Основные этапы формирования налогового учета в России (ПОНЯТИЕ, ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ))
Содержание:
ВВЕДЕНИЕ
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.
Актуальность темы исследования связана с двумя факторами. Во-первых, отсутствие единообразия в формировании этапов становления налогового учета, во-вторых, в научной литературе недостаточно внимания уделяется развитию налогового учета после 2002 г.
Целью курсовой работы является раскрыть основные этапы формирования налогового учета в России.
Задачи курсовой работы:
- дать понятие налогового учета;
- подробно рассмотреть во временном интервале этапы формирования налогового учета;
- рассмотреть налоговый учет одного из налогов, особенности учета в налоговом учете;
- рассмотреть проблемы налогового учета в России.
Налоговый учет имеет относительно недавнюю историю.
Поэтому его развитие, становление пока недостаточно изучено в экономике и истории России. Курсовая работа написана с помощью трудов таких авторов, как Глухов Л.Н, Лыкова Н.Н., налоговый кодекс, в первую очередь.
1 ПОНЯТИЕ, ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ
1.1 Понятие и содержание налогового учета
Изучение налогового учета следует начинать с определения его сущности. Данный вопрос недостаточно полно исследован в экономической литературе. Авторы словаря-справочника “Налоги” дают определение налогового учета в следующем виде: “Налоговый учет - система сбора и фиксации хозяйственной и финансовой информации, необходимой для исчисления налоговых обязательств налогоплательщиков”.
Системный характер налогового учета подчеркивается А.В. Брызгалиным, В.Р. Берником, А.Н. Головкиным, Е.В. Демешевой, которые рассматривают налоговый учет как в широком, так и в узком смысле слова. Налоговый учет в широком смысле слова - это процесс фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Следует согласиться с мнением указанных авторов о том, что в качестве налогового учета в широком смысле слова можно рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе бухгалтерский учет. Основанием для подобного вывода служит и то, что ст. 54 НК РФ устанавливает общее правило расчета налоговой базы, которая подлежит определению налогоплательщиком по окончании налогового периода исходя из данных регистров бухгалтерского учета. Налоговый учет в широком смысле слова - это специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет.
Налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретному налогу путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу.
НК РФ дает более узкое определение категории «налоговый учет», однако, несмотря на это, оба определения можно считать верными. Так, согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством [5].
Налоговый учет ведется по каждому налогу отдельно, однако цели и правила ведения налогового учета для всех налогов одни.
Целями ведения налогового учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов.
Основные принципы налогового учета
Предприятие рассматривается как обособленный объект налогового учета. Имущество и обязательства данного предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств владельцев и других предприятий.
Использование метода начисления и разграничения деловой активности между смежными отчетными периодами. Доходы расходы признаются и отражаются в те периоды, когда имел место факт совершения сделки.
Предприятие функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).
Имущество и обязательства имеют стоимостную оценку. Оценка должна производиться с возможной точностью и осторожностью.
Налоговый учет ведется по всем налогам, которые должно исчислять и уплачивать предприятие, обособленно.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому [3].
Однако общая модель системы налогового учета, с теми или иными допущениями применима к любому из существующих налогов России.
Порядок ведения налогового учета по конкретному налогу устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Все изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться учетной политике для целей налогообложения и применяться начала нового налогового периода.
Данные налогового учета должны содержать полную информацию о порядке формирования налоговой базы по конкретному налогу. Так, например, по налогу на прибыль данные налогового учета в обязательном порядке должны содержать:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Налоговый учет в идеале имеет трехуровневую структуру:
1 - уровень первичных учетных документов;
2 - уровень налоговых регистров;
3- уровень налоговой декларации по конкретному налогу.
Рисунок 1 - Система налогового учета
Налоговый учет ведется по каждому налогу отдельно. При этом так как порядок исчисления различных налогов разнится, то система налогового учета по каждому конкретному налогу имеет свои практические особенности.
Рассмотрим данные уровни системы налогового учета подробнее.
Формы первичных документов налогового учета для целей налогового учета (первый уровень налогового учета) могут быть установлены (например, счета-фактуры) или нет действующим налоговым законодательством. В случае, если формы первичных документов налогового учета не установлены, то в качестве последних на практике могут быть использованы первичные учетные документы бухгалтерского учета. Если же и этого недостаточно, то налогоплательщик должен разработать первичные документы налогового учета самостоятельно (например, справка бухгалтера или налоговые расчеты, корректировки, пояснительные записки и прочее). При этом к первичным документам налогового (бухгалтерского) учета налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете предъявляется ряд требований. Так, например, перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, утверждает руководители организации по согласованию с главным бухгалтером. Первичный документ налогового учета должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.
Второй уровень налогового учета также по отдельным налогам регламентирован, а по некоторым нет, поэтому сформулируем общие положения, касающиеся налоговых регистров. Налоговые регистры - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательств без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета [2].
Налоговые регистры предназначены для систематизации накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета отражения в налоговой декларации. Регистры налогового учет ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Однако формы регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Данные налогового учета - данные, которые учитываются разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он детально раскрывал порядок формирования налоговой базы [8].
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Третьим уровнем налогового учета является налоговая декларация по конкретному налогу. Налоговая декларация составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговая декларация в обязательном порядке должна содержать следующие данные:
- период, за который определяется налоговая база;
- систему показателей, позволяющих точно рассчитать налоговую базу по конкретному налогу;
- ставку налога;
- сумму налога.
Отметим, что существующий порядок налогового учета по некоторым налогам предусматривает только двухуровневую систему налогового учета (не хватает первого или второго уровня). В этом случае отсутствующий уровень системы налогового учета находится в зачаточном состоянии и на практике при расчете налоговой базы по этим налогам не используется. В случае наличия только налоговой декларации по налогу система налогового учета не существует, так как один уровень не может ее составлять.
1.2 Этапы становления и развития налогового учета в России
С момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета, и до наших дней данная специализированная система прошла несколько этапов своего становления и развития.
- этап - с 1 января 1992 года по 3 декабря 1994 года;
- этап - с 3 декабря 1994 года по 1 июля 1995 года;
- этап - с 1 июля 1995 года по 19 октября 1995 года;
- этап - с 19 октября 1995 года по 1 января 2001 года;
- этап - с 1 января 2001 года по настоящее время.
До проведения российской налоговой реформы конца 1991 года существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач.
Однако с 1 января 1992 года, т.е. с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали появляться отдельные элементы налогового учета.
Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27 декабря 1991 г.), было предусмотрено, что «для организаций, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки и публикуемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации».
Кроме того, уже во время этого периода для бухгалтерских записей и для налогообложения специализировался, индикаторы начали использоваться.
В течение 1992 - наблюдался 1994, усиливаясь тенденций развития специального учета налогообложения. Это было связано, которым просто бухгалтерский набор инструментов начал не быть достаточным для правильного вычисления налогов и других обязательных платежей, и, за исключением того, что, много примененных методов уклонения от налогов начали быть основанными на позициях бухгалтерского учета.
Таким образом, первая стадия развития налогового учета в России может быть характеризована как стадия происхождения ее первых методов и элементов. К концу 1994, учитывая налогообложение представил беспорядок и не структурировал систему, с которой даже было трудно распределить как независимая категория.
- этап - с 3 декабря 1994 года по 1 июля 1995 года.
Конфликт между бухгалтерским (финансовым) учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 году, когда широкие предпринимательские круги, а также некоторые государственные и общественные деятели выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам. В частности, до конца 1994 года при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно п. 14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах. С 1992 года по 1994 год рубль в результате инфляции в основном «падал», и его котировки по сравнению с иностранными валютами постоянно уменьшались (с 1992 года в несколько сот раз). Предприятия и организации фактически были вынуждены уплачивать налог на прибыль с курсовых разниц, или с фиктивных показателей, которые образовывались расчетным путем, данное обстоятельство вызывало оправданное негодование предпринимателей.
2 декабря 1994 г.спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке (согласно п. 64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 г. № 10), а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они уже не имели никакого значения (согласно п. 8 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организации» в ред. на 3 декабря 1994 г.).
Наглядным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета явилось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности организаций.
- этап - с 1 июля 1995 года по 19 октября 1995 года.
Третий этап развития налогового учета в Российской Федерации начался с принятия Правительством РФ Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».
Согласно выше установленного резолюции был установлен принцип, который кардинально изменил экономические условия экономической деятельности организации относительно заказа формирования из стоимости издержек производства и налогообложения прибыли. Это было установлено, что все затраты организации соединились с производством (выполнение работ, предоставление услуг), в полной форме фактическая производственная себестоимость продукции (работы, услуги). Однако для налогообложения затраты, произведенные организациями, исправлены, принимая во внимание, что лимиты подтвердили когда должный ниже, ставки и спецификации.
Именно с 1 июля 1995 года (но практически с 1 января 1995 года, так как с этой даты применялось Положение о составе затрат в новой редакции) государство фактически отказалось от ненужной и несвойственной ему роли - контроля того, как в организации формируется фактическая себестоимость продукции, и сосредоточилось на своей главной роли в налоговых отношениях - на максимально возможном взимании налога в рамках законодательно установленных условий
После 1 июля 1995 года практически все ведущее экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время налогового учета - учета для целей налогообложения., причем тенденции, заложенные Постановлением Правительства РФ № 661, нашли свое активное продолжение. Так, Постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» было установлено, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации- кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.
С этого момента строка 1 Расчета налога от фактической прибыли - «Валовая прибыль» абсолютно перестала соответствовать показателю балансовой прибыли организации и налоговый учет стал развиваться самостоятельно.
- этап — с 19 октября 1995 года 1 января 2001 года
Окончательное размежевание бухгалтерского и налогового учетов, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений, произошло 19 октября 1995 года, когда Министерство финансов РФ приняло приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год».
Без преувеличения можно утверждать, что данный приказ произвел настоящий «переворот» в системе представлений о соотношении бухгалтерского учета и налогообложения.
Для целей ведения финансового учета все организации обязаны исчислять выручку по моменту отгрузки, а точнее, по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю. Данный вывод был подтвержден положениями Инструкции по составлению форм годовой бухгалтерской отчетности за 1995 год (утв. приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115).
Приказ Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности» являлся логическим продолжением развития положений бухгалтерского (финансового) учета и отчетности. Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 199G г.) было определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. Применение данного принципа означало расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов [3].
В целом на данном этапе было закреплено различие между бухгалтерским и налоговым учетом по двум направлениям:
Бухгалтерский учет стал основываться на Положениях по бухгалтерскому учету, большинство из которых не учитывали потребности налогового учета. Ведущим принципом в бухгалтерском учете стал принцип «начисления».
В налоговом учете для большинства, налогов продолжали использовать один из методов начисления выручки - либо «по отгрузке», либо «по оплате».
- этап — с 1 января 2001 года по настоящее время
Началом последнего этапа становления налогового учета в России можно считать введение в действие с 1 января 2001 года второй части Налогового Кодекса РФ, регулирующей налоговые отношения по НДС, акцизам, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу .
В новой редакции наиболее сложным налогом оказался налог на добавленную стоимость, декларация по которому включала 10 страниц, для заполнения которых требовались данные налогового учета, отличающиеся от бухгалтерских регистров.
По единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц организации в течение всего 2001 года уплачивали авансовые платежи, а налоговые органы постоянно меняли форму отчетности по этим налогам.
1 января 2002 года была введена в действие 25 глава Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». Самыми существенными чертами налога на прибыль в новой редакции стали:
- «котловой» подход к определению налогооблагаемой прибыли организации, по ряду групп расходов были введены совершенно новые принципы расчета, отличные от бухгалтерского учета.
Это коснулось, прежде всего, амортизационных отчислений, поскольку для целей налогового учета с 1 января 2002 года был введен в действие перечень классификации основных средств, в зависимости от срока их полезного использования. Эта классификация существенно отличалась от используемой в бухгалтерском учете группировки основных средств, согласно постановлению №1072.
Существенно изменилась классификация нематериальных активов в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.
В налоговом учете появились новые виды расходов - отложенные и капитализированные [2].
Согласно Федеральному закону 212-ФЗ от 22.07.2010 г. ЕСН отменен. Введены обязательные страховые платежи во внебюджетные фонды. Изменилось не только количество лимитируемых (нормируемых) затрат, но и сами нормативы этих затрат.
2 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В РОССИИ: СОСТОЯНИЕ,
2.1 Налоговый учет на примере налога на прибыль
Налог на прибыль (так называемый налог на прибыль организаций) является гораздо более сложным в Российской Федерации, чем например в Чехии. Во-первых, особый вид бухгалтерского учета - налоговый учет существует для расчета этого налога. Российские компании должны вести налоговый учет на постоянной основе.
Налог на прибыль рассчитывается в конце налогового периода для подготовки налоговых деклараций в соответствии с чешским законодательством. Согласно российской системе, каждая операция отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в течение отчетного периода. В основном, эти записи похожи, но есть и различия, одно и то же событие оценивается по-разному в налоговом учете и согласно правилам бухгалтерского учета. В этом случае финансовый учет будет отражать реальную сумму сделки, так как этот тип учета должен предоставлять своим пользователям полную и достоверную информацию о состоянии активов и обязательств. В налоговом учете, будет записано максимально допустимое количество, или ноль (например, если расходы не облагаются налогом), или суммы, определенные в соответствии с налоговым законодательством. Разница между этими двумя типами учета должна быть записана в финансовой отчетности, в связи с тем, что расчет налоговых поступлений был бы возможен в финансовой отчетности [3].
Есть постоянные разницы, которые появляются из-за отсутствия вычетов или ограничения определенных расходов и доходов в соответствии с налоговым законодательством, и временных разниц, возникающих из различных методов амортизации, различного срока полезного использования активов, различных методов оценки запасов и т.д.
Все эти ситуации строго регулируются стандартным положением Российского бухгалтерского учета № 18/02 (ПБУ), «Доходы налогового учета», и Планом счетов. Таким образом, счета 68 "Налог на прибыль", 99 "Прибыли и убытки", 09 "Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» используются для упомянутых выше операций. Постоянные расхождения приводят к постоянным налоговым активам (Дебет 68 Кредит 99 - снижение налогов, прибыль растет) или постоянным налоговым обязательствам (Дебет 99 Кредит 68 - увеличение налога на прибыль). Отложенные налоговые активы (дебет 09 Кредит 68 - налог на увеличение в текущем периоде, но уменьшается в более поздние периоды) и отложенные налоговые обязательства (дебет 68 Кредит 77 - наоборот, снижение налогов в текущем периоде, но растет в более поздние периоды) возникают из-за временных разниц (ПБУ 18/02, 2002). В России, бухгалтерский и налоговый период по налогу на прибыль - один календарный год [4].
Чтобы проиллюстрировать эту ситуацию, рассмотрим пример.
Рекламные расходы в российской финансовой отчетности отражаются в полном объеме, но налог составляет не более 1% от доходов за период. Если эти расходы не превышают предела, записи в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Теперь представьте, что предел был превышен. Предположим, что ABC- компания имеет чистую выручку 100 000 рублей на конец налогового периода. Расходы на рекламу - 5000 рублей. В налоговом учете показывают максимально допустимое количество = 100000 * 1% = 1000 рублей. В финансовой отчетности, мы фиксируем реальную сумму сделки 5000 рублей, а затем постоянное налоговое обязательство = (5000 - 1000) * 20% = 800 рублей. Это означает, что ABC-компания должна платить дополнительные 800 рублей подоходного налога.
Русский учет и международные стандарты бухгалтерского учета
В России система учета затрат имеет некоторые отличия от МСБУ. Начиная с 2011 года (в России, Постановление Правительства РФ от 25. 02. 2011 № 107) МСБУ применяются в России, но не игнорируют российскую систему бухгалтерского учета. МСБУ в России в основном используются крупными многонациональными или консолидированными компаниями.
В отличие от российских стандартов, Международные стандарты бухгалтерского учета не содержат специального документа по учету затрат. Некоторые расходы перечислены в «рамочной» основе для финансовой отчетности. Некоторые виды затрат определяются в большинстве стандартов, регламентирующих учет различных видов активов и обязательств.
В соответствии с МСБУ, признание затрат основывается на прямом сравнении между затратами и связанными с ними доходами. Например, различные компоненты затрат, которые составляют
Значительное снижение в 2011 году можно объяснить тем, что федеральная налоговая служба (ФНЛ) РФ издала приказ No. 7-7 / 147 от 09.02.2011, согласно которому налоговые инспекторы могут подать в суд на компанию, только если ФНС уже выиграла несколько подобных случаев.
Важным отличием является то, что операции по МСБУ не могут быть документально оформлены. Например, годовые премии, как правило, утверждаются в следующем году.
В соответствии с МСБУ, бухгалтер должен оценить примерное количество потенциальных бонусов (например, на основе опыта) и записать эту сумму в 2014 году (оценочная стоимость). После расчета и оплаты (в 2015 году), разница между фактической суммой и оценочной стоимости оказывает влияние на прибыли и убытки в 2015 г. Однако, разница, как правило, очень мала.
2.2 Проблемы правового налогового регулирования в России
Как мы видим, механизм расчета налога на прибыль в России не так прост. Это зависит от налогового признания расходов. Соответствующие положения главы 25 "Налог на доходы юридических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации достаточно размыты и не определены частно (конкретно), поэтому в дополнение к законам Министерства финансов (МФ) и Федеральной налоговой службы (ФНС) приходится рассылать ежегодно много уточняющих писем, МФ в России аналогичны руководящим принципам МФ в Чешской Республике. Они являются официальным мнением о конкретных незначительных ситуациях, решения которых не указаны в законе. Эти письма часто являются решающими аргументами в судебном процессе, но они не являются обязательными. Таким образом, спорные вопросы, часто рассматриваются в судах, где налогоплательщики выиграли значительное число случаев несколько лет назад, но сейчас эта доля снижается. Это показано в Таблице 1, с данными за 2008 - 2013 года.
Значительное снижение в 2011 году можно объяснить тем, что федеральная налоговая служба (ФНЛ) РФ издала приказ No. 7-7 / 147 от 09.02.2011, согласно которому налоговые инспекторы могут подать в суд на компанию, только если ФНС уже выиграла несколько подобных случаев.
Это означает, что русская действительность требует от менеджеров не только хорошее знание бухгалтерского и налогового законодательства, но и сотрудничество с юристами.
Российский Налоговый кодекс содержит два основных требования для признания расходов:
документальное подтверждение и экономическая целесообразность. Второй критерий, как правило, вызывает наибольшее количество споров. Например, если по налогу на прибыль -то вычитается, если компания не получала никаких доходов от него (например, поиск новых сотрудников, если никто не отреагировал на эту рекламу)? Почти все такие случаи в России решаются в судебном порядке. Суды принимают сторону налогоплательщиков часто, если услуги фактически предоставляются и оплачиваются и налогоплательщики имели деловые причины [5].
Взаимодействие с налоговыми органами
Понятно, что такие проблемы требуют специальный алгоритм для взаимодействия с налоговыми органами. Также кратко представлены здесь основные моменты этой процедуры.
Во-первых, вы должны понимать, что механизмы налоговых инспекций "иногда может быть использованы для влияния на «неудобный» бизнес. Поэтому, бухгалтерам и юристам следует тщательно проверить, являются ли требования инспекторов объективными. Если они узнают, что налоговая инспекция фактически нарушает закон, они должны сообщить об этом в полицию.
Что мы должны делать, если налоговая инспекция намеривается совершить преступление? Необходимо, попытаться решить дело по Дознания; во- первых, для того, чтобы обжаловать решение налогового органа, мы должны обратиться в более высокую налоговую инспекцию. Новое решение будет опубликовано в течение 30 дней. Если налогоплательщик не удовлетворен этим, он имеет право подать жалобу в суд.
Риски и результаты процесса должны быть оценены тщательно. Если правило четко прописано в законодательстве, возможность обжаловать это крайне мала.
Интересы компании должны быть защищены квалифицированными юристами.
Мы также должны изучить судебную практику. Как было уже упомянуто, в соответствии с приказом ФСТ РФ от 09.02.2011 № ММВ-7-7 / 147 налоговые органы не могут принимать правовые меры, если налоговая инспекция не выиграла данный случай [6].
Вывод
Роль и значение налогового учета существенно различается в зависимости от законов каждого государства. В качестве примера страны, где этот вид учета является очень важным и необходимым, была взята Россия. Существенное отличие от чешской системы является то, что в России, налоговый и финансовый учет существуют параллельно, а налоговая база может быть рассчитана по данным, полученных в обоих видах учета. В отличие от МСБУ, российская учетная политика включает в себя понятие постоянных разниц и позволяют использовать МСБУ только в определенных пределах.
Еще одной проблемой является расплывчатость российской правовой системы, особенно в вопросах, касающихся признания расходами по уплате налогов, что вызывает ряд судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами ежегодно. Именно поэтому каждый квалифицированный русский бухгалтерский учет должен иметь своего адвоката для того, чтобы спрогнозировать правовые последствия своих решений.
Законодательное давление является естественной причиной усилий компаний по снижению налоговых затрат. Оффшорные компании предлагают широкий спектр возможностей. Как я уже говорил, существуют юридические схемы, позволяющие избежать уплаты налогов. Тем не менее, оффшорные схемы не являются без рисковыми, недавний кризис на Кипре это продемонстрировал. Этот кризис показал еще раз, что международные налоговые законы имеют некоторые недостатки, связанные с нерегулируемыми офшорами. Конфликт интересов правительства и бизнеса должны быть решены как можно быстрее.
2.3 Изменения и нововведения в законодательстве о налоговом учете
Пожалуй, среди основных серьезных изменений в 2017 г. в первую очередь стоит отметить передачу контроля над всеми страховыми взносами (за исключением взносов на травматизм) Федеральной налоговой службе РФ в соответствии с новой главой Налогового кодекса РФ № 34 «Страховые взносы». Перечислять суммы взносов, отчитываться по ним, подавать уточнения по ошибочно исчисленным и уплаченным взносам необходимо теперь в ФНС РФ. Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» должен применяться только к прошедшим периодам, при этом выявленные фондами старые недоимки будут взысканы налоговой службой [1, с. 15].
Постановлением Правительства РФ от 29 ноября 2016 г. № 1255 установлены новые лимиты доходов для начисления взносов: 876 тыс. руб. для взносов на пенсионное страхование (вместо 796 тыс. руб. в 2016 г.), 755 тыс. руб. - на социальное страхование (вместо 718 тыс. руб.) [2]. Для медицинских взносов и взносов на травматизм лимитов не установлено. Какое значение это имеет для бухгалтера, исчисляющего сумму взносов, и лица, непосредственно их выплачивающего, разберем на примере.
Допустим, общая сумма начислений сотруднику фирмы, облагаемых взносами, за ноябрь составляет 100 тыс. руб. Сумма начислений, посчитанная нарастающим итогом за период с 1 января по 31 октября, составила 720 тыс. руб. Представим порядок исчисления взносов, исходя из старых и новых лимитов (табл. 1).
Таблица 1 - Исчисление и сравнение исходя из старых и новых лимитов доходов для начисления страховых взносов
Показатели |
Расчет по лимитам 2016 г. |
Расчет по лимитам 2017 г. |
Сумма взносов на пенсионное страхование: в том числе в пределах лимита сверх лимита |
19120 руб. (796000 - 720000) х 22 % = = 16720 руб. (820000 - 796000)х 10 % = = 2400 руб. |
22000 руб. (820000 - 720000) х 22 % = = 22000 руб. |
Сумма взносов на социальное страхование в пределах лимита |
Начисления превышают лимит |
(755000 - 720000) х 2,9 % = = 1015 руб. |
Итого |
19120 руб. |
23015 руб. |
Из данных табл. 1 следует, что сумма взносов к уплате увеличится на 3895 руб. Если вспомнить, что в организации (с фиксированной месячной суммой начислений) определенно работает не один сотрудник, то можно утверждать, что расходы страхователя увеличиваются весьма значительно. Конечно, далеко не каждый работник и далеко не везде официально получает больше 8760 тыс. руб. в год, но, тем не менее, величина лимитов с каждым годом растет стремительно. Динамику роста лимитов рассмотрим на графике (рис. 1) [3].
900
800
700
600
500
400
300
200
100
0
2010 |
2011 |
2012 |
2013 |
2014 |
2015 |
2016 |
2017 |
|
Лимит по пенсионному страхованию |
415 |
463 |
512 |
568 |
624 |
711 |
796 |
876 |
Лимит по социальному страхованию |
415 |
463 |
512 |
568 |
624 |
670 |
718 |
755 |
Рис. 1. Динамика величин лимитов по взносам на пенсионное и социальное страхование в РФ за 2010-2017 гг., тыс. руб.
Стоит отметить, что регрессивная ставка по пенсионным страховым взносам была установлена лишь в 2012 г., а с 2015 г. для пенсионных и социальных взносов предусмотрены различные лимиты. Последнее наглядно отражено на графике.
Что касается отчетности, то следует отметить следующие важные изменения:
- отменена форма РСВ-1;
- 4-ФСС урезан, теперь в нем указывается информация лишь о платежах на травматизм, а сроки сдачи расчета остались прежними;
- продлены сроки сдачи СЗВ-М до 15-го числа месяца, следующего за отчетным;
- введен единый расчет по взносам, который сдается непосредственно в ФНС в срок до 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, вне зависимости от того, как сдается отчет: электронно или на бумаге [4, с. 8].
Если компания по какой-либо причине опаздывает со сдачей единого расчета или перечислением платежей, то ей будет начислен штраф в размере 5 % суммы к уплате, но не менее 1 тыс. руб., а за задержку СЗВ-М теперь могут оштрафовать не только страхователя, но и директора или главного бухгалтера на сумму от 300 до 500 руб. [5].
Продолжая тему штрафов, упомянем то, что организации с 1 октября 2017 г. должны начислять пени за длительные просрочки платежей по новому порядку. За просрочку в течение 30 календарных дней или менее ставка будет равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ, с 31-го дня ставка составит 1/300 ставки рефинансирования, действовавшей в период до 30 дней, + 1/150 ставки, действовавшей с 31-го дня просрочки [4, с. 2].
Пример. Сумма образовавшейся 30 апреля задолженности организации по налогу на имущество составляет 4 тыс. руб. Долг был погашен лишь 15 июня. Ставка рефинансирования ЦБ (принимаемая равной ключевой ставке) - 10 % годовых - не изменялась в течение рассматриваемого периода. Полный период просрочки составляет 45 календарных дней. Представим сравнение суммы начисленных пеней по старому и новому порядку (табл. 2).
Таблица 2 - Исчисление и сравнение сумм пеней, исходя из старого и нового порядка исчисления
Показатели |
Расчет по правилам 2016 г. |
Расчет по правилам 2017 г. |
Сумма начисленной пени за первые 30 дней просрочки |
4000 х 30 х 10 % х 1/300 = = 40 руб. |
4000 х 30 х 10 % х 1/300 = = 40 руб. |
Сумма начисленной пени за 31-й и последующие дни просрочки |
4000 х 15 х 10 % х 1/300 = = 20 руб. |
4000 х 15 х 10 % х 1/300 + + 4000 х 15 х 10 % х 1/150 = = 20 + 40 = 60 руб. |
Итого |
60 руб. |
100 руб. |
Хотя по нынешним меркам обе суммы получились не особенно внушительными, с математической точки зрения темп прироста выплат в данном примере составил 66,6 %.
Следующим пунктом необходимо отметить не менее существенные изменения, касающиеся налога на прибыль. Общая величина налогового бремени не изменилась и составляет 30 %, но изменилось его распределение между бюджетами: теперь 3 % направляются в федеральный бюджет и 17 % - в региональный (взамен прежних 2 и 18 % соответственно). Изменения закреплены в Федеральном законе от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ. Регионы по прежнему имеют право уменьшить ставку, но на это рассчитывать не приходится [4, с. 4-5].
С 1 января 2017 г. начинает действовать новый классификатор основных фондов, утвержденный приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст, что повлекло за собой изменения в распределении основных средств по амортизационным группам. Поэтому если организация вводит основные средства в эксплуатацию уже в 2017 г., то срок полезного использования определяется уже по новым правилам. Хотя Росстандарт выпустил специальные поясняющие таблицы, в которых приведено соответствие старых и новых кодов Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), разобраться в них довольно трудно [4, с. 5-6].
Изменения коснулись и резерва по сомнительным долгам [6]. Сумма резерва не должна превышать 10 % выручки отчетного периода либо 10 % выручки за прошедший год. При этом налогоплательщику разрешается выбрать наибольшую из величин для учета. Но в том случае, если у налогоплательщика есть кредиторская задолженность перед данным контрагентом, сомнительным долгом будет считаться только та сумма, на которую дебиторская задолженность превышает кредиторскую [1, с. 1-2].
Декларация по налогу на прибыль также претерпела изменения. Теперь в новой декларации появились строки для торгового сбора. Компаниям дается право уменьшить налог на величину сбора. Внесены изменения и в декларации по ЕНВД, НДФЛ и НДС [7].
Говоря об изменениях в порядке учета, невозможно обойти стороной внедрение в использование онлайн-касс. Онлайн-касса - это аппарат, позволяющий в режиме онлайн передавать сведения о финансовых операциях в налоговую инспекцию. С 1 февраля 2017 г. официально начался всеобщий переход к онлайн-кассам, который охватывает всех налогоплательщиков, вне зависимости от системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 290-ФЗ. Исключение составляют лица, оказывающие мелкие услуги бытового характера (сиделки и няни), а также торговцы мороженым, газетами и пр. Полный переход должен быть завершен к июлю 2018 г. Пользователи, находящиеся на платежной системе налогообложения (ПСНО) и специальном налоговом режиме ЕНВД, которые на сегодняшний момент освобождены от использования кассовой техники, к этому времени будут обязаны применять контрольно-кассовую технику (ККТ), соответствующую новым требованиям [8].
Проще говоря, если у кассы организации закончится срок действия электронной контрольной ленты защищенной (ЭКЛЗ) после 1 февраля 2017 г., то ей придется приобретать новый аппарат (либо фискальный накопитель для старого), что связано с определенными затратами. Если даже не закончился срок действия, то все равно придется приобретать и устанавливать данный аппарат.
Новая касса (либо модернизированная старая) должна соответствовать требованиям к ККТ, среди которых можно выделить следующие:
- возможность установки фискального накопителя внутри корпуса;
- возможность формирования фискальных документов в электронном виде с последующей передачей их фискальному оператору данных сразу после их записи;
- возможность печати на кассовом чеке бланке строгой отчетности (БСО) двухмерного QR-кода с указанием реквизитов документа (полный перечень реквизитов установлен п. 1 ст. 4.7 Федерального закона № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г. (ред. от 3 июля 2016 г.)) [9, ст. 4].
На организации лягут обязанности по ведению нового перечня документации, который включает:
- отчет о фискализации;
- отчеты об открытии и закрытии смены;
- отчет о закрытии фискального накопителя;
- сводная информация о текущем состоянии расчетных операций и др. [8].
Такое нововведение может стать серьезным (а в каких-то случаях даже фатальным) испытанием для малого бизнеса, потому как требует больших финансовых вложений.
Все вышесказанное не является исчерпывающим перечнем изменений, вступивших в силу в 2017 г. Тем не менее этого вполне достаточно, чтобы показать масштаб изменений. Нововведения коснулись всех: юридических и физических лиц, малого и крупного бизнеса, пользователей общей системы налогообложения, упрощенной системы налогообложения, специальных налоговых режимов и т. д.
В заключение хочется привести результаты статистического исследования, проведенного электронной энциклопедией «Бератор». Исследование показало, что 18 % изменений ухудшают положение предприятий, 33 % изменений улучшают положение предприятий, а 49 % оказались нейтральными и не повлияли на работу бухгалтерии. Впрочем, методика и процесс получения такой информации в статье не описываются [1, с. 20]. Данные изменения как минимум искажают заведенный порядок действий, что уже само по себе является воздействием на рабочий процесс бухгалтера. Мы хотим оспорить подобные заявления и привести свои показатели: 50 % нововведений повлияли на работу бухгалтеров, другие 50 % не касаются аспектов, используемых ими в учете. Многие руководители с уважением относятся к бухгалтерам и доверяют им организацию ведения учета. Но не следует забывать, что профессия связана с большой ответственностью, и за серьезные нарушения бухгалтера могут привлекать как к дисциплинарной, административной, так и к уголовной ответственности [10].
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговый учет в России еще слабо развит, что создает множество проблем с его ведением. Но только он способен предоставить точные данные для определения налога на прибыль.
Особенно точные данные налоговый учет, то есть «настоящую налоговую базу», способен предоставить, если он ведется раздельно с бухгалтерским, так как не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского), потому что в бухгалтерском учете будет занижена стоимость предприятия.
Таким образом, можно сделать следующие выводы:
1. Все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, даже если в нормативных правовых актах, их устанавливающих, термин «налоговый учет» прямо не упоминается;
2. Налоговый учет является системой учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых он применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единой системой учета по всем налогам;
3. Налоговый учет представляет собой самостоятельную упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов на предприятиях всех отраслей экономики независимо от формы собственности;
4. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя;
5. Аналогично бухгалтерскому учету, определение Налоговым кодексом Российской Федерации основных правил ведения налогового учета организации базируется на формулировке набора его базовых принципов;
6. Налоговый учет был с момента появления обязанности платить налоги, есть требование его вести сейчас и, скорее всего, налоговый учет будет продолжать развиваться и дальше.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Доступ из СПС Консультант- Плюс.
- Основные изменения налогового законодательства в 2017 г: обзор. Доступ из СПС КонсультантПлюс.
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: федеральный закон от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 29.07.2017 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 10.08.2017 г.). Доступ из СПС КонсультантПлюс.
- Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме: приказ Федеральной налоговой службы от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@. Доступ из СПС КонсультантПлюс.
- Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги. Теория и практика: Учебник. 5-е изд., испр. и доп. –СПб.: Лань,2006.-448с.
- Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник для вузов.-М.: Бек, 2005. – 384 с.
- Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов.- 3- е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство БЕК, 2005. – 384 с.
- Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов/Под ред. И.А. Майбур. - 3-е изд. - М.: ЮНИТИ, 2009.
- Паскачев А.Б. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. -М, 2008.
- Перов А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие (А.В.Перов, А.В. Толкушин) 7-е изд.; перераб. и доп. -М.: Юрайт-Издат, 2007-810с.
- Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. - 2015. - №3. - С. 489-491. - URL https://moluch.ru/archive/83/15294/ (дата обращения: 02.12.2017).
- Мамрукова О.И. Налоги и налогообложение // Учебное пособие 8-е издание, переработанное. Сер. "Высшее финансовое образование". 2010. С. 310.
- Ашмарина Е.М. Учетное право (финансовый учет) как комплексное правовое образование экономического права // вопросы экономики и права . 2012 . №51. с. 16-23.
- Онлайн-кассы: новый закон // Российский налоговый портал. URL: http://taxpravo.ru. (дата обращения: 14.04.2017).
- Гарантии прав и свобод человека и гражданина (Общая характеристика гарантий прав и свобод граждан в РФ))
- Психосемантика рекламы (РЕКЛАМНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КАК СОЦИАЛЬНО-ПСИХОЛОГИЧЕСКОЕ ЯВЛЕНИЕ )
- Эстетические свойства (выбрать из ОКП) товаров (Теоретические аспекты изучения эстетических свойств товара)
- ПРОБЛЕМА ДЕТСКОЙ ЛЖИ (ЛОЖЬ КАК СОЦИАЛЬНО-ПСИХОЛОГИЧЕСКИЙ ФЕНОМЕН)
- Практика оценки стоимости недвижимости (ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ ОБ ОЦЕНКЕ)
- Практика оценки стоимости ценных бумаг (Основные факты и выводы)
- Общая характеристика оперативно-розыскных мероприятий (Понятие оперативно-розыскных мероприятий )
- Понятие и структура финансовой системы РФ
- Формы и системы оплаты труда на предприятии (Теоретические основы организации и оплаты труда на предприятии)
- Современный банковский маркетинг: методы и тенденции развития (Цели, задачи и главные принципы банковского маркетинга )
- ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРД В КАЧЕСТВЕ ИНФОРМАЦИИ В ПРОЦЕССЕ ДОКАЗЫВАНИЯ (Общие положения об использовании результатов орд в доказывании по уголовным делам)
- Налоговая система РФ и проблемы её совершенствования(Понятие, признаки и виды налогов в РФ)