Понятия «затраты», «расходы», «издержки» (Затраты, расходы и издержки в экономическом и бухгалтерском cмысле)

Содержание:

Введение

Исторический экскурс в изучение сущности терминов «расходы», «издержки» и «затраты» показывает, что первые определения сущности этих категорий уходят корнями в период античной философии. Как такового, определения затрат не было, но античные авторы часто акцентировали свое внимание на доходах и расходах хозяйств, их взаимосвязи. Так, Ксенофонт указывал, что причиной дефицита в хозяйстве является превышение расходов над приходом. Аристотель утверждал, что обмениваемые вещи должны быть равноценны, а продавец должен получить от покупателя возмещение ущерба от участия в обмене, иначе существование самого общества может оказаться под угрозой [1]. Мыслитель Средневековья Фома Аквинский, который развил доктрину "справедливой цены", считал, что продавец вправе продавать вещь дороже, чем она стоит сама по себе", иначе результаты его деятельности причинят не только ущерб лично ему, но и всей общественной жизни [2]. Более точное определение понятия "затрат производства" впервые обозначается только в 17 веке в сочинениях У. Петти. В состав затрат он включал стоимость содержания земледельца и расходы на семена [2]. Во второй половине 18 века французским экономистом Ф. Кенэ была основана школа физиократов, в их учении издержки производства определялись как затраты капитала на средства производства и рабочую силу. В этот же период теоретическими вопросами теории затрат косвенно занимался Д. Стюарт. По его мнению, стоимость, кроме вложенного капитала включает также заработную плату и сырье, а цена не может быть меньше, чем сумма этих трех статей затрат.

Существенный вклад в исследование затрат производства внесли классики политической экономии – А. Смит и Д. Рикардо. А. Смит ввел понятие абсолютных расходов [3], а Д. Рикардо – автор теории сравнительных расходов [4]. Под термином "расходы" они понимали средние общественные затраты на единицу, то есть то, чего стоит отдельная единица продукции на среднем предприятии или чему равны средние расходы на всех предприятиях, принадлежащих к отрасли. Издержки производства определялись ими как цена производства с учетом рентных платежей. Таким образом, У. Петти, А. Смит, Д. Рикардо преимущественно сходятся во мнении, что расходы – это потраченный на производство товаров труд, вложенный капитал и земля, которая используется в процессе производства. Раскрывая сущность затрат, К. Маркс, выделяет в них две стороны: материально-вещественное содержание и общественную форму. Первая обусловлена процессом производства, его факторами и не зависит от производственных отношений, а вторая определяется спецификой производственных отношений и имеет особенности в каждой общественно-экономической формации.

Вопрос сущности расходов неоднократно поднимался в исследованиях ученых как в области экономической теории, так и в области бухгалтерского учета. Изучение сущности затрат уходит корнями в античную философию (Ксенофонт, Аристотель), а также во времена Средневековья (Аквинский). Теорию расходов в своих концепциях производства развивали и экономисты-классики У. Петти, А. Смит, Д. Рикардо, К. Маркс, Ф. Кене, а также неоклассики, в частности А. Маршалл, Дж. Кларк, В. Паретто, Э. Чемберлин. Этому вопросу уделяли внимание экономисты-институционалисты Р. Коуз, Р. Нельсон, Д. Норт и др. Этот вопрос освещался в трудах таких известных представителей бухгалтерской науки, как Р. Энтони, А. Апчерч, Ч. Хоргрен, Дж. Фостер, И. А. Бланк.

Исследованием вопросов сущности, классификации и структуры затрат как учетно-аналитической категории занимались В. Г. Швец, М. Т. Билуха, Ф. Ф. Бутынец, С. Ф. Голов, Ф. Ф. Ефимова, П. И. Атамас, В. Б. Моссаковский, Е. В. Мных, М. С. Пушкарь; не оставили без внимания его и другие исследователи: А. В. Крушельницкая, А. М. Турило, А. Шаститко, и другие. М. И. Скрипник, Г. М. Колесник, В. Дерий, О. Г. Шпикуля, В. К. Скляренко, Д. Л. Лозинский уделяли внимание изучению проблем трактования понятий «затраты» и «расходы» как объекта экономики, бухгалтерского учета и аудита. Вопросы построения эффективной системы управления затратами подняты в научных работах Л. В. Нападовской, Н. А. Гурой, М. Г. Грещак. Значительный вклад в исследование актуальных проблем учета, анализа и аудита оплаты труда как составляющей затрат внесла Т. Г. Мельник.

Цель работы – рассмотреть расходы, затраты, издержки.

Исходя из цели работы, можно выделить следующие задачи исследования:

1. Рассмотреть понятия и сущность категорий: расходы, затраты, издержки.

2. Рассмотреть классификацию видов по трем категориям: расходы, затраты, издержки.

3. Изучить нормативно-правовое регулирование учета расходов, затрат и издержек.

4. Рассмотреть содержание и механизм формирования расходов, затрат и издержек.

5. Проанализировать: расходы, затраты, издержки.

Объектом исследования выступают расходы, затраты, издержки.

Предметом исследования является учет расходов, затрат и издержек.

Информационная база исследования достаточно обширна. В вопросах разработки и научных исследований на различных исторических этапах, закономерностей их развития в отечественной практике накоплен значительный опыт, научные и методологические основы которого обобщены в работах:

Методической основой курсовой работы послужили методы: аналитический, моделирование, индукция, дедукция, логический, сравнительно-правовой, историко-правовой метод, методы системного анализа, метод теоретико-правового прогнозирования, экономико-математический и экономико-статистический методы, метод аналогии.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав разбитых на параграфы, заключения и списка использованной литературы.Заключение содержит итоговые выводы по исследованию в соответствии с поставленными во введении задачами.

Глава 1. Теоретические аспекты Различия в понятиях «затраты», «издержки», «расходы»

Расходы, затраты, издержки: основные понятия

В современной экономической литературе и в учебно-методических пособиях встречаются такие понятия как: «затраты», «издержки», «расходы». Менеджеру следует проявлять значительную осторожность при использовании этих понятий для оценки результатов хозяйственной деятельности предприятия. Для разложения различий в использовании этих понятий в оценке управленческой хозяйственной деятельности нами с возможно большей тщательностью и отчетливостью рассмотрены работы отдельных теоретиков, где охарактеризовываются их определения. В одних работах наблюдается смешение этих понятий, в других - четкое разграничение. Действительно, их можно понимать по-разному. Начина с А.Смита и Д. Рикардо существует множеств различных теорий о трактовке понятий: «затраты», «издержки», «расходы». А.Смит в «Исследовании о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) вводит понятие абсолютных издержек [3,5].

У автора «Богатства народов» понятия «затраты», «издержки», «расходы – многоаспектное. В одних случаях понятие «затраты» – это «затраты на содержание основного капитала … могут быть приравнены к затратам на ремонт, … затраты на содержание оборотного капитала»,…«поземельные издержки землевладельца,…первоначальные и ежегодные издержки фермера», «расходы крупного землевладельца». Д.Рикардо, автор теории сравнительных издержек, определял издержки как средние затраты общества на единицу продукции [3].

Маржиналисты (Менгер, Визер, конец XIX века) возводят издержки к психологическому явлению, основанное на предельной полезности. Они представляют издержки как сумму, которая уплачивается фирмой за факторы производства, определяемых предельной их полезностью. Маржиналисты относят данное понятие к конкретному предприятию, издержки и доходы которого выступают как функции от масштаба производства [8].

Австрийский теоретик Ф.Визер трактует издержки производства данного товара как само равенство, способное производить наивысшую полезность тех благ, которое народы (общество) смогли бы получить, если бы иначе использовали производственные ресурсы. Более отличной от предыдущих теорий издержек, выступает институциональная теории издержек (Дж.К.Кларк, Дж.А.Гобсон) [4].

Теоретик Дж.К.Кларк занимался проблемой накладных издержек. Он создал классификацию типов накладных издержек, провел подробное их описание. Здесь мы ограничиваемся лишь их перечислением: индивидуальные и общественные, абсолютные, дополнительные, финансовые, производственные, долгосрочные и краткосрочные. Заслугой второго теоретика (Дж.А.Гобсон) данной школы является то, что он ввел понятие «человеческие издержки». Он показал, что человеческие издержки измеряются качеством, характером и силой трудовых усилий, способностями человечества совершать эти усилия, дать импульс мощному потоку человеческих дел. Широко известная неоклассическая теория издержек рассматривает их как сумму затрат (постоянных и переменных) на приобретение факторов производства. Существует более распространенная теория трансакционных издержек. Эта теория разработана представителями неоинституционализма. Представители этой теории обычно сюда относят издержки обращения, распадающиеся в первую очередь на расходы по рекламе, содержание рынков и т.д. Впервые ввел понятие трансакционных издержек известный американский экономист Р.Коуз (автор теоремы грани рынка, вышедшая через два века после теории обмена А.Смита). По мнению К.Эрроу, Нобелевского лауреата, (Эрроу еще сформулировал пять исходных условий группового выбора решений для корректных методов экспертных оценок и он трактует несовместимость этих условий в рамках одной удовлетворяющей им всем функции группового выбора предпочтений) трансакционные издержки подобны трению в физике. Школа неоинституционалистов основную функцию рынка видит в обеспечении экономии трансакционных издержек [9,10]. Главное преимущество рынка в тенденции к минимизации затрат каждого участника обмена на получение информации - таков аргумент теоретиков школа неоинституционалистов. Проведя анализ данных понятии теоретиками разных школ, было бы, на наш взгляд, не серьезно не обратиться к экономическим словарям. Даже новейшие справочники определяют эти понятия как синонимы. Так, у С.И. Ожегова даны определения этих понятий таким образом: затрата – то, что истрачено; издержки – израсходованная на что-нибудь сумма, затраты; расход – затрата, издержки; потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели.

В классическом словаре В.И. Даля такие понятия отсутствуют. Но мы можем, однако отметить, что все три понятия - «затраты», «издержки», «расходы» участвуют в содержании следующих определений: затрачивать – затратить деньги, припасы, исстрачивать взачет; издерживать в ожидании возврата, прибыли; издерживать, издержать - тратить, расходовать, потреблять, изводить на что либо. Как можно заметить, для В.И.Даля эти понятия то же тождественны. Однако есть не очень малое число ученых, которые представляют эти понятия совершенно иначе. Это – группа российских ученых: Райзберг.Б.А., Ковалев В.В., Борисов А.Б. По их определению: затраты есть выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции. Когда они говорят о затратах, предназначенных на производство, обращение, сбыт продукции, то экономическое содержание данного понятия аналогично понятию «издержки». Но в бухгалтерском учете употребляют словосочетание с «затратами», в экономическом анализе - с издержками.

В основе определения понятия «издержки» Райзберг.Б.А., Ковалев В.В., Борисов А.Б положили два основных факта: издержки есть выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, финансовых ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров. Расходы в их определении выступают как перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств предприятия или к увеличению его долговых обязательств. Для того, чтобы имели место затраты, а затем издержки, авторы придают первостепенное значение понятию «расходы». Расходы в определении Райзберга, Ковалева, Борисова значительно превосходят уровень затрат, издержек [11,12].

Совсем иначе трактуют данные понятия литература по бухгалтерскому учету и российское законодательство (Налоговый Кодекс РФ) [1]. Как следует из данных источников, затраты – это ресурсы, «уничтожаемые» (поглощаемые) в процессе производства для получения выпускаемых предприятием продуктов (оказания услуг) и их реализации. Ресурсы же трактуются здесь как источники и предпосылки получения необходимых людям материальных и духовных благ, которые можно реализовать при существующих технологиях и социально-экономических отношениях. Мы находим, что такие определения затрат и ресурсов бесспорны и имеют жизненно важное значение при объяснении, например, различных степеней развития предприятий, стран. Согласно положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы организации представляют уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [2].

Существует весьма явное различие в определениях «расходы», данное в ПБУ 10/99 от терминологии «расходы», отраженной в Налоговом Кодексе РФ. Согласно главы 25 Налогового Кодекса РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Данный документ рассматривает это понятие более узко. Сопоставляя эти два источника, мы видим, что признаком отличия расходов от затрат является документационное обеспечение. Но этот признак градации не приемлем для управленческого учета и управленческого анализа. Из Концепции бухгалтерского учета вытекает, что расходами в рыночной экономике признается уменьшение экономических выгод на протяжении отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Итак, в процессе исследования мы установили одну важную истину: расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Экономическая выгода – это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов (т.е. фактора времени нет). Однако мы должны помнить: производство не существует отдельно от предприятия, и рассматривать расходы на производство от расходов объекта можно лишь словно, разделив их в соответствии с внутренней системой учета. В анализе состояния хозяйственной деятельности предприятия мы должны принять во внимание и трактовку рассматриваемых понятий Налоговым Кодексом РФ. В данном документе расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности их группирует по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Из терминологии, приведенной в нормативных актах, вытекает, что расходы есть затраты, а затраты есть расходы, но они различаются. Управленческий учет выступает как внутренний учет, и он нормативно не регулируется, поэтому следует взять за отличительную особенность фактор времени и принять расходы составляющей частью затрат. Способность к такому перенесению обусловливается формированием информации о производственных затратах в управленческом учете и управленческом анализе на разработке их соответствующей классификации, контроле и определении способов их снижения. Основополагающим квалификационным признаком должен быть принят принцип разграничения затрат и расходов как объектов управленческого анализа. Мы видим, именно в этом смысле, который несут данные понятия, заложена основа их градации. Основой отличия выступает временной фактор. Добавим в подкрепление тех положений, которые были выдвинуты несколько раньше: расходы – это часть затрат, которая полностью потрачена в течение определенного периода для получения дохода, временной промежуток возникновения которых необязательно совпадает с моментом оплаты ресурса Мы отмечали раньше, что смежным понятием которое используется в различных источниках как затраты или расходы, является понятие «издержки». Они предназначены для производства определенного объема продукции и доставки ее до потребителя. Очевидно, что под издержками следует понимать все расходы или затраты, связанные с производством определенного объема продукции и доставкой ее до потребителя, т.е. их можно представить в виде издержек производства и издержек обращения. Издержки производства – это стоимость использованных при изготовлении продукции материальных и трудовых ресурсов. Издержки обращения - это затраты, связанные с доведением готовой продукции до потребителя. Они включают следующие составляющие: расходы по хранению продукции на складах, погрузке и разгрузке, перевозке и продаже. Таким образом, затраты – это денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая впоследствии будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы. Мы An evaluation version of novaPDF was used to create this PDF file. Purchase a license to generate PDF files without this notice. 212 видели, что расходы – это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода. Мы довольно подробно проследили расходы, которые проявляются в процессе производства продукции и доведения ее до потребителя. Под издержками мы понимаем все расходы или затраты, связанные с производством определенного объема продукции и доведением его до потребителя, показанные в натуральном выражении. Итак, привычка отождествлять понятия: «затраты», «издержки», «расходы» основана на некоторых взглядах авторитетных ученых, благодаря авторитету которых она и распространялась. Различиями в этих понятиях необходимо считаться, в особенности, менеджеру. Ошибочный взгляд на эти понятия может стать одной из причин неправильного принятия решений, настольно значительным, что он может охватить все производство в целом. Итак, затраты выступают более широким понятием, чем расходы и издержки, будь то затраты на производство или услуги. Относительно несовпадения данных понятий потребовалась простая иллюстрация это факта. Когда мы говорим о понятии «расходы», то имеем в виду фактические затраты предприятия на изготовление продукции – на транспортировку, хранение и т.д. Издержки - это затраты, предполагающие упущение выгод при выполнении операций по изготовлению продукции – транспортировке, хранении и т.д., а также бесполезно растраченные на выполнение операций или использование не по назначению. Так, знание влияния теплоты или холода, облегчающих транспортировку, наилучший способ обращения с продукцией для достижения целей – это лишь один из обширного списка подобных примеров, что поможет снижению издержек. Как было упомянуто выше, мы разграничиваем понятия «затраты», «издержки», «расходы», выделив каждому из них определенное место. Эти положения формулируются нами следующим образом: если предприятие принимает форму более совершенной организации, т.е. там, где будет идти речь о фактических затратах без наличия потерь, то следует говорить о понятии «расходы». Если на предприятии мы будем наблюдать положение о затратах с упущением выгод и наличием потерь, то следует говорить об издержках.

Таблица 1. Определение понятий «издержки», «затраты», «расходы» в трактовках разных авторов [13-31]

Автор, источник	Понятие
Азрилиян, А.Н. Новый экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. – М.: Институт новой экономики, 2014.	Издержки – истекшие затраты, включающие обобщенные производственные затраты по использованию продуктов и услуг в процессе производства конечной продукции
Грузинов, В. П. Экономика предприятия: учебное пособие / В.П. Грузинов, В.Д. Грибов. – М.: Финансы и статистика, 2015.	Издержки – это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления организацией производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и продажей продукции и оказанием услуг, то есть все то, во что обходится организации производство и продажа продукта
И.Э. Гущина, Н.М. Балакирева	Издержки выражают совокупность всех материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребление которых связано с процессом производства продукции (работ, услуг)
Котляров, С.А. Управление затратами: учебное пособие / С.А. Котляров. – СПб.: Питер, 2015.	Издержки – сумма затрат на осуществление какой-либо производственной или обеспечивающей функции: издержки производства, издержки обращения, которые состоят из отдельных материальных, трудовых затрат
Лебедев, В.Г. Управление затратами на предприятии: учебник / В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова, В.П. Кустарев; под общ. ред. Г.А. Краюхина. – СПб.: Питер, 2015	Издержки – это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов организации
Е. А. Тончу	Издержки производства представляют собой совокупные затраты организации на производство и продажу продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт (что соответствует себестоимости продукции) или на незавершенное производство
Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник / К. Друри. – М.: ЮнитиДана, 2014	Затраты – это часто используемое понятие, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги
А. А. Алексеева, Ю. В. Васильев, А. В. Малеева	Затраты – выраженные в денежной форме расходы организаций на производство, обращение, сбыт товаров
Бескоровайная С.А. Вопросы сущности и терминологии при исследовании понятий «затраты», «расходы», «издержки». // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии, 2010. № 8. С. 12-17.	Затраты – это оформленное в управленческом решении согласие на определённые последующие расходы. Расходы – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию, а также операционные и внереализационные убытки.
Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник / К. Друри. – М.: ЮнитиДана, 2014.	Затраты — это часто используемое понятие, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги
ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н	Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)
ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н	Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)
НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций» введена Федеральным законом от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ	Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода

По мнению экономиста А. Молвинского, затраты – это как раз выраженные в денежной форме издержки организации, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, работ и услуг. Производственные затраты – это затраты, вызванные нуждами и условиями производства и направленные на создание продукции (выполнение работ, оказание услуг) путем потребления материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Расходами являются лишь те затраты, которые участвуют в формировании прибыли, т.е. включаются в стоимость проданной продукции [15]. Оставшаяся часть затрат остается в организации в виде незавершенного производства, полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции, нематериальных активов. Обобщая сказанное выше, обратимся к сферам применения терминов и отметим, что затраты чаще всего рассматриваются как денежная оценка использованных ресурсов. Понятие «расходы» является общепринятым в российском бухгалтерском и налоговом учёте.

Издержки же – это категория экономической теории. Наиболее распространенным в современной экономической науке является определение издержек как платежей, которые необходимо осуществлять, чтобы получить в свое распоряжение необходимые для производства объемы ресурсов [6]. Такая трактовка и разграничение понятий «издержки», «затраты» и «расходы» позволит избежать ряда широко распространенных ошибок в подходе к управлению затратами. К примеру, контроль расходов на основании информации из отчета о финансовых результатах не является управлением затратами. При росте запасов готовой продукции и одновременном снижении продаж расходы, по данным отчета о финансовых результатах организации, снижаются, а затраты увеличиваются. Однако ответные действия менеджеров на эту неблагоприятную ситуацию рискуют быть несвоевременными.

Среди большого количества рассмотренных и сопоставленных точек зрения на проблему, позиция С.А. Бескоровайной, О.Г. Дьяченко и Т.А. Бородиной, а также А. Молвинского, по отношению к разграничению затрат и расходов, исходя из их влияния на финансовый результат организации, видится наиболее обоснованной и целесообразной. Отступая от сути проблемы, интересно подметить одну любопытную параллель. В процессе развития экономической науки, совершенствования понятийного аппарата и углубления взглядов на особенности тех или иных категорий термин «издержки» видоизменился примерно так же, как и термин «стоимость». «Стоимость» теперь зачастую заменяет собой «ценность» и «цену», а «издержки», прочно вошедшие в обиход даже далёких от экономической науки людей, перестали означать только «отток денег у кого бы то ни было вследствие приобретения неких ресурсов» и используются в языке в переносном смысле (можно вспомнить выражения вроде «издержки профессии»). Произошёл перенос значения одного понятия на другое, из-за чего первоначальный смысл оказался скрыт от глаз под толщей неверных употреблений. Между тем, затраты – незаменимый качественный показатель экономической деятельности организации, они находятся в тесной взаимосвязи с другими показателями. С одной стороны, их можно рассматривать как результат деятельности, а с другой – как фактор, определяющий конечные финансовые результаты. Расходы и необходимость их признания рассматриваются в системах бухгалтерского и налогового учета как сферах практической трансформации экономических категорий. От того, правильно ли определены расходы в бухгалтерском учёте, зависит сумма полученной организацией прибыли, а значит, и налога на прибыль, что входит уже в сферу отношений организации с государственными налоговыми органами.

Следовательно, понятие расходов, критерии отнесения к ним объектов бухгалтерского учёта должны быть определены однозначно. Для повышения вероятности принятия правильных решений, эффективного управления затратами, обеспечения финансовой стабильности, конкурентоспособности и экономического развития организации чёткое понимание природы издержек, затрат и расходов является практической необходимостью.

1.1. Затраты, расходы и издержки в экономическом и бухгалтерском смысле

Автор Л. В. Ивченко [11, с. 13] отмечает отличие понятия расходов в бухгалтерском смысле от расходов в экономическом толковании. Под экономическими расходами понимают «затраты упущенных возможностей», то есть сумму денег, которую можно получить при наиболее выгодном из всех возможных альтернативных вариантов использования ресурсов. Таким образом, экономические издержки какого-либо ресурса выбранного для производства продукции равны его стоимости при наилучшем из всех возможных вариантов использования.

Понятие экономических затрат обусловлено ограниченностью ресурсов по сравнению с количеством вариантов их использования. С бухгалтерской точки зрения расходы – это только конкретные затраты ресурсов. Под расходами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, т.е. стоимостные оценки ресурсов, используемые организацией в процессе своей деятельности. Тогда как затратами организации признается стоимость использованных ресурсов, которые полностью потрачены (израсходованы) в течение определенного периода времени для получения дохода. Такой подход называется соответствием затрат и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение. Не стоит пропускать и неординарный подход Г. М. Колесник [34], согласно которому основой разграничения понятий «расходы» и «затраты» заложен стоимостный и натурально-вещевой показатели соответственно. Шпикуля А. Г. предлагает несколько признаков разграничения понятий «расходы» и «затраты» [26].

Таблица 2. Признаки разграничения терминов «расходы» и «затраты»

Затраты	Расходы
1. Стоимостный показатель	1. Натурально-вещественный показатель
2. Источник: ресурсы и активы	2. Источник: стоимость единицы ресурсов и активов, вложенных в производство
3. Уровень: определяется технологией и организацией производства	3. Уровень: определяется стоимостью, ценой входных ресурсов
4. Влияние: производительность производства, конкурентоспособность продукта	4. Влияние: доходность бизнеса и ценовая конкурентоспособность товара
5. Минимизация: улучшение технико-технологического оснащения и организации труда	5. Минимизация: оптимизация затрат и поставки ресурсов по приемлемым ценам

Из таблицы 2 следует, что расходы и затраты предприятия по своей сути являются разными понятиями, на что указывает большая ориентация затрат на ресурсы предприятия и их использование в процессе хозяйственной деятельности, а расходов – на результаты деятельности. Как отмечает В. К. Скляренко [36], затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов потраченных на производство и реализацию продукции за определенный период времени. Затраты – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию.

В отличие от расходов затраты не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Они отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибыли и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», одна ко при определенных условиях они могут совпадать.

Глава 2. Анализ расходов, затрат и издержек

2.1 Расходы предприятия их особенности и структура

Расходы организации представляют собой совокупность использованных ею средств, относящихся к активам, если они способны приносить доходы в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет, то есть доходы организации уменьшатся.

Согласно ПБУ 10/99 расходы организации – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно НК РФ гл .25, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщикам, а также некоторые виды убытков.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива [27].

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

– с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

– путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

– по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

– независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

– когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

По действующей методологии бухгалтерского учёта не признаются расходами организации выбытие средств:

– в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов основных средств, нематериальных активов и пр.);

– в связи с финансовыми вложениями (вклады в уставные капиталы, приобретение ценных бумаг других организаций и пр.);

– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента и пр.;

– в виде аванса, задатка оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

– в погашение кредитов и займов, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– расходы по обычным видам деятельности;

– операционные расходы;

– внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Согласно ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

– материальные затраты;

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Операционные затраты или операционные расходы – повседневные затраты компании для ведения бизнеса, производства продуктов и услуг.

Сумма операционных расходов и капитальных расходов составляют расходы компании, которые не включаются в прямую себестоимость продуктов или услуг, которые предлагает рынку данная компания. Например, покупка копировального аппарата относится к капитальным затратам, а покупка бумаги, тонера, электроэнергии, оплата ремонта и обслуживания этого устройства относятся к операционным расходам.

Операционные затраты (повседневные расходы компании на организацию продаж, администрирования, НИОКР и т. д.) противопоставляются прямым затратам – расходам компании на непосредственное создание товаров и услуг. Другими словами, прямые затраты – это сумма денег, которые компания тратит на превращение сырья или комплектующих в готовую продукцию.

В отчёте о прибылях и убытках операционные затраты указываются в привязке к периоду времени, в которые они были понесены – месяц, квартал или год.

Операционными расходами являются:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

– прочие операционные расходы.

Внереализационные расходы – необходимые и обоснованные расходы по осуществлению активной или пассивной экономической деятельности, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Такие расходы включают: расходы по аренде имущества; в виде процентов, начисленных по кредитам, полученным на цели, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и процентов, начисленных по эмитированным (размешенным) налогоплательщиком ценным бумагам и иным долговым обязательствам; в виде признанных сумм штрафов (причитающихся к уплате), пени или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходов по возмещению причиненных убытков; в виде убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде; в виде отрицательных курсовых разниц по валютным счетам, а также операциям в иностранной валюте; на рекламу; в виде отрицательных разниц, образовавшихся при переоценке драгоценных металлов или драгоценных камней, производимой по решению Правительства РФ; в виде дополнительных затрат эмитента в связи с ростом стоимости выданных им обязательств, номинал которых установлен в натуральных единицах, подлежащих переоценке в соответствии с законодательством РФ; на формирование резервов по долгам либо сомнительной задолженности, а также по списанию безнадежных долгов; в связи с осуществлением экономической деятельности (прочие внереализационные расходы).

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. 

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. 

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. 

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. 

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

– соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

– расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

– расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

– изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

– расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Классификация расходов предприятия по различным признакам позволяет проводить анализ и планирование затрат с целью эффективного управления ними и контроля их использования в изменяющихся условиях деятельности предприятия.

1. Для начисления налогов расходы подразделяются на прямые, двойного назначения, роялти, на оплату труда, на покрытие кредитных ставок, на социальные нужды.

Прямые расходы включают расходы на производство, технику безопасности, реализацию продукции, страховые резервы, налоги и сборы. К прямым расходам также относятся безнадежная задолженность и суммы превышения балансовой стоимости основных фондов над рыночной стоимостью.

Расходы двойного назначения включают стоимость спецодежды и спецобуви для работников, затраты на научно-техническое обеспечение, изобретательство и рационализацию производственных процессов, стоимость подписки на периодические издания, консалтинговых и аудиторских услуг. К расходам двойного назначения также относятся предпродажная подготовка и гарантийное обслуживание произведенных товаров (гарантийный ремонт, организация презентаций и др.), затраты на природоохранные мероприятия, на страхование рисков, приобретение лицензий, затраты на командировки.

Роялти - это компенсации за использование интеллектуальной собственности, авторских прав, патента, лицензии, секретной формулы, программных средств, ноу-хау, знака на товары и услуги, права на изобретение, инновационных информативных средств и др.

Затраты на оплату труда включают основную и дополнительную зарплату работников, премии, поощрения, авторские вознаграждения, выплаты по договоренности сторон, взносы на страхование жизни или здоровья работников, на социальное страхование, пенсионное страхование и другие виды обязательного страхования работников, добровольные взносы предприятия на пенсионный счет работника.

Расходы на социальные нужды включают содержание детских садов, учебных учреждений профессионально-технического образования, музыкальных и художественных школ, медицинских пунктов, спортивных сооружений, лагерей для отдыха и оздоровления детей, жилищного фонда и инфраструктуры.

2. По сроку окупаемости затраты делятся на текущие и долговременные.

Текущие затраты включают стоимость материальных, трудовых, сырьевых, топливных и энергоресурсов, транспортных, складских и других расходов, связанных с реализацией готовой продукции.

Долговременные затраты – это инвестиции в программу, включающую достижение стратегических целей предприятия (строительство или приобретение недвижимости, оборудования, пакета акций и т. п.)

3. По динамике изменения в объеме производства затраты делятся на переменные, постоянные и смешанные.

Переменные затраты изменяются пропорционально изменениям в деятельности предприятия. Например, при расширении производства, как правило, увеличиваются затраты на сырьевые, топливные и энергоресурсы. 

Постоянные затраты остаются неизменными при изменении деятельности предприятия. Например, если при расширении производства остались неизменными расходы на аренду помещений или страхование, они относятся к постоянным затратам.

Смешанные затраты изменяются при изменении деятельности предприятия, но пропорциональность этих изменений не соблюдается. 
Классификация затрат по динамике изменения важна при анализе темпов прироста прибыли.

4. По целесообразности затрат они делятся на полезные и бесполезные.

Полезные затраты способствуют эффективным результатам производственной деятельности предприятия.

Бесполезные затраты включают оплату труда работников, выполняющих общественные обязанности, оплату кредитных ставок за заемные средства, которые не расходовались в отчетный период, затраты на производство забракованной продукции и т. п.

5. По отнесению на результаты деятельности предприятия затраты делятся на прямые и непрямые.

Прямые затраты в полном объеме относятся к результату определенного вида деятельности предприятия.

Непрямые затраты не могут в полном объеме относиться к определенному результату деятельности (например оплата труда менеджмента компании).
6. По экономическому содержанию затраты делятся на материальные, на оплату труда, амортизационные отчисления, на социальное страхование, прочие затраты.

К материальным затратам относится стоимость сырья, материалов, топлива, энергии, производственных услуг сторонних организаций, тары и упаковки.

К расходам на оплату труда относятся все виды выплат основной зарплаты и доплат постоянным и внештатным работникам.
Амортизационные отчисления начисляются на полное воспроизводство основных фондов предприятия. Сумма амортизационных отчислений зависит от их балансовой стоимости и начисляется в соответствии с установленными в законодательном порядке нормами амортизации.

К отчислениям на социальное страхование относятся обязательные отчисления в Пенсионный фонд, в фонд социального страхования и другие внебюджетные фонды с целью осуществления социальных программ. 

К прочим затратам относятся расходы на научно-исследовательские разработки, платежи за выбросы загрязняющих веществ, обязательное страхование транспортных средств, средств производства, грузов, рисков, материальных запасов, ответственности за причинение вреда работникам.
Квалификация расходов по различным параметрам является инструментом анализа безубыточности и рентабельности работы предприятия.

2.2 Издержки предприятия их особенность и структура

Издержки – это то, во что обходится предпринимателю организация производства. Существует традиционная и новая трактовка понятия «издержки» [31].

Традиционная трактовка издержек производства. Стоимость любого товара, произведенного на капиталистическом предприятии, состоит из старой стоимости, т. е. стоимости израсходованных средств производства (с) и вновь созданной стоимости (v+m) [32]:

W = c + (v + m)

Иначе говоря, величина стоимости товара определяется количеством общественно необходимого труда, затраченного обществом на его производство. Таковы действительные издержки производства. Они равны всей стоимости товара. Стоимость товара показывает то, во что обходится производство товара обществу.

Однако капиталист затрачивает на производство товара не труд, а капитал. Он расходует капитал на приобретение средств производства и на оплату рабочей силы. Та часть стоимости товара, которая воплощается в прибавочной стоимости, ничего не стоит капиталисту. Поэтому капиталистические издержки производства (c + v) меньше общественных издержек (c + v + m), они составляют лишь часть стоимости товара. То, чего стоит товар капиталистам, измеряется затратой капитала; то, чего товар действительно стоит, – затратой труда. Таким образом, капиталистические издержки производства – это часть стоимости товара, возмещающая капиталисту затраты его капитала на потребленные средства производства и заработную плату рабочих.

При характеристике капиталистических издержек производства необходимо отметить, что они отличаются от величины авансированного капитала. Его различные составные части приобретают в процессе оборота формы основного и оборотного капитала. Производственное сырье и заработная плата целиком затрачиваются на производство товара, и поэтому их стоимость входит в стоимость готового продукта. В отличие от оборотного капитала, стоимость средств труда в каждом производственном цикле переносится на продукт лишь частями. В издержки производства входит только та часть стоимости основного капитала, которая перенесена на готовую продукцию в данном производственном цикле. Иначе говоря, если применяемый оборотный капитал целиком входит в издержки производства, то основной капитал – лишь частично, так как в производстве он расходуется по частям.

Таким образом, капиталистические издержки производства меньше величины авансированного капитала. Их структура будет выглядеть следующим образом:

W = Ам. + Пр.т. + V + m,

где Ам. – амортизация;

Пр.т. – стоимость потребленных предметов труда.

Для капиталистов издержки производства (в денежном выражении

Для капиталистов издержки производства (в денежном выражении себестоимость продукции) – реальная и важная категория. Она показывает, сколько средств надо капиталисту для организации предприятия, во сколько обходится ему создание той или иной продукции.

В капиталистических издержках производства стирается различие между постоянным и переменным капиталом. Часть капитала, которая создает новую стоимость (переменный капитал), здесь объединена под одной рубрикой со стоимостью средств производства. Источник прибавочной стоимости скрыт.

Затраты фирмы или издержки производства зависят от количества используемых ресурсов на производство единицы продукции и их цен. При этом цена используемых ресурсов, а следовательно, и стоимость произведенного продукта во многом зависят от фактора времени и рассчитываются различными подразделениями фирмы по-разному [30].

Бухгалтеры и экономисты имеют неодинаковый взгляд на издержки производства. Бухгалтеры склонны к ретроспективному взгляду на финансы фирмы, так как им приходится следить за активом и пассивом и оценивать эффективность деятельности фирмы в прошлом. Учитываемые при этом затраты называются фактическими издержками.  Фактические издержки  – это расходы фирмы, связанные с покупкой на стороне необходимых факторов производства. Так, например, если предприятие приобрело для строительства здания кирпич на сумму 10 000 руб., то эта сумма войдет и в бухгалтерскую отчетность, и в бухгалтерские издержки производства как 10 000 руб., независимо от фактора времени. В бухгалтерии издержки определяются как совокупность затрат на приобретение ресурсов на рынке факторов производства. При этом величину издержек будет определять рыночная цена ресурса в момент его покупки.

Экономисты и руководители наоборот интересуются не прошлым, а настоящим и перспективами фирмы. Они озабочены предстоящими издержками и тем, как их окупить и повысить рентабельность. Для этого они должны интересоваться издержками, которые определяются не по ценам на момент покупки ресурса, а по настоящим или тем, которые будут к моменту продажи произведенного товара. Такие издержки называются вмененными, или экономическими издержками производства. Как определить такую цену? Для этого используются понятия альтернативные издержки и издержки упущенных возможностей. Вернемся к нашему примеру. Предположим, что по истечении некоторого времени цена кирпичей на рынке увеличится (может и уменьшиться) до 15 000 руб. У предпринимателя появляется альтернатива: продать кирпичи на рынке и выручить 15 000 рублей. 15 000 рублей – это альтернативная стоимость наших кирпичей на рынке. Если же предприниматель будет использовать кирпичи в своем производстве, очевидно, при определении издержек производства он будет исходить не из фактической цены, а из альтернативной стоимости кирпичей. Следовательно, альтернативные издержки – это цена ресурсов в альтернативном производстве.

Используя кирпичи в своем производстве, предприниматель упускает возможность получить 15 000 руб., продав их на рынке. Но он от этих денег не отказывается, он эту стоимость включает в свои издержки. Предприниматель получит данную сумму денег, продав свой объект с учетом упущенной возможности заработать такую же сумму денег в альтернативном производстве.

Таким образом, вмененные, или экономические, издержки – это затраты на использование какого-то ресурса, измеренные с точки зрения выгоды, которая «упущена» из-за неиспользования этого ресурса наилучшим альтернативным путем.

Вмененные издержки бывают внешними и внутренними, явными и неявными (скрытыми).

Внешние издержки представляют собой реальные выплаты за ресурсы поставщикам, не принадлежащим к числу владельцев данной фирмы. Например, плата за оборудование, сырье, топливо, зарплата наемных рабочих. 

Внутренние издержки – это стоимость затраченных ресурсов, являющихся собственностью фирмы.

Чтобы исчислить вмененные издержки фирмы, необходимо для каждого вводимого фактора производства оценить в денежной форме ту выгоду, которую фирма упустила, используя ресурс данным, а не наилучшим альтернативным путем. Эта задача не сложна для тех ресурсов, которые используются сразу по их приобретению, а цена ресурса устанавливается на рынке и не зависит от действий предпринимателя. В этом случае затраты на приобретение этого фактора производства и будут явными издержками.

Помимо явных издержек, связанных с эксплуатацией капитального оборудования, амортизационными отчислениями, страховыми сборами и др., существуют и неявные издержки. Они возникают тогда, когда приходится оценивать издержки от использования внутренних, не привлеченных извне, ресурсов фирмы; собственных денежных средств, земельного участка, а также предпринимательских способностей владельца фирмы. Для подсчета величины неявных издержек надо оценить выгоду, упущенную из-за неприменения собственного ресурса наилучшим образом в альтернативном производстве. Например, владелец магазина розничной торговли управляет магазином сам и предпочитает не выплачивать себе жалованье. Хотя никаких денежных операций не проводится, его торговля требует данных вмененных издержек, так как владелец в этом случае упускает возможность получить жалованье где-нибудь в другом месте.

Еще одним элементом внутренних издержек является так называемая нормальная прибыль. Нормальная прибыль – это та минимальная плата,  которая необходима, чтобы удержать предпринимательский талант в рамках частного бизнеса и что заставляет предпринимателя не продавать свои способности на сторону, а открывать свое дело. Наверное, кроме заработной платы, которую он мог бы получить и на стороне, предприниматель рассчитывает получить и некоторый привесок. Этот привесок и называется нормальной прибылью.

Таким образом, экономисты считают издержками все платежи – внешние и внутренние (включая в последние и нормальную прибыль), необходимые для того, чтобы привлечь и удержать ресурсы в пределах данного направления деятельности.

Прибыль – цель предпринимательской деятельности. Величина прибыли обычно определяется как разность между валовым доходом (выручкой) и валовыми издержками. Поскольку величина бухгалтерских и экономических издержек производства не совпадает, постольку существуют и различия в величине бухгалтерской и экономической прибыли.

Бухгалтерская прибыль представляет собой разницу между выручкой и бухгалтерскими издержками производства. Экономическая прибыль равна выручке от реализованной продукции за вычетом экономических издержек производства. Как рассчитывается величина бухгалтерской и экономической прибыли можно проиллюстрировать на следующем примере.

Предположим, что величина авансированного капитала в производство – 1000 ден. ед., ожидаемая норма прибыли – 20 %, нормальная прибыль – 20 ден. ед., ставка банковского процента – 10 %. Тогда, ожидаемая выручка составит 1200 ден. ед. (авансированный капитал – 1000 ден. ед. плюс ожидаемая прибыль – 20% от 1000). Если из ожидаемой выручки вычесть бухгалтерские издержки (явные внешние издержки, в нашем случае вложенный в производство капитал – 1000 ден. ед.) получим бухгалтерскую прибыль – 200 ден. ед. Для получения экономической прибыли из бухгалтерской прибыли необходимо вычесть неявные издержки. Неявные издержки включают нормальную прибыль (10 ден. ед.) и упущенную выгоду от того, что капитал не был вложен в банковскую систему (10 % от 1000 = 100 ден. ед.) всего 120 ден. ед.

В итоге получим:

_ 1200 ден. ед. – ожидаемая выручка (1000 + 20 % от 1000)

1000 ден. ед. – бухгалтерские издержки

_ 200 ден. ед. – бухгалтерская прибыль

120 ден. ед. – неявные издержки

80 ден.ед. – экономическая прибыль.

Таким образом, экономическая прибыль возникает в том случае, если общая выручка от продажи товара превышает все издержки – и явные, и неявные, включая в последние и нормальную прибыль.

Издержки, которые несет фирма, зависят от возможности изменения количества используемых факторов производства. Одни из них могут быть изменены легко и быстро (количество занятых рабочих, сырье, топливо и т. п.), другие – требуют большего времени для освоения (производственные здания, станки, машины, оборудование и т. п.) В зависимости от того, сколько времени уходит на изменение количества применяемых факторов, различают краткосрочный и долговременный периоды времени.

В краткосрочном периоде некоторые факторы производства, в основном те, от которых зависят мощности предприятия, остаются неизменными, другие могут измениться с изменением объемов производства.  Долговременный период представляет собой отрезок времени, достаточный для внесения изменений во все факторы производства.

Применение этих категорий не должно ассоциироваться с конкретным промежутком времени. В ряде отраслей краткосрочный период длится несколько дней (производство пирожков), в других – много лет (производство танкеров).

Издержки фирмы принципиально отличаются в зависимости от того, в каком из перечисленных периодов она функционирует.

Издержки производства в краткосрочном периоде

Издержки производства бывают общие, средние и предельные. Общие издержки – затраты предприятия, связанные с производством всего объема продукции. Средние издержки – затраты предприятия на производство единицы продукции. Предельные издержки – затраты на производство дополнительной единицы продукции.

В краткосрочном периоде различают общие валовые, общие постоянные и общие переменные издержки. Валовые издержки (ТС) на производство какого-либо товара состоят из двух компонентов:  постоянных издержек (FC), которые фирма несет независимо от объема выпуска продукции, и переменных издержек (VC), которые меняются вместе с объемом выпуска продукции. Постоянные издержки могут включать расходы по содержанию завода, страховке и т. п. Эти расходы остаются неизменными независимо от того, сколько производит фирма. Переменные издержки включают расходы на заработную плату, сырье и т. п. – они растут по мере роста выпуска продукции и уменьшаются, если производство сокращается.

Чтобы решить, сколько выпускать продукции, необходимо знать, как будут изменяться издержки с изменением выпуска продукции.

Взаимосвязь, существующую между различными издержками производства в краткосрочном периоде, можно показать при помощи данных, приведенных в табл. 9.1. Предположим, что постоянные издержки равны 50 долл. Переменные издержки растут вместе с увеличением выпуска продукции. Имея эти данные, можно рассчитать и другие показатели издержек производства.

Таблица 3. Издержки предприятия в краткосрочный период времени

Объем выпус-ка ( Q)	Посто-янные издерж-ки (FC)	Перемен-ные из-держки (VC)	Вало-вые из-держки (TC)	Предель-ные из-держки (MC)	Средние постянные издержки (AFC)	Средние перемен-ные издержки (AVC)	Средние валовые издерж-ки (ATC)
1	2	3	4	5	6	7	8
0	50	0	50	-	-	-	-
1	50	50	100	50	50,0	50,0	100,0
2	50	78	128	28	25,0	39,0	64,0
3	50	98	148	20	16,7	32,7	49,4
4	50	112	162	14	12,5	28,0	40,5
5	50	130	180	18	10,0	26,0	36,0
6	50	150	200	20	8,3	25,0	33,3
7	50	175	225	25	7,1	25,0	32,1
8	50	204	254	29	6,3	25,5	31,8
9	50	242	292	38	5,6	26,9	32,5
10	50	300	350	58	5,0	30,0	35,0

Средние издержки (АС) являются издержками на единицу выпуска продукции. Имеются три вида средних издержек: средние постоянные, средние переменные и средние валовые издержки.

Средние постоянные издержки (AFC)  представляют собой постоянные издержки, деленные на объем выпуска продукции (FC/Q). Так как постоянные издержки не меняются, средние постоянные издержки снижаются по мере увеличения объема выпуска продукции.

Средние переменные издержки (AVC)  представляют собой переменные издержки, деленные на объем выпуска продукции (VC/Q). На средние переменные издержки оказывает сильное воздействие закон убывающей производительности. Суть закона убывающей производительности в общем виде заключается в том, что если один из факторов производства является переменным, а другие – постоянными, то, начиная с некоторого момента, предельная производительность каждой следующей единицы переменного фактора уменьшается. Очевидно, что убывание предельной производительности означает не что иное, как возрастание предельных издержек. Под действием закона убывающей производительности по мере увеличения объемов производства средние переменные издержки сначала уменьшаются, а потом начинают увеличиваться, несмотря на то, что цена единицы переменного фактора остается неизменной.

Средние валовые издержки (АТС)  представляют собой валовые издержки, деленные на объем выпуска продукции (TC/Q). Сравнивая средние валовые издержки c рыночной ценой продукта, мы можем определить, прибыльно ли производство. Предельные издержки показывают, во сколько обойдется фирме увеличение объема выпуска продукции на одну единицу. Предельные издержки можно вычислить как прирост переменных издержек (графа 3) или как прирост валовых издержек (графа 4).

Предельные, или маржинальные, издержки (МС) представляют собой прирост издержек в результате производства дополнительной единицы продукции. Так как постоянные издержки не меняются с приростом объема выпуска продукции фирмы, предельные издержки определяются ростом лишь переменных издержек в результате выпуска дополнительной единицы продукции. Следовательно, мы можем записать предельные издержки как MC =  VC. Предельные издержки показывают, во сколько обойдется фирме увеличение объема выпуска продукции на одну единицу. Предельные издержки решающим образом влияют на выбор фирмой объема производства, ибо это именно тот показатель, на который фирма может воздействовать, меняя объемы производства.

На графике предельные издержки пересекаются с кривой средних

переменных и средних валовых издержек в точках их минимума (см.

рисунок 1).

Р

90

80

70

60

50

40

30-

20-

10-

0

MC

ATC

AVC

AFC

min

90

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Q

80

Рисунок 1. Предельные издержки

Следовательно, если MC<AVC и ATC, их кривые идут вниз: производство каждой дополнительной единицы продукции уменьшает средние переменные и валовые издержки. Если MC>AVC и ATC, то их кривые идут вверх. Следовательно, производство каждой дополнительной единицы продукции увеличивает средние переменные и средние совокупные издержки. Когда MC равны AVC и ATC, то средние переменные и средние совокупные издержки минимальны.

2.3. Издержки производства в долгосрочном периоде

В долгосрочном периоде фирма может менять все факторы производства. В связи с этим теряется различие между постоянными и переменными издержками. В разных отраслях, в зависимости от строения капитала, длительность этого периода может быть различной. В капиталоемких отраслях производства, с высоким удельным весом постоянного капитала этот период более продолжительный по сравнению с трудоемкими отраслями производства с высоким удельным весом переменного капитала.

Издержки производства, характеризующие затраты факторов производства на единицу продукции в долгосрочном периоде, называются долгосрочными средними издержками. Здесь главным является выявление зависимости издержек от масштабов производства. На рисунке 9.2 изображена кривая долгосрочных издержек производства при увеличивающемся масштабе производства. Кривая долгосрочных средних валовых издержек имеет дугообразную форму. Она состоит из участков кривых краткосрочных средних валовых издержек, соответствующих различным размерам предприятий, которые фирма может построить в течение длительного времени. Кривая долгосрочных издержек соединяет нижние точки графиков кривых краткосрочных издержек АТС-1, АТС-2, АТС-3, АТС-4.

Р

ATC-4

ATC

ATC-1 ATC-2 ATC-3

q Q

Рисунок 2. Кривая долгосрочных издержек

На долговременном этапе возможность изменения размеров капитала, а следовательно, и мощности предприятия позволяет фирме сократить издержки [16,17]. Целый ряд факторов, в частности уровень специализации, возможность использования более производительной техники, более полная утилизация отходов – все это содействует получению эффекта от масштаба производства. На долговременном этапе эффект производительности от масштаба сначала будет расти, потом стабилизируется, затем будет снижаться. Это обусловит, в свою очередь, соответствующее снижение, стабилизацию и повышение издержек производства. Отрицательный эффект от масштаба, обусловливающий рост издержек производства, в основном наступает в связи с проблемой управления крупным производством.

Глава 3. Мероприятия по снижению издержек, затрат и расходов

3.1 Мероприятия по снижению издержек, затрат и расходов в организации

Для любого бизнеса основная цель - увеличение прибыли, повышение рыночной стоимости предприятия в интересах их владельцев. 

Оценка реальных потребностей рынка и собственных (наличных и потенциальных) возможностей, ориентация на рыночный спрос - основной вопрос выработки стратегии предприятия и создания обеспечивающих ее организационных механизмов. Финансисты компании должны постоянно изыскивать пути оптимизации расходов производства без уменьшения качества товаров и услуг. Сегодня компаниям необходим как низкий уровень расходов, так и дифференцирование, нацеленное на повышение качества. Невысокие расходы помогают организациям создать отличительное преимущество либо путем снижения цены для потребителей, либо с помощью инвестиций в товары, услуги, персонал или в улучшение имиджа.

На первом этапе оптимизации расходов проводится анализ структуры издержек производства конкретного товара (услуг) или затрат подразделения организации. Большинство систем калькуляции и исчисления расходов неэффективны в отношении их распределения между конкретными подразделениями предприятия, товарами или потребителями. Общепринятые правила бухгалтерского учета зачастую дают неверное представление об истинной прибыльности различных подразделений, поэтому многие организации перешли к учету расходов по видам деятельности, что позволяет получить реальную картину состояния дел.
Величина расходов предприятия, в сравнении с конкурентами, определяется следующими финансовыми факторами. 

Экономия от масштаба. По мере роста производства организации имеют возможности достичь более низкого уровня расходов и распределять фиксированные издержки на большее количество продукции. 

Опыт. По мере того как компания приобретает новые знания, которые позволяют ей повысить эффективность работы, расходы производства снижаются. 

Эффективное использование мощностей. Организация, использующая производственные мощности в полную силу, имеет меньшие расходы. 

Связи. Уровень расходов одного вида иногда определяется значением других.  Высокие расходы в одной области не обязательно означают низкую эффективность. 

Взаимоотношения. Когда расходы распределяются между несколькими товарами или подразделениями их сумма может быть уменьшена. 

Интеграция. Вертикальная интеграция, когда предприятие берет на себя выполнение функции, обычно осуществляемой сторонними подрядчиками возможно, приведет к снижению расходов. 

Своевременность. Если компания выходит на рынок первой, она обычно получает преимущество по расходам. Обычно на первом этапе создание имиджа марки не требует особых расходов, а раннее освоение рынка впоследствии обеспечивает низкие расходы. 

Местоположение. Территориальная разобщенность функциональных подразделений отрицательно сказывается на трудовых, административных расходах, а также расходах, связанных с закупкой материалов. 

Внешние факторы. Ставки налогообложения, нормативы, предусмотренные профсоюзными организациями, федеральное и региональное регулирование воздействуют на относительное преимущество предприятия по расходам.

Стратегия маркетинга. Факторы, направленные на повышение полезности товаров, также оказывают влияние на расходы. Наделяя товар различными особенностями и предоставляя дополнительные услуги, организация несет крупные расходы, которые она возмещает, реализуя его по высоким ценам или в большем количестве.

В реализации современных методов управления расходами российская практика рыночного периода существенно отстала от западной. Для принятия обоснованных управленческих решений необходимо иметь информацию о себестоимости производства единицы продукции.

Существуют различные методы оптимизации расходов на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.
Их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых расходов и по оперативности учета и контроля за расходами.

По объектам учета расходов выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых расходов возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля расходов различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных расходов. Метод оптимизации расходов и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и тому подобное, другими словами, от индивидуальных особенностей предприятия.

Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и другое) и энергетике. Эти отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно объектом оптимизации затрат и объектом калькулирования.

Для расчета себестоимости продукции может использоваться одно-, двух- и многоступенчатая простая калькуляция. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на конкретное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же период времени.

Попередельный учет затрат и калькулирование используется в отраслях с серийным и поточным производством, когда одинаковые продукты проходят в определенной последовательности через все этапы производства (переделы). Объектом калькулирования является продукт каждого законченного передела, а объектом учета затрат - передел, то есть часть технологического процесса, заканчивающегося получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Сущность этого метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукты разных видов.

Особенностями попередельного метода учета являются: обобщение расходов по переделам безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела; списание расходов за календарный период; сведение аналитического учета к синтетическому счету «Основное производство» для каждого передела; простота и экономичность учета расходов (нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределения косвенных расходов между отдельными заказами).

Позаказный метод оптимизации расходов и калькулирования используется при производстве уникального или выполненного по заказу продукта. Применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства, а также на мелкосерийных предприятиях, в строительстве и сфере услуг.

Сущность метода в том, что все прямые расходы учитываются в установленных статьях калькуляции по отдельным заказам. Все остальные расходы учитываются по местам возникновения и включаются в себестоимость заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Объектом учета расходов и калькулирования является отдельный заказ. Позаказному методу учета присущи следующие особенности: обобщение расходов по заказам; списание их за время изготовления заказа; ведение карточек учета заказов, а также необходимость распределения косвенных расходов между отдельными заказами. Попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования себестоимости можно использовать и при учете полных, и при учете переменных расходов, а также при нормативном методе учета расходов. В зависимости от полноты включения расходов различают методы учета полных и переменных (прямых) расходов.

Особенностью учета полных расходов является то, что прямые расходы непосредственно относятся на единицу или другой измеритель продукции в соответствии с разработанными и используемыми нормами. При этом косвенные расходы относятся на единицу продукции пропорционально какой-либо базе с помощью коэффициентов накладных расходов.

Как правило, учет расходов при калькулировании продукции осуществляется в несколько этапов: аккумулирование всех расходов по местам их возникновения и распределение косвенных расходов между подразделениями; перераспределение расходов подразделений, не выпускающих конечный продукт, в подразделения, которые выпускают конечный продукт, пропорционально какой-либо базе; перераспределение накладных расходов подразделений, которые выпускают конечный продукт (собственных и перераспределенных), на выпускаемую продукцию пропорционально какой-либо базе.

Прибыль организации рассчитывается как разница между выручкой без косвенных налогов и полной себестоимостью произведенного и реализованного продукта.

Другим вариантом учета расходов на производство и калькулирования продукции является расчет неполной себестоимости. В себестоимость могут быть внесены только либо прямые расходы, либо переменные, либо производственные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость различных видов расходов, общим является то, что часть текущих расходов не учитывается и не калькулируется, а покрывается за счет маржинальной прибыли, которая до достижения точки безубыточности включает в себя постоянные затраты, а после достижения - прибыль до налогообложения (операционную прибыль). Именно подобный учет расходов лежит в основе системы «директ-костинг». Сущность этой системы в том, что переменные расходы обобщаются по видам готовых продуктов, постоянные же расходы собираются на отдельном счете и списываются на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

Типичной ситуацией, требующей выделения постоянных и переменных расходов является ограниченность рынка при сильной конкуренции, когда необходимо постоянно отслеживать расходы и планировать необходимые для получения прибыли объемы продаж, то есть рассчитывать точку безубыточности. Проблема заключается в том, что даже для двух схожих предприятий одинаковые статьи расходов могут быть разнесены по-разному. Это происходит по ряду причин: в частности, существуют условно-постоянные расходы, которые могут зависеть от объемов производства, но растут ступенчато и условно-переменные - зависящие от объема производства, но имеющие постоянную часть, - соответственно, требуется индивидуальный подход.  

Однако и после тщательного анализа необходимо отслеживать количественные показатели отдельных статей, - они со временем могут меняться, - соответственно, будет меняться и значение точки безубыточности.

При традиционном расчете точки безубыточности приходится делать некоторые допущения: не произойдет изменений цен на сырье и продукцию за период, на который осуществляется планирование; постоянные издержки остаются неизменными в ограниченном диапазоне объема продаж; переменные издержки на единицу продукции не изменяются при изменении объема продаж; продажи осуществляются равномерно.
К манипуляциям с точкой безубыточности приступают лишь после того, как пройден этап учета и оптимизации затрат. Но возможен и обратный вариант - изменить положение точки безубыточности на более приемлемое для предприятия, не увеличивая объемы производства, а только оптимизировав расходы.

Самостоятельный интерес представляет анализ соотношения постоянных и переменных расходов в составе себестоимости продукта (системы учета ограниченной себестоимости - «директ-костинг»). С одной стороны, существует признанная граница надежности для возможной реализации гибкой ценовой политики в условиях конкуренции в 60 % порогового уровня переменных расходов. С другой стороны, больший удельный вес постоянных расходов снижает управляемость затратами по продукту в целом. Тенденция роста удельного веса постоянных расходов в российских условиях вызвана снижением объемов производства и, соответственно, загрузки производственных мощностей. Если запас прочности отсутствует или невелик, то, скорее всего, приходится говорить о диспропорциях производимых объемов и инфраструктуры предприятия.

Применяя систему учета ограниченной себестоимости, можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, расходами (себестоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом).

Она заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет лучше учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основании информации, получаемой в ней, можно принимать оперативные управленческие решения. В первую очередь, это касается возможности проводить эффективную политику цен. После того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться минимизировать их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством продукции, финансистам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния рыночных факторов. Поэтому существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) расходы; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие самим или закупать на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и др.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных расходов по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические расходы определяются сложением расходов по нормам и отклонениям от них. На предприятии, выбравшем эту систему учет организуется таким образом, чтобы все текущие расходы подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Отклонение представляет собой разницу между нормативными и фактическими расходами. Прообразом отечественной системы нормативного учета является система «стандарт-кост», которая представляет собой систему определения себестоимости, основанную на оценках расходов, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на расходах, понесенных фактически. Одним из последствий применения «стандарт-кост» является возникновение отклонений производственных расходов, относящихся к прямым материальным расходам, прямым трудовым расходам и общехозяйственным расходам. Отклонение по прямым материальным расходам может быть разложено на составляющие по использованию и по цене. Отклонение по трудозатратам - на составляющие по производительности и по ставке оплаты. Отклонение по общехозяйственным расходам - на составляющие по объемам производства и по фактическим расходам. Целью разложения отклонений на составляющие является повышение уровня анализа фактических результатов, осуществляемого руководителями разного ранга. Ответственность за конкретную составляющую какого-либо вида расходов возлагается на определенный центр ответственности.  При выявлении отклонений от стандартов выясняется и устраняется причина этого. В случае необходимости стандарты пересматриваются. Основой внедрения системы является нормативная база, которая на большинстве машиностроительных предприятий почти разрушена или, по меньшей мере, стала формальной и слабо связанной с реальной деятельностью. 

Разработка стандартов должна осуществляться службами организации, ответственными за соответствующие статьи расходов. Обычно технологическая служба определяет стандарты по использованию материалов, служба снабжения определяет стандарты цен на материалы, производственный отдел устанавливает стандарты выработки по операциям, а служба персонала - часовые ставки оплаты труда по профессиям. В производственной бухгалтерии осуществляется сводка этих стандартов и устанавливаются стандарты накладных расходов. Для установления стандартов накладных расходов, исходя из стандартов выпуска продукции, все затраты по статьям подразделяются на постоянные и переменные и составляется скользящая смета.

Характерной особенностью смет, где разрабатываются стандарты, является применение принципа скользящих (гибких) смет. Сущность этого принципа заключается в том, что устанавливается так называемый нормальный объем производства. Уровень его зависит от политики компании и окружающих условий: он может соответствовать 100 % мощности, он может быть установлен по объему имеющихся заказов или прогноза предполагаемых продаж. После определения нормального объема производства делается расчет расходов на него по каждой статье накладных расходов. Затем исчисляются расходы для ряда уровней производства ниже и выше нормального объема производства.

Скользящая смета используется в нескольких направлениях. Прежде всего, она позволяет убедиться в правильности составления сметы. В последующем она применяется в ряде управленческих решений, связанных с изменениями объемов производства. Скользящая смета используется и в контрольных целях для периодической оценки работы руководителей цехов и участков: сравнение фактических расходов со сметой в зависимости от достигнутого объема производства позволяет установить экономию или перерасход.

Систему «стандарт-кост» можно рассматривать во взаимосвязи с планированием себестоимости. При планировании себестоимости фактические показатели прошлого года могут избавляться в процессе анализа от различного рода потерь. Чтобы смета отвечала конкретным условиям планируемого периода, при планировании сметы расходов на будущий период рекомендуется учитывать различные изменения условий: изменение в составе оборудования, изменения номенклатуры изделий, методов производства и используемых материалов, изменения в организации, персонале, бюджете рабочего времени и производительности, изменения цен, изменения в политике управления, изменения длительности производственного цикла, случайные колебания.

Если ожидаемые фактические стандарты разрабатываются для использования в системе «стандарт-кост», те же стандарты должны быть использованы для планирования себестоимости в годовом плане прибыли и для целей контроля расходов. Тогда очевидно, что ожидаемые фактические стандарты и плановая себестоимость являются идентичными, отклонения от плана и от стандартов должны быть идентичными.

С другой стороны, если в системе «стандарт-кост» используются стандарты, отличающиеся от ожидаемых фактических, возникает разница между стандартной и плановой себестоимостью. Как правило, стандарты, отличающиеся от ожидаемых фактических, будут «жестче» чем в плане. Но даже в этом случае калькулирование стандартной себестоимости может быть все-таки использовано для планирования (хотя смета в этом случае должна включать суммы планируемых отклонений между ожидаемой фактической и стандартной себестоимостью). Таким образом, система планирования себестоимости и система «стандарт-кост» дополняют друг друга, при использовании текущих стандартов они по существу сливаются в одну систему, т.е. происходит процесс интеграции. Главным отличием функционального метода учета расходов от традиционных способов распределения расходов, является использование нескольких баз распределения накладных расходов на отдельную товарную группу в зависимости от причин, определяющих возникновение расходов в процессе движения товаров данной товарной группы по фирме. Благодаря этому приему возрастает точность учета.

Функциональный метод учета расходов использует двухэтапный распределительный процесс. На первом этапе накладные расходы детально систематизируются, затем группируются, причем не по экономическому содержанию и местам возникновения, как в традиционном учете, а по отдельным хозяйственным операциям.

Расходы могут быть либо непосредственно отнесены к конкретной операции, либо распределены между операциями в зависимости от выбранной распределительной базы.

На втором этапе расходы распределяются между изделиями, в зависимости от количества произведенных над товарами хозяйственных операций, пропорционально определенным базам. Поиск баз распределения, которые бы наиболее обоснованно относили накладные расходы к конкретным изделиям, является наиболее трудоемким этапом внедрения функционального метода учета расходов. Под хозяйственной операцией понимается событие или сделка, следствием которой является появление расходов в организации, например, разработка планов закупки и реализации продукции; прием поступающих от производителя товаров; контроль качества и количества товаров; отпуск товаров со склада для реализации; перемещение товарных запасов внутри фирмы и так далее. Количество видов хозяйственных операций зависит от сложности функционирования организации. Однако не на все виды продукции в равной степени относятся расходы на выполнение тех или иных хозяйственных операций. 

Применение функционального метода учета расходов решает проблемы искажения себестоимости путем объединения расходов в статьи в соответствии с видом хозяйственной операции, которая может быть определена как первичный носитель расходов, и дальнейшего распределения накладных расходов между видами продукции в зависимости от количества отдельных хозяйственных операций, необходимых для их реализации.

Там, где это приемлемо, компании предпочитают непосредственно переносить расходы на центры деятельности, чтобы избежать какого бы то ни было искажения себестоимости продукции в результате неправильного распределения расходов.
Второй этап в процессе расчета себестоимости - перенесение расходов из центров деятельности на себестоимость товаров. Он осуществляется путем отбора и использования вторичных распределительных баз.

При выборе баз необходимо учитывать два фактора: доступность данных, касающихся базы распределения; точность, с которой распределительная база измеряет уровень реального участия товара в расходах.

Подробную информацию, характеризующую отдельную базу распределения, довольно трудно собрать.

Поэтому первоначально лучше выбирать такую базу распределения, информация о которой уже имеется.

Также следует принимать во внимание взаимозаменяемость некоторых баз распределения. При таком подходе расходы на получение информации о распределительных базах сводятся к минимуму.
Высокотехнологичные компании имеют отточенные системы сбора информации, относящейся к распределительным базам. Это становится осуществимым, благодаря внедрению сетевых компьютерных систем, которые в соответствии с установленными алгоритмами собирают большой объем данных о каждом шаге процесса движения товара в фирме.

Выбирая распределительную базу для каждого центра деятельности, финансисты должны быть уверены в точности определения «степени потребления» деятельности тем или иным видом продукции. Если корреляция между распределительной базой и затратами на продукт отсутствует, то расчеты приведут к ошибочному результату.

Рационализация распределения накладных расходов по товарам требует большой подготовительной работы и финансовых вложений, в том числе и в приобретение компьютерной техники, и установку сетей. Но все-таки руководители должны задуматься над постановкой учета на службу управления уже сейчас.

Основной целью внедрения функционального учета расходов является управление расходами через управление хозяйственными процессами. Расходы возникают при осуществлении каких-либо функций, и повышение эффективности выполнения различных функций ведет к оптимизации структуры расходов на предприятии.

Комбинация функционального метода распределения расходов, «директ-костинга» и расчета сумм покрытия дает компаниям возможность действительно получить полную и реальную картину расходов для планирования и принятия стратегических решений и их реализации.

Анализ существующих указывает нам в очередной раз определенные проблемы в их использовании на современных российских предприятиях, отдельные методы не решают проблему эффективного управления предприятием в условиях рыночной экономики, необходим системный подход к управлению расходами.

Сделать это предприятие самостоятельно не в силах. Аудиторская компания способна разрешить большинство подобных задач за месяцы.

Заключение

Так, под затратами понимаются выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо. В то же самое время есть авторы, которые указывают на разницу между ними. Фактически они не имеют явных и четко выраженных различий и иногда в литературе пересекаются друг с другом, но важно уметь различать данные понятия, чтобы при формировании анализа экономической деятельности не совершать ошибки. Первое отличие, которое разграничивает эти понятия между собой, то, что они используются в зависимости от сферы применения. «Расходы» применяются в бухгалтерском учете, «затраты» в определении финансовой деятельности, «издержки» при изучении экономической теории и анализа.

Представление о затратах предприятия основывается на трех положениях:

1. Затраты определяются использованием ресурсов, отражая сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции за определенный период.

2. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.

3. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении сравнивают с результатами деятельности (стоимостью выпущенной/реализованной продукции или оказанных услуг) предприятия в целом или по производственным подразделениям предприятия.

Понятия «затраты» и «издержки» имеют несколько видов различий между собой:

1. Понятие «издержки» шире понятия «затраты», так как включает в себя затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции.

2. Затраты - это оценка использованных производственных ресурсов в натуральной форме, и под затратами ресурсов, выраженными в денежной форме, понимают издержки производства. Издержки - это не просто затраты, а затраты ресурсов, принявшие на рынке стоимостную форму.

3. Под понятием затрат понимают любые денежные траты в результате хозяйственной деятельности, а те, что подтверждены и включены в себестоимость производимой продукции, определяют как расходы.

В то же самое время к издержкам относят все платежи, по которым обязательства перед контрагентами выполнены, когда как в расходы включаются те платежи, которые являются невыполненными обязательствами. Затраты также имеют свойство запасоемкости, т.е. если затраты не были использованы при производстве и после не списаны, то затраты превращаются в запасы. Расходы в свою очередь не могут обладать данным свойством, так как расходы должны быть документально подтверждены и их стоимость должна быть полностью перенесена на реализованную за период продукцию6 . Следовательно, термин «затраты» шире термина «расходы», но все же при условии, когда вся произведенная продукция в отчетном периоде продана и, соответственно, включенные в производственную себестоимость затраты отчетного периода соотнесены с полученным доходом, они совпадают. Расходы также уменьшают капитал организации, так как они списываются на полную сумму, затраты могут оставаться внутри фирмы.

Затраты есть стоимостная оценка использованных ресурсов. Признание затрат означает "перетекание" одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств, что не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию актива, либо списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, списание необоротного актива по любым причинам.

Проанализировав данные термины, следует отметить, что нет единства среди авторов учебной и научной литературы, так и в законодательных актах в трактовке понятий «затраты», «расходы», «издержки», но стоит различать данные термины, чтобы грамотно оптимизировать их.

Библиография

1. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ (действ. ред.) // Собрание законодательства РФ. – 2015. − № 32. − Ст. 3340.
2. Приказ Минфина РФ от 6.05.1999 г. № 33н (действ. ред.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // СПС «Консультант Плюс: Налоги Бухучёт».
3. Давид Рикардо. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное / Научная редакция, составление П.Н. Клюкина. – Москва: Эксмо, 2007. – 960 с.
4. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРАМ, 2008. – 512 с.
5. Смит, А. Исследование о природе и причинах богатства народов. / А. Смит. – М.: Эксмо, 2007.
6. Коуз, Р. Г. Природа фирмы / под ред. О. И. Уильямсона, С. Дж. Уинтера: пер. с англ. М. Я. Каждана; ред. пер. В. Г. Гребенников. – М.: Дело, 2001.
7. Маркс, К. Соч.: 2-е изд., т.23. /К. Маркс, Ф. Энгельс //http: //libelli.ru/library/tema/sc/marxism/me_ss2.htm. 15. Молвинский, А. Как разработать систему управления затратами / А. Молвинский // Финансовый директор. – 2015. – №5.
8. Маршалл А. Принципы экономической науки: в 3 т. / А. Маршалл; пер. с англ. – М. : Прогресс, 1993. – Т. I. – 415 с.
9. Чемберлин Э.Теория монополистической конкуренции. – М., 1996. – С. 170.
10. Шаститко А. Предметно-методологические особенности новой институциональной экономической теории / А. Шаститко // Вопросы экономики. – 2003. – № 1. – С. 24-41.
11. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. / А. Апчерч. – М. : Финансы и статистика, 2002. – 952 с.
12. Хоргрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: пер. с англ.
13. Азрилиян, А.Н. Новый экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. – М.: Институт новой экономики, 2014.
14. Алексеева А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие / А.И. Алексеева, Ю.В. Васильев, А.В. Малеева. – М.: Финансы и статистика, 2015.
15. Борисов, А. Б. Большой экономический словарь / А.Б. Борисов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Книжный мир, 2004. – 860 с.
16. Бескоровайная С.А. Вопросы сущности и терминологии при исследовании понятий «затраты», «расходы», «издержки». // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии, 2010. № 8. С. 12-17.
17. Богданович Т.А., Власова Н.С., Пикайкина А.А.Затраты, издержки, расходы: трактовка с позиции ресурсов // В сборнике: Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечениематериалы VII международной научной конференции, посвященной 95-летию Кубанского ГАУ и 15-летию кафедры теории бухгалтерского учета. ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет имени И. Т. Трубилина». 2017. С. 342-347.
18. Грузинов, В. П. Экономика предприятия: учебное пособие / В.П. Грузинов, В.Д. Грибов. – М.: Финансы и статистика, 2015.
19. Грищенко, О.В. Анализ и диагностика финансово–хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие / О.В. Грищенко. – Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2014.
20. Галлямова Л.О. Экономическая сущность категорий «расходы», «затраты», «издержки» Университет Наук. 2017. № 15. С. 47–55.
21. Даль, В. И. Толковый словарь русского языка / В. И. Даль.–Современная версия. – М.: Эксмо, 2003. – 735 с
22. Дьяченко, О.Г. Понятийный аппарат «затраты», «издержки», «расходы» / О.Г. Дьяченко, Т.А. Бородина // Вестник Красноярского государственного аграрного университета. – 2010. – №11.
23. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник / К. Друри. – М.: ЮнитиДана, 2014.
24. Ковалев, В. В. Экономический словарь: экон. термины и экон. сленг: 3000 слов / В. В. Ковалев. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2009. – 284 с.
25. Кот, Е.М. Теоретические и исторические аспекты бухгалтерского учета затрат, расходов и издержек на производство продукции / Е.М. Кот, И.Ф. Пильникова // Аграрный вестник Урала. – 2014. – №12.
26. Котляров, С.А. Управление затратами: учебное пособие / С.А. Котляров. – СПб.: Питер, 2015.
27. Каменец Н.В. Экономические категории «издержки», «затраты», «расходы», «себестоимость»: взаимосвязь и отличие Глобальный научный потенциал. 2016. № 12 (69). С. 113–115.
28. Клёнин А. Анализ понятийного аппарата затрат, расходов и издержек Предпринимательство. 2011. № 3. С. 97 – 100.
29. Лебедев, В.Г. Управление затратами на предприятии: учебник / В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова, В.П. Кустарев; под общ. ред. Г.А. Краюхина. – СПб.: Питер, 2015.
30. Мерзликина Е.М., Пилюгин Я.В. Понятие расходов в исследовании эффективности деятельности экономического субъекта // Медиаэкономика 21 века. 2017. № 3. С. 16-23.
31. Ожегов, С. И. Толковый словарь русского языка: ок. 65000 слов и фразеол. выражений / С. И. Ожегов; под ред. Л. И. Скворцова. – 26-е изд., перераб. и доп. – М.: Оникс : Мир и образование, 2008. – 736 с
32. Якупов И.Ф., Сафиуллина К.Г.Экономическая сущность затрат на производство продукции // В сборнике: Современные проблемы социально-экономического развития сборник материалов 5-й Международной научно-практической конференции. 2014. С. 93-94.