Теоретические аспекты принципов учета доходов и расходов

Содержание:

Введение

Для принятия управленческих решений, связанных с формированием конечного финансового результата деятельности организаций и погашения обязательств по налогам и сборам перед бюджетом, необходима достоверная информация о доходах и расходах. Законодательно-нормативное обеспечение финансового и налогового учёта имеет ряд определённых различий, что приводит к трудности формирования учётной политики относительно доходов и расходов и в конечном итоге в определении финансового результата и налогооблагаемой прибыли. Поиск путей сближения правил оценки, признания и группировки информации о доходах и расходах деятельности организации в финансовом и налоговом учёте является одной из методологических проблем. Решение этой проблемы требует анализа и совершенствования теоретических основ формирования учётной информации в финансовом и налоговом учёте.

Цель работы, раскрыть сущность доходов и расходов деятельности организации, их общие принципы учета и обосновать необходимость сближения подходов их оценки и признания для целей финансового и налогового учёта.

Для реализации поставленной цели, требуется решить следующие задачи:

- дать характеристику понятия налогового учете;

- раскрыть сущность доходов и расходов, значение информации для формирования финансового результата и налогообложения;

- обосновать необходимость сближения методических подходов оценки доходов и расходов, и признания для целей финансового и налогового учёта;

- изучить порядок формирования информации о доходах и расходах в финансовом и налоговом учете.

Объектом исследования являются доходы и расходы предприятия.

Предметом исследования послужило изучение общих принципов учета доходов и расходов предприятия.

В работе использованы методы исследования: системного анализа, математические и статистические методы, сравнения, обобщения.

Информационной базой для написания работы явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации, периодическая печать, ресурсы Интернета, справочно-правовых систем «Консультант Плюс» и «Гарант», монографическая и учебная литература по рассматриваемой теме.

Методологические основы и законодательно-нормативное обеспечение формирования информации о доходах и расходах в финансовом учёте и для целей налогообложения являются объектом постоянного и пристального внимания бухгалтеров-практиков и многих учёных-исследователей учётно-экономических проблем. Методологией современного бухгалтерского учёта и налогообложения занимаются: Г.Ю.Касьянова, Е.А. Котко, Н.Б. Языкова, Н.П. Кондраков и др.

1. Теоретические аспекты принципов учета доходов и расходов

1.1. Налоговый учет: основные направления развития учета доходов и расходов

Вряд ли требует особого обоснования утверждение, что основной причиной, определяющей появление налогового учета, стали финансовые отношения хозяйствующего субъекта по поводу исчисления и уплаты налогов. Хотя налогообложение существует ни один век, трудно или даже невозможно встретить идеальную систему налогов и сборов. Она никогда не вызывала всеобщего одобрения со стоны налогоплательщиков того или иного государства, Россия не является исключением. В связи с этим отечественная система налогообложения и, как следствие налоговый учет, нуждаются в постоянном совершенствовании.

В научной литературе с той или иной степенью аргументации утверждается, что налоговый учет имеет бухгалтерские основы.

Подтверждением данного суждения являются общие принципы, лежащие в основе изучаемых учетных систем: имущественной обособленности, документирования, последовательности применения учетной политики (непрерывности ведения учета), своевременности и рациональности, на что в своем диссертационном исследовании указала Е. В. Оломская [13, с. 12].

Указывая на тесную связь бухгалтерского и налогового учета, Л. В. Попова выделила их общие характеристики: они базируются на первичных документах; сформированная в них итоговая информация предназначена, прежде всего, для внешних пользователей; данные бухгалтерского учета всегда являются информационной базой для налогового учета; бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов. Сходных черт, по мнению автора, больше чем различий [6, с. 35].

При этом выделяются группы стран с высокой (европейская модель учета) и низкой (англо-американская модель учета) взаимосвязью бухгалтерских и налоговых правил. Развитие рыночных отношений стало поводом к преобразованию учета в России с его ориентацией на собственническую модель.

Главной причиной разделения налогового и бухгалтерского учетов стало принципиальное различие между их целями. Так, перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому здесь нет, и не надо искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственник. Прибыль в целях налогообложения - это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль.

Из нормативно-правовых актов следует, что правила ведения налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета. В налоговом учете не предусматривается система двойной записи; могут учитывать не все операции, а только приводящие к изменению доходов и расходов организации; отсутствует кодировка счетов, облегчающая ведение учета; нет системы взаимоувязки показателей и системного контроля за правильностью формирования показателей.

Наиболее существенным принципиальным отличим изучаемых информационных систем, на наш взгляд, является отказ от обязательного использования системы счетов и двойной записи в налоговом учете. При разработке налогового учета не были учтены положения теории и методологии бухгалтерского учета, которым имманентно присущи контрольные функции (метод двойная запись, балансового обобщения) и не позволяют делать грубых ошибок. Поэтому проблемы локализации ошибок и доказательная база в системе налогового учета - неразрешимая задача.

Вышесказанное позволяет сделать вывод, что разделение двух учетных систем является очевидным процессом. Принятие 25 главы НК РФ, свидетельствует о стремлении отечественного законодателя обособить нормативно-правовую базу налогового учета от бухгалтерского учета.

В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик при ведении бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности. Составленная в таких условиях финансовая отчетность не обеспечивает качественных характеристик отчетной информации. Исследование научной литературы позволило установить, что споры о налоговом учете и его связи с бухгалтерским учетом продолжаются до сегодняшнего времени.

Анализ мнений ученых-экономистов по этому вопросу позволил условно обозначить два направления развития российской концепции взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета. Приверженцы первого считают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета.

Так, Е. Л. Белова отмечает, что ведение налогового учета, «оторванного» от бухгалтерского, приводит к чрезмерному усложнению системы учета в организациях и потере рациональности бухгалтерских процедур [11, с. 19]. Профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации Л. Н. Юдина высказывает мнение о том, что выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке налоговых деклараций и контролю полноты уплаты налогов [9, с. 65].

Мнения о целесообразности создания единой системы бухгалтерского и налогового учета придерживаются в своих работах В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев, Л. В. Попова, М. В. Васильева, М. М. Коростелкин. В подтверждение этой позиции выступают предложенные ими принципы системы налогового учета, на основании которых должна строиться национальная концепция налогового учета:

- принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения, при этом государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения;

- принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот;

- построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует, чтобы в ее основе была заложена схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета;

- методика расчета налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот;

- принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем [11, с. 15].

Налоговый учет нельзя рассматривать как нечто обособленное от бухгалтерского, поскольку слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Цели и задачи налогового учета для расчета налога на прибыль являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета, и выделение налогового учета как самостоятельной единицы приводит к дублированию одной и той же информации в аналитических регистрах двух видов учета.

Таким образом, такая концепция предполагает создание при помощи переноса, с возможной модификацией, элементов системы бухгалтерского учета в систему налогового учета, который, в свою очередь, становится одним из видов бухгалтерского учета. В противовес представленным мнениям о методологическом единстве двух информационных систем выступают другие ученые, которые, напротив, полагают, что системы бухгалтерского и налогового учета следует окончательно разделить.

В аналитическом докладе, посвященном возможности сближения налогового и бухгалтерского учета, специалисты Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» указывают на ряд несовместимых принципов и требований к информации в сферах налогообложения и формирования финансовой отчетности, дающие основание считать, что налоговый учет должен выступать в качестве самостоятельного вида учета. Так, если бы налоговому учету был присущ принцип осмотрительности, то буквально это означало, что налогоплательщик должен стремиться к занижению налоговых баз.

В налоговом учете вопросы о приоритете содержания над формой пока не поднимаются. Основанием данного взгляда слал то факт, что порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества. Достаточно формализованная нормативная база налогового учета с конкретными требованиями к определению сумм налогов способна обеспечить нормальную работу механизмов налогообложения. В практической плоскости, очевидно, что в налоговом учете не может быть реализован принцип нейтральности информации, поскольку любая представленная налогоплательщик информация априори предвзята, ведь его стремление к сокращению величины налогов естественно. Собственно, как и естественно противоположное стремление налоговых органов.

Специалисты Фонда НСФО отмечают, что основополагающим принципом, на котором базируется налоговая система, является принцип законодательного установления налогов и сборов, т. е. определение в налоговом законодательстве всех параметров, необходимых для расчета налогов. На сегодняшний день весомая часть требований НК РФ, не связанных с достижением цели налогового учета, перешла туда из бухгалтерского учета и наоборот.

Обобщение вышеприведенных мнений говорит о том, что другая концепция взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета предполагает создание автономной системы налогового учета, которая функционирует вне рамок бухгалтерского учета. Авторы разделяют мнение, отраженное в аналитическом докладе по поводу того, что система регулирования бухгалтерского учета должна быть обособлена от налоговых претензий. Допустимо приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета, но только в рамках правового поля каждой из систем. Экономический субъект должен ставиться перед выбором варианта сокращения затрат (сократить налоговые платежи или сократить затраты на ведение учета).

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям.

Первое – приближение правил признания доходов и расходов в налоговом учете к правилам, принятым в бухгалтерском учете. Различия между ними объективны и неизбежны, однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть подиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения.

Второе – устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходах и расходах, признанных в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета.

Налоговый учет широк и по своей структуре, поскольку содержит требования, не преследующие реальную цель налогообложения. Подтверждением данного суждения является собственная классификация доходов и расходов, внедряемая лишь в целях исчисления налога на прибыль и не имеющая никакого смысла, поскольку точное отнесение какого-либо до- хода или расхода к строго определенной категории никак не влияет на правильное определение налоговой базы.

Также нормы, регулирующие однородные операции, разнесены в тексте 25 главы НК РФ в совершенно разные статьи. В данной главе не выделены структурные части. В целом, если их тематически объединять, получается, что сначала следуют статьи, регулирующие правила классификации, признания и измерения доходов и расходов, а затем идут статьи, регулирующие правила налогового учета доходов и расходов.

Кроме этого, значительное количество норм 25 главы НК РФ обязывает налогоплательщика вести детальную регламентацию сложных учетных процедур с их помесячной периодизацией, что многократно повышает вероятность их несовпадения с бухгалтерским учетом и увеличивает издержки организации на ведение учета.

Содержания ряда статей Налогового кодекса противоречат друг другу и приводят к коллизии права. Например, п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (принцип документирования). Причем по налогу на прибыль организаций продекларировано иное правило - налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), что говорит о несистемном налоговом законодательстве.

В России для учета затрат применялся и применяется постатейный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Это не случайно, та как поэлементный метод учета затрат не позволяет правильно отнести затраты по различным периодам и видам выпускаемой продукции для калькулирования ее себестоимости. При поэлементном учете затрат практически невозможно выявить незавершенное производство на тех предприятиях, которые выпускают многономенклатурную продукцию. При разработке Налогового кодекса РФ был учтен опыт только так называемых простых производств (нефте- и газодобывающая промышленность, производство электроэнергии и т.п.). Станкостроение, металлургия, химия и т.п. не могут организовать работу по поэлементному учету затрат без применения вычислительной техники. Большие сложности возникают на малых предприятиях, в торговле и т. п.

Более того, действующий Налоговый кодекс не регламентирует значительного массива учетных процедур на организационном и методическом уровнях. Подтверждением этому являются ст. 318, 319 НК РФ, которые содержат лишь общие указания по определению величины прямых расходов отчетного периода. Налоговое законодательство не содержит рекомендаций по распределению сумм прямых расходов, оценке незавершенного производства, формированию затрат на производство готовой продукции в целях налогообложения для различных отраслей производства.

Для устранения перечисленных негативных последствий существующего налогового учета в Налоговом кодексе необходимо:

- четко определить цель налогового учета;

- оставить только требования по учету доходов и расходов, составляющих основу для расчета налоговой базы по налогу на прибыль;

- устранить в ряде статей НК РФ внутренние противоречия, двусмысленность понимания, приводящей к возникновению альтернативных точек зрения и коллизий, влияние на смежные области права и явления, которые не устанавливаются директивно, а только констатируются;

- с целью сближения налогового учета с бухгалтерским устранить детальную регламентацию учетных правил; упростить правила, регулирующие моменты признания доходов и расходов; не обязывать налогоплательщика применять в налоговом учете те же правила, которые он применяет в бухгалтерском учете, а только предоставить ему эту возможность; устранить бухгалтерские нормы, непосредственно не связанные с расчетом налоговой базы и требования к аналитическому учету, не преследующие цели налогообложения.

Подводя итог, можно сделать вывод, что нынешняя ситуация по раз- делению/сближению систем бухгалтерского и налогового учета не может рассматриваться как завершенная. Это происходит, потому что, во-первых, особенность налогового учета на современном этапе заключается в наличии законодательных норм и рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, с одной стороны, и в отсутствии практических наработок, с другой. А во-вторых, бухгалтерский учет не освобожден от фискальной функции. Отчетность, подготовленная по российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности (РСБУ), не удовлетворяет потребностей инвесторов. Вследствие этого отечественные компании вынуждены организовывать три учетные системы: по МСФО, по РСБУ и по НК РФ, что не способствует эффективной организации труда учетного аппарата. Данный факт говорит о необходимости дальнейшего законодательного реформирования существующих в России систем бухгалтерского и налогового учета.

1.2. Перспективы сближения бухгалтерского и налогового учета на современном этапе

Экономическое положение хозяйствующих субъектов с различной организационно-правовой формой, результативность и привлекательность их деятельности для инвесторов и кредиторов зависят от эффективности использования производственных ресурсов и от правильности формирования себестоимости продукции и услуг.

Бухгалтерский учет, в свою очередь, изучает финансово-хозяйственную деятельность и является составной частью системы управления организацией, таким образом, представляет собой неотъемлемую часть обеспечения эффективного существования любой организации.

Бухгалтерский учет представляет собой способ документального анализа, отражения и контроля за хозяйственной деятельностью предприятий, организаций, арендных, совместных предприятий, акционерных обществ и т.д., а также систему сбора, обработки и передачи ин формации о хозяйственной деятельности организаций, учреждений внутренним и внешним пользователям для принятия оптимального решения. Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию. Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом. Учет ведется в стоимостном, натуральном и трудовом измерителях. Он основывается на строгом соблюдении документации и осуществляется на основе правовых актов.

Бухгалтерский учет – система непрерывного и взаимосвязанного учета, анализа и контроля за хозяйственной деятельностью организаций, учреждений с целью получения текущих и итоговых показателей. В отличие от других видов учета, бухгалтерский учет обеспечивает сплошную регистрацию всех хозяйственных операций на основании документов первичного учета. Бухгалтерский учет базируется на документировании всех хозяйственных процессов и проведении периодических инвентаризаций, обеспечивает выявление и мобилизацию резервов предприятия с целью снижения себестоимости продукции, работ, услуг.

Главным условием правильной организации бухгалтерского учета является использование наиболее рациональных форм и методов учета, повышение уровня его технического вооружения. В результате политических и экономических реформ, проводимых в России, изменилась сущность бухгалтерского учета и функции, выполняемые им в организациях. В области бухгалтерского учета назрела необходимость перемен вследствие ряда внешних и внутренних факторов правового и экономического характера, главными из которых являются: изменение правовой базы деятельности организации; расширение сфер деятельности организации; самостоятельный выход на внешнеэкономический рынок; изменение бюджетной политики.

Однако из выше перечисленных нормативных документов важнейшим являются ФЗ «О бухгалтерском учете». В Законе о бухгалтерском учете дано определение сущности бухгалтерского учета, указаны его задачи, основные правила его ведения, оценки имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок и сроки ее представления, приведены основные понятия по бухгалтерскому учету и отчетности (о счетах, двойной записи и т. п.).

Организации обязаны вести бухгалтерский учет. Вместе с тем, все налогоплательщики должны своевременно и в полном объёме уплачивать налоги. Однако для того, чтобы это сделать, нужно производить дополнительные расчёты по- мимо тех, которые существуют в бухгалтерском учете.

Таким образом, получается, что организация кроме бухгалтерского учета, для целей налогообложения, обязана вести и налоговый учет. Налоговый учет представляет собой несовместимую с бухучетом систему регистрации операций организации как налогоплательщика. Но фактически существующим законодательством налоговый учет провозглашен не как самостоятельная система, а в качестве дополнения к бухгалтерскому учету.

Таким образом, ведя бухгалтерский и налоговый учет, предприятие зачастую вынуждено идти на дополнительные материальные и временные затраты.

Бухгалтерский и налоговый учет имеют некоторые общие черты:

- обязательность ведения. Для бухучета это положение закреплено Законом о бухучете, а для налогового – гл.25 Налогового кодекса;

- применяется единая валюта (рубли);

- отчетность налоговая и бухгалтерская должна составляться и предоставляться с определённой периодичностью;

- обязательное оформление документами всех учтенных операций;

- и в том, и в другом случае учитываются результаты прошедших периодов;

- имеются внешние и внутренние заинтересованные пользователи информацией.

Бухгалтерский и налоговый учет - это две взаимосвязанные учетные системы, на основе которых должна быть сформирована достоверная и полная информация. Но подходы и методики отличаются, и достаточно сильно. Даже под применяемыми в обоих учетах понятиями подразумеваются разные вещи.

Необходимо отметить, что в 2015 году произошли существенные нововведения, улучшающие положение налогоплательщиков. Федеральный закон от 20.04.14 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ), внес поправки, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. О необходимости такого сближения было отмечено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ 30.05.13.

Несмотря на общее направление, взятое на сближение, Закон № 81-ФЗ внес лишь отдельные изменения и полностью положений, препятствующих использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, из главы 25 НК РФ не исключил.

В НК РФ внесены изменения, направленные на сближение бухгалтерского и налогового учета. В частности, с 1 января 2015 г. на смену понятию "суммовые разницы" придут курсовые разницы. При этом суммовые разницы по сделкам, заключенным до указанной даты, будут учитываться в прежнем порядке.

С января 2015 г. налогоплательщики смогут самостоятельно определить порядок признания материальных расходов на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (в том числе малоценного, стоимостью не более 40 тыс. руб.).

До внесения изменений стоимость такого имущества полностью включалась в состав материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию. А с 2015 г. его можно списывать в течение более одного отчетного периода. При этом во внимание должны приниматься срок использования или иные экономически обоснованные показатели. Также с 2015 г. организации смогут принимать к налоговому учету безвозмездно полученное имущество, не являющееся амортизируемым, по рыночной стоимости, определенной на дату его получения. Соответственно, разрешится спорная ситуация, которая связана с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного безвозмездно.

С 1 января 2015 г. утратят силу положения НК РФ, предусматривающие использование метода ЛИФО для определения размеров материальных расходов (в бухучете он не применяется с 1 января 2008 г.).

Таким образом, предполагается, что со вступлением в силу закона о сближении налогового и бухгалтерского учета уменьшится административная нагрузка на бизнес, а также сократятся издержки, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога на прибыль.

2.Формирование информации о доходах и расходах в финансовом и налоговом учете

2.1. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности

Отличия подходов к формированию учётной информации о доходах и расходах в финансовом и налоговом учёте обусловлены, прежде всего, разными целями и задачами. Информация финансового учёта имеет разноплановое назначение для внутренних и внешних пользователей: для анализа выполнения плана, оценки эффективности деятельности организации, рациональности использования её ресурсов, принятия управленческих решений и т.д.

В налоговом учёте цель сбора информации сводится к определению базы налогообложения по налогу на прибыль организаций и сумм самого налога и авансовых платежей в бюджет.

Для целей финансового учёта расходы и доходы принято группировать в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

Ключевыми элементами в процессе определения финансовых результатов являются доходы и расходы, критерии их признания для включения в финансовую отчетность. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов.

Исследование вопросов организации бухгалтерского учета доходов и расходов малого предприятия логически предполагает движение от общего к частному, т.е. от общего определения доходов, расходов и организации их бухгалтерского учета к специфическим особенностям организации бухгалтерского учета доходов и расходов на предприятиях малого бизнеса.

Основными нормативными документами, устанавливающими состав доходов и расходов и правила их бухгалтерского учета, являются:

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н с последующими изменениями и дополнениями;

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н с последующими изменениями и дополнениями;

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н с последующими изменениями и дополнениями.

Но как показало проведенное исследование в настоящее время не выработано единого общепринятой трактовки понятий «доход», «расход». В положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Но, согласно ст.41 НК РФ доходом признается «экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса»». Таким образом, правила учета доходов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет.

Что касается расходов, то необходимо отметить, что в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский финансовый учет и налоговый учет, в учебной и научной литературе и на практике наряду с термином «расходы» используется и такой, как «затраты». В положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходами признается «…уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [7, с. 112].

В нормативных документах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы.

В частности, в гл. 25 НК РФ приводится определение «расходов» через «затраты»: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 бухгалтерский учет доходов и расходов осуществляется на основе их классификации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности. Классификация доходов и расходов в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 и их отражение в бухгалтерском учете в РФ представлены в табл. 3. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, за выполненные работы, оказанные услуги.

Прочие доходы могут быть классифицированы на:

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы [11, с. 24].

Операционными доходами являются поступления от продажи какого- либо имущества, кроме продукции (товаров); причитающиеся организации проценты, начисленные на суммы предоставленных займов, остатков на счетах в банках; причитающиеся организации дивиденды или доходы на долю в уставных капиталах других организаций. Операционными можно назвать такие доходы, получение которых связано с определенными усилиями организации, или доходы, полученные в результате хозяйственных операций, хотя эти операции и не являются основными в деятельности организации.

Внереализационными доходами являются такие доходы, получение которых не связано с хозяйственной деятельностью организации и практически не поддается планированию.

К ним относятся:

- положительные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;

- штрафы и пени, полученные от контрагентов (или признанные ими) суммы кредиторской задолженности по истечении трехлетнего срока по хозяйственным договорам; исковой давности и т.д.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.):

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Прочие расходы можно разделить: на операционные расходы;

 на внереализационные расходы;

 на чрезвычайные расходы.

Операционными можно считать такие расходы, без осуществления которых было бы невозможным получение операционных доходов: расходы, связанные с приобретением и выбытием реализуемого имущества (кроме продукции); расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; проценты, уплачиваемые за полученные организацией кредиты и займы; расходы, связанные с оплатой услуг банков; налоги, уплачиваемые в местный бюджет (налог на имущество, налог на рекламу).

Внереализационные расходы – это расходы, возникновение которых не связано с хозяйственной деятельностью и практически не поддается планированию. К ним можно отнести по аналогии с внереализационными доходами: отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; недостачи товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, при невозможности установления виновников; штрафы и пени, уплаченные контрагентам (или признанные организацией) по хозяйственным договорам; суммы дебиторской задолженности по истечении трехлетнего срока исковой давности; перечисление средств на благотворительные цели и т. п.

В составе чрезвычайных расходов отражаются потери от чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и т.п.). План счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 применяются исключительно для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения используется 25 глава НК РФ. Сравнительный анализ классификаций доходов и расходов согласно ПБУ 9/99, 10/99 с учетом Приказа от 18 сентября 2006 г. №116н и 25 главы НК РФ.

В налоговом учете выделяют доходы и расходы, которые учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также доходы и расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Доходы от реализации формируются за счет выручки от реализации произведенных или ранее приобретенных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В состав внереализационных доходов могут включаться доходы от долевого участия в других организациях; доходы в виде штрафных санкций и пени за нарушение контрагентами договорных обязательств сделки; процентные доходы по кредитно-депозитным операциям и операциям с долговыми ценными бумагами; доходы в виде безвозмездно полученного имущества и пр. Внереализационные расходы включают в себя процентные расходы по долговым обязательствам; отрицательные курсовые разницы; судебные расходы и комиссионные расходы; уплаченные штрафы; убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, суммы безнадежной дебиторской задолженности и пр. Состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), а также порядок их деления на прямые и косвенные напрямую зависят от производственно-финансовой деятельности организации

Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения предполагает закрепление в учетной политике налогоплательщика и использование кассового метода отражения доходов-расходов или метода начислений. По кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты, а датой получения дохода является день поступления средств на банковский счет или кассу организации (а также день получения другой компенсации за товары, работы, услуги). Однако, применение кассового метода допускается лишь организациями, у которых средняя квартальная выручка по данным предыдущих 4-х кварталов не превышает 1 млн. руб. (без учета НДС).

В практике налогового учета наибольшее распространение получил метод начислений, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, не зависимо от времени фактической выплаты денежных средств, а доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, без учета факта поступления денежных средств.

Признание прямых расходов при методе начислений имеет свою специфику. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода, однако это право необходимо закрепить в учетной политике организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором, при выполнении условий, перечисленных в ПБУ 9/99 на момент передачи продукции покупателю.

Для формирования информации с целью определения финансовых результатов обычных видов деятельности, организациям предоставлена определённая самостоятельность в выборе способов оценки запасов при их списании в расходы и способов начисления амортизации.

На величину расходов для исчисления производственной себестоимости существенное влияние оказывает способ оценки материально - производственных запасов при выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО).

Один из способов оценки списываемых запасов в расходы, организация устанавливает самостоятельно при формировании учётной политики. Аналогично на величину расходов можно влиять путём выбора одного из способов начисления амортизации в соответствии с ПБУ 6/01: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете предусмотрены только два метода исчисления амортизации: линейный и нелинейный, причем применение нелинейного метода не допускается при амортизации зданий, сооружений и передаточных средств. Также, в отличие от финансового учета в налоговом учете часть первоначальной стоимости основного средства может быть списана на состав расходов непосредственно в момент ввода основного средства в эксплуатацию (амортизационная премия в зависимости от группы основных средств составляет 10% или 30% первоначальной стоимости). Таким образом, используя разные способы формирования информации о расходах на основное производство можно формировать величину себестоимости товаров (работ и услуг) в зависимости от поставленных целей, однако это почти неизбежно ведет к появлению постоянных или временных налоговых разниц.

Законодательно-нормативное обеспечение формирования информации в бухгалтерском финансовом учёте имеет существенные различия, что вызывает определённые трудности в формировании учётной политики организации и финансового результата. В связи с этим целесообразно в регистрах бухгалтерского учёта предусматривать графы с целью отражения информации для налогообложения.

2.2.Налоговый учет доходов и расходов при формировании налогооблагаемой прибыли

Начиная с 1 января 2002 года, взимание налога на прибыль организации в Российской Федерации осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

С этого периода для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыли необходимо ведение налогоплательщиком налогового учета. При этом следует отметить, что система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком налога на прибыль самостоятельно. Налогооблагаемая прибыль для российских организаций и иностранных организаций, действующих в Российской Федерации через постоянные представительства, представляет собой сумму полученных доходов, уменьшенную на величину производственных расходов.

Для постановки налогового учета каждая организация должна использовать систему аналитических регистров налогового учета, в которых систематизируются данные первичных документов или из бухгалтерского учета, необходимые для расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Данные бухгалтерского учета хозяйственных операций могут непосредственно использоваться при формировании суммы доходов и расходов для целей налогообложения прибыли только тогда, когда доходы и расходы признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыли и прибыли по бухгалтерскому учету в одном отчетном периоде и в одинаковых размерах. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и (или) имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются налогоплательщиком в совокупности с доходами (расходами), выраженными в рублях; при этом доходы (расходы) в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения соответствующего дохода (расхода). Классификация доходов в целях исчисления налога на прибыль, представлена на рисунке 1.

Доходы налогоплательщика

Доходы, учитываемые в целях налогообложения

Доходы, учитываемые в целях налогообложения

Доходы от реализации

Внереализационные доходы

Рисунок 1. Классификация доходов в целях исчисления налога на прибыль

Доходы от реализации являются базовым элементом объекта налогообложения и включают в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Информация о выручке от реализации формируется в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от реализации отражается на счетах бухгалтерского учета вместе с НДС.

Если в бухгалтерском учете определение суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) не совпадает с требованиями Налогового кодекса Доходы налогоплательщика Доходы, учитываемые в целях налогообложения Доходы, не учитываемые в целях налогообложения Доходы от реализации Внереализационные доходы РФ и выручка определяется иным способом, то необходимо вести регистр учета доходов, в котором данные о доходах из бухучета корректируются для получения соответствующих данных для налогового учета [3, с. 74].

Информация о внереализационных доходах, полученных организацией, формируется в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумму всех доходов, которую организация получила в течение отчетного (налогового) периода, указывают в регистре учета доходов текущего периода. Данные из этого регистра переносятся в декларацию по налогу на прибыль. Организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией. Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо вести налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией, которые классифицируются в четыре группы:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

-прочие расходы.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно–материальных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные [4, с. 193].

Прямые расходы подлежат распределению между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции, товарами отгруженными и реализованной продукцией.

Прямые расходы организации, отражают в регистре учета прямых рас- ходов, принимаемых к уменьшению налогооблагаемой базы, который формируется на основании данных по дебету счета 20 «Основное производство» Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключение сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (далее – НЗП), остатки готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции [4, с. 194].

Налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлении данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик, в своей учетной политике для целей налогообложения, самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода – в состав прямых расходов следующего налогового периода. Для определения прямых расходов и распределения их между НЗП и готовой продукцией организации применяют регистр-расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовую продукцию. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом ) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного от- четного (налогового) периода.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Они полностью относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В бухгалтерском учете расходы на производство, которые являются для целей налогообложения косвенными, учитываются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Для того, чтобы определить общую сумму косвенных расходов в налоговом учете, организации необходимо создать сводный налоговый регистр, в котором будут собираться все косвенные расходы налогового периода и определяться их сумма нарастающим итогом с начала года.

Заключение

Таким образом, проведенное исследование позволяет заявить, что дальнейшее взаимодействия бухгалтерского и налогового учета будет завинтить от заданного на государственном уровне вектора развития концепции бухгалтерского учета. Согласно первой концепции, бухгалтерский учет будет направлен на создание качественной финансовой отчетности.

В этом случае:

- правила бухгалтерского и налогового учета должны строиться на разных независимых друг от друга законодательно-нормативных платформах, не содержать взаимных ссылок, но при этом, по сути, могут совпадать;

- сближение бухгалтерского и налогового учета возможно на уровне решения общих задач для тех случаев, когда эти задачи совпадают (налоговое администрирование, имущественная идентификация юридического лица, решение вопросов реорганизации юридических лиц, имущественный контроль и т. п.) без прямого применения правил бухгалтерского учета для целей налогообложения. Никакие совпадения существа норм не должны выражаться в совмещении источников норм;

- бухгалтерский учет должен базироваться на информационных категориях, строиться на основе МСФО, совершенно независимо от налогов.

В соответствии со второй концепцией бухгалтерский учет будет продолжать выполнять функции административного характера (расчет налогов, налоговое администрирование, имущественный контроль).

В этом случае:

- не следует разделять налоговый и бухгалтерский учет. Правила двух информационных систем должны быть едины, не содержать отличий, то есть составлять неразрывное целое;

- единая плоскость нормативного регулирования данных учетных систем не создает препятствий сближения бухгалтерского и налогового учета. При освобождении бухгалтерского учета от задачи формирования финансовой отчетности, возможно осуществить сближение вплоть до полного совмещения;

- бухгалтерский учет должен базироваться на имущественных категориях, служить налогообложению. При этом затруднительно достичь цели создания качественной финансовой отчетности. Представляется необходимым учитывать то обстоятельство, что в России, вовлеченной в мировой рынок, вследствие произошедших в ней за последнее время коренных политических и социально-экономических преобразований преобладает тенденция ориентации национальной системы бухгалтерского учета на общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской от- четности организации. Это приводит к возрастающей роли Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) при создании отечественных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности. Немало вопросов вызывают налоговые последствия внедрения МСФО и соблюдение национальных интересов, в частности налогового суверенитета России. Его сохранение обеспечивается национальным характером налогового законодательства, в то время как учетные правила все более приобретают наднациональный статус. В том случае, если расчет налога каким-то образом связан с данными бухгалтерского учета, то внедрение МСФО повлияет на его исчисление. В связи с этим общая тенденция развития мировой практики в данном вопросе ведет к обособлению бухгалтерского и налогового учета, что еще раз подтверждает позицию о полном разделении рассматриваемых учетных систем в едином информационном пространстве.

Проведенное исследование позволило сделать следующие выводы: Несмотря на то, что налоговый учет «вышел» из бухгалтерского учета, их разделение – это объективный процесс, который, однако, в Рос- сии проводился непоследовательно. В результате современный отечественный бухгалтерский учет не в полной мере обеспечивает формирование качественной финансовой отчетности. В свою очередь, нормы налогового учета во многом не рациональны, противоречивы, содержат большое количество требований, не преследующих реальную цель налогообложения.

Установлены и обобщены негативные последствия существования налогового учета и направления его совершенствования. В ходе экономических реформ, проводимых Правительством РФ, в России создана основа для формирования рыночных отношений. Все более широкое использование МСФО в России стало устойчивой тенденцией. Без полного и последовательного разделения бухгалтерского и налогового учета не будет достигнута основная цель бухгалтерского учета – предоставление объективной информации. Только в этих условиях внедрение МСФО не повлияет на расчет налогов, так как их исчисление не будет связано с данными бухгалтерского учета. Это в свою очередь обеспечит налоговый суверенитет России.

Список литературы

1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете".

2. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2015).
3. Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 25. С. 2–17.
4. Богданова, Н. А. Налоговый учет : учебно-практическое пособие / Н. А.Богданова, Д. Г. Айнуллова.– Ульяновск : УлГТУ, 2011. – 159 с.
5. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность: Учебное пособие / Т.В. Бодрова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Из- дательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2012. – 472с.
6. Гажиев Г.А. Предприниматель. Налогоплательщик. Госу­дарство/ ГА. Гаджиев, С.Г Пепеляв. М.: ФБК - Пресс, 2013. - 221 с.
7. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций в России // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41. С. 22–34.
8. Дружиловская Т.Ю. Доходы и расходы в системе МСФО // Бухгалтерский учет. 2013. № 5. С. 16–23.
9. Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и в МСФО // Международный бухгалтер- ский учет. 2012. № 5. С. 2–9.
10. Дружиловская Э.С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и между- народном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17. С. 2–12
11. Касьянова Г. Ю. Учет: бухгалтерский и налоговый; АБАК, 2013. - 880 c.
12. Косов, М. Е. Налогообложение предпринимательской деятельности. Теория и практика : учебник : [гриф ГУУ, УМЦ, НИИ ОН] / М. Е. Косов, Л. А. Крамаренко. – М. : ЮНИТИ, 2012. – 431 с.
13. Кругляк, З. И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. – 2-е изд. / З. И. Кругляк, М. В. Калинская – М.: ИНФРА-М, 2015. – 352 с.
14. Куликов Н.И. Налоги и налогообложение [Электронный ресурс] : учебное пособие / Н.И. Куликов, М.А. Куликова, Н.П. Назарчук. – Тамбов : Изд-во ФГБОУ ВПО «ТГТУ», 2013. – 388 с.
15. Налоги и налогообложение: учебное пособие / ред. И. А. Майбуров. - 4-е изд., перераб. и доп. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 550с.
16. Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. – М.: «РОСБУХ» 2012 г. - 155 с.