Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретному налогу путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу

Налоговый учет нужен для того, чтобы сформировать полную и достоверную информацию о налогооблагаемой базе, контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога. Кроме того, он призван обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей.

Взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Экономические преобразования в современной России и реформирование отношений собственности существенно повлияли на реализацию государством своих экономических функций и закономерно обусловили реформирование системы налогов. На пути к рыночной экономике налоги становятся наиболее действенным инструментом регулирования новых экономических отношений.

В частности, они призваны ограничивать стихийность рыночных процессов, воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктуры, укрощать инфляцию. Однако, как показывает опыт развития благополучных стран, успех национальной реформы, прежде всего, зависит от надёжности государственных гарантий свободы, обоснованности и стабильности правоотношений. Отсутствие или неэффективность таких гарантий, как правило, создаёт угрозу экономической безопасности государства, о реальности которой в условиях российской действительности свидетельствует кризис неплатежей, падение объёмов производства, инфляция и другое.

Цель данной работы – изучить основные этапы формирования налогового учета в России. Структурно работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы и приложений.

ГЛАВА 1 ЭВОЛЮЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

До проведения российской налоговой реформы конца 1990-го г. бухгалтерский учет выполнял функции расчета налогов практически в полном объеме. Данное положение полностью предопределило развитие появившейся позднее системы налогового учёта.

С момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней эта специализированная учётная система прошла несколько этапов своего становления и развития.

Существует несколько мнений о количестве и продолжительности этапов в развитии налогового учета в России, что обусловливает актуальность исследования его эволюции.

Так, профессор Т.В. Бодрова выделяет 6 этапов в его становлении и развитии^[1]. В целом согласившись с этим подходом, можно внести некоторые коррективы во временные границы и содержание самих этапов.

1.1 I этап - с 1 января 1992 г. по 3 декабря 1994 г.

С 1 января 1992 г., то есть уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали появляться отдельные элементы налогового учета. Так, в ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности «своевременно и в полном размере уплачивать налоги» поставил обязанности:

- «вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

- представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов».

Помимо этого, в соответствии с частью 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Кроме того, в ряде случаев стала четко просматриваться тенденция разрастания противоречий между системой налогообложения и системой бухгалтерского (финансового) учета.

Традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности уже на тот период перестало отвечать фактическому положению вещей. Это вызвано тем, что совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчета некоторых видов налогов, особенно тех, которые составляют основную часть доходных поступлений бюджета.

Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», впервые было предусмотрено, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ, услуг по ценам, ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по искусственной среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости. В результате возникло первое отличие между бухгалтерским (финансовым) и налоговым учетом.

Существующие принципы и методики бухгалтерского учета не были предназначены для фиксации вышеназванных показателей. Попытка отразить эти исключительно «налоговые» операции в бухгалтерском (финансовом) учете предприятия неизбежно приводит к искажению многих финансовых показателей (например, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности предприятия.

Кроме того, уже в этот период для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели.

Таким образом, первый этап развития налогового учета в России можно охарактеризовать как этап возникновения первых его методик и элементов системы.

1.2 II этап – с 3 декабря 1994 г. по 1 июля 1995 г.

Конфликт между бухгалтерским (финансовым) учетом и учетом для це- лей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предприниматели выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля к иностранным валютам. В частности, до конца 1994 г. при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно п.14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) № 552 к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах.

Именно с этого периода спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в пользу последнего, поскольку для расчета балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке (согласно п.64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10), а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они уже не имели никакого значения (согласно п.8 ст.2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в редакции от 3 декабря 1994 г.).

Значительным и показательным результатом начала второго этапа развития налогового учета необходимо отметить также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия.

В тот же период была изменена и форма «Расчета налога от фактической прибыли» (письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 11 января 1995 г. «Изменения и дополнения № 12 Инструкции от 6 марта 1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Данное изменение свидетельствует о том, что на этапе введения налогового учета в систему финансовых отношений государственные органы пытались каким-либо образом приспособить бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации. Однако в дальнейшем от этого способа отказались в силу его трудоёмкости.

1.3 III этап - с 1 июля 1995 г. по 19 октября 1995 г.

Этот этап начался принятием Правительством Российской Федерации Постановления от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с вышеуказанным Постановлением был установлен принцип, который кардинально изменил экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Отныне все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг) в полном объеме формировали фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректировались с учетом четко утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Таким образом, с 1 июля 1995 г. государство фактически отказалось от несвойственной ему функции – контроль за тем, как на предприятии формируется фактическая себестоимость продукции, и сосредоточилось на своей главной роли в налоговых отношениях – максимально возможном взимании суммы налога в рамках законодательно установленных условий. Если Положение о составе затрат в прежней редакции (до 1 июля 1995 г.) не делало различий между фактической себестоимостью и себестоимостью в целях налогообложения, так как эти величины совпадали, то в новой редакции эти понятия стали самостоятельными и получили конкретное экономическое содержание.

Согласно этим изменениям предприятия стали обязаны формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции:

- учет фактических затрат на производство и реализацию продукции;

- учет затрат на производство и реализацию продукции для целей налогообложения.

На основании данных первого учета формировалась полная или фактическая себестоимость продукции на основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат.

Вторая себестоимость определялась как налоговая себестоимость. Отличие расходов для целей налогообложения состояло в том, что все фактические затраты предприятия корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.

Положительным фактором при таком разграничении себестоимости продукции являлось приведение в соответствие определения полной себестоимости. Пользователям финансовой отчетности важно и интересно знать не налоговую, а полную себестоимость, так как именно она дает характеристику всей расходной части, связанной с производством и реализацией продукции.

Из нее можно узнать полную сумму и структуру всех расходов, которые непосредственно связаны с выпуском данной продукции. Появление полной себестоимости приводит результативные показатели деятельности предприятия к более реальным значениям.

После 1 июля 1995 г. практически все ведущие экономисты и финансисты страны единодушно высказались о том, что наступило время учета для целей налогообложения.

1.4 IV этап – с 19 октября 1995 г. по 1 января 2002 г.

С 19 октября 1995 г. с приказом Министерства финансов Российской Федерации № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организации за 1995 год» для целей налогообложения решающим фактором стал способ определения выручки от реализации.

Для целей ведения бухгалтерского (финансового) учета все предприятия были обязаны исчислять выручку по моменту перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю (по моменту отгрузки).

Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ № 97 от 12 ноября 1996 г., также было определено, что финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. Применение данного принципа означает расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов (п.5 Письма ГНС РФ № ВГ-6-13/616 от 30 августа 1996 г. «По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения»).

В то же время для целей налогообложения продолжало существовать два метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) – либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Налоговая отчетность в этот период составлялась на основе данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского учета путем специальных расчетов и корректировки показателей бухгалтерской отчетности.

1.5 V этап - с 1 января 2002 г. по 06 июня 2005 г.

Окончательное размежевание бухгалтерского (финансового) и налогового учета, а также выделение последнего в самостоятельную систему финансовых отношений произошло с 1 января 2002 г.

Главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодатель ввел новый вид учета и отказался от идеи корректировки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения.

Связано это с тем, что процедура корректировки бухгалтерской прибыли и определения ее величины для целей налогообложения значительно усложнилась, так как правила бухгалтерского учета, установленные системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, уже существенно отличались от принципов группировки доходов и расходов, установленных налоговым законодательством.

Таким образом, с 1 января 2002 г. полностью изменился порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль: до введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации; согласно требованиям этой главы налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.

С 1 января 2002 г. в НК РФ закрепилось официальное понятие «налоговый учет» как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст. 313 НК РФ).

Таким образом, сложилась ситуация, когда самой системы бухгалтерского учета стало просто недостаточно для выполнения задач налогообложения. Именно эта недостаточность, а в ряде случаев и противоречивость этих двух систем, заставила органы государственного управления все более широко и последовательно внедрять разнообразные формы и методы специального учета, отличного по своей методологии от учета бухгалтерского (финансового).

1.6 VI этап - с 06 июня 2005 г. по настоящее время

С принятием Федерального закона от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ у налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, указанием услуг), гармонизируя его с перечнем, установленным для целей бухгалтерского (финансового) учета.

В дальнейшем Постановление №53 Пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006г. и последующее введение изменений в часть 1 НК РФ привели к изменению понимания понятия «налоговый учет». Данное постановление предусматривает более тщательный подход к формированию модели налогового учета на предприятии, что требует создания эффективной системы управления налоговыми обязательствами. Налогоплательщики стали обязаны тщательно планировать предстоящие сделки и хозяйственные операции, заниматься налоговым анализом

Схематично эволюция налогового учета в России представлена на рис. 1 (составлена автором на основе схемы Малявкиной Л И.^[2]

Надо отметить, что не все авторы разделяют эту точку зрения. Так, профессор Р.Б. Шахбанов выделяет три этапа (периода)^[3].

Анализ расхождения бухгалтерского (финансового) и налогового учета в России с 1992г. по настоящее время показал, что данный процесс отражает общемировые тенденции развития бухгалтерского учета. Экономические преобразования в стране привели к усложнению хозяйственной деятельности предприятий, появлению новых объектов учета, что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета.

В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал общепризнанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения, которая также в этот период переживала процесс становления и развития. В результате системная бухгалтерская информация перестала соответствовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль.

Выделение в 2002 г. налогового учета как отдельной от бухгалтерского учета учётной системы связано с требованием обязательности его ведения, установленным в главе 25 НК РФ. Эта глава концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и системы взаимоотношений бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности налогоплательщика.

В дальнейшем многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ в большинстве своем усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему обособлению налогового учета

Тенденция сближения правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета наметилась в 2005 г. в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ законом 58-ФЗ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др.) и стандарты бухгалтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразднение суммовых разниц). В настоящее время связь двух видов учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц^[4].

Из анализа положений прежних и ныне действующих нормативных актов видно, что такой задачи, как правильное и точное исчисление налогов и сборов, в перечне главных задач бухгалтерского (финансового) учета нет и не было предусмотрено.

В связи с выделением налогового учёта в отдельный вид учёта и законодательным его признанием система бухгалтерского (финансового) учёта утрачивает свою теоретико-методологическую, научную и профессиональную самостоятельность, что приводит к снижению её роли в информационном обеспечении принятия управленческих решений, но не отменяет необходимости его ведения.

Бухгалтерский (финансовый) и налоговый учёт не могут заменить или подменить друг друга, они должны сосуществовать вместе, а не один вместо другого.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ И РАЗВИТИЕ ЕГО В РОССИИ

2.1 Основные подходы к налоговому учету в международном учете

Одним из наиболее дискуссионных на протяжении многих лет в учетной науке остается вопрос бухгалтерского отражения, и исчисления налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль. Это объясняется несколькими причинами. Во-первых, налог на прибыль является одним из основных источников формирования доходов государства, что обусловливает повышенный интерес к его исчислению со стороны налоговых органов.

Прове_.де_.нные иссле_.дова_.ния уче_.ных пока_.зыва_.ют, что в после_.дне_.е вре_.мя да_.же в та_.ких стра_.на_.х, ка_.к Ита_.лия, Испа_.ния, Ге_.рма_.ния, Фра_.нция, где вза_.имосвязь бухга_.лте_.рского уче_.та и на_.логообложе_.ния все_.гда была суще_.стве_.нной, на_.блюда_.е_.тся уве_.личе_.ние количе_.ства ра_.зличий в ме_.тода_.х формирова_.ния прибыли для це_.ле_.й фина_.нсовой и на_.логовой отче_.тности. Дж. Фридма_.н та_.кую те_.нде_.нцию объясняе_.т на_.личие_.м ра_.зличных це_.ле_.й фина_.нсовой и на_.логовой отче_.тности, ме_.ждуна_.родной глоба_.лиза_.цие_.й бухга_.лте_.рского уче_.та, не_.ста_.бильностью рынка спра_.ве_.дливой стоимости а_.ктивов, не_.обходимостью пре_.дупре_.жде_.ния ма_.нипуляций в сфе_.ре на_.логообложе_.ния.

В большинстве случа_.е_.в принципы исчисле_.ния прибыли для це_.ле_.й фина_.нсовой и на_.логовой отче_.тности отлича_.ются ме_.жду собой, что влияе_.т на бухга_.лте_.рские проце_.дуры. Сте_.пе_.нь та_.кого отличия суще_.стве_.нно ва_.рьируе_.тся в ра_.зных стра_.на_.х мира от ма_.ксима_.льного соотве_.тствия до полного ра_.зде_.ле_.ния. М. За_.рубе_.жные экспе_.рты в обла_.сти на_.логового уче_.та выде_.лили пять ха_.ра_.кте_.рных случа_.е_.в вза_.имоотноше_.ний бухга_.лте_.рского уче_.та и на_.логообложе_.ния в ча_.сти опре_.де_.ле_.ния прибыли:

1) ра_.зличие пра_.вил формирова_.ния фина_.нсовой и на_.логовой отче_.тности;

2) на_.личие иде_.нтичности отде_.льных пра_.вил формирова_.ния фина_.нсовой и на_.логовой отче_.тности;

3) пре_.ва_.лирова_.ние пра_.вил формирова_.ния фина_.нсовой отче_.тности для обе_.их це_.ле_.й;

4) пре_.ва_.лирова_.ние на_.логовых пра_.вил для обе_.их це_.ле_.й;

5) на_.логовые пра_.вила приме_.няются при формирова_.нии на_.логовой и фина_.нсовой отче_.тности, в случа_.е е_.сли они не противоре_.ча_.т принципа_.м фина_.нсовой отче_.тности.

Ка_.к сле_.дствие, ка_.ждый за_.инте_.ре_.сова_.нный субъе_.кт выбира_.е_.т на_.иболе_.е прие_.мле_.мый ме_.тод оце_.нки хозяйстве_.нных фа_.ктов для своих це_.ле_.й, что приводит к диффе_.ре_.нциа_.ции экономиче_.ской информа_.ции и к появле_.нию в бухга_.лте_.рском уче_.те на_.логовых ра_.зниц.

2.2. Понятие налоговых разниц в (МСФО) (IAS) 12

Ме_.ждуна_.родные ста_.нда_.рты фина_.нсовой отчётности (МСФО) – это ста_.нда_.рты, ре_.гла_.ме_.нтирующие пра_.вила соста_.вле_.ния фина_.нсовой отче_.тности. Фина_.нсова_.я отче_.тность не_.обходима вне_.шним пользова_.те_.лям для принятия экономиче_.ских ре_.ше_.ний в отноше_.нии пре_.дприятия.

В конце_.пции МСФО опре_.де_.ле_.ны це_.ли соста_.вле_.ния фина_.нсовой отче_.тности, та_.кже опре_.де_.ле_.ны основные соста_.вляющие эле_.ме_.нты, т.е. а_.ктивы, па_.ссивы, доходы, ра_.сходы, ка_.пита_.л и другие используе_.мые понятия.

Отче_.тность в соотве_.тствии с МСФО обяза_.ны пре_.дста_.влять ба_.нки. Больша_.я ра_.бота прове_.де_.на по пе_.ре_.смотру российских ста_.нда_.ртов уче_.та с це_.лью сближе_.ния их с ме_.ждуна_.родными ста_.нда_.рта_.ми. Се_.годня соста_.вле_.ние отче_.тности по МСФО для многих крупных российских компа_.ний - сложивша_.яся пра_.ктика, поскольку она являе_.тся обще_.призна_.нным инструме_.нтом повыше_.ния их инве_.стиционной привле_.ка_.те_.льности.

Понятие «на_.логовые ра_.зницы» было вве_.де_.но в бухга_.лте_.рскую пра_.ктику вме_.сте с Ме_.ждуна_.родным ста.нда.ртом фина_.нсовой отче_.тности «На_.логи на прибыль» и связа_.но с не_.обходимостью ра_.спре_.де_.ле_.ния ме_.жду отче_.тными пе_.риода_.ми ра_.сходов по на_.логу на прибыль. Опре_.де_.ле_.ние этого понятия в МСФО (IAS) 12 не_.посре_.дстве_.нно не приводится. В обще_.м понима_.нии на_.логовые ра_.зницы - это оце_.ночные отклоне_.ния, которые возника_.ют ме_.жду уче_.тной и на_.логообла_.га_.е_.мой прибылью ка_.к сле_.дствие приме_.не_.ния ра_.зличных ме_.тодологиче_.ских подходов к их исчисле_.нию.

В ме_.ждуна_.родной пра_.ктике для отра_.же_.ния на_.логов на прибыль в фина_.нсовой отче_.тности пре_.имуще_.стве_.нно используе_.тся ме_.тод обяза_.те_.льств по ба_.ла_.нсу, который счита_.е_.тся боле_.е точным по сра_.вне_.нию с ме_.тодом обяза_.те_.льств по отче_.ту о прибылях и убытка_.х. Это объясняе_.тся те_.м, что после_.дний ме_.тод не позволяе_.т выявить вре_.ме_.нные ра_.зницы, которые не приводят к изме_.не_.нию доходов и ра_.сходов пре_.дприятия (на_.приме_.р, вре_.ме_.нные ра_.зницы, возника_.ющие в проце_.ссе пе_.ре_.оце_.нки а_.ктивов). Не_.смотря на это, на_.приме_.р, за_.конода_.те_.льством Российской Фе_.де_.ра_.ции, и других стра_.н пре_.дусмотре_.на возможность приме_.не_.ния ме_.тода отсрочки при исчисле_.нии на_.логовых ра_.зниц.

Проце_.сс иде_.нтифика_.ции на_.логовых ра_.зниц пре_.дусма_.трива_.е_.т боле_.е сложный а_.лгоритм их опре_.де_.ле_.ния, который за_.висит от избра_.нного ме_.тода их ра_.сче_.та (та_.бл. 1).

Таблица 1

Сравнение методов определения налоговых разниц для налога
на прибыль

Признак сравнения	Метод обязательств по балансу	Метод обязательств по отчету о финансовых результатах
Возможность применения в соответствии с МСФО (IAS) 12	Разрешен	Запрещен
База для расчета налоговых разниц	Балансовая стоимость активов и обязательств	Учетная и налоговая оценки доходов и расходов
Виды налоговых разниц	Временные	Временные и постоянные
Определение постоянных разниц	Не осуществляется	Осуществляется

Счита_.е_.м, что мне_.ние о на_.логовых ра_.зница_.х ка_.к лишь об инструме_.нте ра_.спре_.де_.ле_.ния ра_.сходов ме_.жду отче_.тными пе_.риода_.ми являе_.тся ошибочным и не ра_.скрыва_.е_.т многогра_.нности этого понятия ка_.к объе_.кта бухга_.лте_.рского уче_.та. Ме_.ждуна_.родна_.я пра_.ктика и оте_.че_.стве_.нный опыт пока_.зыва_.ют, что бухга_.лте_.рский уче_.т на_.логовых ра_.зниц на пре_.дприятии пре_.сле_.дуе_.т две основные це_.ли: опре_.де_.ле_.ние объе_.кта на_.логообложе_.ния на_.логом на прибыль (на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли) и ра_.спре_.де_.ле_.ние ра_.сходов по на_.логу на прибыль ме_.жду отче_.тными пе_.риода_.ми. Име_.нно в та_.ком конте_.ксте не_.обходимо ра_.ссма_.трива_.ть да_.льне_.йшие особе_.нности формирова_.ния информа_.ции о на_.логовых ра_.зница_.х в систе_.ме бухга_.лте_.рского уче_.та.

Исходя из этого, для ра_.скрытия ме_.тодиче_.ских положе_.ний и те_.хниче_.ских проце_.дур отра_.же_.ния в систе_.ме бухга_.лте_.рского уче_.та отклоне_.ний, вызва_.нных ра_.зными конце_.пциями опре_.де_.ле_.ния уче_.тной и на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли не_.обходимо пре_.жде все_.го конкре_.тизирова_.ть их виды, поскольку име_.нно ха_.ра_.кте_.р на_.логовых ра_.зниц буде_.т опре_.де_.лять проце_.дурный а_.спе_.кт их отра_.же_.ния в систе_.ме бухга_.лте_.рского уче_.та. Для этого це_.ле_.сообра_.зно воспользова_.ться та_.ким прие_.мом иссле_.дова_.ния, ка_.к кла_.ссифика_.ция.

Кла_.ссифика_.ция - это те_.рмин логики, который подра_.зуме_.ва_.е_.т ра_.зде_.ле_.ние опре_.де_.ле_.нной совокупности объе_.ктов на отде_.льные соста_.вные ча_.сти с че_.тко выра_.же_.нными призна_.ка_.ми, которые должны быть суще_.стве_.нными для все_.х объе_.ктов совокупности. Кла_.ссифика_.ция ка_.к прие_.м систе_.ма_.тиза_.ции информа_.ции пре_.дста_.вляе_.т собой совокупность вза_.имосвяза_.нных проце_.дур, которые включа_.ют: опре_.де_.ле_.ние на_.зна_.че_.ния кла_.ссифика_.ции; выбор объе_.ктов, призна_.ков и е_.диниц кла_.ссифика_.ции; пра_.ктиче_.ское приме_.не_.ние кла_.ссифика_.ции.

В на_.учной оте_.че_.стве_.нной и за_.рубе_.жной лите_.ра_.туре при ра_.ссмотре_.нии на_.логовых ра_.зниц оста_.на_.влива_.ются, ка_.к пра_.вило, на двух их вида_.х: постоянных и вре_.ме_.нных. Постоянные ра_.зницы являются ре_.зульта_.том принципиа_.льных ра_.зличий в подхода_.х к исчисле_.нию уче_.тной и на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли и возника_.ют в случа_.е, когда:

- доходы и ра_.сходы, формирующие уче_.тную прибыль (убыток), не учитыва_.ются при ра_.сче_.те на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли;

- доходы и ра_.сходы, которые учитыва_.ются при опре_.де_.ле_.нии на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли, не призна_.ются для це_.ле_.й бухга_.лте_.рского уче_.та.

Постоянные ра_.зницы являются инструме_.нтом и ре_.зульта_.том влияния госуда_.рстве_.нной политики в сфе_.ре на_.логообложе_.ния.

Вре_.ме_.нные ра_.зницы, ка_.к пра_.вило, возника_.ют всле_.дствие ра_.зличия во вре_.ме_.ни призна_.ния доходов и ра_.сходов для це_.ле_.й фина_.нсовой отче_.тности и на_.логообложе_.ния и а_.ннулируются в сле_.дующих отче_.тных пе_.риода_.х. Име_.нно вре_.ме_.нные ра_.зницы являются ключе_.выми при ра_.спре_.де_.ле_.нии ра_.сходов на упла_.ту на_.лога на прибыль по отче_.тным пе_.риода_.м и влияют на принятие ре_.ше_.ний пользова_.те_.лями. МСФО (IAS) 12 выде_.ляются два вида вре_.ме_.нных на_.логовых ра_.зниц:

- на_.логообла_.га_.е_.мые вре_.ме_.нные ра_.зницы, которые будут включе_.ны в соста_.в на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли будущих пе_.риодов;

- вычита_.е_.мые вре_.ме_.нные ра_.зницы, которые будут исключе_.ны из ра_.сче_.та на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли будущих пе_.риодов^[5].

Информа_.ция о постоянных и вре_.ме_.нных на_.логовых ра_.зница_.х пре_.дста_.вляе_.т особый инте_.ре_.с в конте_.ксте фина_.нсового пла_.нирова_.ния.

Постоянные на_.логовые ра_.зницы, де_.йствите_.льно, позволяют снизить на_.логовую на_.грузку пре_.дприятия за сче_.т приме_.не_.ния льгот или других инструме_.нтов. В то же вре_.мя при формирова_.нии уче_.тной политики с це_.лью на_.логового пла_.нирова_.ния не_.обходимо учитыва_.ть и влияние вре_.ме_.нных на_.логовых ра_.зниц. На пе_.рвый взгляд, ка_.же_.тся, что вре_.ме_.нные ра_.зницы не влияют на ве_.личину упла_.че_.нного на_.лога на прибыль, поскольку их возникнове_.ние в одном отче_.тном пе_.риоде компе_.нсируе_.тся списа_.ние_.м в после_.дующих пе_.риода_.х. Но в то же вре_.мя пе_.ре_.нос сроков упла_.ты на_.лога на прибыль на боле_.е поздние пе_.риоды позволит пре_.дприятию снизить на_.стоящую стоимость упла_.че_.нных на_.логов (ра_.зница ме_.жду на_.стояще_.й стоимостью пла_.те_.же_.й на прибыль до и после приме_.не_.ния эле_.ме_.нтов на_.логового пла_.нирова_.ния). Ве_.дь изве_.стно, что стоимость де_.не_.г, получе_.нных се_.годня, выше стоимости де_.не_.г, которые будут получе_.ны в будуще_.м. В связи с этим, на_.приме_.р, для пре_.дприятия це_.ле_.сообра_.зно приме_.нять ускоре_.нные ме_.тоды а_.мортиза_.ции основных сре_.дств или минима_.льно допустимые сроки их поле_.зного использова_.ния.

По объе_.кта_.м возникнове_.ния на_.логовые ра_.зницы де_.лятся на на_.логовые ра_.зницы доходов и ра_.сходов. Та_.кие ра_.зницы опре_.де_.ляются путе_.м сра_.вне_.ния уче_.тной и на_.логовой оце_.нок доходов и ра_.сходов. Ка_.к пока_.зыва_.е_.т мировой опыт, пра_.ктика опре_.де_.ле_.ния на_.логовой ба_.зы при ра_.сче_.те на_.лога на прибыль пре_.имуще_.стве_.нно связа_.на с корре_.ктировкой бухга_.лте_.рской прибыли на ве_.личину доходов и ра_.сходов, которые не принима_.ются для це_.ле_.й на_.логообложе_.ния или, на_.оборот, не отра_.жа_.ются в фина_.нсовой отче_.тности, но должны быть учте_.ны в на_.логовых ра_.сче_.та_.х.

Та_.к, на_.приме_.р, в Да_.нии с це_.лью опре_.де_.ле_.ния на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли включа_.ют ра_.сходы, связа_.нные с ра_.звле_.че_.ниями, лишь в ра_.зме_.ре 25% от фа_.ктиче_.ских ра_.сходов. В Люксе_.мбурге к ра_.схода_.м, которые не призна_.ются для це_.ле_.й на_.логообложе_.ния, относятся выпла_.ты гонора_.ров дире_.ктора_.м, ра_.сходы на индивидуа_.льное стра_.хова_.ние, дивиде_.нды, убытки.

Подход к опре_.де_.ле_.нию на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли на основе корре_.ктировки уче_.тной прибыли на сумму вре_.ме_.нных и постоянных на_.логовых ра_.зниц возможе_.н, но име_.е_.т ряд ме_.тодиче_.ских пробле_.м и являе_.тся ирра_.циона_.льным.

Во-пе_.рвых, ка_.к уже отме_.ча_.лось, при опре_.де_.ле_.нии на_.логовых ра_.зниц МСФО используе_.тся ме_.тод обяза_.те_.льств по ба_.ла_.нсу, который не пре_.дусма_.трива_.е_.т уче_.та постоянных на_.логовых ра_.зниц.

Во-вторых, счита_.е_.м, что опре_.де_.ле_.ние на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли путе_.м корре_.ктировки доходов и ра_.сходов, отра_.же_.нных в бухга_.лте_.рском уче_.те, на сумму вре_.ме_.нных и постоянных на_.логовых ра_.зниц приводит к не_.обходимости осуще_.ствле_.ния дополните_.льных логиче_.ских и те_.хниче_.ских проце_.дур де_.ле_.ния ра_.зниц. В не_.которых случа_.ях опре_.де_.лить ха_.ра_.кте_.р на_.логовой ра_.зницы можно лишь по оконча_.нии опе_.ра_.ции или при на_.ступле_.нии опре_.де_.ле_.нных событий. Кроме этого, используе_.мый ме_.тод ра_.сче_.та на_.логовых ра_.зниц та_.кже може_.т повлиять на принятие ре_.ше_.ний уче_.тными ра_.ботника_.ми в проце_.ссе кла_.ссифика_.ции ра_.зниц. Исходя из этого, на_.иболе_.е прие_.мле_.мым способом на_.хожде_.ния ве_.личины на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли являе_.тся корре_.ктировка доходов и ра_.сходов на сумму их на_.логовых ра_.зниц бе_.з дополните_.льной их де_.та_.лиза_.ции по другим призна_.ка_.м.

Выде_.ле_.ние на сче_.та_.х бухга_.лте_.рского уче_.та информа_.ции о на_.логовых ра_.зница_.х доходов и ра_.сходов, которые исчисле_.ны по ме_.тоду отсрочки, не на_.руша_.е_.т обще_.го порядка формирова_.ния да_.нных бухга_.лте_.рского уче_.та, уста_.новле_.нного бухга_.лте_.рским за_.конода_.те_.льством. В то же вре_.мя использова_.ние ме_.тодологиче_.ского инструме_.нта_.рия бухга_.лте_.рского уче_.та да_.е_.т возможность получа_.ть информа_.цию для пользова_.те_.ле_.й с противоположными инте_.ре_.са_.ми бе_.з осуще_.ствле_.ния дополните_.льных проце_.дур.

Достове_.рность пока_.за_.те_.ле_.й отче_.тности пре_.дприятия в ча_.сти формирова_.ния информа_.ции о на_.логообла_.га_.е_.мой прибыли, ра_.схода_.х по на_.логу на прибыль пре_.дпола_.га_.е_.т прове_.рку на_.личия за_.конного основа_.ния для отра_.же_.ния на_.логовых ра_.зниц путе_.м прове_.де_.ния контрольных проце_.дур.

С точки зре_.ния обоснова_.нности на_.логовые ра_.зницы можно ра_.зде_.лить на обоснова_.нные и не_.обоснова_.нные. Обоснова_.нными являются на_.логовые ра_.зницы, возникнове_.ние которых подтве_.ржде_.но норма_.тивно-пра_.вовыми а_.кта_.ми в сфе_.ре бухга_.лте_.рского уче_.та и на_.логообложе_.ния.

Соотве_.тстве_.нно, не_.обоснова_.нными не_.обходимо счита_.ть на_.логовые ра_.зницы, отра_.же_.ние в уче_.те которых связа_.но с на_.руше_.ние_.м за_.конода_.те_.льства. При на_.личии те_.сной вза_.имосвязи ме_.жду пока_.за_.те_.лями фина_.нсовой и на_.логовой отче_.тности ра_.зде_.ле_.ние ра_.зниц на обоснова_.нные и не_.обоснова_.нные являе_.тся ва_.жным с позиции прове_.де_.ния ме_.роприятий ка_.к внутре_.нне_.го, та_.к и вне_.шне_.го контроля. Не_.умышле_.нные ошибки, которые приводят к возникнове_.нию не_.обоснова_.нных на_.логовых ра_.зниц, вызва_.ны не_.пре_.дна_.ме_.ре_.нными де_.йствиями, которые обусловле_.ны не_.зна_.ние_.м ра_.ботника_.ми норм за_.конода_.те_.льства, их не_.внима_.те_.льностью при соста_.вле_.нии уче_.тных ре_.гистров и отче_.тности, другими причина_.ми.

На_.личие и ка_.че_.ство контрольных проце_.дур в на_.логовом уче_.те на пре_.дприятии являются ключе_.вым эле_.ме_.нтом обе_.спе_.че_.ния экономиче_.ской бе_.зопа_.сности пре_.дприятия. При иде_.нтифика_.ции в проце_.ссе контроля за не_.обоснова_.нными на_.логовыми ра_.зница_.ми ва_.жно оце_.нить их влияние на на_.логообла_.га_.е_.мую прибыль и на_.логовое обяза_.те_.льство пла_.те_.льщика на_.лога на прибыль. При этом особое внима_.ние при осуще_.ствле_.нии контрольных де_.йствий не_.обходимо уде_.лить свое_.вре_.ме_.нному выявле_.нию, ре_.гистра_.ции, обобще_.нию и устра_.не_.нию ошибок, которые приводят к уве_.личе_.нию объе_.кта на_.логообложе_.ния и приме_.не_.нию штра_.фных са_.нкций на_.логовыми орга_.на_.ми. Та_.кой подход позволит минимизирова_.ть риск поте_.ри а_.ктивов, ухудше_.ния фина_.нсовых пока_.за_.те_.ле_.й де_.яте_.льности и ре_.пута_.ции пре_.дприятия.

Та_.ким обра_.зом, счита_.е_.м, что ра_.ссмотре_.ние на_.логовых ра_.зниц только ка_.к соста_.вляюще_.й ме_.ха_.низма ра_.спре_.де_.ле_.ния на_.логов на прибыль являе_.тся огра_.ниче_.нным, не ра_.скрыва_.е_.т в полной ме_.ре сущность этого понятия и не позволяе_.т использова_.ть информа_.цию о на_.логовых ра_.зница_.х при принятии упра_.вле_.нче_.ских ре_.ше_.ний ра_.зными пользова_.те_.лями. Ра_.ссмотре_.нный подход к кла_.ссифика_.ции на_.логовых ра_.зниц да_.е_.т возможность орга_.низова_.ть систе_.му уче_.та и отче_.тности для выполне_.ния та_.ких за_.да_.ч, ка_.к: исчисле_.ние на_.лога на прибыль, опре_.де_.ле_.ние ра_.сходов по на_.логу на прибыль и отсроче_.нных на_.логов, контроль за пра_.вильностью формирова_.ния на_.лога на прибыль.

2.3 Перспективы развития российского налогового учета

Не_.ма_.лова_.жной пробле_.мой совре_.ме_.нной российской на_.логовой систе_.мы являе_.тся ра_.зде_.ле_.ние на_.логового и бухга_.лте_.рского уче_.та. Все боле_.е широкое использова_.ние МСФО особе_.нно остро обозна_.чило конфликт бухга_.лте_.рского и на_.логового уче_.та, та_.к ка_.к МСФО не допуска_.ют ника_.ких компромиссов с на_.логообложе_.ние_.м. Ра_.зде_.ле_.ние на_.логового и бухга_.лте_.рского уче_.та в той или иной сте_.пе_.ни в ра_.зное вре_.мя проявилось во все_.х на_.циона_.льных экономиче_.ских систе_.ма_.х, ба_.зирующихся на рыночных принципа_.х. Гла_.вной причиной ра_.зде_.ле_.ния уче_.тов ста_.ло принципиа_.льное ра_.зличие ме_.жду це_.лями ра_.сче_.та на_.логов и на_.логового а_.дминистрирова_.ния с одной стороны и це_.лями формирова_.ния достове_.рной фина_.нсовой отче_.тности для принятия экономиче_.ских ре_.ше_.ний с другой стороны^[6].

Госуда_.рстве_.нные орга_.ны в проце_.ссе ра_.зде_.ле_.ния бухга_.лте_.рского и на_.логового уче_.та пре_.сле_.дова_.ли це_.ль обе_.спе_.чить для се_.бя, а та_.кже для хозяйствующих субъе_.ктов возможность корре_.ктирова_.ть на_.логовые поступле_.ния в бюдже_.т за сче_.т изме_.не_.ния на_.логообла_.га_.е_.мой ба_.зы. Инструме_.нтом та_.ких изме_.не_.ний и ста_.ло ве_.де_.ние па_.ра_.лле_.льного на_.логового уче_.та. Ра_.зличные це_.ли потре_.бова_.ли использова_.ния не только ра_.зных, но и противоположных ре_.гулятивных принципов. В ре_.зульта_.те тре_.бова_.ния к исходяще_.й итоговой информа_.ции, пре_.доста_.вляе_.мой на_.логовым и бухга_.лте_.рским уче_.том, ока_.за_.лись не_.совме_.стимыми.

Ва_.жно понима_.ть, что при ука_.за_.нной моде_.ли уче_.та на_.блюда_.е_.тся появле_.ние дополните_.льных изде_.рже_.к, а та_.кже име_.е_.т ме_.сто посте_.пе_.нное усложне_.ние пра_.вил уче_.та доходов, ра_.сходов и других объе_.ктов уче_.та. Что, в свою оче_.ре_.дь, вле_.че_.т допуще_.ние бухга_.лте_.ра_.ми ошибок при исчисле_.нии на_.логовой ба_.зы и сумм на_.логов и, ка_.к сле_.дствие, не_.допоступле_.ние обяза_.те_.льных пла_.те_.же_.й в бюдже_.т, появле_.ние за_.долже_.нносте_.й.

Для ре_.ше_.ния обозна_.че_.нной ра_.не_.е в да_.нном иссле_.дова_.нии пробле_.мы ве_.де_.ния па_.ра_.лле_.льного на_.логового уче_.та на_.ряду с бухга_.лте_.рским уче_.том и ниве_.лирова_.ния, та_.ким обра_.зом, рисков, порожда_.е_.мых та_.кой моде_.лью уче_.та, не_.обходимо сближе_.ние пра_.вил на_.логового и бухга_.лте_.рского уче_.та. Сближе_.ние двух уче_.тов озна_.ча_.е_.т, в ча_.стности, отме_.ну норм, которые не соотве_.тствуют бухга_.лте_.рскому уче_.ту. Ука_.за_.нное сближе_.ние должно происходить бе_.з уще_.рба функциям и це_.лям соста_.вле_.ния бухга_.лте_.рской отче_.тности. В ре_.зульта_.те оно должно приве_.сти к исключе_.нию не_.обходимости ве_.де_.ния па_.ра_.лле_.льного на_.логового уче_.та.

Ка_.к уже было ука_.за_.но, систе_.ма совре_.ме_.нного на_.логового уче_.та ха_.ра_.кте_.ризуе_.тся избыточной отче_.тностью, излишними за_.тра_.та_.ми, связа_.нными с не_.обходимостью ве_.де_.ния па_.ра_.лле_.льно с бухга_.лте_.рским уче_.том на_.логового уче_.та. Ме_.жду те_.м, оче_.видно, что на_.логова_.я отче_.тность должна быть проще и основыва_.ться на да_.нных бухга_.лте_.рского уче_.та. Бе_.зусловно, в на_.стояще_.е вре_.мя пла_.нируе_.тся упроще_.ние на_.логового уче_.та че_.ре_.з изме_.не_.ние норм на_.логообложе_.ния прибыли орга_.низа_.ций, вызыва_.ющих сложности при ве_.де_.нии уче_.та, а та_.кже огра_.ничива_.ющих возможности использова_.ния одина_.ковых пра_.вил на_.логового и бухга_.лте_.рского уче_.та. Кроме того, к на_.стояще_.му вре_.ме_.ни, согла_.сно положе_.ниям Основных на_.пра_.вле_.ний на_.логовой политики РФ на 2018 г. и на пла_.новый пе_.риод 2019 и 2020 гг., уже были сде_.ла_.ны опре_.де_.ле_.нные ша_.ги по сближе_.нию бухга_.лте_.рского и на_.логового уче_.та. Та_.к, в ра_.мка_.х проводимой ра_.боты был уточне_.н порядок на_.логового уче_.та доходов и ра_.сходов при сове_.рше_.нии опе_.ра_.ций с имуще_.ством, пра_.ва на которые подле_.жа_.т госуда_.рстве_.нной ре_.гистра_.ции в соотве_.тствии с за_.конода_.те_.льством Российской Фе_.де_.ра_.ции. Кроме того, компе_.те_.нтными орга_.на_.ми вла_.сти были прове_.де_.ны а_.на_.лиз и инве_.нта_.риза_.ция норм, обусловлива_.ющих суще_.ствова_.ние ра_.зличий ме_.жду на_.логовым и бухга_.лте_.рским уче_.та_.ми. По итога_.м этой ра_.боты были опре_.де_.ле_.ны обла_.сти, в которых за_.конода_.те_.льством о на_.лога_.х и сбора_.х не_.це_.ле_.сообра_.зно уста_.на_.влива_.ть особые пра_.вила опре_.де_.ле_.ния пока_.за_.те_.ле_.й, используе_.мых при ра_.сче_.те на_.логовой ба_.зы, отличные от пра_.вил бухга_.лте_.рского уче_.та. Количе_.ство та_.ких ра_.зличий в итоге должно быть све_.де_.но к минимуму, что буде_.т сде_.ла_.но ка_.к путе_.м вне_.се_.ния изме_.не_.ний в На_.логовый коде_.кс, та_.к и, возможно, корре_.ктировок не_.которых пра_.вил бухга_.лте_.рского уче_.та. Итогом да_.нной ра_.боты, в соотве_.тствии с ука_.за_.нными положе_.ниями, должна ста_.ть систе_.ма на_.логового уче_.та, котора_.я буде_.т боле_.е те_.сно привяза_.на к ре_.гистра_.м бухга_.лте_.рского уче_.та_.^[7].

Мы же орие_.нтирова_.ны на полное исключе_.ние, в коне_.чном сче_.те, не_.обходимости ве_.де_.ния на_.логового уче_.та. На на_.ш взгляд, в це_.лях ре_.ше_.ния поста_.вле_.нной пробле_.мы не_.обходимо произве_.сти сле_.дующие изме_.не_.ния в пра_.вила_.х ве_.де_.ния бухга_.лте_.рского уче_.та:

1. Исключе_.ние вре_.ме_.нных ра_.зниц в бухга_.лте_.рском уче_.те. Для этих це_.ле_.й не_.обходимо уста_.новить сле_.дующие пра_.вила призна_.ния доходов и ра_.сходов:

- отка_.з от приме_.не_.ния в це_.лях исчисле_.ния на_.лога на прибыль способа на_.числе_.ния а_.мортиза_.ции, отличного от способа на_.числе_.ния а_.мортиза_.ции, принятого в уче_.тной политике орга_.низа_.ции для це_.ле_.й бухга_.лте_.рского уче_.та_.;

- приме_.не_.ние е_.диного способа призна_.ния комме_.рче_.ских и упра_.вле_.нче_.ских ра_.сходов в се_.бе_.стоимости прода_.нных продукции, това_.ров, ра_.бот, услуг в отче_.тном пе_.риоде для це_.ле_.й бухга_.лте_.рского уче_.та и для це_.ле_.й исчисле_.ния на_.лога на прибыль орга_.низа_.ций;

- е_.диный способ призна_.ния убытка, пе_.ре_.не_.се_.нного на будуще_.е, в те_.куще_.м и после_.дующих отче_.тных пе_.риода_.х;

- приме_.не_.ние, в случа_.е прода_.жи объе_.ктов основных сре_.дств, е_.диных пра_.вил призна_.ния для це_.ле_.й на_.логообложе_.ния оста_.точной стоимости объе_.ктов основных сре_.дств и ра_.сходов, связа_.нных с их прода_.же_.й;

- приме_.не_.ние е_.диного ме_.тода опре_.де_.ле_.ния доходов и ра_.сходов в це_.лях бухга_.лте_.рского уче_.та и в це_.лях на_.логообложе_.ния (по обще_.му пра_.вилу, – ме_.тода на_.числе_.ния, а для отде_.льных ка_.те_.горий хозяйствующих субъе_.ктов (ма_.лого бизне_.са_.) – ка_.ссового ме_.тода_.);

- приме_.не_.ние е_.диных пра_.вил отра_.же_.ния проце_.нтов, упла_.чива_.е_.мых орга_.низа_.цие_.й за пре_.доста_.вле_.ние е_.й в пользова_.ние де_.не_.жных сре_.дств (кре_.дитов, за_.ймов) для це_.ле_.й бухга_.лте_.рского уче_.та и це_.ле_.й на_.логообложе_.ния;

- приме_.не_.ние е_.диных пра_.вил уче_.та иных а_.на_.логичных групп доходов и ра_.сходов, е_.сли приме_.не_.ние ра_.зличных ме_.тодов их уче_.та, согла_.сно суще_.ствующим в на_.стояще_.е вре_.мя пра_.вила_.м на_.логового и бухга_.лте_.рского уче_.та, вле_.че_.т появле_.ние вре_.ме_.нных ра_.зниц^[8].

2. Отра_.же_.ние сумм постоянных ра_.зниц на соотве_.тствующих субсче_.та_.х сче_.тов 20 «Основное производство», 23 «Вспомога_.те_.льное производство», 25 «Обще_.производстве_.нные ра_.сходы», 26 «Обще_.хозяйстве_.нные ра_.сходы», 29 «Обслужива_.ющие производства и хозяйства_.» и 91 «Прочие доходы и ра_.сходы» бухга_.лте_.рского уче_.та. Формирова_.ние сумм постоянных отложе_.нных а_.ктивов и постоянных отложе_.нных обяза_.те_.льств на соотве_.тствующих субсче_.та_.х сче_.та 99 «Прибыли и убытки».

Основыва_.ясь на экономиче_.ской сущности това_.рно-де_.не_.жных отноше_.ний, боле_.е це_.ле_.сообра_.зным мы пола_.га_.е_.м использова_.ние ка_.ссового ме_.тода призна_.ния доходов и ра_.сходов в бухга_.лте_.рском уче_.те. Одна_.ко экономика совре_.ме_.нного мира – это экономика «обяза_.те_.льств». Этой экономике присуща не_.типична_.я для кла_.ссиче_.ской экономиче_.ской те_.ории рынка моде_.ль това_.рооборота: «обяза_.те_.льство – това_.р – обяза_.те_.льство», а не привычна_.я для на_.с моде_.ль «де_.ньги – това_.р – де_.ньги». Поэтому в на_.стояще_.е вре_.мя приме_.не_.ние ка_.ссового ме_.тода може_.т повле_.чь появле_.ние не_.которых пробле_.м и сложносте_.й, рисков для хозяйствующих субъе_.ктов. На на_.ш взгляд, приме_.не_.ние ка_.ссового ме_.тода буде_.т на_.иболе_.е оптима_.льным и не повле_.че_.т за собой возникнове_.ние рисков и пробле_.м тогда, когда вла_.стна_.я элита (не только на_.циона_.льна_.я, но и мирова_.я) возьме_.т курс на построе_.ние экономики «ре_.а_.льных де_.не_.жных потоков», когда экономика «обяза_.те_.льств», основа_.нна_.я на фина_.нсовых ма_.хина_.циях и избытке де_.рива_.тивов, породивших, в ча_.стности, кризисы пе_.ре_.производства, уйде_.т в прошлое.

Построе_.ние экономики «ре_.а_.льных де_.не_.жных потоков» повле_.че_.т за собой ка_.рдина_.льное изме_.не_.ние обыча_.е_.в де_.лового оборота, типичных условий договоров ме_.жду контра_.ге_.нта_.ми и да_.же са_.мих принципов пре_.дпринима_.те_.льской де_.яте_.льности. Это за_.ста_.вит субъе_.кты хозяйствова_.ния осуще_.ствлять свою де_.яте_.льность, пре_.жде все_.го, на основе принципов ра_.вноме_.рности, ра_.циона_.льности и ста_.бильности. Возможно, это та_.кже вызове_.т повыше_.ние дисциплинирова_.нности уча_.стников хозяйстве_.нных пра_.воотноше_.ний.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Итак, в данной работе были рассмотрены основные этапы формирования налогового учета в России.

Рассмотрим подробнее особенности и отличительные черты каждого этапа формирования налогового учета в России.

Начальный этап. На этом этапе налоговый учет ни по одному из налогов законодательно не закреплен. Налоги рассчитывают на основе данных бухгалтерского учета или отдельных учетный регистров, не относящихся к учетным регистрам бухгалтерского учета (прообраз налогового регистра, например, книга покупок по НДС или расчеты нормируемых затрат по налогу на прибыль). Системы налогового учета как двухуровневые, так и трехуровневые по отдельным налогам существуют, но законодательно не оформлены и ярко не выражены. По большинству налогов системы налогового учета нет, так как существуют только налоговые декларации (расчеты налогов).

Этап становления. Этап характеризуется всесторонним развитием налогового учета, разработкой и формированием систем налогового учета по отдельным налогам. Фактически этап начинается в момент законодательного установления хотя бы одной системы налогового учета по какому-либо налогу (в случае России введение налогового учета по налогу на прибыль с 2002 г.). Системы налогового учета как двухуровневые, так и трехуровневые существуют по всем налогам. Некоторые из них уже полностью сформированы, но большинство находятся в стадии развития или еще слабо выражены. На этом этапе создается теоретическая база налогового учета в различных вариантах, один из которых ляжет и основу всех систем налогового учета по всем налогам России на последующем этапе. Налоговый учет и бухгалтерский учет на этом этапе еще достаточно сильно связаны, так как при исчислении налоговой базы по многим налогам используются данные бухгалтерского учета.

Заключительный этап. Налоговый учет по всем налогам полностью урегулирован на законодательном уровне. Налоговый учет полностью независим от бухгалтерского учета. Все системы налогового учета по всем налогам страны сформированы. Налоговый учет по всем налогам подчинен единым правилам. Системы налогового учета имеют четко выраженную трехуровневую структуру.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый учет в России находится на втором этапе своего развития, причем в самом его начале.

Первый этап - начальный - продлился в нашей стране около 10 лет (с 1992 по 2002 г.). Делать прогнозы по поводу длительности второго этапа еще преждевременно, однако с большой долей вероятности можно утверждать, что этот этап продлится не более 10 лет, так как почва для законодательного установления систем налогового учета по НДС, акцизам, налогу на доходы, единому социальному налогу уже подготовлена. Наступление третьего этапа - заключительного этапа формирования налогового учета в России ожидать в скором времени не приходится, но теоретически его приход неотвратим, поскольку процесс налогообложения каждым налогом базируется на одних и тех же принципах, а соблюдать эти принципы в отношении одних налогов и нарушать в отношении других долгое время невозможно.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 года // Российская газета №256 от 25 декабря 1993 года
2. Налоговый кодеᶨкс РФ. пеᶨрвая и вторая. – М.: , 2016
3. Федеральный Закон РФ Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.
5. Налоговый портфель /Д.Н. Акуленок. - М., "Соминтек", 1993
6. Экономика (учебник)/А.С. Булатова. - М., "Бек",1995
7. Основы рыночной экономики. Национальная экономика в целом /В.Д. Камаев, Б.И. Домненко. - М., 2001
8. Российский экономический журнал. 1992 год, N 1; 4; 7; 11, 1993 год, N 3; 8; 11; 12, 1994 год, N 3; 9; 11.
9. Газета "Налоги", 1995
10. Кэмпбелл Р.Макконнелл, Стэнли Л.Брю Экономикс: Принципы, проблемы и политика. - Таллин, 1995
11. Г.Ю. Учеᶨт-2016. еᶨрский и налоговый. – М.: , 2016
12. Каширина М.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – М.: МГЭИ, 2012
13. Кашин В.А. Налоги и налогообложение: курс-минимум: Учебное пособие для вузов. - М.: Магистр, 2013
14. Колчин С.П. Налогообложение. Учебное пособие. – М., 2012
15. Кругляк З.И. учеᶨт: Учеᶨбноеᶨ пособиеᶨ. – Ростов-на-Дону: Феᶨ, 2016
16. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М. Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2012
17. Столяров В.Ф., Хасан-Бек Ц.М. Налогообложение и рыночная экономика. - Киев, УкрНИИИНТИ, 2011
18. Актуальные валютно-финансовые проблемы зарубежных стран: Налоговые системы западных стран /И.Г. Русаковой. - М., МинФин, 2001
19. Налоги: Учебное пособие /Д.Г. Черника. - М., Финансы и статистика, 2005
20. Пелькова С.В., Соколова Г.А. Перспективы развития системы российского налогового и бухгалтерского учета // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. – 2014. - № 24. – С. 174-178
21. Смирнова Е.В. Теория налогообложения: учебное пособие. - Астрахань, 2014
22. И.Н. Бухгалтеᶨрский и учеᶨт в коммеᶨрчеᶨских организациях: Учеᶨбноеᶨ еᶨ. – СПб.: Питеᶨр, 2013
23. Шахбанов Р.Б. Эволюция становления и проблемы налогового учета в современной России // Экономика и предпринимательство. – 2014. - № 10 (51). – С. 159-163
24. Царьков А.Ю. Современные проблемы теории и практики налогового учета / сборник научных трудов IV Международной научно-практической конференции. ФГБОУ ВО «Самарская государственная сельскохозяйственная академия» - Самара, 2017
25. Официальный сайт Министерства финансов РФ. Режим доступа: www.minfin.ru.
26. Официальный сайт Администрации Президента РФ. Режим доступа: http://president.kremlin.ru.
27. Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики. Режим доступа: http://www.gks.ru.

Приложение 1

СТАДИИ И ЭТАПЫ
ЭВОЛЮЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1. Бодрова Т.В. Теория и методология формирования системы управленческо го учета для целей налогообложения. Дисс… доктора экономических наук. – Орел, 2012 ↑

2. Малявкина Л.И. Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требованияМСФО в инвестиционно-строительной деятельности // Автореферат дисс…доктора экономических наук. – Орел, 2012 ↑

3. Шахбанов Р.Б. Налоговый учет. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2009 ↑

4. Малявкина Л.И. Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требованияМСФО в инвестиционно-строительной деятельности // Автореферат дисс…доктора экономических наук. – Орел, 2012 ↑

5. Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 12 "Налоги на прибыль" [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.minfin.gov.ua/document ↑

6. Филина Ф.Н., Беспалов М.В. Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения. – М.: РОСБУХ, 2010 ↑

7. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2018 г. и плановый период 2019 и 2020 гг. [Электронный ресурс]: одобрены Правительством РФ 30.05.2018 г. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/ ↑

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. – Режим доступа: http://base.garant.ru/ ↑