«Налоговый контроль и налоговые проверки»

Содержание:

Введение

В Конституции Российской Федерации в качестве одной из важнейших гражданских обязанностей названа обязанность по уплате установленных налогов и сборов. Данная обязанность закреплена и за гражданами, и за юридическими лицами и является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, одной из важнейших функций которых является контроль и надзор за правильностью осуществления налоговых правоотношений.

Налоговый контроль – это основная функция налоговых органов России. Налоговый контроль является составной частью государственного финансового контроля. Его сущность заключается в проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов^[1].

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции с использованием следующих форм работы (инструментов контроля)^[2]:

• налоговые проверки,
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов,
• проверки данных учета и отчетности,
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли),
• иные формы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Один из важнейших инструментов осуществления налогового контроля и одно из самых действенных средств воздействия на поведение налогоплательщиков и исполнение ими обязанности по уплате налогов и сборов, - это налоговые проверки. На сегодняшний день налоговая проверка является инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Существуют разные подходы к трактовке термина «налоговая проверка». Так, одни авторы полагают, что налоговая проверка является формой контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в целях принятия мер по предотвращению и устранению нарушений, взыскания недоимок по налогам, привлечению виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений (В.И. Слом, А.В. Макаров, А.П. Юденков). В некоторых работах дается более детальные характеристики налоговых проверок. Так, М.В. Максимович полагает, что налоговые проверки представляют собой форму налогового контроля, то есть контроля налоговых органов за полнотой и своевременностью выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их фискальных обязанностей: главным образом обязанностей по правильному исчислению и полной, своевременной уплате налогов (гл.8 НК РФ), а также обязанностей в сфере налоговой отчетности (гл. 13 НК РФ), представления фискально значимой информации (ст. 85, 86 и 86.2 НК РФ) и проведения обязательных платежей банками (ст. 60 НК РФ). Существуют и другие, в т.ч. весьма лаконичные определения, фактически воспроизводящие положение ст. 82 НК РФ о том, что формой проведения налогового контроля является налоговая проверка (В.Г. Пансков, А. Лукаш, А.В. Лопатников, А.В. Толкушкин, Д.Г. Черник).

В последние годы в связи с изменением социально-экономических условий, в которых приходится вести бизнес отечественным предпринимателям, остро встал вопрос о необходимости совершенствования системы налогового контроля в стране. Изучение зарубежного опыта показало перспективным внедрение в России такой инновационной формы налогового контроля, как налоговый мониторинг.

Актуальность выпускной квалификационной работы определяется необходимостью осмысления современного положения дел в сфере налогового контроля в Российской Федерации.

Объектом исследования в выпускной квалификационной работе является налоговый контроль в Российской Федерации и основные его формы.

Предмет исследования – особенности основных форм налогового контроля в Российской Федерации – камеральных, выездных налоговых проверок и налогового мониторинга.

В рамках выпускной квалификационной работы была определена цель исследования – изучить сущность налогового контроля и его реализацию в основных формах в России.

Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи исследования:

1. изучить налоговый контроль как вид государственного финансового контроля;
2. рассмотреть понятие, виды и правовые основы проведения налоговых проверок как формы налогового контроля;
3. охарактеризовать взаимодействие органов государственной власти при проведении налогового контроля;
4. исследовать особенности камеральной формы налоговых проверок;
5. изучить особенности проведения выездных налоговых проверок;
6. проанализировать специфику проведения налогового мониторинга и ее влияние на процесс проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

В работе использованы следующие методы научного анализа: описательный (дескриптивный), сравнительно-исторический, сравнительно-типологический, нормативный.

Структура работы включает в себя введение, две главы основной части, заключение и список использованных источников и литературы. Во введении определена актуальность исследования, его объект и предмет, цель и задачи, методологическая основа. В первой главе работы дана общая характеристика налоговых проверок в системе государственного налогового контроля. Во второй главе изучены особенности камеральных и выездных налоговых проверок как основных форм налогового контроля. В заключении подведены результаты исследования.

Глава 1. Общая характеристика налоговых проверок в системе государственного налогового контроля

1. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля

Важнейшей функцией государства по отношению к социальной системе, им регулируемой, является контрольная. Контроль – это важнейший элемент любой управленческой системы, фундаментальная основа процесса управления. В сфере государственного управления контроль представляет собой функцию управления, которая обеспечивает обратную связь, а также процесс, способствующий достижению целей, поставленных перед объектом управления.

Одновременно с этим государственный контроль представляет собой также различные формы и методы деятельности органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, иных государственных органов и органов местного самоуправления по проверке законности и целесообразности действий и решений подчиненных и (или) подотчетных им органов государственного управления и должностных лиц^[3].

Еще одно определение акцентирует внимание на третьей важнейшей характеристике государственного контроля – его коммуникативном характере. Д.Н.Бахрах указывает, что «в системах социального управления контроль – важнейший вид обратной связи, по каналам которой субъекты власти получают информацию о фактическом положении дел, о выполнении решений»^[4]. С этой точкой зрения соглашаются и другие авторы. Так, по мнению Ю.А.Дмитриева, А.А.Евтеева, С.М.Петрова государственный контроль представляет собой универсальное средство обмена информацией внутри системы государственного управления, а также между системой управления и внешней средой^[5]. Также исследователи указывают, что в государственном управлении контроль, наряду с надзором, является универсальным специально-юридическим средством обеспечения законности^[6].

Наконец, следует сказать, что контроль в сфере государственного управления – это своего рода «лакмусовая бумажка»: он выявляет соотношение сущего (фактического) и должного (того, что должно быть)^[7]. В этой связи он необходим для повышения исполнительской дисциплины, оценки работы, предотвращения нежелательных последствий, оперативного регулирования процессов. Таким образом, можно говорить о сложной сущности государственного контроля как:

• функции управления;
• форм и методов деятельности органов власти;
• специально-юридического средства обеспечения законности;
• вида обратной связи (средства обмена информацией) в управлении.

С точки зрения теории административного управления контроль понимается как организационно-правовой способ обеспечения законности и государственной дисциплины и специфическая форма деятельности соответствующих государственных органов^[8]. Контроль способствует исполнению государством одной из основных своих функций – функции оперативного руководства социальной системой и отдельными ее элементами.

В сфере государственного управления, по мнению Д.Н. Бахраха, содержание процесса контроля состоит из пяти основных элементов:

• наблюдения за функционированием подконтрольных субъектов и объектов, получения объективной информации о выполнении ими правил и поручений, их состояния (формы сбора информации – изучение данных учета, отчетов проверки документов, инвентаризации, ревизии, получение объяснений и др.);
• анализа собранной информации, выявления тенденций, причин разработки прогнозов;
• разработки и принятия мер по предотвращению вредных последствий, ущерба, несчастных случаев, нецелесообразных действий и расходов, пресечения противоправной деятельности;
• учета нарушения, выявления их причин и условий;
• выявления виновных, привлечения их к ответственности^[9].

Выделенные элементы, как правило, характерны для различных видов государственного контроля, которые в современных условиях очень разнообразны.

Одним из важнейших видов государственного контроля является финансовый контроль. С макроэкономической точки зрения, финансовый контроль понимается как контроль за законностью и целесообразностью действий тех или иных подконтрольных субъектов в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов^[10]. В соответствии с другой точкой зрения, финансовый контроль представляет собой совокупность мероприятий по организации соблюдения финансового законодательства и финансовой дисциплины всех субъектов хозяйствования и управления, а также оценку эффективности финансовых операций и целесообразности произведенных расходов^[11]. Наконец, под финансовым контролем понимают регламентированную нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных и иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования (доктринальное определение).

Таким образом, финансовый контроль – емкое и многогранное понятие. Финансовый контроль можно рассматривать двояко – как механизм оценки правомерности тех или иных финансовых действий и как механизм анализа протекающих в обществе финансовых процессов.

Нормативные основы финансового контроля в Российской Федерации на текущий момент образуют следующие нормативно-правовые акты:

• Конституция РФ;
• Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ;
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ;
• Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»;
• Федеральный закон от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»;
• Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ;
• Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ.

В соответствии с положениями Федерального закона от 05.04.2013 N 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», основными принципами финансового контроля являются:

• законность,
• объективность,
• эффективность,
• независимость
• гласность.

Виды контроля разнообразны и разделяются в зависимости от органов, его осуществляющих. Выделяют:

• президентский;
• парламентский;
• судебный;
• контроль органов специальной компетенции (банковский, валютный, налоговый);
• внутрихозяйственный (внутриведомственный);
• общественный;
• аудиторский.

Среди перечисленных видов финансового контроля важнейшим в современном государстве является налоговый контроль, который осуществляется органом специальной компетенции – Федеральной налоговой службой и входящими в ее структуру подразделениями (налоговыми инспекциями). Налоговый контроль входит органичным звеном в систему видов государственного финансового контроля, а Федеральная налоговая служба, соответственно, - является звеном единой системы контрольных органов государства в финансовой сфере (таблица 1).

Таблица 1 – Налоговый контроль и Федеральная налоговая служба в системе видов и органов финансового контроля

Орган	Сфера контроля
Центральный банк	Финансовый рынок (банковская, страховая деятельность, деятельность на РЦБ и т.д.), валютный контроль
Счетная палата	Расходование средств федерального бюджета, бюджетов внебюджетных фондов
Федеральная налоговая служба	Налоговый контроль
Федеральная таможенная служба	Контроль в сфере таможенных платежей
Контрольно-счетные органы в субъектах РФ и муниципальных образованиях	Расходование средств региональных и местных бюджетов

В самом общем понимании налоговый контроль в качестве элемента государственного финансового контроля трактуется как деятельность уполномоченных органов государства по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В Налоговом кодексе РФ налоговый контроль характеризуется сходным образом – как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Среди ученых единого общепризнанного определения налогового контроля нет. В частности, ученые характеризуют его как специализированный (только в отношении налогов) внешний (за пределами учреждения) государственный контроль, который обеспечивает защиту налогового законодательства, надлежащее исчисление, полную и своевременную уплату налогов в бюджет^[12]. Также исследователи рассматривают налоговый контроль в качестве одного из элементов налогового механизма^[13] и относят его к так называемому последующему контролю, который осуществляется после того, как функционирование объекта управления закончено, управленческий процесс завершен. Цель любого последующего контроля, и в том числе налогового, состоит в предотвращении ошибок на будущее. Такой вид контроля должен быть выполнен особенно качественно и непременно должен иметь большую достоверность, так как основное его назначение заключается в сравнении фактически полученных данных о работе социального объекта с плановыми, составления на этой основе выводов об эффективности управления.

М.В. Карасева отмечает, что налоговый контроль в узком смысле - это регламентированная налоговым законодательством и подзаконными актами в области налогообложения деятельность налоговых органов, обеспечивающая соблюдение всеми участниками налоговых правоотношений норм законодательства о налогах и сбора^[14].

В широком смысле, как показывает анализ литературы, под налоговым контролем понимается:

- совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осуществления эффективной государственной финансовой политики экономическую безопасность России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов;

- собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса – от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности.

В настоящее время в нашей стране сделано уже много для того, чтобы создать и развить в России эффективный институт налогового контроля. Однако сам процесс его создания и развития очень сложный и трудоемкий, и он длится на протяжении многих лет. Как справедливо замечает Н.И. Малис, определенные шаги в направлении модернизации мер налогово-контрольной деятельности органами государства уже сделаны. Однако процесс совершенствования налогового контроля не завершен, и ежегодно Налоговый кодекс РФ в этой части претерпевает многочисленные поправки^[15].

Можно отметить, что согласно норме в Налоговом кодексе Российской Федерации производится перечисление основных форм налогового контроля, но нет закрепления определения, устанавливающего понятия формы налогового контроля. О методах налогового контроля в Налоговом кодексе России не упоминается. Сегодня налоговый контроль, являясь одним из видов государственного финансового контроля, пронизывает все сферы общественной жизни, в которых функционируют хозяйствующие субъекты, получающие доходы от своей деятельности^[16].

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации, юридические лица и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему налогов и сборов, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей. В указанную систему входят: федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы – Федеральная налоговая служба.

Основные цели налогового контроля представлены на рис.1.

Рисунок 1 – Цели налогового контроля

Таким образом, цели налогового контроля являются превентивными, аналитико-оценочным и репрессивными.

Как отмечает Т.Ю. Курбатов, «налоговый контроль не входит в состав налоговой системы. Благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели, а именно обеспечение доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов»^[17].

И.Ю. Ильин полагает, что налоговый контроль может существовать только как система^[18]. При этом составляющими такой системы выступают:

• функция государственного управления;
• совокупность приемов и способов (форм и методов), применяемых налоговыми органами;
• налогово-правовая норма;
• налоговые контрольные отношения;
• деятельность налоговых органов как завершающая стадия управленческого процесса;
• формы обратной связи, посредством которой налоговый орган получает необходимую информацию о деятельности налогоплательщика, которые взаимосвязаны и действуют подобно единому организму.

Взаимосвязанные части этой системы позволили Т.Ю. Курбатову охарактеризовать налоговый контроль как «организационно-правовой механизм, используя который государство осуществляет правовое регулирование в сфере контрольных налоговых отношений с помощью налогово-правовых норм, создает систему уполномоченных органов, которые осуществляют от имени государства деятельность по контролю за соблюдением налогового законодательства с использованием специальных форм и методов, создает условия для эффективного взаимодействия уполномоченных органов как между собой, так и с налогообязанными лицами»^[19].

Налоговому контролю как элементу единой государственной системы финансового контроля присущи определенные принципы, т.е. такие основополагающие требования и правила, которые выражают его наиболее существенные особенности. Эти принципы следующие:

1) Принцип приоритета публичных интересов в правовом регулировании отношений, возникающих в области финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Этот принцип полностью применим к налоговому контролю, который осуществляется ради обеспечения публичных интересов.

2) Принцип участия граждан РФ в финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. Этот принцип при осуществлении налогового контроля реализуется в виде участия свидетелей (ст. 90 НК), понятых (ст. 98 НК), специалиста (ст. 96 НК), эксперта (ст. 95 НК), переводчика (ст. 97 НК) и, естественно, должностных лиц налоговых органов.

3) Принцип гласности. Поскольку акты ФНС России, регламентирующие порядок осуществления налогового контроля, имеют межведомственный характер и, в любом случае, прямо или косвенно отражаются на правах налогоплательщика, то данные акты также подлежат официальному опубликованию.

4) Принцип плановости. Согласно мнению Н.И. Химичевой, сущность данного принципа в целом выражается в том, что деятельность государства и муниципальных образований по формированию, распределению и использованию финансовых ресурсов осуществляется на основе финансовых планов, разрабатываемых в соответствии с государственными и местными планами и программами, а также планами предприятий, организаций и учреждений. Данный принцип в полной мере относится и к налоговому контролю, поскольку большая часть выездных налоговых проверок проводится по плану, разрабатываемому структурным подразделением налогового органа, ответственным за организацию и планирование проведения выездных налоговых проверок и утверждаемому руководителем налогового органа. Сами налоговые проверки также проводятся по определенной программе. На основании материалов предыдущей проверки, сведений о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика, разрабатывается программа проведения выездной проверки, указывающая перечень основных вопросов, на которые следует обратить внимание

5) Принцип законности, который означает необходимость строгого соблюдения требований финансово-правовых норм всеми участниками отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности. В соответствии со статьями 32, 33 НК, налоговые органы и должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, анализ показывает, что налоговый контроль представляет собой особую, независимую, органичную часть единой системы государственного финансового контроля. Сущность налогового контроля состоит в проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а главенствующей целью является обеспечение исполнения налогового законодательства налогоплательщиками, налоговыми агентами и другими субъектами налоговых правоотношений. Для государства налоговый контроль обеспечивает как соблюдение норм законодательства, так и является одной из мер повышения уровня доходов бюджета. В этой связи на современном этапе необходимым становится развитие и совершенствование налогового контроля. В последние годы в научных публикациях неоднократно поднимались вопросы о проведении модернизации организационной структуры налоговых органов. В 2015-2016 гг. в этом направлении произошел ряд изменений на уровне государственной власти, в результате которых Министерство финансов РФ стало мегарегулятором доходов бюджета, так как помиимо Федеральной налоговой службы Министерство финансов РФ с 15 января 2016 года курирует Федеральную таможенную службу и Федеральная служба по регулированию алкогольного рынка (данные ведомства ранее подчинялись напрямую Правительству РФ).

В 2016 году данный переход к единой системе администрирования завершился. И в настоящее время Федеральная налоговая служба контролирует информационные потоки Федеральной таможенной службы и Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка. Передача информационных потоков в ФНС направлена на обеспечение тотального контроля за уплатой НДС, и контроля за товарными потоками.

Федеральная налоговая служба с 01.01.2017 года осуществляет контроль уплаты и сбор страховых взносов во внебюджетные фонды (за исключением сборов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, администрирует которые и по сей день Фонд социального страхования РФ).

Данные нововведения, по оценкам исследователей и представителей государственной власти должны сделать государственный налоговый контроль всеобъемлющим. Но не смотря на совершенствование процедур администрирования, остается без внимания такой вопрос, как неурегулированность на законодательном уровне процедур и методов контроля за исполнением налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов.

Можно согласиться с мнением А.Ю. Ильина, который отмечает, что закрепление форм, методов и видов налогового контроля на законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля^[20]. Данное мнение полностью обоснованно, так как отсутствие закрепления методов, форм и видов налогового контроля напрямую влияет не только на баланс интересов налогоплательщиков и налоговых органов, но и на эффективность налогового контроля. Поскольку на эффективность налогового контроля влияет правильный выбор форм и методов налогового контроля, который должен учитывать соотношение степени ущерба государству от невыполнения законодательства о налогах и сборах и затрат государства, которые оно вынуждено будет осуществить для их реализации. Выбор того или иного вида налогового контроля зависит от ряда факторов, которые свидетельствуют о наличии высоких рисков нарушения законодательства о налогах и сборах. Уровень риска может выделяться исходя из таких критериев, как вид деятельности, которой занимается лицо, вид налогоплательщика, ценовая политика и др.

2. Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие, виды и правовые основы

Основной организационной формой осуществления налогового контроля является налоговая проверка. Она представляет собой особую разновидность контроля со стороны налоговых органов за полнотой и своевременностью выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их фискальных обязанностей.

Ряд специалистов считает, что налоговая проверка является формой контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов в целях принятия мер по предотвращению и устранению нарушений, взыскания недоимок по налогам, привлечению виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений (В.И. Слом, А.В. Макаров, А.П. Юденков).

В других работах дается более детальные характеристики. Например, М.В. Максимович полагает, что налоговые проверки представляют собой форму налогового контроля (ст. 82 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ), то есть контроля налоговых органов за полнотой и своевременностью выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их фискальных обязанностей: главным образом обязанностей по правильному исчислению и полной, своевременной уплате налогов (гл.8 НК РФ), а также обязанностей в сфере налоговой отчетности (гл. 13 НК РФ), представления фискально значимой информации (ст. 85, 86 и 86.2 НК РФ) и проведения обязательных платежей банками (ст. 60 НК РФ).

Существуют также и весьма лаконичные определения, фактически воспроизводящие положение ст. 82 НК РФ о том, что формой проведения налогового контроля является налоговая проверка (В.Г. Пансков, А. Лукаш, А.В. Лопатников, А.В. Толкушкин, Д.Г. Черник).

При всех различных определениях налоговая проверка рассматривается как законодательно установленная форма налогового контроля, преследующая ту цель, которая поставлена перед налоговыми органами.

Особо следует отметить, что отдельные авторы, вероятно, осознавая недостаточность воспроизведения нормы НК РФ при определении понятия налоговой проверки, предприняли попытку более конкретно изложить ее сущность. В этом случае налоговая проверка признается основной формой налогового контроля, представляющей собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемой посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности (Ю.А. Крохина, Н.П. Кучерявенко).

По своей сути налоговая проверка является процессуальным действием и включает в себя систему мероприятий контрольного характера, направленных на выявление правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты налоговых платежей в бюджет. В основе этих мероприятий лежит осмотр и исследование совокупности первичной бухгалтерской и иной документации предприятия.

Налоговая проверка является инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

В настоящее время правом проведения налоговых проверок в РФ наделены только налоговые органы России. Это важно отметить, поскольку ранее налоговые проверки проводились и таможенными органами, однако с введением в действие Таможенного кодекса РФ с 1 января 2004 года налоговые проверки, проводимые таможенными органами, упразднены. Классификация налоговых проверок показана на рис.2.

Рисунок 2 – Классификация налоговых проверок по видам^[21]

Применительно к классификации следует отметить, что в НК РФ выделяет в составе налоговых проверок камеральные и выездные, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Но при этом выделение иных видов проверок основано на действующих (или действовавших ранее нормах НК РФ), и обусловлено практикой проведения налогового контроля. Краткая характеристика отдельных видов проверок представлена ниже.

Комплексная проверка – проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.

Тематическая проверка – проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения.

Сплошные проверки проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет (при его отсутствии или уничтожении первичных документов).

Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.

Термин плановая проверка применяется в связи с тем, что в настоящее время существует процедура отбора налогоплательщиков и включение их в план проверок. Включению налогоплательщика в план проверок предшествует процедура отбора налогоплательщиков, определенная Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок. Для включения налогоплательщика в план выездных проверок налоговые органы проводят анализ его деятельности, направленный на выявление значительных отклонений показателей финансово-экономической деятельности от показателей прошлых периодов и среднеотраслевых показателей. Проводится сравнение показателей бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обнаружения противоречий между сведениями, содержащимися в разных документах. Выявляются факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы. В случае выбора налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность осуществления проверок в отношении его контрагентов и аффилированных лиц.

Налогоплательщики самостоятельно могут оценить вероятность попадания в список проверяемых лиц. Для этого Концепцией установлены 12 критериев, по которым налогоплательщик может самостоятельно оценить налоговые риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. Некоторые показатели, касающиеся организаций, применяющих общую систему налогообложения, приведены в таблице 2.

Таблица 2 – Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщика, имеющие количественную оценку

Критерий	Область налогового риска
Налоговая нагрузка налогоплательщика, определяемая как отношение суммы уплаченных налогов к обороту (выручке)	Фактический показатель ниже средней налоговой нагрузки по отрасли (виду экономической деятельности)
Получение убытка	Отражение в отчетности убытков в течение двух и более календарных лет
Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога	Фактический показатель больше или равен 89% за 12 месяцев
Соотношение темпов роста расходов и доходов от реализации товаров (работ, услуг)	Темпы роста расходов выше темпов роста доходов. Наличие различий в показателях налоговой и финансовой отчетности
Среднемесячная заработная плата на одного работника	Средняя заработная плата у налогоплательщика ниже средней заработной платы по виду экономической деятельности в субъекте РФ
Рентабельность продаж и рентабельность активов по данным бухгалтерского учета налогоплательщика	Фактические показатели ниже среднеотраслевого показателя на 10% и более

Кроме того, установлены четыре критерия, направленные на выявление отдельных аспектов деятельности налогоплательщика, свидетельствующих о вероятности извлечения необоснованной налоговой выгоды. К этим четырем критериям относятся:

- использование налогоплательщиком договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических причин;

- непредставление налогоплательщиками пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие налогоплательщика с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Для оценки риска установлен целый ряд признаков, наличие которых свидетельствует о высокой степени квалификации контрагентов налогоплательщика как проблемных (фирмы-однодневки), а сделок, совершенных с такими контрагентами, - в качестве сомнительных.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по субъекту Федерации рекомендовано получать из официальных интернет-сайтов территориальных органов Росстата или территориальных управлений ФНС.

Средние по отраслям (видам деятельности) показатели налоговой нагрузки и рентабельности определяет аналитическое управление ФНС. В Приложении 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ указано, что рентабельность - это отношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продажи товаров (работ, услуг) соответственно к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) или активам организации. Значения уровней средней рентабельности ФНС формирует по данным статистических органов. Налогоплательщик может быть включен в план проверок, если фактические показатели рентабельности будут отклоняться от среднестатистических показателей на 10% и более. Предложенная ФНС система критериев имеет недостатки. Нет полной ясности и в расчете рентабельности, в частности, Приказом не установлено, какой финансовый результат имеется в виду: до или после учета налога на прибыль. Отсутствует обобщающий показатель, не предусмотрено ранжирование критериев по степени важности. Эти обстоятельства снижают объективность принимаемых решений. Однако, несмотря на отмеченные неточности, включение в систему экономического анализа показателей самостоятельной оценки рисков позволяет налогоплательщику оценить налоговые риски, уточнить свои налоговые обязательства, максимально уменьшить вероятность того, что законопослушного налогоплательщика затронет выездная налоговая проверка.

Представленная на рисунке 1 классификация не является исчерпывающей, так отдельные авторы все налоговые проверки классифицируют на камеральные, выездные и встречные. Осипова Т.В. классифицируют все проверки на камеральные и выездные, а в составе выездных выделяют следующие (рисунок 3).

┌──────────────────┐

│Налоговые проверки│

└────────┬─────────┘

┌─────────────────────┴────────────────┐

\│/ \│/

┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Камеральные │ │ Выездные │

└───────────────────┘ └─────────┬─────────┘

┌─────────────────┬────────────────┬────────┴──────────┐

\│/ \│/ \│/ \│/

┌────────────────┐┌────────────────┐┌────────────────┐┌───────────────────┐

│ Основные ││ Повторные ││ Встречные ││ Проверки │

│ (плановые) ││ ││ ││взаимозависимых лиц│

└────────────────┘└────────────────┘└────────────────┘└───────────────────┘

Рисунок 3 – Виды налоговых проверок^[22]

Термин «встречная проверка» в НК РФ в настоящее время не используется, та как с 1 января 2007 г. действует введенная Законом 2006 г. № 137-ФЗ ст. 93.1 НК РФ, в которой понятие «встречная проверка» отсутствует. До 2007 г. под встречной проверкой в действовавшей ранее редакции части первой НК РФ (ч.2 ст.87) понималась ситуация, когда при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, и налоговые органы истребуют у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

В настоящее время у налоговых органах право фактически истребовать документы о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках у их контрагентов сохранилось, а, следовательно, на практике встречные налоговые проверки проводятся, как и прежде и при этом встречная проверка является одним из мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 93.1, абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, письмо ФНС России от 16.04.2007 N ШТ-13-06/103@), по итогам которого налоговые органы получают необходимые документы и информацию о проверяемом налогоплательщике от третьих лиц.

Как правило, основными целями проведения встречных проверок является подтверждение: реальности существования контрагента налогоплательщика; реальности совершенных операций с проверяемым лицом; совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.

Встречная проверка может проводиться в следующих случаях (п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ):

1) при проведении выездной (камеральной) проверки (абз. 1 п. 1 ст. 93.1 НК РФ). В частности, встречная проверка может стать основанием для приостановления выездной проверки (подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-02-07/1-433);

2) после окончания выездной (камеральной) проверки в период рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 93.1 НК РФ). В данном случае встречная проверка выступает в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ).

С 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверять соответствие применяемых цен рыночным в рамках обычной выездной или камеральной проверки нельзя. Новый вид проверок налоговая служба России обязана проводить по месту своего нахождения. Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются: уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок; выявление контролируемой сделки при проведении ФНС повторной выездной проверки. Осуществление проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

В целом, рассмотрение классификаций налоговых проверок показывает, что основными видами проверок являются камеральные и выездные. При этом, наиболее обоснованным является выделение в составе выездных проверок их видов, представленное на рисунке 3.

Камеральная проверка – проверка документов, представленных организацией в налоговую инспекцию. Такая проверка проводится непосредственно в самой инспекции без выезда в организацию.

Камеральная налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими норм законодательства о налогах и сборах.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по местонахождению фирмы. Впрочем, когда у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки, такая ревизия может проходить в налоговой инспекции.

У налогоплательщиков нередко возникают вопросы о том, могут ли в отношении них и камеральная, и выездная налоговая проверки быть проведены в одно время, по одному налогу и за один налоговый период.

Как указала ФНС России в Письме от 13 марта 2014 г. N ЕД-4-2/4529, законодательство РФ о налогах и сборах не содержит запрета на проведение одновременно как выездной, так и камеральной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Так, ст. 89 Налогового кодекса РФ ограничивает лишь проведение 2 и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Пункт 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля.

Кроме того, поскольку выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, то невыявление налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения камеральной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Нормы НК РФ предусматривают, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Такая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (ст. ст. 90, 92, 94, 95 и 98 НК РФ).

Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка (по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ) является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Указанные выше положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже могут быть проверены судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период. Указанная правовая позиция была изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-О. Она была направлена для использования в работе работниками ИФНС Письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики".

В соответствии с п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, а также указываются размеры выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Исходя из норм Налогового кодекса РФ решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является итоговым документом по результатам налоговой проверки, составленным налоговым органом, проводившим налоговую проверку, который не предусматривает подтверждения правильности исчисления налогов.

В целом согласно выводам ФНС России, налогоплательщику в случае вынесения решений по результатам проведенных в одно время, по одному налогу и за один налоговый период камеральной налоговой проверки и выездной налоговой проверки необходимо исполнить оба вступивших в силу решения, а в случае несогласия с принятым решением налогового органа налогоплательщик имеет право обжаловать его в вышестоящий налоговый орган путем подачи жалобы в порядке, установленном ст. 139.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, выездная налоговая проверка позволяет выявить нарушения, которые не были установлены в рамках проведения камеральных проверок. Правовой основной использования налоговых проверок как форм налогового контроля являются следующие нормативные акты.

Правовое регулирование налоговых проверок, порядок и правила их проведения, прежде всего, регламентируются Налоговым кодексом РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право проводить налоговые проверки. Статьи 82, 87 НК РФ определяют основные формы налоговых проверок. Федеральным законом от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ с 1 января 2012 г. установлена проверка контролируемых сделок. Проверка производится согласно ст. 105.17 НК РФ. Пунктом 1 ст. 105.17 НК РФ установлен запрет на проверку соответствия цен в рамках выездной или камеральной проверки.

Налоговый кодекс РФ различает формы налогового контроля, определяет в рамках каждой из них права и обязанности, как налогоплательщика, так и налогового органа. С указанными положениями НК РФ корреспондирует п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", в соответствии с которым налоговым органам предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, определяемых НК РФ.

Таким образом, порядок и правила проведения камеральной налоговой проверки регулируются, прежде всего, НК РФ и Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". В то же время указанными нормативными правовыми актами не ограничивается правовое регулирование. Ряд вопросов, касающихся проведения налоговых проверок, регламентируются письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России.

Так, Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены формы документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; требований к составлению акта налоговой проверки.

Приказом МВД России N 495 и ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 утвержден Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений (в том числе Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения, Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления).

Немаловажное влияние на правоприменение положений о налоговых проверках оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ.

К примеру, Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 г. N 5-П положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которым повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку.

Тем самым Конституционный Суд РФ ограничил возможности вышестоящего налогового органа по принятию решения по повторной выездной налоговой проверке в части изменения прав и обязанностей налогоплательщика, если спор по первоначальной выездной налоговой проверке уже рассматривался в суде.

Нормативно следование налоговыми органами судебной практике не закреплено в действующем законодательстве. Тем не менее, если же налоговые органы проведут все же налоговую проверку с отклонением от правовых позиций, определенных Высшим Арбитражным Судом РФ или Верховным Судом РФ, результаты такой проверки будут признаны незаконными (недействительными) при обжаловании в суде.

Позиции, отраженные в указанных судебных актах, не являются обязательными для участников налоговых споров. Об окончательно сформированной позиции арбитражных судов Российской Федерации можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеется решение, постановление Президиума либо Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. В то же время анализ писем ФНС России позволяет сделать вывод, что при даче разъяснений налогоплательщику делаются ссылки на определения ВАС РФ и постановления Федеральных арбитражных судов. Так, в письме ФНС РФ от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1813@ данное ведомство указало, что разъясненная позиция "нашла отражение также и в Определении ВАС Российской Федерации от 30.06.2010 N ВАС-8302/10". В письме ФНС РФ от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1471@ указано, что "по данному вопросу существует положительная судебная практика (Определение ВАС от 30.06.2010 N ВАС-8342/10 по делу N А74-3706/2009 от 12.05.2010 ФАС Восточно-Сибирского округа)".

Относительно применения разъяснений Федеральная налоговая служба письмом от 23.09.2011 г. N ЕД-4-3/15678@ проинформировала нижестоящие органы, что обязательные для применения налоговыми органами разъяснения это те, которые:

- согласованы с Минфином России либо содержат правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России актах;

- размещены на сайте ФНС России.

Таким образом, налоговые органы следуют только тем разъяснениям, которые одновременно удовлетворяют двум указанным выше условиям. В свою очередь, налогоплательщик вправе, в случае если такие разъяснения были не в его пользу, в судебном порядке поставить вопрос об их проверке на предмет законности и соответствия НК РФ.

Правовое поле проведения налоговых проверок формируют и многочисленные письма ФНС, как разъяснительного, так и методологического характера (Письмо ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12722 "О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы», Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками", Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок", Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" и т.д.), приказы ФНС (Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок") и иные документы, положения которых исследовались в данной работе.

Подводя итог рассмотрению правовых основ налоговых проверок, отметим, что вся деятельность налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля регламентирована. Порядок и правила проведения налоговых проверок определены НК РФ и Законом Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". Ряд вопросов, касающихся проведения налоговых проверок, регулируется письмами, приказами Минфина России, ФНС России и МВД России, которые не могут изменять правила, установленные НК РФ. Отступление налоговыми органами (их должностными лицами) от правил проведения проверки является в ряде случаев основанием для признания ее результатов незаконными, независимо от наличия у налогоплательщика фактов налоговых правонарушений. Немаловажное влияние на правоприменение положений о налоговых проверках оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, а также Верховного Суда РФ. Отступление налоговых органов (их должностных лиц) от правовых позиций, определенных Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ или Верховным Судом РФ, является основанием для обжалования результатов камеральной налоговой проверки.

В последние годы, как уже было отмечено выше, нормативная база поведения проверок совершенствовалась, изменился административный регламент деятельности ФНС, были внедрены новшества в систему налогового контроля. К настоящему времени налоговые органы отказались от всеохватывающего контроля и сделали акцент на комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, на контроль, основанный на критериях риска. Долгое время одним из основных показателей, характеризующих результативность и эффективность выездных (ранее документальных) налоговых проверок, был показатель «охвата» выездными налоговыми проверками. Данный показатель отражал долю проведенных выездных налоговых проверок в общем количестве налогоплательщиков, стоящих на учете в налоговой инспекции. Чтобы обеспечить рост данного показателя, требовалось постоянное увеличение количества проведенных выездных проверок, однако это снижало их качество. Но, не смотря на применение налоговыми органами Концепции планирования выездных налоговых проверок за период с 2013 по 2015 гг. существенно увеличилось количество выездных налоговых проверок. Динамика выездных налоговых проверок в РФ за рассматриваемый период следующая: в 2015 году было проведено выездных налоговых проверок в количестве 922992 единиц, что превысило уровень проверок 2013 и 2014 гг. соответственно на 35,% и на 31,4%. Справедливо, что рост выездных налоговых проверок обусловлен не только ростом активности налоговых служб, но и ростом предпринимательской деятельности населения.

Результаты проверок соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в целом по стране, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел представлены в таблице 3.

Таблица 3 – Показатели, характеризующие результаты проведения выездных налоговых проверок в РФ за 2015 год.

Данные, представленные в табл.2 свидетельствуют о том, что начисление налогов, выставление штрафов и начисление пени характерно для проверок как организаций, так и физических лиц (индивидуальных предпринимателей).

Дополнительное начисление налогов по выездным проверкам организаций и физических лиц составило 334611686 тыс. руб. в том числе доначисления по результатам проверок организаций составили 312 677 396 тыс. руб. или 91,8%.

Дополнительные начисления налогов организациям и физическим лицам по результатам выездных проверок составили 307 325 719 тыс. руб. или 73,5% от суммы доначислений по всем видам нарушений.

Дополнительное начисление сумм налогов как по результатам проверок организаций и физических лиц, так и по результатам выездных проверок занимают лидирующее положение, что означает, что основные нарушения, выявленные при проверках в основном касаются неуплаты или недоплаты налогов. Таким образом, исходя из представленных данных по выездным налоговым проверкам организаций и физических лиц, нельзя сделать вывод, все проверки результативны, так как официальная статистика не приводит данных о предприятиях и физических лицах, по которым не выявлены нарушения по уплате налогов. В то же время в налоговых органах существует негласная установка, что по результатам проверки в обязательном порядке должны быть установлены нарушения налогового законодательства, что приводит к дисбалансу в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, к коррупции, а следовательно не позволяет сделать вывод об общей эффективности налогового контроля.

За 9 месяцев 2016 года по результатам контрольной работы дополнительно начислено 347,2 млрд. рублей, что на 72,6 млрд. рублей, или на 26,5% больше, чем за 9 месяцев 2015 года. В том числе, по выездным налоговым проверкам за 9 месяцев 2016 года доначислено 260,0 млрд. руб., или на 18,4% больше, чем за 9 месяцев 2015 года (рисунок 3).

Рисунок 4 – Суммы доначислений налогов по результатам выездных и камеральных налоговых поверок за 9 месяцев 2015-2016 гг.

По данным ФНС России, из общей суммы доначисленных платежей по результатам налоговых проверок основные доначисления произведены по налогу на добавленную стоимость – 162,1 млрд. рублей, налогу на прибыль организаций – 91,2 млрд. рублей (рис. 5).

	НДС
	Налог на прибыль
	НДФЛ
	Другие налоги

Рисунок 5 – Структура сумм доначисленных по результатам налоговых проверок платежей

Применение риск - ориентированного подхода при выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок позволило сократить их количество за 9 месяцев 2016 года на 13,4% (с 23,2 тыс. до 20,1 тыс.), но сумма начислений по проверкам выросла (рисунок 6).

млн. рублей

9,5

13,0

9 месяцев 2015 г.

9 месяцев 2016 г.

Рисунок 6 – Размер начислений на одну выездную проверку, млн. руб.

Сумма начислений на 1 выездную проверку, выявившую нарушение, увеличилась на 36,6% по сравнению с 9 месяцеами 2015 года (с 9,5 млн. руб. до 13,0 млн. руб.).

По результатам выездных и камеральных налоговых проверок в бюджет поступило 170,5 млрд. рублей, что на 20,5%, или на 29 млрд. рублей больше, чем за 9 месяцев 2015 года (рисунок 7).

Рисунок 7 – Поступление платежей в бюджет по результатам проверок за 9 месяце 2015-2016 гг., млрд. руб.

При этом по выездным налоговым проверкам поступило 136,3 млрд. руб., что на 23,7% больше, чем в аналогичном периоде 2015 года.

Так, за 9 месяцев 2016 года по сравнению с аналогичным периодом 2015 года суммы дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных налоговых проверок увеличились в 1,6 раза и составили 87,2 млрд. рублей (рисунок 8)

Рисунок 8 – Суммы начислений по результатам камеральных налоговых проверок за 9 месяцев 2015-2016 гг.

Внедрение ФНС России риск - ориентированного подхода к проведению проверок, усиление аналитической составляющей в контрольной работе, а также применение новейших автоматизированных аналитических инструментов позволили увеличить размер доначислений и на 1 камеральную поверку (рисунок 9).

тыс. рублей

40

58

9 месяцев 2015 г.

9 месяцев 2016 г.

Рисунок 9 – Размер начислений в расчете на одну камеральную проверку за 9 месяцев 2015-2016 гг., тыс. руб.

За последние годы повышена эффективность проверок возмещения НДС за счет внедрения с 01.10.2013 в эксплуатацию системы АСК «НДС». За время использования АСК «НДС» в работе по контролю за возмещением НДС в 12 раз снизилось количество случаев заявления возмещения высокорисковыми организацииями (с 791 в III квартале 2013 года до 65 во III квартале 2016 года).

В рамках реализации второго этапа стратегии риск-ориентированного подхода при контроле за НДС введен в опытно-промышленную эксплуатацию программный комплекс «АСК НДС-2», позволяющий в автоматизированном режиме (без участия инспектора) отслеживать товарные потоки налогоплательщиков, осуществляя контроль за каждой операцией, облагаемой НДС, сопоставлять сведения о покупках и продажах налогоплательщиков, выявлять расхождения в представленных налоговых декларациях по НДС и направлять налогоплательщикам требования о представлении пояснений в отношении выявленных расхождений.

Ежеквартально в АСК «НДС-2» обрабатывается 1,5 млн. налоговых деклараций. В целях контроля движения товара и формирования «цепочки» контрагентов в АСК «НДС-2» реализован инструментарий для выявления и пресечения схем уклонения от налогообложения.

В рамках опытно-промышленной эксплуатации АСК «НДС-2» проведен расчет контрольных соотношений и выявлены 19,3 тыс. деклараций с нарушениями, что составляет 1,3% от общего количества актуальных деклараций по НДС за II квартал 2016 года (1484,6 тыс. деклараций). Направлены 19,3 тысячи требований о представлении пояснений по контрольным соотношениям в адрес налогоплательщиков, в результате 16,8 тыс. налогоплательщиков представили уточенные декларации.

Результаты реализации вышеназванных мероприятий представлены на рисунке 10.

Рисунок 10 – Суммы дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных налоговых проверок деклараций по НДС за 9 месяцев 2015-2016 гг., млрд. руб.

Из рисунка 10 видно, что за 9 месяцев 2016 года на 41,4 % возросли доначисления по итогам камеральных проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость. Но при этом суммы взысканных платежей возросли лишь на 9,6 %. (рисунок 11)

Рисунок 11 – Суммы взысканных платежей из сумм дополнительно начисленных платежей по результатам камеральных проверок деклараций по НДС за 9 месяцев 2015-2016 годов

Таким образом, действительно, наблюдаются положительные тенденции в контрольной работе налоговых органов, связанной с администрированием НДС, но сопоставление суммы начисленных по итогам проведения камеральных проверок платежей и суммы взысканных в бюджет, равно как и сопоставление аналогичных показателей в отношении выездных проверок показывает, что, не смотря, на рост результативности налоговых проверок, все же остаются и ряд нерешенных проблем в данной области.

Так, в настоящее время на государственном уровне в РФ реализуется политика снижения количества проверок, в том числе налоговых. Однако это не распространяется на их качество. Обоснованность и качество налоговых проверок, особенно выездных, должно оцениваться соответствующими показателями понятными не только налоговым органам, но и налогоплательщикам.

Налогоплательщик должен знать и понимать критерии, по которым он выбран в качестве объекта проверки. Поэтому налоговые органы должны представить налогоплательщику расчет критериев, по которым назначена выездная налоговая проверка. Критерии установлены, но существуют проблемы в их применении, описанные выше. При этом часто проверки используются необоснованно часто и имеют направленность на сбор налогов, что на практике порождает многочисленные судебные тяжбы, споры и и т.д.

Существует необходимость оценки эффективности работы самих контролирующих органов. Важным показателем может выступить согласие с выявленными нарушениями самого налогоплательщика, что безусловно снизит неуплату выписанных штрафов. Примеров в судебной практике, когда суммы начислений по проверкам в разы ниже сумм, которые, действительно обоснованно и правомерно начислены налоговым органом огромное множество. Показательным является судебные решения по делу А60-54058/2009 от 2010 г. Суть дела – несогласие налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) с начислениями по итогам повторной выездной проверки Управлением ФНС России в объеме 565 тыс. руб. В результате рассмотрения дела Арбитражным судом Свердловской области, 17 Апелляционным судом размер начислений по проверке был уменьшен до суммы 35 тыс. руб. (с учетом округлений). При этом обжалование в вышестоящее судебные инстанции (ФАС Уральского округа, Высший арбитражный суд) решение 17 Апелляционного суда ни в пользу налогоплательщика, ни в пользу налогового органа не изменили. Дела рассматривалось достаточно давно, но ситуация не претерпела изменений, по прежнему используется практика начисления максимальных сумм, причем необоснованно применительно к нормам НК и практика обязательной результативности налоговой проверки в виде санкций и т.д.

Поэтому, нельзя не согласиться с мнения экспертов и ученых, о необходимости прекращения практики, что в результате каждой проверки должны быть выписаны санкции. В настоящее время руководство предприятий и индивидуальные предприниматели обладают в большинстве своем необходимыми знаниями в области налогообложения, чтобы не допускать нарушений и вполне могут быть налоговые проверки с нулевыми штрафами.

Кроме того, в отношении налогового контроля существуют и иные проблемы, так не урегулирован статуса крупнейших налогоплательщиков. Регламентация прав и обязанностей данных налогоплательщиков представлена в законодательстве недостаточным образом, а определение данной категории и вовсе отсутствует. Более того, весь процесс администрирования «самых прибыльных» налогоплательщиков регулируется подзаконными актами Министерства финансов РФ и ФНС России, которые постоянно изменяются. Вследствие этого, на практике как налоговые инспекции, так и крупнейшие налогоплательщики сталкиваются с проблемами различного рода. Неоднократно отмечалось, что камеральные проверки крупной компании не отличаются от проверки данного рода других категорий налогоплательщиков, а применяемая методика оценки эффективности и результативности выездных налоговых проверок не отражает объективного состояния налогового контроля.

Также одной из проблем реализации налогового контроля на практике является неурегулированность в законодательстве понятий, используемых при проведении проверок, одним из которых является понятие "должная осмотрительность". Несмотря на то что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в других нормативных правовых актах это понятие не закреплено, на него делается ссылка в актах, составляемых по итогам налоговых проверок, в вынесенных решениях по ним, при судебных разбирательствах.

Правовой институт "должная осмотрительность" был введен в практику Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", а именно то, что довод о ее отсутствии может служить основанием для отказа в получении налоговой выгоды в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств.

Вместе с тем на сегодняшний день суды, при отсутствии законодательного регулирования вопросов проявления должной осмотрительности, оценивают ее проявление/непроявление избирательно, субъективно, в зависимости от экономической ситуации в стране, цены спора и конкретных материалов дела, что выражается в противоположных по результатам судебных решениях. В Постановлениях ФАС Московского округа от 10.06.2013 по делу N А40-45327/12-90-244, от 22.08.2013 N А40-121132/12-140-748, ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2012 N А24-5489/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 N А40-99419/11-75-416 указывается, что ни факт регистрации спорного контрагента в ЕГРЮЛ, ни наличие лицензии на осуществление деятельности по строительству не являются бесспорным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых юридическим лицом хозяйственных операций, поскольку данная информация сама по себе не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу N А40-22182/13, от 14.08.2013 по делу N А40-161419/12, от 08.08.2013 по делу N А40-79361/12-91-438, от 01.08.2013 по делу N А40-36079/12-90-175 сказано, что проверка налогоплательщиком факта наличия организации в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) с использованием сайта www.nalog.ru, наличия заверенных копий устава контрагента, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, решения о назначении директора, паспортных данных директора свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.

Отсутствие законодательного определения и неоднозначность судебной практики, спорность некоторых требований налоговых органов приводят к тому, что часто права налогоплательщиков нарушаются, что отнюдь не способствует росту эффективности и прозрачности налогового контроля.

В целом, анализ понятия налогового контроля и его форм позволили установить несколько ключевых проблем, связанных с организацией и проведением налоговых проверок как форм налогового контроля:

- отсутствие законодательного закрепления форм, методов и видов налогового контроля;

- отсутствие законодательного закрепления статуса крупнейшего налогоплательщика и отсутствие законодательно закрепленных основ проверок крупнейших налогоплательщиков;

- несовершенство действующего налогового законодательства (уклонение от уплаты налогов юридическими лицами с использованием фирм «однодневок», несовершенство законодательства в сфере регистрации и применения контрольно-кассовой техники, отсутствие законодательного определения принципа должной осмотрительности и т.д.);

- отсутствие определенных инструментов налогового контроля (например, отсутствие доступа он-лайн российских налоговых органов к расчетным счетам налогоплательщиков);

- недостаточно эффективная информационная база (многие предприниматели совершают налоговые ошибки из-за недостаточно прозрачной информации об уплате тех или иных налогов и сборов);

- проблемы при реализации форм налогового контроля – камеральных и выездных проверок (рассматриваются во второй главе настоящей работы).

Решение данных проблем, прежде всего, состоит в:

- совершенствовании норм действующего законодательства;

- усилении взаимодействия с налогоплательщиками, направленного на повышение их финансовой грамотности и информированности о действующем налоговом законодательстве;

- искоренении практик проведения исключительно результативных проверок, коррупции, не правовых методов в отношении налогоплательщиков;

- повышении качества форм налогового контроля.

Глава 2. Особенности камеральных и выездных налоговых проверок как основных форм налогового контроля.

1. Особенности камеральной формы налоговых проверок

Камеральные налоговые проверки – первый и основной вид налоговых проверок, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. Камеральные проверки являются наиболее массовым видом налоговых проверок^[23].

В п.1 ст.88 части первой НК РФ определено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Цель камеральной налоговой проверки, закрепленная в НК РФ, – осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В своей основе камеральная налоговая проверка основана на проверке должностным лицом налогового органа соответствия комплектности представленной в налоговый орган налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, полноты содержащихся в отчетности данных, правильности заполнения форм отчетности, достоверности ее данных, наличия в отчетности арифметических ошибок (несоответствий), а также на проведении иной аналитической работы, в ходе которой анализируются данные отчетности, сопоставляются данные налоговой и бухгалтерской отчетности, выявляются существенные изменения, несопоставимость (искажения) данных представленной отчетности по сравнению с данными отчетности за предыдущие периоды.

Таким образом, камеральная налоговая проверка – это главным образом проверка предоставленной налогоплательщиком в налоговый орган документации: налоговых деклараций, расчетов, отчетов и др.

Камеральная налоговая проверка проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ) и как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений. Проверка проводится в отношении следующих деклараций (расчетов, в том числе расчетов сборов):

- декларации и (или) расчета авансовых платежей по налогу на прибыль;

- декларации (расчета) по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков;

- декларации по НДС;

- по налогу на имущество;

- по налогу, взимаемому при применении УСН;

- по ЕНВД;

- по транспортному налогу;

- по земельному налогу и иным налогам;

- единой (упрощенной) декларации по налогам;

- расчета финансового результата инвестиционного товарищества по месту учета управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета;

- декларация по НДФЛ и страховым взносам.

Камеральные проверки не проводятся (за некоторыми исключениями) при представлении деклараций (расчетов) за налоговые (отчетные) периоды, за которые осуществляется налоговый мониторинг (п. 1.1 ст. 88 НК РФ).

Основное содержание камеральной налоговой проверки сводится к анализу налоговой отчетности, установлению логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценке достоверности представленных сведений^[24].

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа – налоговыми инспекторами, в круг должностных обязанностей которых включено право на проведение таких мероприятий.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, в который была подана налоговая декларация (расчет) (п. 1 ст. 88 НК РФ, письмо Минфина России от 25.03.2009 N 03-07-11/81).
При переходе организации из инспекции в инспекцию в период камеральной проверки учетное дело пересылается в новый налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня снятия с учета в старой инспекции. Решение по проверке в этом случае также выносит тот налоговый орган, который ее проводил (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Камеральные налоговые проверки могут проводиться в отношении любого документа, предоставленного налогоплательщиком в налоговый орган в рамках сдачи налоговой отчетности^[25]. При этом если организация поставлена на учет по нескольким основаниям, то по налогам, рассчитываемым в централизованном порядке, камеральная проверка проводиться налоговым органом по месту нахождения головной организации.

Камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев с даты, следующей за днем представления налоговой отчетности (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2010 N А55-14120/2009).

Если отчетность направлена по почте, срок проведения камеральной проверки ФНС России исчисляет не с даты, когда отчетность считается представленной в силу абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ, а со дня получения письма (письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 2), постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 N А66-376/2012).

Продление трехмесячного срока камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471, постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 N А40-85281/11-20-359).

Также не предусмотрена законодательством и возможность приостановления камеральной проверки (ст. 88 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 N А52-4313/2009). Налоговые органы не вправе требовать документы за пределами установленного срока проведения проверки (письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09).

Однако за пределами трехмесячного срока в процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ, определение КС РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). При этом налоговые органы вправе:

- истребовать документы у налогоплательщика или лиц, которые располагают сведениями о нем (ст. 93, 93.1 НК РФ);

- допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Периодичность проведения налоговых проверок определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам. Ранее ч. 1 ст. 87 части первой НК РФ предусматривала, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное требование распространялось как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки.

Однако действующая редакция части первой НК РФ не содержит ограничения по периоду, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, в частности, в случае представления уточненной налоговой отчетности налоговый орган имеет возможность провести камеральную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная декларация (иная отчетность), независимо от того, насколько этот период отдален от года проведения проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Таким образом, как было подчеркнуто и в Письме Минфина России от 13 апреля 2007 г. № 03-02-07/2-69, начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий:

• представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и в случаях, предусмотренных НК РФ,
• предоставлением прилагаемых к декларации необходимых документов.

Действующее налоговое законодательство не содержит понятия повторной камеральной проверки, однако ст. 81 части первой НК РФ предусматривает процедуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточненной налоговой отчетности (прежде всего, уточненной декларации) в случае выявления расхождений в налоговой отчетности налогоплательщика или несовпадения представленных сведений со сведениями, уже имеющимися в налоговом органе. При предоставлении такой уточненной налоговой отчетности налоговый орган фактически проводит повторную камеральную проверку, чтобы определить, устранены ли расхождения и несовпадения и с чем они были связаны.

Как установлено в п. 3 ст. 88 части первой НК РФ, в случае если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Процедура проведения камеральной проверки определена ст. 88 НК РФ, а также Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов, утвержденным приказом МНС России от 21.08.03 № БГ-4-06/24дсп. На основании положений данного документа выделяют несколько обязательных этапов проведения камеральной налоговой проверки:

• проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
• визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);
• арифметический контроль;
• проверка своевременности представления данных налоговой отчетности;
• проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот;
• проверка правильности исчисления налоговой базы.

Раньше, до внесения изменений в ст. 88 НК РФ налоговые органы были вправе до начала камеральной проверки требовать от налогоплательщика подачи документов, которые с позиции налогового органа необходимы для подтверждения сведений, указанных в налоговой декларации. Вследствие этого контроль полноты представленных документов был важной стадией камеральной проверки, поскольку позволял определить, достаточно ли направленных документов для контроля правомерности сведений, закрепленных в налоговой декларации.

Однако после изменений, внесенных в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, было определено, что налогоплательщики для камеральной проверки сдают только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ^[26]. Таким образом, контроль полноты поданной налоговой отчетности с 1 января 2007 г. приобрел сугубо технический характер и стал ориентирован в первую очередь на проверку представления документов, предусмотренных НК РФ.

На втором этапе камеральной проверки проводится визуальный контроль представленной налоговой отчетности. В соответствии с п. 2.3 Регламента проведения камеральной проверки под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. В ходе такого контроля специалист, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др. Специалист ФНС РФ не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. В соответствии с Регламентом проведения камеральной проверки в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в трехдневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме^[27].

Если налогоплательщик в представленной налоговой отчетности не указал какой-либо из обязательных реквизитов, нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

На третьем этапе камеральной проверки специалисты Федеральной налоговой службы, а именно – специалисты отдела, ответственного за ввод налоговой отчетности, проводят арифметический контроль сведений представленной налоговой отчетности. Если на этом этапе выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то составляется протокол таких ошибок, который передается в отдел камеральных проверок. Если в ходе арифметического контроля не выявлено неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

Четвертый этап камеральной проверки состоит в проверке своевременности подачи налогоплательщиком налоговой отчетности. Такая проверка подразумевает анализ соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков подачи налоговой отчетности. За несвоевременность сдачи налоговой декларации налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

На пятом этапе специалисты отдела камеральных проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. В этот период налоговые инспектора проверяет наличие у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также целесообразность применения налоговых ставок, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Итогом такой проверки становится вывод налогового органа о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов.

Завершающий, шестой этап камеральной проверки – это проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы. В ходе такой проверки налоговый орган в обязательном порядке осуществляет следующие контрольные мероприятия.

1. проводит сопоставление отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущих периодов;
2. выявляет соответствие или несоответствие показателей отчетного периода показателям прошедших периодов. Если выявляется факт несоответствия и он не может быть обусловлен какими-либо причинами (ввод в эксплуатацию нового оборудования, расширение штата сотрудников и др.), специалисты налогового органа могут поставить предприятие на более углубленную проверку, а также включить налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку;
3. осуществляет сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговой декларации по другим видам налогов и бухгалтерской отчетности.
4. оценивает достоверность показателей представленной налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся у налогового органа информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (данные от правоохранительных, органов государственной власти и местного самоуправления, банков, писем, жалоб и заявлений от юридических и физических лиц, из СМИ и пр.);

проводит анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), уровню и динамике показателей объемов потребления налогоплательщиком электро- и тепловой энергии, воды и т.д.;

осуществляет сравнительный анализ основных показателей налоговой отчетности (выручки, расходов и т.д.) налогоплательщика со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности. Такой анализ налоговые органы проводят не реже одного раза в квартал в отношении крупнейших и бюджетообразующих налогоплательщиков и не реже одного раза в год в отношении иных налогоплательщиков.

Особенности проведения камеральной проверки состоят в возможности проведения углубленных камеральных проверок. Есди обычная камеральная проверка включает проверку сроков представления декларации и соответствие показателей представленной отчетности и иных документов и сведений, имеющихся у налогового органа (соответствуют ли друг другу, нет ли противоречий, ошибок или несоответствий), то углубленные камеральные проверки включают проведение различных мероприятий налогового контроля, которые осуществляются в следующих случаях:

- если в ходе проверки контрольных соотношений налоговый орган выявил какие-либо противоречия, несоответствия между представленной налоговой отчетностью и иными сведениями, документами, - при этом налоговый орган запрашивает у налогоплательщика пояснения или требует внести изменения в отчетность, так как обнаружил противоречия между этой отчетностью и уже имеющимися у него документами (п. 3, п. 8.1 ст. 88 НК РФ);

- при представлении налогоплательщиком отчетности по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57);

- если организация (индивидуальный предприниматель) представила отчетность, в которой заявлены налоговые льготы. При этом налоговый орган запрашивает у налогоплательщика пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, или истребует документы, подтверждающие право на такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- при подаче налогоплательщиком декларации по налогу, связанному с использованием природных ресурсов, - при этом истребуются соответствующие документы (п. 9 ст. 88 НК РФ).

В ходе углубленной камеральной проверки налоговиками могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля (ст. 86, 90 - 97 НК РФ), которые длятся по общему правилу не более одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ):

- истребовать документы у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика (ст. 93 НК РФ, письма Минфина России от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519, от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7052-09). Налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ);

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы (письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 N А56-60380/2013);

- привлечение специалиста, переводчика;

- выемка документов (подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 N А69-1860/08-8-Ф02-6399/08);

- осмотр помещений, территорий, документов и предметов на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденную руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 1 ст. 92 НК РФ) (письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-11/25178).

Налоговые органы не могут ссылаться при принятии решения по итогам проверки на полученное в ходе мероприятия налогового контроля доказательство, если:

- допущены нарушения установленной процедуры проведения мероприятия налогового контроля;

- проведение данного мероприятия не допускается в рамках камеральной проверки.

Тем не менее, использование доказательств, которые получены с нарушением закона, не является безусловным основанием для отмены решения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2013 N А10-4210/2012).

По общему правилу повторно запрашивать документы в ходе камеральной проверки, которые налогоплательщик ранее уже представлял в инспекцию при проведении в отношении его камеральных или выездных налоговых проверок, а также документы, представленные им в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга, запрещено (п. 5 ст. 93 НК РФ, письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12).

Указанное ограничение не распространяется на следующие случаи (п. 5 ст. 93 НК РФ):

- если ранее налогоплательщик представил подлинники документов и получил их обратно;

- если налоговый орган утратил документы в результате пожара, затопления или другого подобного обстоятельства непреодолимой силы.

За непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа предусмотрены: налоговая и административные виды ответственности. Кроме того, возможна выемка подлинников истребованных документов.

Документом, который безусловно свидетельствует о завершении камеральной проверки, является акт камеральной проверки.
Акт камеральной проверки составляется, если выявлено, что проверяемое лицо нарушило законодательство о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ). Он должен быть оформлен в течение десяти рабочих дней после окончания камеральной проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 100 НК РФ).

В противном случае акт не оформляется и налогоплательщик не уведомляется (письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@).

Исключение - камеральная проверка декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению (п. 2, п. 3 ст. 176, п. 12, п. 13 ст. 176.1 НК РФ).
Акт камеральной проверки должны вручить, а налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган возражения на него (п. 5, 6 ст. 100 НК РФ). После этого налоговый орган должен вынести решение по итогам камеральной проверки, а налогоплательщик - участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки.

Итак, результатом камеральной проверки является один из следующих выводов налогового инспектора:

- налогоплательщик допустил нарушения налогового законодательства;

- налогоплательщик не допустил нарушений налогового законодательства.

Несоставление акта камеральной проверки является одним из оснований для отмены решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки (Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8182-09-2, Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 N А53-5911/2009).

Если нарушения законодательства о налогах и сборах не выявлены, акт камеральной проверки от налоговых органов не требуется (ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 N 09АП-22444/2009-АК, письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" (подп. 4 п. 2.4), от 18.12.2014 N ЕД-18-15/1693).

Требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о ФНС России).

Моментом окончания камеральной проверки понимается наступление наиболее ранней из следующих дат (письма ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100, от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.4)):

- даты истечения трехмесячного срока проведения камеральной проверки, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ;

- даты окончания проверки, которая указана в акте.
Налоговый орган вправе не составлять акт проверки, если подача уточненной декларации предшествовала составлению акта. При этом, проводя камеральную проверку на основе уточненной декларации (расчета), налоговый орган должен использовать документы (сведения), полученные в ходе камеральной проверки по ранее поданной отчетности (письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.7), от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (п. 3)).

Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая - уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Налогоплательщику предоставлено право, если он частично или полностью не согласен с выводами инспектора, изложенными в акте камеральной проверки, представить на акт письменные возражения в течение одного месяца со дня его получения (п. 6 ст. 100 НК РФ) (определение КС РФ от 27.05.2010 N 766-О-О, постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2011 N А12-9819/2010).

Непредставление возражений не означает, что налогоплательщик согласен с претензиями проверяющих или не вправе высказывать свои возражения относительно выводов и предложений, которые отражены в акте, несмотря на то, что они могут спровоцировать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2009 N А58-4792/08, Московского округа от 09.09.2009 N КА-А40/8644-09).

Представленные возражения на акт позже установленного для подачи возражений срока (п. 6 ст. 100 НК РФ), но до вынесения решения по итогам проверки должны быть учтены при вынесении решения (письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425, УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29)).

У налогового органа есть десять рабочих дней по окончании срока подачи возражений для того, чтобы рассмотреть материалы проверки и вынести решение по ее результатам (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа может быть отменено в судебном порядке при условии, что возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, то есть подтверждает правоту налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3197-09).

По результатам рассмотрения по существу материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 7 ст. 101 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05).

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения налогоплательщику или его представителю.

Течение указанного срока начинается на следующий день после даты вручения решения налогоплательщику, а истекает срок в соответствующее дате вручения число следующего месяца (п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).

Если налогоплательщик в течение одного месяца после получения решения обжалует его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, решение налогового органа вступает в силу (абз. 2 п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ):

- в части, в которой оно не отменено и не обжаловано, - со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе;

- в случае оставления вышестоящим налоговым органом без рассмотрения апелляционной жалобы - со дня принятия им соответствующего решения, но не ранее истечения срока подачи указанной жалобы.

Вышестоящий налоговый орган может полностью отменить решение нижестоящего налогового органа и принять по делу новое решение. Такое решение вступит в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Налоговый орган должен принять решение по поданной налогоплательщиком апелляционной жалобе в течение одного месяца с момента ее получения (п. 6 ст. 140 НК РФ).

В настоящее время на практике возникают ряд нарушений, которые могут стать для отмены решения по итогам камеральной проверки: фактические ошибки и формальные нарушения к требований к содержанию акта.

В акте проверки могут быть:

а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы. Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2013 N А78-4025/2012, Уральского округа от 23.11.2009 N Ф09-9114/09-С2, Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5275-09);

б) отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться (постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09));

в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пеней.

В отношении большинства требований к акту проверки можно сказать, что их нарушение если и выступит основанием для отмены решения, то только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Существенные формальные нарушения, на которые обращают внимание суды:

а) не обозначены и необоснованны факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику (постановления ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А35-147/2012, Московского округа от 30.07.2009 N КА-А40/7115-09, п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2009 г. по делу N А05-6405/2008).

Наиболее часто, по оценкам специалистов, налоговые органы допускают нарушения в ходе проведения камеральных проверок деклараций по НДС.

Одной из весьма распространенных ошибок является отказ в вычетах, заявляемых налогоплательщиком на основании счетов-фактур с выделенной суммой НДС, выставляемых организацияи, использующими специальные налоговые режимы. Вот, например, что заявляет КС РФ в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П: поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения НДС на сумму налоговых вычетов, положения ст. 168 НК РФ, регулирующие порядок исчисления указанного налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование (п. 3.2). Что же касается применения положений п. 5 ст. 173 НК РФ, то согласно правовой позиции КС РФ из данной нормы следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном данным Кодексом.

Судьи ФАС ЗСО в решении по конкретному спору также встали на сторону налогоплательщика, не приняв довод инспекции, что применение контрагентом налогоплательщика УСНО однозначно лишает последнего права на вычет по НДС, поскольку источник возмещения НДС из бюджета не сформирован, как основанный на неверном толковании норм права. К подобному же выводу пришел и ФАС МО (Постановление от 23.06.2014 N А40-75572/2013), заявив, что неуплата контрагентом-неплательщиком налога, указанного в выставленном им счете-фактуре, является основанием для применения к нему мер принудительного взыскания, а не для отказа покупателю в применении вычетов.

Правомерность применения налогоплательщиком вычетов - одна из самых популярных причин для налоговых споров, возникающих по результатам камеральных проверок представленных деклараций. Например, в споре, ставшем предметом рассмотрения судьями ФАС СЗО (Постановление от 23.06.2014 N А56-50671/2013), поводом для отказа в возмещении сумм НДС послужило предположение налоговых органов о том, что сумма, заявленная экспортером к вычету, больше выручки производителя экспортированного товара.

В целом анализ практики показывает, что часто налоговые органы считают при проверках НДС достаточным для доказательства фиктивности отношений между проверяемым налогоплательщиком и сомнительным контрагентом проведение допроса, истребование документов (информации) у контрагентов и направление запроса в банк.

При проведении ряда проверок до сих пор не осуществляются: анализ информации о налогоплательщиках в СМИ, сети Интернет; допросы материально ответственных лиц; изучение порядка транспортировки приобретаемых товаров; анализ технической (проектной) документации; изучение технологии производства; сравнение данных об объемах производства с информацией из внешних источников (электроэнергия, вода, тепло); составление товарного баланса; не исследуются товарные (от производителя до потребителя) и денежные (получатель налоговой выгоды, источники денежных средств для осуществления деятельности) потоки; не используется информация о налогоплательщике и его контрагентах, имеющаяся у органов государственной власти (внебюджетных фондов, Росреестра, ГИБДД, органов статистики, Роспатента и т.д.).

Поэтому, для снижения количества налоговых споров представляется целесообразным ввести в п. 2 ст. 11 НК РФ понятия:

- должная осмотрительность - проверка налогоплательщиком (налоговым агентом) добросовестности контрагента сделки, которая заключена или должна быть заключена в календарном году;

- добросовестность контрагента сделки - ведение лицом хозяйственной деятельности без риска совершения налогового правонарушения и получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе с соблюдением обычаев делового оборота.

Следует также использовать понятие "необоснованная налоговая выгода", которое содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Соответственно, необходимо выделить в ст. 21 НК РФ право налогоплательщика (и налогового агента) получать в налоговом органе по месту учета контрагента данные, свидетельствующие о его добросовестности и не составляющие налоговую тайну. Статью 102 НК РФ целесообразно дополнить формулировкой: "Не является налоговой тайной информация, которую имеют право затребовать лица в налоговом органе на предмет проверки недобросовестности контрагента сделки, а именно: копии учредительных документов; банковские карточки подписей; копии паспортов руководителей; приказы о назначении руководителей; данные о задолженности по налогам; копии налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам; копии лицензий; данные о фактах привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах; данные о применении специальных налоговых режимов и о правах на налоговые льготы, освобождения от выполнения обязанностей налогоплательщиков".

Таким образом, анализ показывает, что камеральная, т.е. документальная, вне выезда на предприятие налогоплательщика форма налоговых проверок является базовой в системе налогового контроля Федеральной налоговой службы России. Именно камеральные налоговые проверки проводятся наиболее массово, часто, на регулярной основе и именно их результаты, с одной стороны, кладутся в основу дальнейших выездных проверок, а с другой, служат основанием для многочисленных судебных споров между налогоплательщиками и подразделениями ФНС России. Процедура проведения камеральной проверки урегулирована положениями НК РФ, но необходимо на законодательном уровне уточнение отдельных положений.

2. Особенности проведения выездных налоговых проверок

Второй формой налогового контроля в Российской Федерации являются выездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка – это проверка, проводимая на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Возможность проведения выездных налоговых проверок предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ.

Цель выездной налоговой проверки, как и камеральной, является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предмет выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ) составляет правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ.

Выездные налоговые проверки являются основной и наиболее эффективной (с точки зрения налоговых органов) формой контроля. Однако для предприятий эта процедура оказывается стрессовой, поскольку дестабилизирует нормальное функционирование организации, может привести к остановке ее деятельности и даже к банкротству.

В настоящее время Федеральной налоговой службой России разработаны критерии, которые позволяют предприятиям определить, насколько высока для них вероятность подвергнуться выездной проверке. К таким критериям относятся следующие^[28]:

• налоговая нагрузка на фирму ниже ее среднего уровня в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
• отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
• отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
• отражение предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Таким образом, у предприятий есть возможность регулировать свое налоговое «поведение» и предпринимать шаги по минимизации риска подвергнуться выездной проверке со стороны налоговых органов.

Важно отметить, что решение о проведение выездных налоговых проверок не принимается спонтанно. В своей работе налоговые органы руководствуются Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утв. приказом МНС России от 18 августа 2003 г. №БГ-4-06/23дсп. В соответствии с ним и сложившейся практикой работы налоговых органов перед включением предприятия в перечень субъектов, которые необходимо подвергнуть выездной налоговой проверке, осуществляется анализ финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщиков. Он содержит несколько уровней, в том числе анализ:

• сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
• сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
• показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
• факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

При выявлении в ходе анализа неблагоприятных или настораживающих фактов предприятие-налогоплательщик отбирается для проведения выездной проверки. При этом налоговый орган определяет также целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов или аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Решение о проведении выездной проверки принимается в среднем за полгода до ее осуществления. Этот срок необходим для предварительного сбора информации о налогоплательщике и составления на ее основании специального досье. Досье состоит из пяти частей, где фиксируются:

• данные о налогоплательщике, составе организации, деятельности;
• общеэкономические показатели, информация о хозяйственных операциях, балансе, активах;
• косвенные данные о хозяйственной деятельности (то, что налоговая инспекция предполагает выявить);
• внешние источники доходов (кредиты, долговые обязательства);
• дополнительная информация, которая может быть весьма разнообразной, например, данные о покупке директором дорогого автомобиля, в то время как организация несет убытки в течение последних пяти лет (информация собирается путем запроса в банки, государственные учреждения, контрагентам).

Несмотря на эффективность данной формы налогового контроля, проведение выездных проверок сопряжено с многочисленными проблемами, самыми острыми из которых являются именно проблемы планирования и организации проверок. В настоящее время подготовка плана проведения выездных налоговых проверок базируется на выполнении определенного перечня контрольных мероприятий, связанных с автоматизированным отбором налогоплательщиков. Данный отбор осуществляется с учетом заданных критериев и наличия принадлежности налогоплательщиков к зонам риска. Важными критериями налоговых рисков являются налоговая нагрузка и рентабельность налогоплательщика, которые обязательно сравниваются со средними показателями по отрасли. Такое сравнение, является некорректным, так как среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки и рентабельности не могут являться ориентиром и обеспечивать достаточную базу для вывода о наличии нарушений налогового законодательства, так как:

- организации могут по субъективным причинам иметь низкий уровень или резкий рост вышеназванных показателей.

- среднеотраслевые показатели напрямую зависят от таких факторов, как вид деятельности налогоплательщика, численность сотрудников;

- соответствие фактических значений среднеотраслевым показателям не является свидетельством отсутствия занижения налогоплательщиком доходов, отраженных в налоговой отчетности, или завышения расходов в целях снижения налогооблагаемой базы.

Еще одной проблемой является расчет "предполагаемой суммы доначислений". Рассчитать такую сумму на основании документов, предоставленных налогоплательщиком, в принципе невозможно в связи с тем, что налоговая и бухгалтерская отчетности не отражают в полном объеме сведений о деятельности и финансовом положении налогоплательщика.

Для обеспечения единообразия проведения мероприятий налогового контроля ФНС России в 2013 г. подготовила для территориальных налоговых органов рекомендации по проведению выездных налоговых проверок. Следует заметить, что в данном документе содержится решение ряда методических вопросов по организации выездных налоговых проверок. В частности, перечислены ограничения при проведении выездных налоговых проверок (по предмету проверки, проверяемому периоду, количеству проверок). Детально описан порядок проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, уделено внимание месту, сроку, окончанию выездной налоговой проверки, направлению акта проверки проверяемому лицу.

Выделяют четыре последовательные стадии выездной налоговой проверки:

1) начало проверки. Здесь заслуживает внимания: а) назначение проведения проверки; б) начало течения срока на проверку и срок проверки;

2) проведение налоговой проверки. Это основная стадия, в ходе которой налоговый орган выявляет факты налоговых правонарушений. В данную стадию включаются: действия, осуществляемые должностными лицами налогового органа; а также действия, осуществляемые налогоплательщиками. Кроме того, отдельно рассмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок некоторых категорий налогоплательщиков и повторная выездная налоговая проверка;

3) окончание налоговой проверки. Здесь выделим основания, служащие для окончания проведения проверки; действия, которые совершаются, и документы, которые при этом оформляются, свидетельствующие об окончании налоговой проверки;

4) оформление и реализация результатов налоговой проверки.

Согласно п.1 ст.89 НК РФ, выездная налоговая проверка всегда осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В пункте 2 ст. 89 НК РФ уточнено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено данным пунктом^[29]. Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки утверждается ФНС России (ч. 5 п. 2 ст. 89 НК РФ). Ныне действует форма решения о проведении выездной налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. №САЭ-3-06/892@. Эта же форма применяется и при назначении повторной выездной налоговой проверки.

В пункте 2 ст. 89 НК РФ строго определено, что решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, т.е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В отличие от камеральной выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика согласно п. 3 ст.89 НК РФ может проводиться по одному или нескольким налогам;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

При отсутствии какого-либо из этих сведений решение о проведении выездной налоговой проверки считается нелегитимным.

Необходимо отметить, что налоговым органом ведется журнал регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок, который призван обеспечить надлежащий учет решений о проведении выездных налоговых проверок. О факте наличия журнала регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок указано в Приказе ФНС России от 15.02.2012 N ММВ-7-10/88@, которым утвержден Перечень документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения. Журнал регистрации ведется в электронном виде. Однако не исключено ведение журнала на бумажном носителе.Анализ судебной практики свидетельствует, что в судах по порядку ведения этого журнала также возникают споры. Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2009 г. N 07АП-2791/09 указано, что по заявлению о фальсификации доказательства - журнала регистрации решений о проведении выездных налоговых проверок суд истребовал подлинник журнала. В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2009 г. N 15АП-5332/2009 отмечено, что предприниматель в обоснование своих доводов ссылался на то, что в журнале регистрации решений налоговой инспекции о проведении выездных налоговых проверок имеются подчистки и исправления.

Следовательно, вопросы порядка принятия решения о проведении выездной налоговой проверки требуют отдельного рассмотрения, поскольку в случае нарушения порядка и правил составления решения результаты налоговой проверки могут быть поставлены под сомнение.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки (ч. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Данное ограничение согласно НК РФ распространяется и на проведение повторной выездной налоговой проверки, и на проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

Сегодня законодательно ограничена периодичность проведения выездных проверок: по одним и тем же налогам за один и тот же период налогоплательщик может быть проверен только один раз. Если же речь идет о разных налогах (разных периодах), то в течение календарного года специалисты налоговых органов могут посетить налогоплательщика не более двух раз. Однако следует отметить, при этом не учитывается количество самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств компании (п. 5 ст. 89 НК РФ). Кроме того, ограничение по периодичности не относится к следующим случаям (п. 10 и 11 ст. 89 НК РФ):

• контрольная проверка вышестоящим налоговым органом;
• ликвидация или реорганизация фирмы;
• подача налогоплательщиком уточненной декларации, где указана сумму налога меньшая, чем ранее заявленная. В ходе такой проверки инспекторы изучают период, за который представлена уточненная декларация.

Налоговое законодательство России строго регламентирует продолжительность проведения выездной налоговой проверки: не более двух месяцев, а если речь идет о самостоятельной проверке филиала или представительства, то не больше одного месяца (п. 7 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки согласно п. 8 ст. 89 НК РФ исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проверке.

Впрочем, есть случаи, когда срок выездной проверки может быть продлен с разрешения регионального управления налоговой службы до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести. К таким случаям относятся:

• проверка крупнейших налогоплательщиков;
• наличие у предприятия обособленного подразделения;
• наличие у налогового органа информации о нарушениях налогового законодательства, требующих дополнительной проверки;
• налогоплательщик не представляет в срок документы, необходимые для проведения выездной проверки;
• форс-мажорные обстоятельства (наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка^[30].

Для предприятий-налогоплательщиков сложность заключается еще и в том, что перечень случаев, когда срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен, не исчерпывающий. Впрочем, порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки – усложненный.

Согласно налоговому законодательству России, для продления срока проведения выездной или повторной выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган должен быть направлен мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки. При этом решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:

• при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;
• при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ.

Практика показывает, что основными причинами увеличения длительности проведения выездной налоговой проверки могут быть:

- рост количества проверок крупнейших налогоплательщиков, имеющих значительное количество филиалов и обособленных подразделений, разветвленную организационно-хозяйственную структуру, большой объем документов, подлежащих анализу и проверке, как правило, собственными силами своих сотрудников;

- надлежащее формирование доказательственной базы, установление контрагентов, в том числе состоящих на учете в других регионах, проведение полного комплекса контрольных мероприятий по выявленным нарушениям.

Выездная налоговая проверка осуществляется на предприятии налогоплательщика, при этом он не обязан предоставлять помещение для этих целей. В процессе выездной проверки специалисты налогового органа имеют право осмотреть только те помещения налогоплательщика, в которых ведется деятельность организации, а также то, что является собственностью организации. Налогоплательщик может не пускать проверяющих в какие-либо помещения, даже в присутствии сотрудников правоохранительных органов, если только не проводится официальная выемка документов или обыск. Проверяющие лица при проведении выездной проверки не вправе применять силу. Осмотр помещений налогоплательщика должен производиться в присутствии понятых, а по его результатам должен составляться протокол.

Опросу могут быть подвергнуты любые лица, располагающие информацией о налогоплательщике, прежде всего директор и главный бухгалтер. Однако для налоговых органов часто не менее важна информация, которой владеют слабо заинтересованные лица (экспедиторы, водители, грузчики). В ходе налоговой проверки опрос может осуществляться сотрудниками Управления налоговых преступлений МВД России.

Для решения ряда вопросов, возникающих при проведении выездной налоговой проверки, проверяющие могут привлечь экспертов, в частности, в случаях:

• установления подлинности документов (анализа почерка, определения срока изготовления документа по бумаге, чернилам),
• восстановления документов,
• определения рыночной стоимости товара,
• установления соответствия объема выработанной продукции объему имеющегося материала.

Если эксперты не в состоянии дать полные ответы на поставленные вопросы, может быть назначена дополнительная экспертиза, которая может быть поручена новым экспертам.

Анализ полноты проводимых в рамках выездных налоговых проверок по НДС контрольных мероприятий показывает, что достаточно редко проводится инвентаризация имущества и выемка документов и предметов. Низкий уровень использования данных инструментов отрицательно влияет на результативность выездных налоговых проверок.

Результатом проведения выездной налоговой проверки, прежде всего, становится справка, форма которой содержится в Приложении 3 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. №60. В ней должны быть указаны следующие сведения (форма справки едина для первичных и повторных выездных налоговых проверок):

• должности, классные чины, Ф.И.О. проверяющих (проверяющего);
• реквизиты решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, на основании которого проведена проверка;
• наименование проверенной организации (филиала или представительства организации), ИНН / КПП (Ф.И.О. проверенного индивидуального предпринимателя, ИНН);
• наименование налога(ов), сбора(ов), по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления которых проведена проверка;
• проверенный период;
• наименование проверенных филиалов (представительств) организации (в случае проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки организации-налогоплательщика с одновременной проверкой ее филиалов(а) и (или) представительств(а));
• дата начала и дата окончания проверки.

Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ справка о завершенной проверке составляется проверяющими в последний день проведения выездной налоговой проверки. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, она направляется ему заказным письмом по почте.

В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке согласно п. 1 ст. 100 части первой НК РФ по результатам проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт. Он является итоговым документом выездной проверки и подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого она проводилась (его представителем). В акте указываются:

• дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, которые ее проводили;
• полное и сокращенное наименования (фамилия, имя, отчество) проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и его местонахождение;
• фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
• дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении проверки (для выездной налоговой проверки);
• дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
• перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
• период, за который проведена проверка;
• наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
• даты начала и окончания налоговой проверки;
• адрес организации или место жительства физического лица;
• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; - документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на соответствующие статьи НК РФ.

Акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Факт уклонения налогоплательщика (его представителя) от его получения отражается в акте, который затем направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. Причем датой вручения акта считается шестой день с момента отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В случае несогласия с изложенными в акте фактами проверяемый в течение 15 дней с момента его получения вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. В течение 10 дней по истечении срока, отведенного на представление налогоплательщиком возражений на акт, руководитель налогового органа с учетом замечаний и объяснений налогоплательщика может вынести одно из следующих решений по материалам проведенной выездной проверки:

• о привлечении налогоплательщика к ответственности,
• об отказе в привлечении либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При вынесении решения о привлечении к ответственности налогоплательщику направляется требование об уплате налога и пеней в течение 10 дней с момента вынесения соответствующего решения.

В случае неуплаты налоговая служба может приостановить движение по счетам в банке. Постановление о списании и приостановлении движения подсчетов отправляется в банк, и счет замораживается. Однако постановление не распространяется на ссудные, кредитные, транзитные и депозитные счета.

Если есть опасения, что налогоплательщик продаст свое имущество, то налоговый орган при наличии санкции прокурора вправе арестовать его имущество. При этом налогоплательщик либо вообще не будет иметь права распоряжаться своим имуществом (полный арест), либо сможет распоряжаться им только с согласия налогового органа (частичный арест).

В случае несогласия с актом налоговых органов, действиями их должностных лиц, решением о привлечении к ответственности налогоплательщик в течение трех месяцев может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (ст. 138 НК РФ).

Также может проводиться повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика, которая производится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

В соответствии с п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, либо налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Налогоплательщики и налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки обладают взаимокорреспондирующими правами и обязанностями, поэтому вопросы обязательных и возможных действий, осуществляемых налогоплательщиком, требуют отдельного рассмотрения. Выделим четыре основных действия налогоплательщика:

1) присутствие налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки.К примеру, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2011 N Ф03-2109/2011 по делу N А51-13530/2010 отмечено, что налогоплательщик, ссылаясь на необеспечение налоговым органом права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, указывал на то, что решение о проведении проверки вручено исполняющим обязанности исполнительного директора, у которого отсутствовали полномочия представлять интересы общества в момент проведения проверки; требование о представлении документов не вручено лично руководителю общества или уполномоченному представителю, а доставлено секретарю. Суды отклонили данные доводы налогоплательщика. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.12.2010 N КА-А40/16358-10 по делу N А40-56536/10-99-279 указано, что предложение инспекции о перемещении всех истребованных документов на территорию инспекции означает попытку инспекции изменить место проведения выездной налоговой проверки, что нарушает право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.

2) получение либо ознакомление налогоплательщика с решениями и иными документами налогового органа. Нарушение налоговыми органами права налогоплательщика на получение или ознакомление с решениями и иными процессуальными документами свидетельствует о незаконности проведенного действия либо лишает доказательственной силы этот документ;

3) невыполнение налогоплательщиком актов и требований налоговых органов. К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2012 N Ф09-527/12 по делу N А76-11891/11 указано, что статусом плательщика НДС организация не обладала, следовательно, обязанность вести в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги покупок, книги продаж у заявителя отсутствовала. При таких обстоятельствах оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ у инспекции также не имелось. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу N А40-122365/11-20-497 суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, указал, что в требовании о представлении необходимых для налоговой проверки документов не содержались достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. С учетом этого сделан вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.

4) непредставление налогоплательщиком документов к выездной налоговой проверке. В практике встречаются случаи, когда налогоплательщик не представляет налоговому органу документы по каким-либо причинам. Налоговым органом в таких ситуациях, как правило, начисляются налоги расчетным путем. К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А63-16697/2008 отмечено, что в нарушение установленного законодательством о налогах и сборах порядка инспекция не применила в рассматриваемом случае расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). В Определении ВАС РФ от 20.07.2012 N ВАС-8442/12 по делу N А29-164/2011 указано, что индивидуальным предпринимателем по требованиям инспекции не были представлены документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов отдельно по каждому виду осуществляемой деятельности, то инспекция обоснованно доначислила налог на доходы физических лиц и единый социальный налог расчетным путем, используя при этом имеющиеся у нее документы и информацию о налогоплательщике. В качестве слабой позиции налогового органа, когда он начисляет налоги расчетным методом, выступает то, что налогоплательщик на любой стадии спора, в том числе в суд, может представить документы, которые, с учетом требований п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, должны быть приняты во внимание и оценены (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2012 по делу N А54-1629/2012).

В целом, анализ порядка проведения выездной проверки показывает, что одной из ее особенностей являются ограничения, установленные ст. 89 НК РФ, для налоговых органов по проведению выездных налоговых проверок.

1) ограничения по месту проведения проверки;

2) ограничения по количеству проверок;

3) ограничения по периоду проверки;

4) ограничения по самостоятельной проверке филиалов или представительств;

5) ограничения по длительности проверки;

6) контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездной проверки (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Нормами НК РФ предусмены следующие особенности выездных налоговых проверок:

- при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 16 ст. 89 НК РФ);

- резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области (п. 16.1 ст. 89 НК РФ);

- консолидированной группы налогоплательщиков (п. 18 ст. 89 НК РФ).

Так, выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков проводится с особенностями, определенными ст. 89.1 НК РФ:

- выездная налоговая проверка консолидированной группы в отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков проводится на территории (в помещении) ответственного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных участников этой группы на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, проверка в отношении такого участника может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа;

- решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы;

- самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков не проводится;

- проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок;

- предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе;

- выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года;

- решение о приостановлении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, вынесшего решение о проведении такой проверки.

Анализ положений правовой базы проведения проверок и анализ практики их проведения показывают, что в законодательстве существуют неурегулированные аспекты, которые приводят к судебным жалобам при осуществлении данной формы контроля. Зачастую налоговые органы при проведении выездной проверки кроме периода, не превышающего трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, проверяют и текущий год. Налогоплательщики незамедлительно подают в суд жалобы с требованием о признании недействительным решения инспекции о привлечении их к ответственности, пытаясь доказать нарушение со стороны налогового органа п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ. Но, как показывает судебная практика, суд принимает сторону проверяющего. Примерами могут служить Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 июля 2016 г. N Ф09-6416/16 по делу N А71-6727/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 апреля 2015 г. N Ф06-22149/2013 по делу N А12-24142/2014, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июня 2014 г. по делу N А27-16093/2013, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 июня 2014 г. N Ф07-5577/2013 по делу N А05-12984/2012.

В связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 утратило силу Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 , в котором разъяснялось, что ст. 87 Налогового кодекса РФ не запрещает проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 не содержит вывода по этому вопросу.

Но суды продолжают ссылаться на данное Постановление и, рассматривая дела, также указывают, что п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ не содержит запрета на проведение проверки исполнения налоговым агентом предусмотренных налоговым законодательством обязанностей в налоговых периодах текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.

Правомерной также считается проверка отчетных периодов текущего календарного года, если налоговый период, в который входят эти отчетные периоды, не завершен.

Еще одним основанием подачи жалобы налогоплательщиком в суд на действия должностных лиц налогового органа может являться такое нарушение процедуры проведения выездной проверки, как вынос инспекцией оригиналов документов с территории налогоплательщика и удержание их. Например, дело N А78-7499/2015, по которому вынесено Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2016 г. N Ф02-7552/2015.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении указывается, что у налогоплательщика была возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, поэтому на основании п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводилась на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.
И поскольку в порядке, установленном ст. 93 Налогового кодекса РФ, при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут истребовать необходимые для проверки документы, налогоплательщику инспекцией было вручено требование о представлении документов.
Пунктом 4 ст. 93 Налогового кодекса РФ установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговыми правонарушениями. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа вправе производить выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Но так как налогоплательщик сам представил ряд документов в виде копий, а также оригиналы документов по требованию инспекции, в том числе не допустил оснований полагать, что документы будут уничтожены или сокрыты предпринимателем, то причины для выемки подлинников документов в порядке ст. 94 Налогового кодекса РФ отсутствовали

Следовательно, суд правильно признал незаконными действия налогового органа по выносу оригиналов документов с территории налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки и удержанию их в отсутствие оснований для проведения выемки документов и обязал налоговый орган вернуть оригиналы незаконно вынесенных документов.
Как было сказано выше, с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, вышестоящие налоговые органы могут проводить повторную выездную проверку в отношении налогоплательщиков по тем же налогам и за тот же период.
Полагая, что решение управления не отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности, ссылаясь на причинение управлением вреда, связанного с возложением дополнительной обязанности по выполнению требований в рамках повторной проверки, налогоплательщики обращаются в арбитражный суд. Такие обращения не являются редкостью.
Однако, если проследить судебную практику, например Определение Верховного Суда РФ от 4 июля 2016 г. N 303-КГ16-7781 по делу N А80-231/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 февраля 2016 г. N Ф08-447/2016 по делу N А15-681/2015, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 января 2013 г. N ВАС-18407/12 по делу N А20-895/2012, Постановление Арбитражного суда Московской области от 21 декабря 2015 г. N Ф05-17518/2015 по делу N А40-57636/15, можно сделать вывод, что суд обычно всегда признает позицию налогоплательщика неправомерной, отметив, что целью проведения повторной выездной проверки является не повторная проверка налогового агента по тем же вопросам, которые являлись предметом предыдущей налоговой проверки, а оценка эффективности деятельности инспекции.

Частой причиной отмены решений налоговых органов является ненадлежащее извещение плательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Во многих случаях инспекции не удается доказать суду, что она пыталась уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов. Налоговый орган сталкивался с ситуациями, когда организация меняла свой юридический адрес после реорганизации, юридический адрес не совпадал с фактическим, извещение было вручено лицу, не имеющему отношения к налогоплательщику, в связи с чем приходилось переносить рассмотрение итогов выездной проверки, так как инспекция не имела информации о надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения итогов выездной проверки. Но в результате в связи с неявкой налогоплательщика инспекции приходилось рассматривать дело без участия проверяемого лица. В итоге суд отменял решение налогового органа согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в котором излагается, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Примерами из судебной практики являются Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 мая 2016 г. N Ф01-1443/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 апреля 2016 г. N Ф09-5957/15, Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 марта 2014 г. N Ф03-557/2014, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2014 г. N А19-1342/2013 и др.

Однако есть противоположная практика, когда суды принимают сторону налоговых органов. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 августа 2016 г. N Ф03-3197/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 марта 2016 г. N Ф08-82/2016, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 февраля 2014 г. N А09-4108/2013, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 января 2014 г. N Ф03-6884/2013 и др.

Таким образом, целесообразно налоговым органам наряду с направлением извещения о времени и месте рассмотрения материалов дел в бумажном виде и личным вручением обеспечить обязательную электронную передачу по телекоммуникационным каналам связи, дату отправления считать датой получения указанного извещения, за некоторым исключением.
Необходимо также налоговым органам соблюдать все установленные законодательством процедуры проведения и оформления результатов выездной налоговой проверки, учитывать возможные дальнейшие несогласия налогоплательщиков с действиями налогового органа и при возможности ликвидировать на начальном этапе возникновение спора.

Проблемы проведения выездных проверок обусловлены и уровнем профессионализма сотрудников налоговых органов. Методика проведения выездных налоговых проверок, то необходимо отметить важность повышения профессионального уровня специалистов, которые проводят выездные проверки, так как это является основным условием достижения высокой результативности проверок.

Таким образом, проведенный анализ показывает, что выездная налоговая проверка является второй важнейшей формой налогового контроля, производимого Федеральной налоговой службой. Для проведения выездной налоговой проверки нужна более серьезная мотивация и более весомые основания, нежели для камеральной проверки, и последствия выездных проверок, как правило, более существенные. Выездные проверки имеют ряд особенностей, в числе которых установленные ограничения их проведения, регламент проверки, проведение проверок в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Проблемными вопросами проведения проверок, являются несовершенство законодательных норм, уровень профессиональной компетенции налоговых органов, проблемы в методологии их проведения, недостаточно эффективное использование на практике методов контроля, неэффективность критериев отбора налогоплательщиков для проведения проверок, отсутствие в законодательстве определения отдельных понятий (рассмотренных в процессе анализа особенностей камеральных налоговых проверок).

Для повышения результативности и эффективности выездных налоговых проверок необходимы такие мероприятия как:

- создание единой методики анализа, планирования и проведения налоговых проверок;

- совершенствование критериев отбора налогоплательщиков для планирования проведения выездных налоговых проверок;

- изучение практики налогового контроля в зарубежных странах в области применения автоматизированных информационных средств в технологиях налоговых проверок;

- обязательный анализ сравнения сумм предполагаемых доначислений по результатам выездной налоговой проверки с затратами на ее проведение для исключения безрезультативных проверок.

Заключение

Итак, проведенное в работе исследование показало, что важнейшей функцией государства по отношению к социальной системе, им регулируемой, является контрольная. Эта функция осуществляется посредством различных видов государственного контроля, одним из наиболее значимых среди которых является финансовый контроль. Нормативные основы финансового контроля в Российской Федерации на текущий момент образуют Конституция РФ; Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ; Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»; Федеральный закон от 07.02.2011 № 6-ФЗ «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований»; Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ; Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ и др.

Среди различных видов финансового контроля важнейшим в современном государстве является налоговый контроль, который осуществляется органом специальной компетенции – Федеральной налоговой службой и входящими в ее структуру подразделениями (налоговыми инспекциями). Налоговый контроль входит органичным звеном в систему видов государственного финансового контроля, а Федеральная налоговая служба, соответственно, - является звеном единой системы контрольных органов государства в финансовой сфере. Налоговый контроль представляет собой особую, независимую, органичную часть единой системы государственного финансового контроля. Имея возможность оказывать существенное влияние на функционирование различных субъектов, налоговый контроль преследует определенные цели и опирается на целый ряд принципов, имеющих для него определяющее, сущностное значение.

В последние годы система администрирования в сфере налогового контроля усовершенствована, но сохранилась неурегулированность на законодательном уровне процедур и методов контроля за исполнением налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов, что усложняет реализацию основных форм налогового контроля.

Основной организационной формой осуществления налогового контроля является налоговая проверка. Она представляет собой особую разновидность контроля со стороны налоговых органов за полнотой и своевременностью выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами их фискальных обязанностей. Налоговая проверка является инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

В настоящее время в России широко применяются два вида налоговых проверок – камеральные и выездные.

Камеральные налоговые проверки – первый вид налоговых проверок, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. Камеральные проверки являются наиболее массовым видом налоговых проверок. В п.1 ст.88 части первой НК РФ определено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Второй вид налоговых проверок – это выездные проверки. Их целью также является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предмет выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ) составляет правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ. Выездные налоговые проверки являются основной и наиболее эффективной (с точки зрения налоговых органов) формой контроля. Однако для предприятий эта процедура оказывается стрессовой, поскольку дестабилизирует нормальное функционирование организации, может привести к остановке ее деятельности и даже к банкротству.

В последние годы система налогового контроля в Российской Федерации активно развивается. В частности, после исследования опыта Нидерландов в Налоговый кодекс РФ была включена новая форма налогового контроля – налоговый мониторинг. Эта форма инновационна по своей сути, за ее основу была взята модель, принятая в Нидерландах, апробированная в России и теперь доступная для использования. Налоговый мониторинг, в отличие от иных форм налогового контроля, является выгодным для компаний-налогоплательщиков, т.к. освобождение от налоговых проверок на период его проведения позволяет сэкономить существенные средства, затрачиваемые на юристов и адвокатов. В крупных организациях такие затраты составляют десятки и сотни миллионов рублей. Еще одним преимуществом является электронный обмен информацией, ведь в процессе осуществления налоговой проверки у налогоплательщиков уходит много времени и усилий на обслуживание процесса налоговой проверки, предоставление проверяющему налоговому органу запрашиваемой информации, отчетностей, документов. Такая оперативность обмена данными и экономия время особенно выгодна крупнейшим налогоплательщикам.

Проблемы налогового контроля и налоговых проверок обусловлены несовершенством действующего законодательства (наличием в нем пробелов и отсутствием закрепления понятий, активно используемых в практике налоговых проверок), действующим порядком планирования и организации форм контроля, недостаточным уровнем использованием методологического инструментария в процессе проверок, нарушениями (как налоговыми органами, так и хозяйствующими лицами) законодательства, коррупцией, предвзятостью налоговых органов, приводящих к дисбалансу интересов налогоплательщиков и налоговых органов.

Для повышения эффективности налогового контроля в целом и его форм, в РФ необходимы как дальнейшее совершенствование законодательной и нормативной основы налогового администрирования, так и форм и методов организации налогового контроля:

- ввести в НК РФ понятия должной осмотрительности; добросовестность контрагента сделки; необоснованная налоговая выгода; крупнейший налогоплательщик; право налогоплательщика (и налогового агента) получать в налоговом органе по месту учета контрагента данные, свидетельствующие о его добросовестности и не составляющие налоговую тайну;

- закрепить в НК РФ формы, методы и виды налогового контроля;

- конкретизировать цели и задачи налоговых проверок в НК РФ;

- совершенствовать процедуры проведения выездных налоговых проверок посредством следующих мер: закрепить механизм проведения камеральных и выездных проверок в отношении крупнейших налогоплательщиков; установить предельные сроки проведения проверок; ограничить основания для проведения повторных проверок и уточнить процедуру взаимодействия налогового органа и налогоплательщика в случае несогласия последнего с результатами проверки;установить обязанность налогового органа направлять налогоплательщику уведомление в случае выявления существенных расхождений между показателями текущей отчетности и показателями отчетности предыдущих периодов;

- определить, в каких случаях могут быть истребованы дополнительные документы и установить закрытый перечень таких документов;

- сформировать единую методику анализа, планирования и проведения налоговых проверок;

- дифференцировать показатели, используемые для планирования налоговых проверок по регионам, конкретизировать показатели ренатебльности и в целом усовершенствовать критерии отбора налогоплательщиков для планирования проведения выездных налоговых проверок;

- проводить обязательный анализ сравнения сумм предполагаемых доначислений по результатам выездной налоговой проверки с затратами на ее проведение для исключения безрезультативных проверок;

- усовершенствовать механизм взаимодействия налоговых органов со следственными органами и полицией;

- закрепить и создать институт медиации;

- повысить уровень профессиональной подготовки сотрудников налоговых органов, задействованных в мероприятиях налогового контроля;

- искоренить неправовую практику обязательной результативности налоговых проверок

- внедрить и использовать объективную систему показателей оценки эффективности налогового контроля, включающую как показатели количества проведенных проверок, и суммы начислений, так и показатели числа проверок, по которым не были выявлены нарушения, и суммы начислений, по которым судами было отказано и т.д.

Список использованных источников и литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.05.2016) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
2. Приказ ФНС России от 07.05.2015 г. № ММВ-7-15/184@ (ред. от 01.03.2016) «Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним» [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.pravo.gov.ru.
3. Приказ ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" (вместе с "Основаниями и порядком продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки", "Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации)")
4. Письмо ФНС России от 18 декабря 2005 г. № 06-1-04/648 «О правомерности действий налогового органа» // СПС «Гарант».
5. Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок (ред. от 07.04.2015)
6. Письмо ФНС России от 13.08.2014 г. N ЕД-4-2/16015 "О пояснениях налогоплательщиков при проведении выездных налоговых проверок"
7. Письмо Минфина России от 25.01.2017 г. N 03-02-08/3619О направлении налоговыми органами материалов в следственные органы в рамках налогового контроля».
8. Письмо Минфина России от 21.04.2017 г. N 03-12-11/1/24045 «О признании сделок по предоставлению залога или поручительства (гарантии) контролируемыми для целей налога на прибыль».
9. Концепция системы выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) // СПС «Гарант».
10. Основные  направления  налоговой  политики  на  2015  год  и  плановый  период  2016  и  2017  годов»  (одобрены  Правительством  РФ  01.07.2014)  [Электронный  ресурс]  //  СПС  КонсультантПлюс: –  Режим  доступа.  –  URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_126727. 
11. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов [Электронный  ресурс]  //  СПС  КонсультантПлюс: –  Режим  доступа.  –  URL: http://www.consultant.ru/document.
12. Авдеев В.В. Тактика поведения налогоплательщиков при проведении выездной налоговой проверки // Налоги. 2015. N 6. С. 13 - 16.
13. Авдеев В.В. Налоговые проверки: привлечение к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки // Налоги. 2015. N 5. С. 14 - 17.
14. Аминова А.И. Этапы проведения и порядок оформления результатов выездных налоговых проверок // Налоги. 2017. N 2. С. 16 - 20.
15. Арбатская Ю.В., Брызгалин А.В. К Седьмому международному налоговому симпозиуму "Теория и практика налоговых реформ". Подборка статей // Налоги и финансовое право. 2015. N 5. С. 8 - 128.
16. Бахрах Д.Н. Административное право России. М.: Эксмо, 2016.
17. Бондарев Н. С. Оценка налоговой нагрузки в Российской Федерации [Текст] / Н. С. Бондарев // Молодой ученый. - 2015. - №1. - С. 186-188.
18. Борисов А.Н. Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов: практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2015. 264 с.
19. Брызгалин А.В. Исковая давность в налоговых спорах // Вестник Арбитражного суда Московского округа. 2016. N 2. С. 25 - 29.
20. Брызгалин А.В. (Не)контролируемые сделки в налоговом праве // Закон. 2016. N 8. С. 17 - 26.
21. Брызгалин А.В., Федорова О.С., Королева М.В., Смирнова С.А. Основные изменения в Налоговый кодекс в 2017 году // Налоги и финансовое право. 2017. N 1. С. 11 - 139.
22. Брызгалин А.В., Горбунова Е.Н., Мустаева И.А., Федорова О.С., Аверина Л.В., Вылкова Е.С., Галиева Е.А. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам. 2014 год // Налоги и финансовое право. 2016. N 4. С. 8 - 143.
23. Вострикова Л.Г. Финансовое право. М.: Юстицинформ, 2015.
24. Галенко В.А. Камеральная проверка: когда нормы диктует судебная практика // Новая бухгалтерия. 2016. N 12. С. 70 - 91.
25. Гигуашвили Г. Либерально ориентированная налоговая политика // Сборник научных трудов Педагогического университета Гори. 2011. № 1.
26. Гюлумян Л. А. Проблемы налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков [Текст] // Юридические науки: проблемы и перспективы: материалы IV Междунар. науч. конф. (г. Казань, май 2016 г.). — Казань: Бук, 2016. — С. 117-119.
27. Данченко С.П. Статус писем ФНС: нормативный акт или просто разъяснения? // Налоговая проверка. 2015. N 3. С. 45 - 54.
28. Дмитриев Ю.А., Евтеева А.А., Петров С.М. Административное право: Учебник. М., 2015.
29. Дубинский А.М. Налоговые органы России: теория и практика финансового контроля: монография / отв. ред. С.В. Запольский. М.: КОНТРАКТ, 2014. 112 с.
30. Дуюнов А. Налоговый мониторинг: внедрение инновационных способов контроля // Новая бухгалтерия. 2015. № 5. [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=5909.
31. Егорова Е.А. Осмотр помещения при налоговой проверке // Практическая бухгалтерия. 2015. N 1. С. 74 - 77.
32. Интересные судебные решения за последние две недели // Российский налоговый курьер. 2016. N 8. С. 66 - 69.
33. Жестков И.А. Налоговый мониторинг // Налоги. 2015. №2.
34. Иванов А.Е., Дзюба Е.А. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами: порядок проведения и налоговые последствия // Аудиторские ведомости. 2015. N 5. С. 72 - 83.
35. Ильин И. Ю. Теоретико-правовой аспект налогового контроля [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://juristmoscow.ru/nalogovye-spory/stat_nal-sp/1748.
36. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Карасева. М.: КНОРУС, 2012. С. 508.
37. Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение. М.: Бератор-Паблишинг, 2015.
38. Карепина О.И. Развитие государственного налогового контроля в Российской Федерации в современных условиях // Инновационная наука. 2016. №2-1 (14). URL: http://cyberleninka.ru/article/n/razvitie-gosudarstvennogo-nalogovogo-kontrolya-v-rossiyskoy-federatsii-v-sovremennyh-usloviyah.
39. Кислов С.С. Новые подходы к проведению проверок и взысканию НДФЛ // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. N 5. С. 53 - 60.
40. Клементьева И.И., Кириченко А.В. Актуальные разъяснения ФНС России, которые помогут без проблем пережить камеральную проверку // Российский налоговый курьер. 2015. N 4. С. 32 - 36.
41. Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок: научно-практическое пособие. М.: Юстицинформ, 2012. 200 с.
42. Комарова  Е.И.  Развитие  налогового  контроля  в  России  и  оценка  его  эффективности  //  Современные  проблемы  науки  и  образования.  –  2015.  –  №  1,  [Электронный  ресурс]  –  Режим  доступа.  –  URL:  www.science-education.ru/121-18570.
43. Конин Н.М. Российское административное право (общая часть): Курс лекций. Краснодар, 2001. С.111.
44. Контрольно-надзорная деятельность в Российской Федерации: Аналитический доклад. 2013. М.: МАКС Пресс, 2014. 2-е изд., доп. 320 с
45. Копина А.А. Права налогоплательщика в сфере налогового контроля // Налоги. 2016. N 22. С. 12 - 18.
46. Курбатов Т.Ю. Правовые формы и методы налогового контроля. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2015.
47. Кузнецова З.П., Бархатова Т.А. Анализ эффективности выездных налоговых проверок // ТТПС. 2016. №3 (37). URL: http://cyberleninka.ru/article/n/analiz-effektivnosti-vyezdnyh-nalogovyh-proverok.
48. Лапин А.В. Актуальные проблемы налогового контроля в Российской Федерации // NB: Административное право и практика администрирования. — 2015. - № 6. - С.28-37. DOI: 10.7256/2306-9945.2015.6.18343. URL: http://e-notabene.ru/al/article_18343.html
49. Лапина М.А. Систематизация позитивных административных процедур как фактор открытости и результативности государственной гражданской службы // Административное и муниципальное право. - 2016. - 1. - C. 13 - 20.
50. Лахман Р., Крылова М. Налоговики рассказали, как они выявляют факты незаконного возмещения НДС из бюджета // Российский налоговый курьер. 2015. N 9. С. 78 - 82.
51. Левчук К.В., Беляева Ю.С. Проблемы организации налогового контроля в Российской Федерации // Экономика и современный менеджмент: теория и практика: сб. ст. по матер. LIV-LVLIV-LV междунар. науч.-практ. конф. № 10-11(53). Часть II. – Новосибирск: СибАК, 2015.
52. Ленева И.Г., Ганин Г.И. Налоговый мониторинг как новая форма налогового контроля в Российской Федерации // Налоги. 2016. № 4.
53. Лермонтов Ю. В. Камеральная налоговая проверка. Учет сумм доходов, фактически не полученных налогоплательщиком // Финансовая газета. 2017. N 11. С. 10.
54. Малис Н.И. Социальный аспект налогового реформирования // Финансы. 2012. № 5.
55. Мигачева Е.В. Налоговый мониторинг как способ обеспечения финансовой безопасности // Финансовое право. 2016. № 1.
56. Мишустин М.В. Совершенствование инструментов налогового администрирования по обеспечению стабильных доходов государственного бюджета // Экономика, налоги, право. 2014. № 4. С. 4-8.
57. Мошкович М.Г. Налоговый мониторинг вместо проверок // Главная книга. 2015. N 3. С. 34 - 36.
58. Мошкович М.Г. Неналоговые проверки: что нового? // Главная книга. 2015. N 22. С. 26 - 27.
59. Мошкович М.Г. Уголовные дела по налогам теперь возможны не только по результатам налоговых проверок // Главная книга. 2015. N 3. С. 29 - 33.
60. Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Комментарий Налогового кодекса. Книга вторая. Тбилиси, 2012.
61. Налогов больше, проверок меньше [Интервью с Е. Васильевой] // Расчет. 2017. N 3. С. 18 - 21.
62. Налоговое право. Общая часть: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Авт. колл. под. ред. И.И. Кучерова. М.: Изд-во Юрайт, 2014. С. 485.
63. Новикова Е.А., Тютюриков Н.Н. Горизонтальный мониторинг крупнейшего налогоплательщика: особенности и проблемы // Universum: экономика и юриспруденция. 2014. №6 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://cyberleninka.ru/article/n/ gorizontalnyy-monitoring-krupneyshego-nalogoplatelschika-problemy-vnedreniya.
64. Новиков С.Г. Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний // Налоговая проверка. 2015. N 2. С. 52 - 62.
65. Налоговый контроль и ответственность: "расширенная" версия // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия": электрон. журн. 2017. N 9. С. 31 - 35.
66. Налоговый контроль: старые проблемы и новые вводные // Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия": электрон. журн. 2016. N 27. С. 33 - 39; N 28. С. 35 - 41.
67. Обзор судебной практики // Налоговый вестник. 2015. N 4. С. 103 - 117.
68. Организация и методика проведения налоговых проверок: Учеб. пособие / Под ред. В.В. Кузьменко. М.: Вузовский учебник; ИНФРА-М, 2013. С. 88.
69. Осипова Т.И. Налоговый контроль страхового предпринимательства // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 5. С. 21 - 31.
70. Пархомов М.С. Ошибки налоговиков при проведении камеральной проверки // НДС: проблемы и решения. 2014. N 9. С. 48 - 57.
71. Пархомов М.С. О проявлении должной осмотрительности // НДС: проблемы и решения. 2015. N 5. С. 58 - 69.
72. Практическое пособие по налоговым проверкам. – М.: из-во консультант-Плюс, 2017. – 674 с.
73. Полетаева А. Споры с налоговой // Практическая бухгалтерия. 2016. N 12. С. 70 - 75.
74. Полякова О.Н. Новый вид взаимодействия с налогоплательщиками: налоговый мониторинг // Налоговая проверка. 2015. N 1. С. 40 - 49.
75. Полянский И.А., Ширяев В.Н. Административное право России в схемах и определениях. М.: Эксмо, 2016.
76. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Ч. 1 / В.Р. Дворецкий, Т.Н. Межуева, К.А. Либерман и др.; под ред. А.В. Касьянова, Л.В. Чистяковой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. 2422 с.
77. Профатилова Е.В. Вопрос-ответ // ЭЖ Вопрос-Ответ. 2015. N 4. С. 58 - 59.
78. Процедура выездной проверки // К вам пришла проверка. Налоговая инспекция. М., Бератор, 2015.
79. Разгулин С.В. Налоговые проверки. М.: Гарант, 2016.
80. Саркисянц  Г.В.  Современные  проблемы  в  организации  налогового  контроля  и  пути  повышения  эффективности  налоговых  проверок  //  Молодой  ученый.  –  2015.  –  №4.  –  С.  421–423.
    Семенихин В.В. Налоговые проверки. М.: ИД «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2015.
81. Селюков М.В. Основные направления налоговой политики в России на современном этапе // Политика, экономика и инновации. 2016. №6. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/osnovnye-napravleniya-nalogovoy-politiki-v-rossii-na-sovremennom-etape.
82. Смирнов Г.А. Налоговая оптимизация как преступление // Закон. 2014. N 8. С. 16 - 30.
83. Смирнова Е. Выездные налоговые проверки в 2015 году. Актуальные вопросы планирования и проведения // Финансовая газета. 2015. N 9. С. 11 - 12.
84. Смирнова Е. Налог на добавленную стоимость. Актуальные вопросы проведения выездных налоговых проверок // Финансовая газета. 2015. N 18. С. 10 - 11.
85. Тарина А.С. Апелляционная жалоба как защита прав налогоплательщика в налоговом контроле // Налоги. 2017. N 2. С. 21 - 24.
86. Тишин А.П. Изменения в уголовно-процессуальном законодательстве, касающиеся налоговых преступлений // Налоговая проверка. 2015. N 1. С. 23 - 26.
87. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2017. - 485 с.
88. Федеральная налоговая служба готовится к подведению первых итогов реализации проекта о внедрении «горизонтального мониторинга» в России [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/4218398.
89. Финансы / Под ред. В. В. Ковалева. М.: ТК Велби, Проспект, 2017.
90. Чашин А.Н. Контрольные полномочия налоговых органов и адвокатская тайна // Адвокат. 2017. N 2. С. 5 - 8.
91. Чеканова В.И. Совершенствование налоговых камеральных проверок // Инновационная наука. 2016. №6-1. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/sovershenstvovanie-nalogovyh-kameralnyh-proverok.
92. Чистякова Л.А. Обзор разъяснений ФНС России и Минфина России за июнь - июль 2016 г. // Налоговый вестник - Консультации. Разъяснения. Мнения. 2016. N 8. С. 23 - 34.
93. Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ. режим доступа: https://www.nalog.ru.

 

1. Семенихин В.В. Налоговые проверки. М.: ИД «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2015. С.14. ↑

2. Караханян С.Г., Баталова И.С. Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение. М.: Бератор-Паблишинг, 2015. С.8. ↑

3. Полянский И.А., Ширяев В.Н. Административное право России в схемах и определениях. М.: Эксмо, 2006. С.212. ↑

4. Бахрах Д.Н. Административное право России. М.: Эксмо, 2016. С.358. ↑

5. Дмитриев Ю.А., Евтеева А.А., Петров С.М. Административное право: Учебник. М., 2015. С.312. ↑

6. Дмитриев Ю.А., Полянский И.А., Трофимов Е.В. Административное право Российской Федерации: Учебник для юридических вузов. М.: ГАРАНТ, 2015. С.188. ↑

7. Бахрах Д.Н. Административное право России. М.: Эксмо, 2016. С.358. ↑

8. Конин Н.М. Российское административное право (общая часть): Курс лекций. Краснодар, 2001. С.111. ↑

9. Бахрах Д.Н. Административное право России. М.: Эксмо, 2016. С.358. ↑

10. Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов. М.: Юстицинформ, 2015. С.87. ↑

11. Финансы: Учебник / под ред. В. В. Ковалева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2016. С.46. ↑

12. Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Комментарий Налогового кодекса. Книга вторая. Тбилиси, 2012. С. 463 ↑

13. Гигуашвили Г. Либерально ориентированная налоговая политика // Сборник научных трудов Педагогического университета Гори. 2011. № 1. С.75. ↑

14. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Карасева. М.: КНОРУС, 2012. С. 508. ↑

15. Малис Н.И. Социальный аспект налогового реформирования // Финансы. 2012. № 5. С. 35 - 39. ↑

16. Курбатов Т.Ю. Правовые формы и методы налогового контроля. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2015. С. 21. ↑

17. Курбатов Т.Ю. Правовые формы и методы налогового контроля. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2015. С. 22. ↑

18. Ильин И. Ю. Теоретико-правовой аспект налогового контроля [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://juristmoscow.ru/nalogovye-spory/stat_nal-sp/1748 ↑

19. Курбатов Т.Ю. Правовые формы и методы налогового контроля. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2015. С. 24-25. ↑

20. Налоговое право. Общая часть: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Авт. колл. под. ред. И.И. Кучерова. М.: Изд-во Юрайт, 2014. С. 485. ↑

21. Лапина М.А. Систематизация позитивных административных процедур как фактор открытости и результативности государственной гражданской службы // Административное и муниципальное право. - 2016. - 1. - C. 13 - 20. ↑

22. Осипова Т.И. Налоговый контроль страхового предпринимательства // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 5. С. 21 - 31. ↑

23. Разгулин С.В. Налоговые проверки. М.: Гарант, 2016. С.14. ↑

24. Разгулин С.В. Налоговые проверки. М.: Гарант, 2016. С.14. ↑

25. Письмо ФНС России от 18 декабря 2005 г. № 06-1-04/648 «О правомерности действий налогового органа» // СПС «Гарант». ↑

26. Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования // Арбитражные споры. 2006. № 11 (33). С. 109. ↑

27. Разгулин С.В. Сроки проведения налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 9. ↑

28. Концепция системы выездных налоговых проверок, утвержденная Приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@) [Электронный ресурс]. Режим доступа: www.garant.ru. ↑

29. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Ч. 2 / В.Р. Дворецкий, Т.Н. Межуева, К.А. Либерман и др.; под ред. А.В. Касьянова, Л.В. Чистяковой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. 2422 с. ↑

30. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Ч. 2 / В.Р. Дворецкий, Т.Н. Межуева, К.А. Либерман и др.; под ред. А.В. Касьянова, Л.В. Чистяковой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. 2422 с. ↑