зачастую ведение учета как бухгалтерского, так и налогового осуществляется в электронном виде. А специалист отвечает за правильность и надежность (достоверность) вводимых материалов и их грамотную обработку.

Причем налоговый учет может строиться двумя способами: автономный (проводимый отдельно от бухгалтерского учета), и создаваемый на базе уже введенного бухгалтерского учета. В первом случае предпринимателю придется удвоить свои расходы, так как увеличивается штат сотрудников, а одна и та же информация обрабатывается дважды. В связи с этим применяется данная система крайне редко, в основном в крупных компаниях.

Второй способ позволяет сэкономить часть финансовых ресурсов и направить их на расширение бизнеса или совершенствование уже имеющейся базы. Ведение налогового учета чаще концентрируется на отслеживании доходов и расходов предпринимателя. В конце отчетного периода подсчитывается прибыль, полученная от основной деятельности предприятия, а также выручка от продажи неиспользуемого имущества, аренды и других операций. Данный показатель включается в налоговую базу, а в дальнейшем используется в качестве основы при расчете сумм, которые необходимо перечислить в бюджет и внебюджетные фонды. Внесение исправлений допускается только при наличии специальной подписи, подтверждающей легальность корректировки.

2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов при реализации имущества

2.1 Бухгалтерский и налоговый учет: сходства и различия

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при этом все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.[18, с. 256]

Отдельными положениями НК РФ установлены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами.

Особенности определения расходов при реализации товаров или имущественных прав, о которых пойдет речь далее, установлены ст. 268 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.

При реализации амортизируемого имущества доход от реализации согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В частности, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, т.е. после 01.01.2002, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за время эксплуатации амортизации.

У бухгалтеров организаций, осуществляющих деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, нередко возникает вопрос, могут ли они в целях налогообложения налогом на прибыль учесть расходы от операций по выводу из эксплуатации объекта основных средств при его реализации. Этот вопрос рассмотрен в Письме УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057885@. В нем, в частности, сказано, что виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, определены ст. 346.26 НК РФ. Реализация объекта основных средств не подпадает под виды деятельности, облагаемые ЕНВД, поэтому организация, осуществляющая наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иную предпринимательскую деятельность, учитывает доходы и расходы по этой деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Если в налоговом учете организации, осуществляющей деятельность, облагаемую ЕНВД, будет сформирована остаточная стоимость реализуемого основного средства, то она может уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость основного средства, а также на расходы, непосредственно связанные с его реализацией.

Случаи выявления основных средств в результате инвентаризации редки, но все же встречаются. Стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов.

В Письме Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97 отмечено, что порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность их амортизации НК РФ не установлены.

При реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, доходы от реализации учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ. В соответствии со ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы от реализации основных средств на сумму расходов, связанных с их реализацией, при этом рыночная стоимость основных средств на дату их выявления для целей налогообложения прибыли не может быть принята в уменьшение полученных доходов от реализации.

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, полученная разница признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость более 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, что установлено п. 9 ст. 259 НК РФ.

В Письме Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34 разъяснено, что убыток от реализации легкового автомобиля, первоначальная стоимость которого более 600 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации.[2, с. 145]

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением специального коэффициента не выше 3. На основании Письма Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 можно сделать вывод, что убыток от реализации легкового автомобиля, являющегося предметом лизинга (при применении к основной норме коэффициента 3) и имеющего первоначальную стоимость более 600 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 1,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до момента реализации.

При реализации прочего имущества (исключение составляют ценные бумаги, продукция собственного производства, покупные товары) доходы от реализации согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения (создания) этого имущества. Поскольку реализации амортизируемого имущества посвящен отдельный подпункт, рассмотренный ранее, можно сделать вывод, что в пп. 2 рассматривается реализация прочего неамортизируемого имущества.

К объектам, не подлежащим амортизации, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ относится земля, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Минфин России в Письме от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68 отметил, что поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, то и оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Далее в Письме сказано, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает организации возможности уменьшить налоговую базу. Расходы на приобретение земельных участков могут быть учтены только в случае реализации земельного участка, что подтверждается Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 14231/05.

При частичной реализации земельного участка целесообразно вначале обособить его стоимость в налоговом учете.

В Письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488 рассмотрены вопросы учета расходов при реализации земельных участков, полученных в порядке приватизации и безвозмездно. В частности, в нем сказано, что если организация была наделена земельным участком в процессе приватизации государственного или муниципального имущества, то земельный участок принимался налогоплательщиком по стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета передающей стороны. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при продаже земельных участков, которыми налогоплательщик был наделен в процессе приватизации, стоимость таких участков учитывается в уменьшение доходов от продажи.

Если же земельные участки были получены организацией безвозмездно, то в целях налогообложения прибыли в связи с их продажей стоимость земельных участков в составе расходов не учитывается, так как организация не произвела расходов на приобретение этого имущества.

Вопрос реализации земельного участка, полученного организацией в качестве взноса в уставный капитал, рассмотрен в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/738. Согласно ст. 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. По мнению Минфина России, при определении налогооблагаемой прибыли от реализации земельного участка, ранее внесенного в уставный капитал организации, выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость этого земельного участка, определенную при таком внесении.

Некоммерческая организация, купившая автомобиль для ведения уставной деятельности и впоследствии реализовавшая этот автомобиль по цене ниже, чем цена его приобретения, не сможет учесть образовавшиеся убытки в целях исчисления налога на прибыль. Такое мнение содержится в Письме Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/4/68. В обоснование своей позиции Минфин России ссылается на пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Поскольку автомобиль эксплуатировался в уставной деятельности некоммерческой организации, то убытки от реализации этого автомобиля, по мнению Минфина России, не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и, соответственно, не учитываются в целях налогообложения прибыли.[14, с. 254]

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/210. В Письме сказано, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически оправданны, т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку автомобиль использовался в деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от его реализации не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и потому не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219 обращено внимание на то, что ст. 268 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения дохода от реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке основных средств или выявленных в результате инвентаризации, на их рыночную стоимость, определенную на дату принятия к учету. Вместе с тем, как сказано в Письме, в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных во время проведения инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Такое же мнение высказано в Письме Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146.

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения прочего имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Если реализуются доли, паи, полученные при реорганизации организаций, ценой их приобретения признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ.

Если реализуется имущественное право, представляющее собой право требования долга, налоговая база в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 НК РФ.

 Рассмотрим некоторые моменты, касающиеся реализации имущественных прав, нашедшие свое отражение в письмах налоговых и финансовых органов.

Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом. При реализации имущественных прав (доли в уставном капитале организации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев). В Письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 работники финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Следовательно, убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли организаций не учитывается. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ учет в целях налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.

В Письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьему лицу. В Письме сказано, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вклада (взноса) учредителем в уставный капитал общества не зарегистрированы в установленном законодательством РФ порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.

Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленную за этой организацией долю строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.

В Письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116732 отмечено, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в строящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в строящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться и расходы, связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.

Если при реализации имущественных прав (долей, паев) организация получила убыток, то в 2008 г. такой убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается.[2, с. 256]

С 01.01.2009 ситуация поменяется, и убыток, полученный при реализации имущественных прав (долей, паев), будет признаваться убытком налогоплательщика, учитываемым при налогообложении. Это станет возможным в результате изменений, внесенных в п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

При реализации покупных товаров доходы от их реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. Такая стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из методов оценки покупных товаров, предусмотренных НК РФ:

 - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

 При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 "Порядок определения расходов по торговым операциям" НК РФ.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.11.2007 N 20-12/110043 отмечено, что согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара (расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость приобретения товаров, включаются в издержки обращения.

Пунктом 2 ст. 268 НК РФ определено, что, если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами есть не что иное, как убыток налогоплательщика, учитываемый в целях налогообложения.

Следует обратить внимание на то, что ст. 268 НК РФ установлено общее правило, касающееся определения расходов при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в этой статье. Помимо расходов, которые уже были перечислены ранее, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

2.2 Модель взаимодействия налогового и бухгалтерского учета

Ситуация не очень частая, но иногда случается на практике. Организация решила продать имеющееся на балансе здание или помещение. Например, потребовались деньги для покупки нового оборудования или же помещение больше не используется и выгоднее его продать, чем содержать. Разберемся, как учесть доходы и расходы от продажи объекта недвижимости, учитываемого в составе основных средств, а также напомним некоторые важные моменты, связанные с бухгалтерским учетом подобных операций.

Объекты недвижимости, как правило, стоят совсем недешево. Соответственно, цена ошибки бухгалтера, неправильно отразившего в налоговом или бухгалтерском учете доходы или расходы от продажи, будет достаточно высока. Поэтому необходимо выяснить, как все сделать верно, чтобы снизить риск штрафных санкций и избежать ненужных разбирательств с налоговиками.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения и незавершенное строительство. В рамках статьи мы рассмотрим только продажу зданий, соору­жений и прочих помещений, учитываемых на балансе в качестве основных средств.

Прежде всего, напомним, что право собственности на объект недвижимости требуется зарегистрировать в ЕГРН (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Следовательно, перед тем как продать имущество, организация должна проверить, имеется ли в наличии документ, подтверждающий право собственности на данный объект. Ведь сделку по продаже объекта могут признать незаконной, если право собственности продавца не было зарегистрировано в надлежащем порядке. Это подтверждают, в частности, суды (постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-11155/09-С6 и Волго-Вятского округа от 23.05.2007 № А43-29587/2006-28-626).

Переход права собственности на объект недвижимости к покупателю на основании договора купли-продажи также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Реализация объекта недвижимости облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Продажная стоимость имущества должна включить в себя НДС по ставке 18%. Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ.

По общему правилу НДС необходимо начислять на более раннюю из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): дату отгрузки или дату получения оплаты. Для объектов недвижимости днем отгрузки считается день передачи имущества по акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ). Поэтому необходимо действовать в следующем порядке.

Если покупатель перечислил за здание или помещение аванс, то не позднее чем через пять календарных дней после получения денежных средств продавец должен составить счет-фактуру на сумму аванса и передать один экземпляр покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании счета-фактуры на аванс продавец делает запись в книге продаж.

В течение пяти календарных дней после подписания сторонами акта о передаче объекта недвижимости оформляется счет-фактура на продажу. Продавец должен зарегистрировать этот документ в книге продаж. Если ранее был начислен НДС с аванса, то после подписания акта о передаче имущества и начисления НДС с продажной стоимости его можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Запись в книге покупок продавец сделает на основании выставленного счета-фактуры на аванс.[18, с. 254]

Вкратце напомним правила принятия «входного» НДС со стоимости приобретенных или построенных объектов недвижимос­ти к вычету. Если организация возводила здание своими силами, то суммы НДС со стоимости использованных материалов и подрядных работ она имела право принять к вычету ежемесячно одновременно с начислением налога на основании счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 10 ст. 167 НК РФ). Если же объект был приобретен, то право на вычет возникло при принятии объекта к учету (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом для вычета также необходим счет-фактура от продавца.

Несколько слов следует сказать про реализацию жилых зданий и помещений. Дело в том, что продажа данных объектов не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). На этом основании и при покупке либо строительстве жилых помещений «входной» НДС со стоимости материалов и подрядных работ не принимается к вычету. Это, в частности, подтверждает Минфин России в письме от 23.06.2014 № 03-07-15/29969.

Выясним, в каком порядке учитываются доходы и расходы от реализации недвижимости.

При реализации любого объекта, в том числе и незавершенного строительства, у организации возникают доходы, равные его продажной цене без НДС (ст. 249 НК РФ). Датой признания доходов при использовании метода начисления будет день передачи недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Отметим, что абз. 2 был добавлен в п. 3 ст. 271 НК РФ только с 1 января 2013 г. (Федеральный закон от 29.11.12 № 206-ФЗ).

Поэтому до 2013 г. было много споров по поводу того, когда учитывать доходы. Минфин России и суды придерживались мнения, что доходы от реализации недвижимости нужно учитывать на дату государственной регистрации перехода права собственности покупателю (письмо Минфина России от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16788 и постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10). Теперь же поводов для споров нет. И в силу новой формулировки дата регистрации права собственности покупателя для налогового учета значения не имеет. Еще раз подчеркнем, что доходы от реализации следует учитывать на дату передачи имущества по акту, то есть в тот же день, когда начисляется НДС.

Если объект недвижимости был продан, взаимозависимому с организацией лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию и по этому объекту начислялась амортизационная премия, то при реализации сумму этой премии придется учесть в составе внереализационных доходов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Лица, которые признаются взаимозависимыми, перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаи­мозависимыми будут две организации, если одна из них владеет долей в уставном капитале второй и доля эта превышает 25%.[8, с. 236]

После передачи покупателю объект недвижимости больше не используется в хозяйственной деятельности. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан передаточный акт, по этому основному средству необходимо прекратить начислять амортизацию, если она начислялась линейным методом (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). При использовании нелинейного метода при выбытии объекта суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Кроме того, на дату учета доходов от реализации объекта недвижимости, учитываемого в составе основных средств, организация вправе отразить в расходах его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной за время его использования амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, учитываются также расходы, связанные с реализацией имущества, например, стоимость услуг компании, занимающейся оценкой, и затраты на техническую инвентаризацию (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если продажная стоимость объекта недвижимости без НДС ниже суммы его остаточной стоимости и расходов на продажу, у организации возникает убыток от реализации основного средства. В пунк­те 3 ст. 268 НК РФ предусмотрен особый порядок учета убытков от реализации амортизируемого имущества. Убыток списывается в прочие расходы равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

ООО «Салют» приобрело и ввело в эксплуатацию в апреле 2010 г. деревянное помещение под склад. Срок полезного использования — 204 месяца. В октябре 2014 г. помещение было продано с убытком в 150 000 руб. Как учесть убыток?

Фактически объект использовался организацией 54 месяца. Поэтому согласно п. 3 ст. 268 НК РФ списывать убыток организация должна в течение 150 месяцев (204 мес. – 54 мес.). Сумма ежемесячных расходов равна 1000 руб. (150 000 руб. : 150 мес.).

Напомним, что доходы, расходы и убытки от продажи необходимо отразить в приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@).

Доходы от продажи объектов, учитываемых в составе основных средств, учитываются на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (п. 7, 16, подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»). При этом доходы отражаются в составе прочих по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» в размере продажной стоимости имущества.

Расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости, признаются в том же периоде, что и доходы. Сумма расходов списывается в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» (п. 11 и 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Как уже указывалось, доходы учитываются только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Однако реализованное имущество необходимо списать со счета 01 «Основные средства» уже после подписания акта приемки-передачи, ведь фактически организация-продавец его не будет использовать с этого момента. Вопрос: на каком счете будет учитываться имущество после подписания акта приемки-передачи, но до регистрации права собственности покупателя?

Специалисты Минфина России (письмо от 27.01.2012 № 07-02-18/01) в течение этого периода рекомендуют учитывать выбывшее имущество на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные».

Таким образом, на дату подписания сторонами акта передачи имущества, первоначальную стоимость имущества и начисленную амортизацию необходимо вначале списать на счет 01, субсчет 2 «Выбытие основных средств». А затем уже остаточную стоимость объекта списать на счет 45. А после подтверждения регистрации права собственности покупателя уже учитывать доходы и расходы от реализации.

Кроме того, обычно передача имущества по акту и регистрация права собственности происходят в разных отчетных периодах. В этом случае у организации возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы или обязательства, отражаемые в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций». Ведь, как уже указывалось, для учета налога на прибыль доходы и расходы отражаются при подписании акта о передаче объекта.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, связанные с реализацией объекта недвижимости, на примере.

ООО «Сапфир» реализовало покупателю здание склада, учитываемое в составе основных средств. Продажная стоимость 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Здание было передано покупателю по акту 30 декабря 2014 г. 25 января 2015 г. покупатель зарегистрировал переход к нему права собственности на здание. Первоначальная стоимость объекта в учете у ООО «Сапфир» — 7 000 000 руб., сумма начисленной в бухгалтерском и налоговом учете амортизации — 2 450 000 руб. 15 декабря 2014 г. покупатель перечислил ООО «Сапфир» аванс в сумме 3 540 000 руб. Оставшаяся часть задолженности в сумме 2 360 000 руб. за здание была перечислена 13 января 2015 г. Отразим данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете ООО «Сапфир».

В учете ООО «Сапфир» будут следующие проводки:

1. На дату получения аванса 15 декабря 2014 г.

Дебет 51 Кредит 62

— 3 540 000 руб. — получен аванс от покупателя;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»

— 540 000 руб. (3 540 000 руб. х 18/118) — начислен НДС с аванса.

2. На дату подписания сторонами акта о передаче имущества 30 декабря 2014 г.

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

— 700 000 руб. — списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— 2 450 000 руб. — списана начисленная амортизация;

Дебет 45 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— 4 550 000 руб. (7 000 000 руб. – 2 450 000 руб.) — отражена передача здания покупателю по остаточной стоимости;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»

— 900 000 руб. — начислен НДС с реализации;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 62

— 540 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

— 1 000 000 руб. [(5 900 000 руб. – 900 000 руб.) х 20%] — начислен отложенный налоговый актив в размере налога на прибыль с суммы доходов от реализации;

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77

— 890 000 руб. (4 450 000 руб. х 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство в размере налога на прибыль с остаточной стоимости объекта.

3. На дату погашения задолженности покупателя 13 января 2015 г.

Дебет 51 Кредит 62

— 2 450 000 руб. — получена от покупателя вторая часть оплаты за здание.

4. На дату регистрации перехода права собственности 25 января 2015 г.

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 5 900 000 руб. — отражен доход от реализации здания;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76

— 900 000 руб. — отражен начисленный ранее НДС;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 45

— 4 550 000 руб. — списана остаточная стоимость здания;

Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09

— 1 000 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

— 890 000 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объекты недвижимости, учитываемые на балансе в составе основных средств, облагаются налогом на имущество организаций. Другими словами, начислять налог на имущество необходимо на те объекты, которые учитываются на бухгалтерских счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Как уже указывалось, после подписания сторонами акта о передаче имущества организация-продавец должна списать первоначальную стоимость реализованного объекта недвижимости со счета 01 на счет 45 «Товары отгруженные». Поэтому со дня подписания акта о передаче налог на имущество организаций в отношении данного объекта продавец уплачивать не должен.

Отметим, что организация, которая приобрела и начала использовать объект недвижимости, учитываемый в составе основных средств на счетах 01 или 03, обязана платить за него налог на имущество независимо от того, зарегистрировано право собственности на него или еще нет. То есть для начисления налога на имущество достаточно, чтобы объекты были введены в эксплуатацию. Это подтверждает также Минфин России в письме от 18.03.2011 № 03-05-04-01/08. Специалисты финансового ведомства также напоминают, что объекты, право собственности, на которые не зарегистрировано, должны учитываться на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства».

2.3 Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции

Законодательство РФ устанавливает для российских предприятий обязательства по ведению бухгалтерского и налогового учета основных средств. В ряде аспектов данные процедуры характеризуются большой схожестью. Однако различия между ними также существенны.

Бухгалтерский и налоговый учет основных средств в фирме должен осуществляться в силу положений законодательства РФ. Каждый из них имеет специфику — мы рассмотрим ее далее в статье. Касательно бухгалтерского учета — его предметом могут быть активы, которые характеризуются следующими основными признаками: применение в целях извлечения прибыли или для управления бизнесом, используемость в течение 12 месяцев и более, используемость только владельцем (когда перепродажа не предполагается), применение в качестве инструмента труда, выпуска товаров, выполнения работ либо предоставления услуг.

Организация, которая ведет учет основных средств, определяет срок полезного использования каждой из их разновидности. При этом в расчет должны браться: - условия пользования ОС, динамика их эксплуатации; - график профилактических осмотров и ремонтов основного средства; - расчетная производительность ОС; - имеющиеся ограничения срока эксплуатации основного средства — например, обусловленные арендой. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств осуществляется исходя из распределения ОС на единицы учета — инвентарные объекты.

Основной их критерий — способность к самостоятельному выполнению функций (не требуется его сборка или существенная реконструкция в целях приведения в работоспособность). Если имеющий функциональное назначение объект состоит из нескольких элементов с разным сроком эксплуатации, то каждая из его частей будет рассматриваться как отдельное ОС. Важный нюанс — период использования ОС может корректироваться — в зависимости от его функционального состояния.

Можно отметить, что российские и зарубежные финансисты могут по-разному подходить к пересмотру срока эксплуатации ОС. В РФ принято корректировать соответствующий параметр, если была осуществлена реконструкция, либо модернизация основных средств. Бухгалтерский и налоговый учет во многих зарубежных странах предполагает пересмотр периода использования ОС в зависимости от самого широкого спектра факторов.

Например, изменений в структуре производства фирмы, технологического устаревания ОС, специфики обслуживания основного средства фирмы. Классификация ОС в учете Учет основных средств предполагает их классификацию. Для этого могут использоваться разные основания. Так, распространена классификация ОС на материальные и нематериальные. К первому типу основных средств можно отнести: недвижимость, машины, инструменты труда, инвентарь. Нематериальные ОС могут быть представлены: компьютерными программами и иными объектами интеллектуальной собственности, файлами, технологическими алгоритмами, используемыми на производственных линиях фирмы. ОС классифицируются исходя из степени вовлечения человека в их использование. Так, есть основные средства, функционирующие преимущественно в автоматическом, относительно автономном режиме (компьютеризированные цеха, роботы), а есть те, что управляются непосредственно сотрудниками (станки, транспортные средства).

Еще одно основание для классификации ОС — происхождение. Есть основные средства, созданные человеком, а есть те, что имеют природное происхождение. ОС могут быть классифицированы исходя из их функционального назначения — на производственные или непроизводственные (например, используемые в целях социальной поддержки работников фирмы).

Еще одно возможное основание для классификации ОС — интенсивность использования в производстве. Так, основные средства могут быть: действующими, неактивными, размещенными в запасе, законсервированными. ОС также классифицируются: исходя из юридического статуса (находящиеся в собственности, в аренде, в лизинге, оперативном управлении либо хозяйственном ведении), исходя из этапа использования (новые, используемые, списанные). Изучим теперь то, в чем заключается разница бухгалтерского и налогового учета основных средств. Для этого полезно будет рассмотреть специфику каждого из них.

Следует отметить, что начисление амортизации основных средств в налоговом учете осуществляется при использовании правовой базы, действие которой прямо не распространяется на бухучет. В чем это выражается? Дело в том, что в бухгалтерском законодательстве РФ не закреплена специфика амортизации так, как в налоговом. Это обусловлено спецификой системы налогообложения РФ, в которой ОС классифицируются на амортизируемые и те, что не относятся к данному типу. К первым относятся ОС, стоимость которых должна списываться с течением времени, в то время как сведения о данном процессе необходимо отражать в налоговом учете. В свою очередь, ОС, стоимость которых не списывается, не относятся к амортизируемым. Их стоимость должна быть включена в структуру материальных расходов по факту начала пользования соответствующими основными средствами.

При этом задействуется доступная правовая база, относящаяся как к налоговому, так и бухгалтерскому законодательству. Списание стоимости ОС в рамках рассматриваемых типов учета основных средств имеет особенности. Так, играет роль то, требует ли ОС государственной регистрации. Если это так, то, с точки зрения налогового учета, амортизация данного типа ОС осуществляется только по факту проведения необходимых регистрационных процедур. В свою очередь, в бухучете амортизация основных средств может быть начислена сразу же после ввода объекта в эксплуатацию. Вместе с тем прекращение списания стоимости ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется в общем случае по одинаковым критериям — как только будет осуществлено списание или, к примеру, произведена реализация основных средств.

Налоговый учет и бухгалтерский имеют, таким образом, ряд иных признаков схожести. Это можно проследить также на примере сопоставления основных их методов. Рассмотрим их. Методы бухгалтерского и налогового учета в рассматриваемых видах учета предусмотрено несколько методов, посредством могут списываться ОС (основное) средства. Налоговый учет допускает применение линейного либо нелинейного механизма. Бухгалтерский предполагает задействование одного из 4 методов.

А именно — линейного, механизма снижаемого остатка, списания стоимости в соотнесении со сроком эксплуатации, а также амортизация в сопоставлении с объемом выпущенных товаров. Какой метод оптимален для того, чтобы списывать ОС (основное) средства? Налоговый учет и бухучет позволяют использовать линейный механизм — его и можно рассматривать как наиболее универсальный. Первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете Важнейший аспект бухучета основных средств — принятие к учету.

Осуществляется оно исходя из первоначальной стоимости ОС. В данном случае фиксируется то, какая была затрачена на то, чтобы купить или изготовить основные средства сумма. Налоговый учет при этом не предполагает включения в структуру издержек НДС и прочие сборов, которые подлежат возмещению государством. Затратами, которые формируют первоначальную стоимость ОС, могут быть: - суммы, перечисляемые поставщику основных средств, а также затрачиваемые за доставку, сборку и настройку ОС; - оплата услуг подрядчиков, консультантов и иных специалистов, оказавших содействие приобретению основного средства компанией; - таможенные сборы и пошлины, госпошлины; - оплата услуг посредников.

Можно отметить, что учет основных средств в налоговом учете в аспекте определения их первоначальной стоимости осуществляется по тем же принципам, что и в случае с бухучетом. То есть рассматриваются величина расходов на приобретение или самостоятельный выпуск ОС, а также сопутствующие издержки, связанные, к примеру, с доставкой объекта ОС. Первоначальная стоимость ОС может быть изменена — например, если проведена модернизация основных средств. Бухгалтерский и налоговый учет предусматривают отражение соответствующей процедуры также по единым принципам.

Первоначальная стоимость ОС может быть также откорректирована в силу переоценки. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль В свою очередь, между такой процедурой, как учет основных средств в налоговом учете, и бухучетом может формироваться разница с точки зрения величины прибыли. Она обусловлена разными нормами признания доходов и расходов в рассматриваемых разновидностях учета. Разница между показателями прибыли может быть постоянной или временной.

В первом случае расхождения могут возникать, если: - формируется первоначальная стоимость ОС; - начисляется амортизация. Временные разницы могут появляться: - также при исчислении первоначальной стоимости ОС; - при включении определенного процента капитальных расходов в структуру издержек, характеризующих текущий период; - при наличии расхождений в месяцах принятия ОС к учету и начала их использования; - при модернизации ОС; - при продаже основных средств. Таким образом, амортизация основных средств в налоговом учете — один из факторов, который обуславливает возникновение разницы между показателями прибыли в рассматриваемых разновидностях учета. Отметим, что как постоянные, так и временные разницы должны фиксироваться в бухучете организации раздельно.

Бухгалтерский и налоговый учет обязаны вести все российские юридические лица. В свою очередь, для ИП в этом смысле законодательством РФ установлено послабление — они не должны вести бухгалтерский учет. Более того, при УСН налоговый учет основных средств ИП могут не осуществлять. Но если предприниматель работает по ОСН, то для определения базы по НДФЛ, который он уплачивает, может потребоваться применение методов, характеризующих налоговый учет. В частности, это может быть использование тех или иных документов. Изучим их специфику. Какие документы используются в налоговом учете? Учет основных средств в налоговом учете предполагает документальную фиксацию сведений, касающихся хозяйственной деятельности предприятия.

Основные источники, которые при этом задействуются — это унифицированные формы. Такие как, например: - ОС-2, в которой фиксируются сведения о перемещении ОС внутри фирмы; - ОС-3, в которой отражаются данные о приеме-передаче основных средств; - ОС-6, представляющей собой инвентарную карточку по объектам ОС. На основе формы ОС-2 составляется накладная, в 3 экземплярах. Она должна быть подписана ответственными сотрудниками тех структурных подразделений фирмы, между которыми осуществляется обмен основными средствами. Первая копия источника отдается в бухгалтерию, вторая — сотруднику, который отвечает за сохранность ОС, третья же направляется получателю объекта ОС. По форме ОС-3 составляется акт приема-передачи различных типов ОС, прошедших процедуру ремонта, реконструкции или модернизации.

Источник должен быть подписан сотрудниками, имеющими компетенции в части приемки ОС, а также работником внутрикорпоративной структуры, в которой был произведен ремонт, реконструкция или модернизация объекта ОС. По форме ОС-6 составляется карточка учета ОС, в которой фиксируются сведения, имеющие отношение к обеим рассмотренным процедурам — перемещению ОС, или же осуществлению их приема-передачи. Можно отметить, что если объект ОС отремонтирован в сторонней организации, то учет основных средств в налоговом учете предполагает задействование также формы КС-2, на основе которой формируется акт о приемке выполненных подрядной фирмой ремонтных работ.

Документальное отражение операций с ОС в бухгалтерском учете изучим специфику отражения сведений об операциях с ОС в документах, в свою очередь, при бухгалтерском учете. Главный инструмент бухгалтера в данном случае — план счетов, в которых фиксируются те или иные финансовые операции при использовании регистров бухучета. Один из основных счетов бухгалтерского учета, операции по которому отражаются в регистрах - 01. Он относится к категории активных и задействуется в целях мониторинга наличия и движения ОС, которыми владеет фирма.

Стоимость различных объектов основных средств фиксируется на счете 08. Он задействуется в целях ведения в бухгалтерском учете фирмы всех издержек, которые связаны с покупкой и вводом в эксплуатацию ОС. В случаях, если ОС получаются компанией безвозмездно, используется счет 98 в корреспонденции со счетом 08. Как только объект вводится в эксплуатацию, его стоимость должна быть списана со счета 08 в 01. Таким образом, оправдательные документы — главный элемент такой процедуры, как налоговый учет основных средств. Проводки — ключевой в отношении бухучета ОС в фирме. Оба механизма имеют одинаково большое значение с точки зрения эффективного управления активами компании. Существует процедура, характерная только для бухучета ОС — инвентаризация. Изучим ее особенности. Инвентаризация ОС В соответствии с законодательством РФ, в рамках бухучета российские фирмы должны инвентаризировать все имущество, включая, таким образом, и основные средства. Данная процедура может касаться ресурсов, которое в принципе по каким-либо причинам не было учтены финансистами компании. Инвентаризация осуществляется во всех структурных подразделениях фирмы ответственными сотрудниками, а ее результаты передаются в бухгалтерию. Процедура, о которой идет речь, может быть плановой или проводимой в случае: передачи имущества одной фирмой другой, смене должностей, которые несут ответственность за сохранность ресурсов, возникновения чрезвычайных ситуаций, реорганизации либо ликвидации фирмы.

Инвентаризации проводятся в соответствии с отдельными распоряжениями директора фирмы. Руководитель компании также определяет состав инвентаризационных комиссий. До того как инвентаризация будет начата, фирме необходимо удостовериться в комплектности ряда бухгалтерских документов — в частности, инвентарных карточек, описей и иных регистров. Очень важно убедиться, что все в порядке с документами, в которых отражаются основные средства. Особенно это касается тех ОС, которые переданы фирмой на хранение или в аренду (либо, в свою очередь, приняты). Если какие-либо из них будут отсутствовать, перед инвентаризацией их необходимо оформить заново. Или же запросить копии в компетентных структурах фирмы либо ее партнеров.

Инвентаризация предполагает, в частности: - сличение количества имеющихся ОС и иного имущества фирмы с теми данными, что зафиксированы в бухгалтерских документах; - проверку функционального состояния ОС и иного оборудования, срока годности ресурсов; - корректировку учетных данных в случае выявления расхождений между сведениями в бухучете и фактическими результатами инвентаризации. Результаты проверки фиксируются в бухгалтерии в порядке, определенном законодательством РФ. Учет основных средств в налоговом учете не предполагает инвентаризации ОС.

Однако финансисты компании, для которой бухучет необязателен, например, если бизнесом владеет ИП в соответствующей правовой форме, по своей инициативе могут ее провести в рамках тех же процедур, что характеризуют инвентаризацию в бухучете. Безусловно, реализация данного направления хозяйственной деятельности может быть дополнена иными мероприятиями. Например — связанными с проверкой комплектности оправдательных документов, используемых в налоговом учете. Таковы основные нюансы, характеризующие то, каким образом осуществляется организация налогового учета основных средств, а также бухучета. Полезно будет рассмотреть то, каким образом оба вида хозяйственной деятельности могут быть оптимизированы. Оптимизация бухгалтерского и налогового учета ОС Главное направление улучшений в данном случае — в сближении стандартов, установленных в налоговом и бухгалтерском законодательстве РФ.

Несмотря на то, что они характеризуются определенной схожестью, разница между ними может наблюдаться ощутимая в самых разных аспектах учета ОС. С точки зрения развития международного сотрудничества российских бизнесов может оказаться полезной также унификация стандартов, принятых в РФ и за рубежом. Выше мы отметили, что бухгалтерский и налоговый учет модернизации основных средств может осуществляться по принципам, отличающимся от тех, что используются в других странах. Вполне реально разработать законодательную базу, которая могла бы несколько сблизить подходы российских и зарубежных финансистов к учету ОС, которые были усовершенствованы. В свою очередь, российские фирмы могут модернизировать внутренние локальные акты, изданные в целях обеспечения ведения бухгалтерского и налогового учета. Еще один аспект оптимизации рассматриваемых видов хозяйственной деятельности — применение эффективных форм учета и программно-аппаратной инфраструктуры.

Существует большое количество решений, позволяющих эффективно решать актуальные задачи финансиста. Например, в такой программе, как «1С», основные средства (налоговый учет или бухгалтерский осуществляется — неважно) могут учитываться посредством наиболее распространенных методов и при использовании общепринятых форм. Если «1С» недоступна, то бухгалтер может задействовать привычный «офисный» софт с использованием унифицированных форм налогового и бухгалтерского учета, структура которых в достаточной мере унифицирована. Руководства и советы по их заполнению доступны на многих тематических онлайн-порталах

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговый учет был введен сравнительно недавно, создав трудности многим предприятиям. Это обусловлено тем, что организации должны вести два учета: бухгалтерский и налоговый, что повысило предприятиям затраты на ведение двух этих учетов. Также усложнилась работа у бухгалтеров, которые ведут эти учеты, так как им приходится учитывать одни и те же показатели в разных ведомостях.

Так же по налоговому учету отсутствуют какие-либо нормативные документы по налоговому учету, существуют только рекомендации по его ведению, это так же осложняет его ведение.

Это минусы налогового учета.

Плюсами налогового учета является то, что если вести его выстроить правильную систему налогового учета предприятие через год осознает, что у него отпала проблема с налоговыми проверками: ведь налоговые органы не перестанут устраивать налоговые проверки, но при этом все данные будут на лицо. Так же плюсом, по отношению к налоговым органам, является то, что налогоплательщикам не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского), так как в бухгалтерском учете будет занижена стоимость их предприятия.

Налоговый учет может продолжать развиваться и дальше, но есть вероятность, что с его развитием может уйти в прошлое бухгалтерский учет, так как точность налоговой базы основана на разведении налогового и бухгалтерского учетов. Бухгалтерский учет же будет играть важную роль лишь на крупных предприятиях – для отчета перед акционерами, для получения кредитов, а на средних и малых предприятиях бухгалтерская отчетность вскоре утратит актуальность. Не исключено, что и в законодательстве требование к обязательному ведению бухгалтерского учета в будущем постепенно исчезнет.

Возможно выделение следующих основных принципов налогового учета в сравнении с бухгалтерским.

1. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, если гл. 25 НК предусмотрен иной порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского учета.

Поскольку налоговая база формируется на основе данных именно налогового учета, недостаточно вести учет в налоговых целях только в случаях возникновения отклонений показателей, исчисленных по данным бухучета и налогообложения. Каждый факт хозяйственной деятельности, связанный с формированием доходов (расходов), должен быть оценен и зарегистрирован дважды: по методологии бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы.

3. Аналитические регистры бухгалтерского учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период, сгруппированных в соответствии с настоящей главой, без отражения на счетах бухгалтерского учета.

4. Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно и устанавливаются учетной политикой.

5. Нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (принцип последовательности применения). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.

Налоговый учет и бухгалтерский учет, которые противоречат друг другу, и в тоже время дополняют друг друга, заставили налогоплательщиков-организации вести два учета, что повысило затраты на их видение. Но налоговый учет отменять нельзя, а уж тем более бухгалтерский. Так как бухгалтерский учет способен дать объективную картину финансового состояния дел. Без этой информации не возможно эффективно управлять организацией.

Налоговый учет в нашей стране еще слабо развит, что создает множество проблем с его ведением. Но только он способен предоставить точные данные для определения налога на прибыль.

Особенно точные данные налоговый учет, то есть «настоящую налоговую базу», способен предоставить, если он ведется раздельно с бухгалтерским, так как не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского), потому что в бухгалтерском учете будет занижена стоимость предприятия. Вследствие чего надобность в бухгалтерском учете отпадает. Взаимосвязь между бухгалтерским учетом и налоговым правом влечет за собой ряд проблем, связанных с налоговым законодательством. К сожалению в настоящее время в РФ фактически сложилась ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права.

Как было показано выше, существует масса разногласий между налоговым и бухгалтерским учетом, что создает огромное количество проблем финансовым службам предприятия. Но пути решения есть.

Конечно, на предприятии в структуре финансово-бухгалтерской службы может быть создано специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Но в целом, взаимодействие двух систем учета нерационально уже потому, что реализация этого варианта на практике обязательно приведет к дополнительным расходам.

Другой выход из ситуации – максимальное сближение налогового учета с бухгалтерским. В этом случае будет необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. При этом необходимо исключить все статьи в налоговом учете – начиная с 313-й по 333-ю, вследствие чего все противоречия будут ликвидированы.

Так же из всего выше сказанного вывод состоит в том, что законодателям все же необходимо обеспечить такую технологию создания нормативных и законодательных актов, которые бы не толкали предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном случае «нарушить».

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 октября, 4 ноября, 5, 6, 20, 31 декабря 2005 г., 10 января, 2, 28 февраля, 13 марта 2006 г.).

2. Федеральный закон от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

3. Федеральный закон от 25. 05. 02 №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты РФ».

4. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1 / 98» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.)

5. Алексеева Г.Н. Теория бухгалтерского учёта: Учебное пособие. – Тамбов: Изд-во ТГТУ, 2004. – 164 с.

6. Бакаев, А.С. «Из 25-й главы НК РФ надо исключить статьи о налоговом учете» – «Российский налоговый курьер», №8, 2003 г. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия – «Бухгалтерский учет», №13, 2002 г.

7. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Том 1. Издание 3-е. – М.: Информационно-издательский дом «Филин», 1998. – 780 с.

8. Булгакова С.В. Бухгалтерский управленческий учёт: Методические указания и практические задания. – Воронеж: Изд-во ВГУ, 2006. – 32 с.

9. Комментарий к новому плану счетов бухгалтерского учета / Под. ред. А.С. Бакаева, М: ИПБ-Бинфа, 2001.