Отчет о движении денежных средств

Содержание:

1. Введение

Общемировая тенденция к созданию единого экономического пространства ведет к объективной необходимости применения унифицированных правил финансовой отчетности. После вступления в ВТО, Россия, как один из крупнейших участников мировой торговли, вплотную подошла к внедрению стандартов МСФО.

Для того чтобы лучше понять актуальность этого процесса, нужно разобраться в том, что же такое международные стандарты финансовой отчетности. В то время как российское законодательство главным образом регламентирует правильность отражения операций в бухгалтерском учете, МСФО являются правилами составления финансовой отчетности. Даже общепринятое сокращение РПБУ раскрывается как российские правила бухгалтерского учета, а МСФО – международные стандарты финансовой отчетности.

Международные финансовые стандарты позволяют повысить прозрачность деятельности компаний, расширяют возможности анализа их финансовых показателей, упрощают процедуру доступа к международным рынкам. Все это необходимо для того, чтобы в итоге повысить инвестиционную привлекательность российской экономики, и одновременно дать возможность российским компаниям на равных участвовать в международном бизнесе.

Впервые идея о внедрении МСФО оформилась в России еще в начале девяностых годов. С того времени государство упорно движется в сторону полного перехода на формирование отчетности в соответствии с международными стандартами. Нельзя сказать, что внедрение международных финансовых стандартов в России проходит гладко. Среди трудностей перехода на МСФО можно выделить ряд объективных причин: существенные различия между требованиями РПБУ и МСФО, противоречивое российское законодательство, высокая стоимость процесса трансформации.

В декабре 2011 года состоялось важное для финансистов событие – на территории Российской Федерации после официального опубликования вступили в силу Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения к ним, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н и по согласованию с Федеральной службой по финансовым рынкам и Центральным банком Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107, введению в действие документов МСФО предшествовала экспертиза их применимости в Российской Федерации, выполненная уполномоченным экспертным органом – Фондом НСФО («Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»). Экспертиза была завершена 10 октября 2011 года.

Тексты МСФО были зарегистрированы в Минюсте России 05.12.2011 и опубликованы в приложении к журналу «Бухгалтерский учет» № 12, 2011, который Приказом Минфина РФ от 22.11.2011 г. № 156н был определен официальным печатным изданием для опубликования Стандартов и Разъяснений. Тексты МСФО также стали доступны на сайте Минфина и в информационно-справочных системах.

С одной стороны, это событие воспринимается как формальное, по причине того, что оно произошло с запозданием в несколько лет. Официальный перевод текстов Стандартов на русский язык был доступен на сайте Фонда Международных стандартов финансовой отчетности, и для многих российских компаний составление отчетности по МСФО вошло в регулярную практику.

Одни предприятия уже составляют отчетность по МСФО, так как их головная компания - зарубежный холдинг. Другие начали составлять такую отчетность из-за выхода на рынок IPO или получения зарубежных займов. Кредитные организации составляют отчетность по МСФО с 2005 года. С другой стороны, это серьезное юридически значимое событие, оказывающее большое влияние на всю российскую систему бухгалтерского учета и отчетности.

Во-первых, МСФО, таким образом, введены в систему российского законодательства и в случаях, предусмотренных соответствующими актами, имеют прямое действие. К тому же, в определенных случаях МСФО будут заменять собой российские положения по бухгалтерскому учету и отчетности, использоваться при их разработке и формировании учетной политики организаций.

Во-вторых, официальное вступление в силу МСФО в России автоматически запускает действие Федерального закона № 208-ФЗ от 27.07.2010 "О консолидированной отчетности", согласно которому организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность по МСФО, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, т.е. начиная с отчетности за 2012 год. Учитывая требования Стандартов по представлению сравнительной информации минимум за один год, необходимость подготовки отчетности по МСФО фактически возникает ретроспективно с 2011 года.

При этом консолидированная финансовая отчетность должна составляться в полном соответствии с МСФО. Т.е. стандарты должны применяться непосредственно и во всех аспектах составления отчетности, включая: выбор и применение учетной политики; определение состава группы, методов консолидации, правил признания, классификации и оценки статей; соблюдение структуры представления и требований по раскрытию информации, и других.

В настоящее время закон обязателен для кредитных и страховых организаций, а также организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах; в последующем планируется расширение его сферы применения. Для организаций, составляющих консолидированную отчетность по ОПБУ США, предусмотрена отсрочка до 2015 года. Также следует учитывать, что если российская организация по иным основаниям готовит консолидированную отчетность, то с 2012 года она также должна соответствовать МСФО.

При этом надо понимать, что компании не освобождаются от необходимости ведения бухгалтерского учета и составления индивидуальной отчетности по российским правилам. На них только возлагается дополнительная обязанность по подготовке еще одного комплекта консолидированной отчетности, причем с ее обязательной аудиторской проверкой.

Подготовка отчетности на основе МСФО является трудоемким процессом, сопровождающимся серьезным анализом учетной политики и большого массива данных. МСФО требует от компаний проведения дополнительных финансовых расчетов, в основе которых лежат аналитические показатели, касающиеся оценки бизнеса компании в целом, обычно не используемые в бухгалтерской практике (расчет ставки дисконтирования для различных групп операций, оценка вероятности и суммы предстоящих расходов и др.).

Стандарты МСФО не упоминают о взаимосвязи между первичным документом и выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем по РСБУ.

МСФО предполагает анализ существа сделки, оформленной одним или несколькими договорами, с целью представления в отчетности. В российском учете, как правило, характер сделки в учете соответствует названию заключенного договора.

Перевод бухгалтерской (финансовой) отчетности в формат МСФО на практике означает создание отчетности на основе другой учетной политики, что сопровождается большим объемом дополнительных расчетов и проведением серьезной аналитической работы.

Трудоемкость процесса перекладки отчетности по МСФО для компаний, готовящих такую отчетность впервые, особенно ощутима. Компании обычно сталкиваются как с временными трудностями, так и недостатком трудовых ресурсов.

Как правило, на этом этапе необходимо привлечение внешних консультантов, которые с одной стороны могут составить такую отчетность методом трансформации, с другой – помочь при внедрении системы подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО.

Целью работы выступает исследование составление отчета о движении денежных средств по МСФО.

2. МСФО «Отчет о движении денежных средств»

Для многих отечественных компаний подготовка отчетности в формате международных стандартов финансовой отчетности стала актуальной задачей, что обусловлено практически мировым признанием МСФО как наиболее эффективной системы формирования финансовой отчетности. Следует также отметить, что реформирование российского бухгалтерского учета проходит в направлении его гармонизации с МСФО.

Консолидированную финансовую отчетность планируется в обязательном порядке подготавливать в формате МСФО. В период 2004 - 2010 гг. намечено осуществить такие основные этапы реализации Концепции, как:

1) 2004 - 2007 гг.:

- перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности в обязательном порядке общественно значимых хозяйствующих субъектов (кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам);

- утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

2) 2008 - 2010 гг.:

- перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности в обязательном порядке других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

- выяснение возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).^[1]

Обратимся к методологии.

После завершения очередного финансового года наступает период формирования и представления годовой бухгалтерской отчетности. При этом группы, имеющие дочерние и зависимые общества, находящиеся на территории Российской Федерации и за ее пределами, должны формировать консолидированную (групповую) отчетность, представляемую акционерам, аналитикам и другим пользователям.

Подготовка консолидированной отчетности группы компаний требует наличия индивидуальной отчетности каждого члена группы компаний за рассматриваемый период. При этом отчетность всех членов группы обязательно должна быть подготовлена в одном формате - в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Если ранее предприятия группы не вели учет по МСФО или не применяли регулярную трансформацию российской отчетности в международный формат, то им придется сначала провести тщательную процедуру пересчета всех элементов отчетности по правилам соответствующих международных стандартов - IAS и IFRS.

Легитимной при этом будет считаться только отчетность, составленная не менее чем за два отчетных периода. На практике это означает, что если компания решила представить официальную финансовую отчетность по МСФО за 2014 г., т.е. по состоянию на 1 января 2015 г., то сначала проводится вступительная трансформация на 1 января 2013 г., затем будет сформирована отчетность на 1 января 2014 г., которую уже можно будет сравнивать с отчетностью на 1 января 2015 г.

Вступительная трансформация - важная и ответственная работа, в процессе которой закладываются все изменения в учете компании, необходимые для перехода на МСФО. В следующих периодах можно или вести параллельный с российским учет, или регулярно делать трансформацию уже на базе вступительной с учетом требований МСФО - это определяется в учетной политике компании.

К сожалению, IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", как и многие другие стандарты, не содержит методики проведения операции трансформирования, в нем только указываются обязательные и добровольные исключения, которые применяются в процессе трансформации, а также сроки представления отчетности.

В процессе работы на практике применяются четыре метода трансформации в зависимости от типа и состояния объектов учета:

- реклассификация - перевод объекта учета из одной учетной категории или группы в другую согласно требованиям соответствующего международного стандарта (раздел "Признание");

- переоценка, являющаяся обязательной для некоторых активов и обязательств;

- техническая корректировка или пересчет балансовых стоимостей в том случае, если расчет по МСФО требует другого порядка (например - амортизация);

- дисконтирование денежных потоков, резервов, долгосрочной дебиторской задолженности и фондов.

В некоторых случаях к одному элементу отчетности могут применяться сразу два метода: например, сначала внеоборотный актив реклассифицируется, а затем согласно требованиям МСФО дооценивается. Конкретный пример - перевод основного средства в инвестиционную недвижимость в случае передачи его в операционную аренду (реклассификация) с последующей обязательной переоценкой в соответствии с требованиями IAS 40.

При проведении трансформации следует, прежде всего, сформировать список документации, которая необходима для определения объема предстоящей работы. Как правило, это следующие документы:

- учредительные документы компании (особенности этой компании);

- протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров (решения по дивидендам и т.п.);

- утвержденная учетная политика в развернутом виде;

- данные о выплатах управленческому персоналу и сведения о пенсионных планах и фондах;

- заключенные контракты, по которым выплаты еще не производились;

- бухгалтерский баланс (с подробными пояснениями);

- отчет о прибылях и убытках с расшифровкой данных;

- оборотно-сальдовый баланс - движение имущества и средств;

- сведения обо всех денежных потоках и фондах;

- информация по ОС и НМА (сведения по инвентаризации, распределение по группам, возникшие обязательства, принятый метод начисления амортизации, информация об ОС и НМА в залоге, а также о сданных в аренду);

- договоры аренды - их сроки и условия для дальнейшей классификации;

- информация о долгосрочных и краткосрочных инвестициях (распределение по видам, возникшие обязательства, основные данные о них);

- информация о дебиторской и кредиторской задолженности (распределение по видам, наличие безнадежной и сомнительной задолженности, подробная расшифровка);

- информация по налогам и отчислениям;

- информация об уставном капитале, распределении акций, видах акций, их номинальной стоимости и т.д.;

- информация о внутригрупповых операциях;

- информация о судебных исках в части возможного появления условных обязательств и активов;

- любая другая информация, имеющая влияние на финансовое состояние компании.

Более детализированный список требуемой информации приведен в табл. 1.

Таблица 1. Примерный перечень данных, необходимых для расшифровки основных разделов и статей финансовой отчетности^[2]

Раздел (статья)	Запрашиваемые сведения
Официальная информация	Учредительные документы; договоры, заключенные в текущем периоде; акты налоговых проверок; протоколы заседаний совета директоров, правления, наблюдательного совета, собраний акционеров; учетная политика и результаты ее реализации, данные о выплатах текущего периода ключевому управленческому персоналу; данные о заключенных на отчетную дату контрактах, по которым не осуществлялись выплаты и не производились поставки; коллективные договоры; договоры о негосударственном пенсионном обеспечении и т.д. (в зависимости от вида деятельности и правовой формы компании)
ОС и НМА	Состав, назначение, первоначальная стоимость, накопленная амортизация, амортизационные отчисления за период, данные о поступлении и выбытии объектов ОС (в т.ч. по предприятиям группы), остаточная стоимость, сроки полезного использования, данные о суммах переоценок, дата приобретения, дата начала эксплуатации, информация о способе оплаты ОС и НМА (денежная/неденежная), дата выбытия и пр. ---------------------------------------------- Для незавершенного строительства: начало строительства; информация о переводе объектов из состава НЗС в состав ОС; расшифровка капитальных затрат по элементам (в случае строительства хозспособом); информация о внутригрупповых операциях. Если используется подряд, то все условия подрядного договора
Долгосрочные финансовые вложения	Дата приобретения акций, доля владения, стоимость приобретения с учетом обмена или рассрочки платежа, данные об оплате приобретенных и выбывших инвестиций; информация о долгосрочных ценных бумагах с указанием эмитента, процентных ставок, вероятности погашения, планов использования, финансовых рисков
Запасы	Информация о результатах инвентаризации, о группировке и движении запасов, в т.ч. о реализации ТМЦ, особенно готовой продукции, предприятиям группы; о приобретении ТМЦ и готовой продукции предприятиями группы; данные о неликвидных запасах
Дебиторская, кредиторская задолженности	Расшифровка задолженности в разрезе видов задолженности и соответствующих контрагентов с указанием даты возникновения задолженности, вероятности погашения дебиторской задолженности; информация о резервах по сомнительным долгам, созданным согласно РСБУ; информация об авансах, выданных под поставку ОС; о внутригрупповой и реструктуризированной задолженности; информация о задолженности по всем видам налогов
Денежные средства и их эквиваленты	Данные о структуре денежных средств; о процентных ставках по депозитам; о безотзывных аккредитивах под поставку объектов ОС; об остатках денежных средств на счетах, ограниченных к использованию; о количестве и качестве эквивалентов (о краткосрочных денежных документах)
Капитал	Структура капитала, информация об использовании прибыли; изменении статьи "Добавочный капитал": о собственных выкупленных акциях (дата выкупа, сумма, номинальная стоимость). По статье "Уставный капитал": количество выпущенных акций, номинальная стоимость, данные об оплате и соответствующих операциях. Информация о начисленных и выплаченных дивидендах
Займы и кредиты	Данные в разрезе контрагентов о возникновении и погашении задолженности по займам и кредитам; информация об оплате задолженности денежными или неденежными средствами; о процентных ставках; о суммах начисленных процентов; об остатках задолженности по процентам и основной сумме долга с учетом возможного дисконтирования
Выручка и другие виды доходов	Данные по видам выручки и доходов в разрезе географических и операционных сегментов; данные о внутригрупповых операциях, оценка вероятности получения дохода
Себестоимость	Данные в разрезе элементов затрат; выделение прямых затрат; информация о внутригрупповых операциях, о внутризаводском обороте продукции
Забалансовые позиции	Подробные сведения об объектах арендованных ОС в соответствии с договорами; о выданных гарантиях в разрезе контрагентов с указанием вероятности выплаты по гарантии; о судебных исках с указанием вероятности оттока будущих экономических выгод; о половозрастной структуре работников предприятия; о количестве дней неиспользованных отпусков; об амортизации жилого фонда и пр.

После получения исполнителями перечисленной в табл. 1 информации нужно составить план работы. Если объемы работы значительны, а сроки ограничены, то обычно работает группа исполнителей под руководством специалиста по трансформации. Классы и виды имущества, отражаемые в учете, распределяются для анализа и трансформации отчетности между членами группы, затем полученные трансформированные данные анализируются и объединяются для формирования полноценной отчетности по МСФО.

Рекомендуется следующая последовательность работ по трансформации отчетности в формат МСФО.

1. В процессе трансформации данных прежде всего определяются подходы к оценке (если они не указаны в учетной политике по РСБУ): предполагаемый порог существенности, порядок признания выручки (по начислению или кассовый метод), валюта отчетности, рабочий план счетов в соответствии с МСФО и др.

2. Затем записываются корректировочные проводки для тех объектов учета, которые различаются по РСБУ и МСФО, после чего создается журнал трансформации с пояснениями. На его основе затем будет создана трансформационная таблица по стандартам МСФО, которая позволит подготовить официальный отчет.

3. Имеющиеся в учете забалансовые статьи в обязательном порядке реклассифицируются в балансовые статьи учета компании, но с появлением обязательства. Как правило, это финансовая аренда (IAS 17 "Аренда"), полученные на хранение или комиссию товары (IAS 2 "Запасы") и т.д. - на сумму оценки этих статей. Если организация за балансом ведет учет по статье "Износ жилого фонда", то эта статья переводится в основные средства как контрсчет к статье "Объекты жилого фонда".

4. Подробно анализируется статья "Основные средства" - состав и назначение ее элементов. Если имеются объекты, сдаваемые в операционную аренду или приобретенные не для производства, а для прироста стоимости (обычно это здания и земельные участки), они реклассифицируются как "Инвестиционная недвижимость" и согласно IAS 40 "Инвестиционное имущество" должны быть после этого сразу переоценены по рыночной или кадастровой стоимости. При этом следует обратить внимание на то, что переоценка относится не на резерв переоценки, как при обычной операции переоценки ОС, а непосредственно на финансовый результат.

Текущей амортизации такие объекты не подлежат. В дальнейшем при разработке учетной политики по МСФО следует указать обязательность регулярной переоценки этих объектов. В списке трансформационных записей появляются записи по этой операции:

Дебет "Инвестиционная недвижимость"

Кредит объекта ОС

и далее проводится дооценка:

Дебет "Инвестиционная недвижимость"

Кредит "Прибыль" - на сумму дооценки.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что:

- амортизация по РСБУ должна быть проанализирована на предмет соответствия требованиям МСФО IAS 16 "Основные средства", раздел "Оценка после признания", и при расхождении выше порога существенности ее необходимо пересчитать, что изменит стоимость соответствующего ОС. Желательно также проверить расчет первоначальной стоимости, т.к. IAS 16 разрешает учитывать в составе такой стоимости не все расходы. Важен при этом и метод оплаты приобретения ОС;

- если имеются объекты основных средств, предназначенные для продажи, необходим перевод таких объектов из категории основных средств в категорию "Активы, предназначенные для продажи" согласно IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

- необходимо исключить административно-хозяйственные и коммерческие расходы из стоимости незавершенного строительства и основных средств;

- расходы на обучение, если они были капитализированы, также необходимо исключить из стоимости актива и признать в составе расходов;

- невозмещаемый НДС по РСБУ капитализируется, его необходимо списать на расходы для целей отчетности по МСФО;

- амортизацию непроизводственного оборудования филиалов нужно перенести из операционных издержек в прочие расходы, т.к. они не должны участвовать в формировании операционной прибыли.

5. Особого внимания требует трансформация группы нематериальных активов, при этом в первую очередь анализируется правомочность их признания и оценки. Как правило, некоторые НМА по РСБУ не разрешено признавать и оценивать по МСФО 38 "Нематериальные активы". С учетом раздела "Признание и оценка" этого Стандарта необходимо внести коррекцию: если НМА не соответствует требованиям МСФО, то его стоимость должна быть реклассифицирована как убыток. Особенно это касается активов, созданных организацией для внутреннего пользования, в этом случае оценка по капитализации расходов на их создание не производится. При этом делается следующая проводка:

Дебет счета прибыли

Кредит счета данного НМА.

Кроме этого, все НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо переоценить: при отсутствии их рыночной цены (например, если имеются уникальные инженерные разработки) придется применить тестирование на обесценение.

6. Запасы, разделенные в учете по группам, после обязательной инвентаризации должны быть переоценены по наименьшей из двух стоимостей - рыночной или балансовой. Это позволяет исключить или уценить неликвиды, порченые или некомплектные запасы. Более подробно об этом сказано в IAS 2 "Запасы", раздел "Оценка запасов".

7. Долгосрочные финансовые вложения - портфельные инвестиции - показываются в МСФО по амортизированной стоимости, т.е. с учетом доходности или убыточности на дату отчетности. Финансовые инструменты, предназначенные на продажу, оцениваются по рыночной стоимости также на дату отчетности (IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации" и IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

Основные корректировки по категории финансовых инструментов следующие:

- приведение займов (полученных, выданных) к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта);

- оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости;

- списание невозмещаемого НДС в отчет о прибылях и убытках;

- обесценение инвестиций;

- отражение справедливой стоимости выданных гарантий;

- реклассификация краткосрочных депозитов в денежные эквиваленты;

- выделение из состава финансовых вложений инвестиций по категориям: в дочерние, зависимые компании и в совместные предприятия;

- выделение из состава прочих расходов по сомнительной дебиторской задолженности и расходов по переоценке в отдельную строку отчета о прибылях и убытках, а также выделение из состава финансовых вложений сумм векселей в категорию краткосрочных займов.

8. Особую проблему создают долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженности (они в МСФО также относятся к классу финансовых инструментов) - при их наличии необходимо отделить краткосрочную часть (до года), а оставшуюся долгосрочную сумму нужно дисконтировать, при этом дебиторская задолженность дает убыток на сумму снижения стоимости от дисконтирования, а кредиторская, напротив, создает т.н. скрытый доход. В дальнейшем при расчете отложенного налога на прибыль за счет операций трансформации эти суммы включаются в состав прибыли или убытка.

Сомнительная дебиторская задолженность, имеющая место в российской отчетности, должна быть тщательно проверена на возможность получения оплаты по ней; эти требования IAS 18 "Признание выручки" о высокой вероятности ее получения обязательны. Если вероятность невелика, сомнительная задолженность списывается в расходы, а показанная по данной торговой операции выручка аннулируется в том периоде, в котором она признавалась. При незначительности суммы по отношению к порогу существенности это требует корректировки в предыдущих отчетах.

9. Если в составе российской отчетности есть долгосрочные резервы-обязательства, то вначале их надо проверить на законность, т.к. IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" вводит значительные ограничения на их признание, а затем продисконтировать. На практике резервы, созданные согласно РСБУ, как неверно признанные нередко приходится аннулировать и относить на финансовые результаты, т.к. все резервы-обязательства должны формироваться из прибыли.

10. Необходимо реклассифицировать счет "Расходы будущих периодов", отнеся суммы из него к одной из следующих категорий (в зависимости от вида произведенных затрат):

- нематериальные активы (для лицензий, программного обеспечения);

- расходы текущего периода (для страхования автотранспортных средств и сотрудников);

- капитализация объектов основных средств.

11. Согласно учетной политике по РСБУ сумма объявленных дивидендов отражается в составе кредиторской задолженности. Необходимо реклассифицировать эти суммы в состав капитала.

12. Статья "Себестоимость продаж" по РСБУ должна быть разбита на элементы затрат для представления отчетности в формате МСФО.

13. Согласно МСФО следует признать активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами, которые в РСБУ не признаются.

14. Особое внимание нужно обратить на обнаруженные при анализе и трансформировании российской отчетности ошибки этой отчетности, не замеченные при проверке ее перед трансформацией. Их нужно исправить и учесть, при этом составляется лист претензий к отчетности по РСБУ. К сожалению, часто не учитываются события после отчетной даты (хотя ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и IAS 10 "События после окончания отчетного периода" этого требуют), неверно ведется пересчет валют и др.

15. После проведения всех вышеперечисленных процедур появляется много "расчетных" значений сумм прибылей и убытков, что требует расчета общего изменения сумм доходов. Для этого составляется таблица "Расчет отложенного налога на прибыль". Полученная при расчете сумма не подлежит в дальнейшем оплате, т.к. налоги, согласно МСФО, являются расчетными, а не реальными - реальные платят компании по законам своей страны. Но рассчитать суммы налогов с прибыли и резервов переоценки после трансформации отчетности полагается, т.к. они виртуально уменьшают полученные суммы прибыли компаний в формате МСФО и увеличивают обязательства по налогу на прибыль. В журнале трансформационных записей это выглядит следующим образом:

Дебет прибыли или резерва

Кредит "Обязательства по налогу на прибыль и на резерв" - учтен налог на прибыль или резерв переоценки при трансформации отчетности.

По результатам всех вышеперечисленных расчетов, связанных с трансформацией отчетности, составляется трансформационная таблица (табл. 2). Все операции записываются по столбцам, при этом активы - со знаком "плюс", а обязательства и капитал - со знаком "минус". Итог по каждому столбцу должен быть нулевым - это показатель правильности записи. В зарубежной практике существует оценка "Баланс сошелся в ноль" - это и означает корректность записей.

16. Результат отражается в последнем столбце, где показываются уже трансформированные показатели. Из них формируется официальная отчетность в зависимости от требований руководства - она может быть агрегированной (обобщенной), предназначенной для внешних пользователей, или классифицированной, рассчитанной на внутренних пользователей.

Аналогично составляется таблица для учета изменений в отчете о совокупном доходе. Форма таблицы определяется самой компанией, при этом расходы в ней показываются со знаком "плюс", доходы - со знаком "минус".

После получения трансформированной отчетности корректируется учетная политика на следующий отчетный период. В ней должны быть учтены все те требования, которые предъявляются к отчетности по МСФО, а именно: выбранные методы амортизации по МСФО, даты регулярных переоценок, требования к признанию выручки, правильное формирование дебиторской и кредиторской задолженностей и др.^[3]

В дальнейшем это будет упрощать ведение учета по международным стандартам, т.к. основные разночтения между РСБУ и МСФО будут учтены и исходные данные для следующего периода будут отражать все изменения, необходимые для дальнейшего ведения учета по МСФО.

В случае необходимости консолидировать отчетность для группы компаний учетную политику для всех ее членов настоятельно рекомендуется сделать максимально общей - это уменьшит трудозатраты на составление всех видов консолидированных отчетов.

Отчет о движении денежных средств (ОДДС) появился в пакете отчетности по МСФО намного позже остальных форм. Его появление обусловлено потребностью в точных данных, а не расчетных оценках, находящихся под влиянием применяемых политик, – коей является финансовый результат (прибыль или убыток). При отличных показателях продаж и хорошей рентабельности ввиду проблем с погашением дебиторской задолженности компании оказывались банкротами. Именно поэтому был разработан МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Прежде чем говорить о том, как следует отражать статьи в отчете о движении денежных средств, рассмотрим структуру этой формы отчетности. Стандарт разделяет денежные средства, а точнее их потоки, на три категории: от операционной деятельности, той, ради которой, собственно, и создавался бизнес – торговля, строительство, производство и т.д.; от инвестиционной деятельности, то есть потоки, связанные с вложениями временно свободных денежных средств в приобретение долгосрочных активов (например, основные средства) или финансовых инструментов (облигаций, акций, предоставление займов) и возвратом этих денег (продажа устаревшего оборудования, облигаций, акций, получение ранее предоставленных займов); от финансовой деятельности, то есть полученные от третьих лиц за счет эмиссии ценных бумаг и займов и уплаченные третьим лицам в счет погашения основной суммы задолженности.

Считается, что развитое, успешное предприятие должно иметь положительные денежные потоки от основной (операционной) деятельности, то есть получать от клиентов денег больше, чем уплачивать поставщикам и своим работникам (заработную плату). Кроме того, считается, что по инвестиционной деятельности поток должен быть отрицательным, поскольку это свидетельствует о намерениях компании развиваться. В отношении потока от финансовой деятельности не все так однозначно, поскольку, с одной стороны, положительный поток говорит о том, что компании не хватает собственных ресурсов и она вынуждена заимствовать их на стороне, а с другой стороны, о том, что может иметь место реструктуризация капитала – замена собственного «дорогого» на заемный «дешевый».

Денежные средства – деньги в кассе и депозиты до востребования. Их эквивалент – это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском изменения их стоимости. В отличие от российской отчетности в состав денежных средств ОДДС по МСФО включаются банковские овердрафты и высоколиквидные ценные бумаги с минимальным риском, коротким сроком погашения и приобретенные для платежей, а не для инвестиций. Кроме того, в состав международной отчетности не войдут счета, арестованные налоговым органом, а также счета – депозиты в виде обеспечений обязательств.

ОДДС должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Потоки от операционной деятельности преимущественно связаны с основной, приносящей доход деятельностью предприятия. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других событий, входящих в определение прибыли или убытка. Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности показывают расходы, произведенные с целью приобретения ресурсов, предназначенных для генерирования будущих доходов и потоков. Только те расходы, которые влекут за собой признание долгосрочного актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность. Раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое значение, поскольку данная информация полезна при прогнозировании требований на будущие потоки предприятия со стороны тех, кто его финансирует сейчас.

Отражение ДДС от операционной деятельности. Данный раздел ОДДС можно представить одним из двух методов – прямым или косвенным. Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и выплат. Косвенный – корректировку прибыли или убытка с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности. Поощряется использование прямого метода представления ДДС от операционной деятельности, поскольку он обеспечивает отражение информации, полезной для оценки будущих потоков денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода. При использовании прямого метода информация об основных видах валовых поступлений и выплат может быть получена либо из учетных записей предприятия, либо путем корректировки продаж, себестоимости продаж и других статей отчета о совокупном доходе с учетом следующих факторов: изменений в запасах и дебиторской, и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода; прочих неденежных статей; прочих статей, ведущих к возникновению потоков денег от инвестиционной или финансовой деятельности. При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки прибыли или убытка с учетом следующих факторов: изменений в запасах и дебиторской, и кредиторской задолженности от операционной деятельности в течение периода; неденежных статей, таких как амортизация, оценочные резервы, отложенные налоги, нереализованные положительные и отрицательные курсовые разницы, нераспределенная прибыль ассоциированных предприятий; прочих статей, ведущих к возникновению потоков денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

Отражение ДДС от инвестиционной и финансовой деятельности В отличие от потоков ДС от операционной деятельности потоки, возникающие в ходе инвестиционной и финансовой деятельности, отражаются в ОДДС только прямым методом.

Исключения составляют потоки, которые отражаются в отчетности на нетто-основе, а именно:

a) поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение средств отражает деятельность клиента, а не деятельность предприятия: принятие и выплата вкладов до востребования банка; средства клиентов инвестиционной компании; арендная плата, собираемая от имени владельцев недвижимости и передаваемая им;

b) поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения – авансовые платежи и выплаты, относящиеся к: основным суммам задолженности держателей кредитных карт; приобретению и продаже инвестиций; прочим краткосрочным займам, например со сроком погашения до трех месяцев.

Движение денежных средств в иностранной валюте ДДС, возникающее в результате операций в иностранной валюте, отражается в функциональной валюте предприятия путем пересчета суммы в иностранной валюте по обменному курсу функциональной на дату движения денежных средств. Это относится как к отчитывающемуся предприятию, так и к его дочерним, в том числе иностранным, предприятиям.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Это позволяет использовать средневзвешенный обменный курс за отчетный период для записи операции в иностранной валюте или пересчета потоков иностранного дочернего предприятия, но запрещает его применение по состоянию на начало и конец отчетного периода. На отчетные даты используется только фактический обменный курс. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменных курсов валют на средства, имеющиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в ОДДС, с тем чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты на начало и на конец отчетного периода.

Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает любые разницы, которые возникли бы в случае представления данных о движении денежных средств в отчетности по обменным курсам валют на конец периода.

Однако неверно считать эту сумму просто балансирующей величиной.

Она должна равняться сумме всех курсовых разниц, возникших в результате переоценки иностранной валюты на счетах, а также потерям или прибылям при переводе из одной валюты в другую.

Пример

На начало периода на валютном счете компании находится 1000 долл. по курсу 50 руб. за доллар, то есть 50 000 руб. В течение периода иностранному поставщику перечислено 400 долл. по курсу 60 руб. за доллар, то есть рублевый эквивалент равен 24 000 руб. Других операций в течение периода не было. На конец периода курс составил 70 руб. за доллар, соответственно, рублевый остаток равен 42 000 руб. (70 × (1000 – 400)).

В отчете о движении денежных средств на конец периода будет отражено, руб.:

Операционная деятельность

Платежи поставщикам (24 000)

Чистые потоки от операционной деятельности (24 000) …

Влияние изменения валютных курсов

Чистые денежные потоки 16 000

Остаток на начало периода 50 000

Остаток на конец периода 42 000

Проценты и дивиденды

Поступления и выплаты денежных средств, связанные с получением и выплатой дивидендов и процентов, должны раскрываться по отдельности.

Каждое такое поступление или выплата должны классифицироваться последовательно из периода в период как движение денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в ОДДС независимо от того, признана она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализирована в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Финансовые организации (например, банки) выплаченные и полученные проценты и дивиденды классифицируют как движение денежных средств от операционной деятельности.

Остальные предприятия могут самостоятельно определить в своей учетной политике, к какой деятельности (операционной, финансовой или инвестиционной) они относятся, поскольку единой позиции по данному вопросу не существует.

С одной стороны, данные потоки (выплаченные и полученные проценты и дивиденды) могут классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, потому что включаются в определение прибыли или убытка.

В то же время выплаченные проценты и дивиденды и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться, соответственно, как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов или доходы по инвестициям, и раскрывать в основах представления отчетности.

Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как ДДС от операционной деятельности, кроме редких случаев, когда они напрямую относятся к финансовой или инвестиционной деятельности. Поскольку практически весьма сложно соотносить денежные потоки по налогам с видами деятельности, к тому же они могут иметь место в другом отчетном периоде, то уплаченные налоги обычно классифицируются как ДДС от операционной деятельности.

Однако когда существует практическая возможность отнести потоки по налогам к конкретной операции, соотносимой с инвестиционной или финансовой деятельностью, то такие потоки, соответственно, классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность. Когда потоки денежных средств по налогам относятся более чем к одному виду деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.

Инвестиции в дочерние, ассоциированные предприятия и совместное предпринимательство В отношении инвестиций в ассоциированное, совместное или дочернее предприятие, учет которых ведется по методу долевого участия или по фактическим затратам, в ОДДС инвестор ограничивается информацией о движении денежных средств между ним и объектом инвестиций, например информацией о дивидендах и авансах. Денежные потоки в виде таких инвестиций, а также получение дивидендов раскрываются в отдельной строке ОДДС в разделе инвестиционной деятельности.

Операции с дочерними компаниями, входящими в периметр консолидации, нивелируются полностью как внутригрупповые. Изменения в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях и других подразделениях бизнеса Агрегированные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретения или потери контроля над дочерними предприятиями и другими подразделениями бизнеса, представляются отдельно и классифицируются как инвестиционная деятельность.

При этом раскрываются: суммарное возмещение, выплаченное или полученное; доля возмещения, представленная денежными средствами и их эквивалентами; сумма денежных средств и их эквивалентов в дочерних предприятиях или других подразделениях бизнеса, над которыми был получен или утерян контроль; суммы активов и обязательств, кроме денег и их эквивалентов, в дочерних предприятиях или других подразделениях бизнеса, над которыми был получен или утерян контроль, суммированные по основным категориям.

Указанное раскрытие помогает отделить потоки денежных средств по приобретению или утрате контроля от потоков, возникающих в результате другой операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Результаты движения денежных средств от потери контроля не вычитаются из результатов движения от получения контроля, то есть представление на нетто-основе запрещено.

Сумма денег, выплаченных (или полученных) в качестве возмещения при получении (или потере контроля) отражается в ОДДС за вычетом денежных средств и их эквивалентов, приобретенных (или выбывших) в рамках таких операций, событий или изменений обстоятельств.

Другими словами, при уплате за контроль над компанией 100 млн руб., на счету которой находится 10 млн руб., в ОДДС будет указан поток в размере 90 млн руб.

Потоки денежных средств, возникающие в результате изменений в непосредственных долях участия в дочернем предприятии без потери контроля, классифицируются как потоки от финансовой деятельности. Изменения в непосредственных долях участия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля, такие как последующая покупка или продажа материнским предприятием долевых инструментов дочернего предприятия, учитываются как операции с капиталом по МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Соответственно, потоки в результате таких операций классифицируются так же, как и прочие операции с собственниками, то есть как финансовая деятельность.

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, исключаются из отчета о ДДС. Они раскрываются в других формах финансовой отчетности так, чтобы обеспечить всю необходимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.

Значительная часть инвестиционной и финансовой деятельности не оказывает непосредственного воздействия на текущие потоки денежных средств, но при этом влияет на структуру капитала и активов предприятия. Исключение неденежных операций из отчета о движении денежных средств отвечает целям отчета, поскольку эти статьи не связаны с движением денежных средств в текущем периоде. Примерами неденежных операций являются: приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств или посредством финансовой аренды; приобретение предприятия путем выпуска долевых инструментов; конвертация долговых обязательств в капитал.

Предприятие раскрывает компоненты денежных средств и их эквивалентов и представляет сверку сумм, содержащихся в отчете о ДДС, с аналогичными статьями, представленными в отчете о финансовом положении. С учетом разнообразия практики управления денежными средствами и банковских механизмов предприятие обязано раскрыть политику, принятую им для определения структуры денежных средств и их эквивалентов. Соответственно, влияние любого изменения в политике определения компонентов денежных средств и их эквивалентов (например, изменение в классификации финансовых инструментов, ранее включаемых в состав инвестиционного портфеля) представляется в отчете согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Предприятие раскрывает вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, имеющихся, но недоступных для использования Группой. Примером могут быть остатки средств, имеющихся у дочернего предприятия, работающего в стране, где применяются меры валютного регулирования или другие юридические ограничения, не допускающие использования этих средств в общем порядке материнским предприятием или другими предприятиями Группы.

Уместной и полезной для понимания пользователями финансового положения и уровня ликвидности предприятия может быть информация, раскрывающая: суммы неиспользованных кредитных средств, которые могут быть направлены на финансирование будущей операционной деятельности и на погашение инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств; агрегированные суммы потоков денежных средств, представляющие увеличение операционных возможностей, отдельно от потоков, необходимых для поддержания операционных возможностей; суммы потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждого отчетного сегмента (см. МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»).

3. Финансовый анализ отчета денежных средств

Денежные потоки от операционной деятельности включают (п. 13—15 IAS 7):

— денежные поступления от продажи товаров, работ, услуг, то есть операции, осуществляемые компанией в рамках основного вида своей деятельности;

— денежные поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка;

— денежные выплаты поставщикам за товары и услуги;

— денежные выплаты работникам и от имени работников;

— денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям;

— денежные выплаты или возвраты налога на прибыль, если они не могут быть непосредственно соотнесены с финансовой или инвестиционной деятельностью;

— проценты полученные/уплаченные;

— комиссии полученные/уплаченные.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности включают (п. 16 IAS 7):

— денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

— денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

— денежные выплаты/поступления для приобретения/от продажи долевых или долговых инструментов других предприятий и долей участия в совместном предпринимательстве (кроме платежей/поступлений за инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств или предназначенные для коммерческих или торговых целей);

— денежные авансы и займы, предоставленные/возвращенные другим(и) лицам(и) (кроме авансов и займов финансовых институтов);

— денежные выплаты/поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам «своп», за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или выплаты классифицируются как финансовая деятельность.

Денежные потоки от финансовой деятельности включают (п. 17 IAS 7):

— денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

— денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций предприятия;

— денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований;

— денежные выплаты по заемным средствам;

— денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде.

Итак, по финансовой деятельности отражаются операции, связанные с привлечением «платных» средств (займов, инвестиций в акции компании, приобретение имущества в лизинг) и погашением этих средств, а также выплатой процентов и дивидендов.

Согласно п. 31—34 IAS 7 денежные потоки по процентам и дивидендам могут отражаться:

— по операционной деятельности: проценты уплаченные/полученные, дивиденды уплаченные/полученные;

— по финансовой: проценты/дивиденды уплаченные;

— по инвестиционной: проценты/дивиденды полученные.

Основное отличие между РСБУ и МСФО в части способов составления ОДДС заключается в методах сбора и представления информации. ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод, а IAS 7 предлагает выбор: либо прямой, либо косвенный.

При прямом методе составления ОДДС информация о движении денежных средств от операционной деятельности основывается либо на данных из учетных записей и регистров компании, либо получается путем корректировки выручки, себестоимости и других статей отчета о финансовых результатах на изменение неденежных статей (запасы, дебиторская и кредиторская задолженность и т.п.) и прочих статей, информация о которых раскрывается в разделах инвестиционной и финансовой деятельности (п. 19 IAS 7). Если данные берутся из учетных записей компании, информация получается наиболее полной, без больших погрешностей, но сбор ее трудоемкий, а корректировать статьи отчета о финансовых результатах на неденежные статьи значительно проще. При прямом методе развернутая информация о потоках денежных средств (поступление выручки, оплата поставщикам и т. п.) являются важными данными для экономического анализа.

Особенность отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, заключается в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от операционной деятельности» вычисляется расчетным способом, путем корректировки чистой прибыли (убытка) на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не привели к притоку (оттоку) денежных средств. К таким статьям относятся амортизация основных средств и нематериальных активов, проценты по обязательствам, доходы от дивидендов, оценочные резервы и резервы под обесценение, курсовые разницы от операционной деятельности, убытки от обесценения активов и т.п. (п. 20 IAS 7). Кроме корректировки на неденежные статьи доходов и расходов, прибыль до налогообложения для вычисления «Чистого денежного притока (оттока) от операционной деятельности» корректируется на:

- статьи, ведущие к возникновению потоков денежных средств, относящихся к операциям по инвестиционной или финансовой деятельности:

— финансовые результаты от продажи основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и других активов, относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности;

— курсовые разницы по инвестиционной или финансовой деятельности;

- изменения по статьям активов и обязательств:

— запасов, дебиторской задолженности, налогам и сборам, НДС;

— кредиторской задолженности, кредиторской задолженнос¬ти по авансам полученным, задолженности перед сотрудниками по заработной плате, кроме персонала, занятого в строительстве и т.п.

- статьи, которые должны отражаться в ОДДС отдельной строкой (в соответствии с п. 31—38 IAS 7, а также «требованиями» экономического анализа):

— процентные доходы и расходы, доход и расходы по дивидендам;

— данные по налогу на прибыли.

В случае, когда потоки по налогу на прибыль могут быть непосредственно отнесены к финансовой или инвестиционной деятельности, они должны раскрываться в этих разделах.

Результат «Чистый денежный приток (отток) от операционной деятельности», рассчитанный косвенным и прямым методом будет одинаковым.

Рассмотрим порядок составления ОДДС при помощи косвенного метода на конкретном примере.

Косвенный метод применим только к потокам денежных средств от операционной деятельности (п. 18 IAS 7). Этот вид движения денежных средств и представляет наибольшее значение для пользователей отчетности (п. 4 IAS 7). В отношении потоков от инвестиционной и финансовой деятельности допускается использование только прямого метода составления отчета (п. 21 IAS 7).

Для составления отчета о движении денежных средств потребуются:

— отчеты о финансовом положении на две последние отчетные даты;

— отчет о совокупном доходе за период;

— расшифровка движения по статьям основных средств.

При составлении отчета нужно помнить, что сумма итоговых разделов ОДДС должна быть равна разнице между суммами денежных средств и их эквивалентов организации на конец и на начало отчетного периода.

Допустим, за год, закончившийся 31 декабря 2013 г., ОАО «Альфа» представило следующие данные (см. табл. 1 и 2).

Таблица 1. Отчет о финансовом положении, млн руб.

Статья/период	31.12.2013	31.12.2012
Активы
Основные средства	190 000	150 000
Запасы	45 000	35 000
Дебиторская задолженность	250 000	242 000
Денежные средства	64 000	41 000
Итого активов	549 000	468 000
Пассивы
Акционерный капитал	350 000	340 000
Переоценка основных средств	20 000	—
Нераспределенная прибыль	35 000	15 000
Долгосрочные займы	32 000	15 000
Отложенные налоговые обязательства	11 000	9000
Краткосрочная кредиторская задолженность	100 000	88 000
Краткосрочная задолженность по процентам	500	—
Краткосрочная задолженность по налогу на прибыль	500	1000
Итого пассивов	549 000	468 000

Таблица 2. Отчет о совокупном доходе, млн руб.

Статья	Сумма
Выручка	750 000
Себестоимость реализованной продукции, в том числе	(635 000)
расходы на амортизацию основных средств	(55 000)
Валовая прибыль	115 000
Коммерческие расходы	(30 000)
Управленческие расходы	(40 000)
Прочие операционные доходы	30 500
Финансовые расходы (проценты)	(15 500)
Прибыль до налогообложения	60 000
Расходы по налогу на прибыль	(12 000)
Чистая прибыль	48 000
Прочий совокупный доход (переоценка основных средств)	20 000
Итого доход за период	68 000

Итого доход за период 68 000

Кроме того, имеется следующая информация:

— ставка по налогу на прибыль — 20%;

— выплачено дивидендов — 28 000 млн руб.;

— полученные долгосрочные займы в отчетном периоде составили 47 000 млн руб., а погашено 30 000 млн руб.;

— в отчетном периоде компания «Альфа» приобрела основных средств на сумму 70 000 млн руб. и полностью расплатилась.

Рассчитаем сумму приобретения основных средств косвенным способом (то есть корректируя балансовое сальдо основных средств на неденежные статьи, вычислим их увеличение, ведь по условию задачи каких-либо движений по статье основные средства, кроме переоценки, не было (к примеру, не было списания, продажи, иного выбытия).

Сальдо основных средств на конец периода составляет 190 000 млн руб. (строка «Основные средства», табл. 1). Сальдо основных средств на начало периода равно 150 000 млн руб. (строка «Основные средства», табл. 1).

Сумма переоценки в стоимости основных средств до налогообложения составит 25 000 млн руб. [20 000 млн руб. : (100% – 20%)].

Амортизация основных средств за период равна 55 000 млн руб. (строка «Расходы на амортизацию основных средств», табл. 2).

Для вычисления суммы приобретения необходимо остаточную стоимость основных средств скорректировать на неденежные статьи — амортизацию и сумму переоценки:

190 000 – 150 000 + 55 000 – 25 000 = 70 000 млн руб.

Составим отчет о движении денежных средств (табл. 3).

Таблица 3. Отчет о движении денежных средств организации ОАО «Альфа» за 2013 г., млн руб.

Наименование	Сумма
Движение денежных средств по операционной деятельности	60 000
Корректировки на неденежные статьи:
расходы на амортизацию основных средств	55 000
финансовые расходы (проценты)	15 500
Движение денежных средств от операционной деятельности до изменений оборотного капитала	130 500
Увеличение дебиторской задолженности (250 000 – 242 000)	(8000)
Увеличение запасов (45 000 – 35 000)	(10 000)
Увеличение краткосрочной кредиторской задолженности (100 000 – 88 000)	12 000
Денежные средства от операционной деятельности	124 500
Финансовые расходы (проценты) уплаченные (15 500 – 500)	(15 000)
Налог на прибыль уплаченный, с учетом изменения отложенных налоговых обязательств	(15 500) ((12 000) + (11 000 – 5000 – 9000) – 500), где 5 000 – изменение отложенных налоговых обязательств от переоценки основных средств
Чистые денежные средства от операционной деятельности	94 000 (124 500 – 15 500 – 15 000)
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Приобретение основных средств	(70 000)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	(70 000)
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций (350 000 – 340 000)	10 000
Выплаченные дивиденды	(28 000)
Полученные займы	47 000
Погашенные займы	(30 000)
Чистые денежные средства по финансовой деятельности	(1000) (10 000 – 28 000 + 47 000 – 30 000)
Чистый прирост денежных средств и их эквивалентов	23 000
Денежные средства и их эквиваленты на начало отчетного периода	41 000
Денежные средства и их эквиваленты на конец отчетного периода.	64 000

Таким образом, мы видим, что при корректировке ОДДС на неденежные статьи увеличение значения статьи актива баланса в текущем периоде по сравнению с предыдущим корректирует ОДДС со знаком минус, а обязательств — со знаком плюс и наоборот. Показатели же отчета о финансовых результатах корректируют ОДДС со знаком плюс — расход (убыток), со знаком минус — доход (прибыль).

На основании ОДДС рассчитывается огромное количество показателей, которые являются основой финансового анализа и управления предприятием. Как правило, основной анализ движения денежных средств проводится по движению денежных средств от операционной деятельности. Рассчитываются такие показатели, как платежеспособность, эффективность использования и обеспеченность денежными средствами, коэффициенты и интервалы самофинансирования инвестиционной, финансовой деятельности, самообслуживания обязательств и т.п., структура и динамика поступ¬лений и платежей, коэффициенты и периоды оборачива¬емости активов, рентабельность потоков денежных средств, другие. Приведем формулы некоторых из них.

1. Коэффициент денежного покрытия процентов, который показывает, во сколько раз денежные средства, полученные от операционной деятельности, больше уплаченных процентов (рекомендуемое значение > 3):

К = CFo : I,

где CFo — денежные средства, полученные от операционной деятельности до вычета уплаченных процентов и налога; I — проценты уплаченные.

В нашем примере К составляет 8,3 (124 500 млн руб. : 15 000 млн руб.). Значение больше нормативного, следовательно, организация способна на данном этапе справляться с кредитной нагрузкой.

2. Коэффициент достаточности операционных денежных потоков для самофинансирования инвестиционной деятельности (рекомендуемое значение >= 1):

Кi = NCFo : Рi,

где NCFo — чистые денежные средства, полученные от операционной деятельности, Рi — платежи по инвестиционной деятельности.

В нашем примере Кi равен 1,34 (94 000 млн руб. : 70 000 млн руб.). Организация способна расширять свои активы, не привлекая заемные средства.

3. Коэффициент достаточности операционных денежных потоков для обслуживания финансовой деятельности (рекомендуемое значение >= 1):

Кf = NCFo : Pf,

где Pf – платежи по финансовой деятельности.

В нашем примере, Кf составляет 1,62 [94 000 млн руб. : (28 000 млн руб. + 30 000 млн руб.)]. Это значит, организация способна обслуживать свои обязательства, не привлекая заемные средства.

4. Чистые денежные средства, приходящиеся на акцию:

CFPS = NCF : Qa

где NCF — чистые денежные средства, Qa — средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Данное значение используется для оценки организации с точки зрения ее инвестиционной привлекательности.

5. Чистая денежная рентабельность собственного капитала:

CROE = (NCFo : Em) х 100,

где Em — среднегодовая величина собственного капитала.

Данный показатель характеризует способность собственного капитала организации генерировать денежные средства.

6. Коэффициент денежного содержания прибыли до вычета процентов, налога и амортизации:

K = CFo : EBITDA ratio,

где EBITDA ratio — прибыль до вычета процентов, налога и амортизации.

Естественно, все показатели необходимо анализировать в динамике и структуре.

Заключение

В составе российской бухгалтерской отчетности отчетом по денежным потокам является отчет о движении денежных средств (ОДДС), который формируется по правилам ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Для составления отчетности по МСФО существует стандарт IAS 7 с аналогичным названием. В целом правила составления отчета по этим стандартам похожи. Но есть и отличия. Во-первых, в порядке отнесения активов к денежным средствам и их эквивалентам. Во-вторых, между РСБУ и МСФО есть различия в части способов составления ОДДС. Они заключаются в методах сбора и представления информации. IAS 7 предлагает нам выбор: в отличие от прямого, предусмотренного РСБУ, допустимо использовать и косвенный метод.

Одним из отличий между РСБУ и МСФО в части составления отчета о движении денежных средств является порядок отнесения активов к денежным средствам и их эквивалентам.

В пункте 6 IAS 7 сказано, что к денежным средствам относятся:

— кассовая наличность;

— деньги на текущих счетах.

Эквивалентами денежных средств считаются (п. 7 IAS 7):

— краткосрочные финансовые вложения (менее трех месяцев);

— вложения с высокой степенью ликвидности, которые можно легко обратить в заранее известную сумму денежных средств;

— вложения с низким уровнем риска изменения стоимости;

— банковские овердрафты, которые возмещаются по требованию и являются инструментом управления денежными средствами компании.

По правилам п. 5 ПБУ 23/2011 эквивалентами денежных средств могут быть депозиты до востребования. Краткосрочные финансовые вложения в российском стандарте не указаны.

Таким образом, перед составлением отчетности по МСФО организация должна принять решение о структуре эквивалентов денежных средств, отразить это в учетной политике и раскрыть данную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

Есть и другие нюансы составления отчета по правилам МСФО.

Некоторые денежные поступления отражаются в ОДДС в свернутом виде (в нетто-оценке) (п. 22, 23, 24 IAS 7). Это, к примеру:

— денежные поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает деятельность клиента, а не деятельность предприятия (например, когда организация «перевыставляет» коммунальные услуги арендатору, а также движения по вкладам до востребования и т.п.);

— денежные поступления и выплаты по статьям, характеризующимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения (например, приобретение и продажа краткосрочных инвестиций, выдача и погашение краткосрочных займов и т. п.).

Согласно п. 10 IAS 7 отчет о движении денежных средств должен содержать информацию о движении денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Список использованных нормативных документов и литературы

1. Приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217 н (ред от 11.06.2016) «О введении международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) министерства финансов Российской Федерации.
2. "Инициатива в сфере раскрытия информации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 7)" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н)
3. Миславская Н.А. Международные стандарты учёта и финансовой отчетности. Учебник для бакалавров, М: Дашков и К, 2016, - 372 с
4. Карагод В.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник и практикум для прикладного бакалавриата , М: Юрайт, 2016, - 322 с
5. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник для бакалавров, М.: Юрайт, 2016, - 447 с
6. Алисенов А.С. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник и практикум для академического бакалавриата. М.: Юрайт, 2016 – 360 с
7. Чая Владимир Тигранович. Международные стандарты финансовой отчетности : учебник и практикум для бакалавров / 4-е изд., перераб. и доп.

Издательство: М: Юрайт, 2016, 418 с.

1. Щадилова С.Н. Различия в учете и отчетности в части основных средств и нематериальных активов по РСБУ и МСФО // Аудитор. 2013. N 12. ↑

2. www.iasc.uk.org - официальный сайт КМСФО ↑

3. www.iasc.uk.org - официальный сайт КМСФО ↑