Методологические основы системы налогового учета

Содержание:

Введение

Налоговый учёт – это система сбора, обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового Кодекса Российской Федерации (ст. 313 НК РФ). Налогоплательщики самостоятельно разрабатывают систему налогового учёта в учётной политике для целей налогообложения.

Цель налогового учёта определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемые в системе налогового учёта, делятся на две основные группы:

1) внешние;

2) внутренние.

Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учёта внутренние пользователи могут проанализировать непроизводственные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения (например, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам; помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, расходы в виде сумм материальной помощи и другие). Уменьшая такого рода расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации являются, прежде всего, налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направление налоговой политики организации.

С учётом потребностей пользователей информации целями налогового учёта являются:

1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;

3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.

Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов.

Цель раскрыть особенности системы налогового учета

Задачи:

- рассмотреть методологические основы системы налогового учета,

- выявить особенности системы налогового учета в организации.

Методологической основой работы явились труды таких авторов, как Малявкина Л.И., Оломская Е.В., Бодрова Т.В. и др.

Глава 1. Методологические основы системы налогового учета

1.1. Концептуальные основы налогового учета

В современной теории бухгалтерского учета идет острая дискуссия о месте налогового учета в единой системе учета и отчетности, включающей под- системы статистического, оперативно- технического и бухгалтерского учета. Оценивая степень взаимосвязи бухгалтерского (финансового) и налогового учета, выделяют группы стран с высокой (континентальная модель учета) и низкой (англо-американская модель учета) взаимосвязью бухгалтерских и налоговых правил, что обусловлено правовыми системами, политическими процессами, уровнем социально- экономического развития, национальными традициями, географическим положением и историческим развитием государств [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Выделение учета в целях исчисления налогов из системы бухгалтерского учета вызвано объективными причинами рыночной экономики. Распространение МСФО в мировом масштабе существенно сблизило континентальную и англо-американскую учетные модели в пользу второй, так как международные стандарты предписывают формировать нейтральную отчетность, что заставляет организации отказываться от подчинения бухгалтерского финансового учета налоговым правилам [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Однако до последнего времени во многих странах предпринимаются шаги для того, чтобы не разделять полностью налоговый и бухгалтерский финансовый учет. Как правило, это путь поиска компромиссов – где можно поступиться фискальным интересом, а где можно допустить деформацию показателей финансовой отчетности.

В Российской Федерации инициатива выделения налогового учета из системы бухгалтерского учета принадлежала специалистам контролирующих органов, по мнению которых потребность в налоговом учете вызвана многообразием и сложностью выявления объектов и исчисления показателей, необходимых для точного определения размера налоговых обязательств и представления их в налоговой отчетности [Башкатов В.В. Современное соотношение бухгалтерского и налогового учета в России / В.В. Башкатов // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение Материалы международной научной конференции. – Куб ГАУ, 2013. – С. 197]

Особенно велики были различия в методике признания фактов хозяйственной жизни в целях исчисления финансовых результатов и налогооблагаемой прибыли.

Повышенное внимание к налогу на прибыль организаций со стороны налоговых органов вызвано также тем, что он в числе других налогов и сборов формирует наибольшую часть консолидированного бюджета РФ.

Налоговый учет получил свой официальный статус со вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» в 2002 г. Понятие налогового учета раскрыто в ст. 313 НК РФ как «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Анализ отдельных положений НК РФ показывает, что на сегодняшний день налоговый учет фактически не ограничен целями налогообложения прибыли. В главе 25 НК РФ налоговый учет лишь получил закрепление де-юре [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Отметим, что в первой части Налогового кодекса, положения кото- рой распространяются на все налоги, продекларированные во второй части данного кодекса, при рассмотрении общих вопросов исчисления и контроля налогооблагаемых баз вводятся такие понятия и термины, как учетная поли- тика для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ), данные налогового учета (ст. 23 НК РФ), учет объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), учет для целей налогообложения (ст. 105.3 НК РФ), аналитические регистры налогового учета (ст. 88 НК РФ) и др. Интересно, что при таком многообразии терминов в ст. 11 НК РФ раскрыто лишь понятие учетной политики для целей налогообложения.

Кроме того, в действующих редакциях ряда глав второй части НК РФ присутствуют различные ссылки на элементы налогового учета в рамках налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого налога при упрощенной системе налогообложения, единого сельскохозяйственного налога.

Все это дает право с уверенностью констатировать тот факт, что сфера налогового учета только налогом на прибыль организаций не ограничивается [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Проведенный анализ позволил выделить в качестве ключевой проблемы налогового законодательства отсутствие общих положений о налоговом учете, в частности определения обобщающего понятия налогового учета, его цели, задач, принципов, предмета и метода. Считаем, что в общем виде налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составления налоговой отчетности в установленном законодательством порядке.

Налоговое законодательство должно формироваться как системное целое, а следовательно, и налоговый учет должен формироваться как системный элемент налогового законодательства. Однако современные реалии таковы, что процесс формирования системы налогового учета «не осознан и не отработан на должном уровне ни в теории, ни в практике отечественного учета».

Сложности возникают из-за непроработанности концептуальных ос- нов налогового учета в налоговом законодательстве и количества вносимых в него изменений и дополнений.

Так, по оценкам специалистов журнала «Главбух», на сегодняшний день во вторую часть Налогового кодекса РФ внесены изменения более чем 300 федеральными законами (то есть в среднем правки вносятся два раза в месяц).

В данных обстоятельствах абсолютно справедлив следующий тезис: «В отличие от бухгалтерского учета, систему налогового учета еще предстоит построить. Существующий на сегодняшний день механизм, к сожалению, называть системой еще преждевременно.

Каждый налог и методика его расчета существует сам по себе, вне связи с другими налогами и сборами, в то время как налоговое законодательство должно рассматриваться как система, т. е. совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство».

Совершенствование законодательных основ налогового учета, преобразования в системе налогового учета и отчетности требуют глубокого анализа и научного обоснования обозримых перспектив его развития.

А это предполагает как минимум наличие концепции налогового учета в теории учета. Теоретически возможны три концептуальных подхода к формированию системы налогового учета и решению вопроса о его связи с бухгалтерским учетом [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Первый подход предполагает создание независимой системы налогового учета, ведение которого возлагается на налогоплательщика. Налоговый учет становится самостоятельным видом хозяйственного учета и функционирует вне рамок бухгалтерского учета. При этом налоговое законодательство должно иметь собственное правовое поле (базовые схемы и понятия), не зависящее от бухгалтерского законодательства. Безусловно, налогоплательщики могут использовать информацию бухгалтерского учета для исчисления налогов в целях сокращения трудозатрат, трансформируя показатели бухгалтерского учета по самостоятельно разработанной методике.

Данный вариант полного обособления бухгалтерского и налогового учета соответствует англо-американоголландской концепции отношений двух видов учета [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

В научной литературе встречается мнение, что в развитых странах с рыночной экономикой бухгалтерский и налоговый учет – это практически одно и то же. Имеется в виду bookkeeping – ввод первичных данных о фактах хозяйственной жизни. Однако это ошибочное мнение объясняется неверной трактовкой терминов bookkeeping и accounting.

Обработкой и подготовкой итоговой информации для совершенно разных целей занимаются разные специалисты – по налоговому учету (tax accounting) и бухгалтерскому учету (financial accounting).

На уровне исходящей информации бухгалтерский и налоговый учет сблизить невозможно. Второй подход предполагает со- здание подсистемы налогового учета внутри бухгалтерского, а подготовка информации налогового учета осуществляется с помощью трансформации элементов бухгалтерского учета.

При этом налоговый учет становится одним из видов бухгалтерского учета наряду с финансовым учетом. Степень трансформации будет зависеть от наличия различий в правилах и методах определения показателей бухгалтерского финансового и налогового учета, которые желательно минимизировать.

Данный вариант характерен для стран континентальной европейской правовой системы. Аналитики утверждают, что эта система работает эффективно только в том случае, когда приоритет в методологии полностью отдан бухгалтерскому учету (финансовому).

При третьем варианте в целях налогообложения используются результаты уже существующего бухгалтерского учета (финансового) в неизменном виде. На сегодняшний день это нереализуемый вариант, хотя и идеальный для налогоплательщика.

Его нереальность обусловлена полной зависимостью от правосознания налогоплательщика, который в условиях полной юридической свободы скорее всего будет формировать учетную политику с целью минимизации налоговых платежей, не соблюдая интересы большинства пользователей и общества в целом [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Создание системы налогового учета по этому варианту требует юридического закрепления уже существующих норм бухгалтерского (финансового) учета и использование их в целях налогообложения.

Однако историческое развитие налогового учета демонстрирует объективную тенденцию к увеличению различий между налоговым и бухгалтерским пониманием одних и тех же экономических процессов и величин. Поэтому в настоящее время можно констатировать невозможность применения третьего варианта.

Второй вариант с течением времени также демонстрирует свою неэффективность. С одной стороны, пользователи информацией заинтересованы в таких системах оценки деятельности компаний, с помощью которых возможности приукрашивания экономической ситуации в финансовой отчетности сводились бы к минимуму [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Данный подход является базовым при формировании МСФО, в соответствии с которым информация в бухгалтерской финансовой отчетности должна быть надежной, правдивой и нейтральной.

С другой стороны, государство стремится регламентировать налоговый учет таким образом, чтобы ограничить возможности уменьшения налогооблагаемой базы и использование налоговых преференций. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Например, МСФО, учитывая интересы собственника, предписывают находящееся под контролем компании имущество (в том числе недвижимое) отражать на ее балансе даже при отсутствии права собственности. Предоставление данной информации в отчете о финансовом положении привело бы к росту налоговой нагрузки по налогу на имущество. Таким образом, нормативное регулирование налогового и бухгалтерского учета основывается на противоположных принципах, которые несовместимы в единой системе.

Целесообразность первой модели взаимодействия двух учетных систем попытаемся доказать путем сравнения концептуальных основ бухгалтерского финансового и налогового учета и выявления сходств и различий таких последовательно развертываемых элементов как:

- интересы пользователей учетной информации;

- цели и задачи отчетности; системные принципы;

- характеристики данных в системе учета;

- базовые учетные понятия и категории; техника и технология учета.

Концепция (от лат. conceptio – понимание, система) представляет собой определенный способ понимания и трактовки какого-либо явления.

С помощью концепции или системы концепций выражается основная точка зрения на данное явление, задаются некоторые конструктивистские рамки, определяющие сущность и направления развития этого явления; соответственно, и термин «концептуальные основы» определяется, например, как «базисная структура, лежащая в основе формирования идей».

Вывод о необходимости полного размежевания бухгалтерского и налогового учета на нормативном уровне сделан на базе анализа различий основных элементов их концептуальных основ. Максимальные отличия выявлены на уровне интересов пользователей, целей и принципов бухгалтерского финансового и налогового учета [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Интересы собственников выражает возможность получения прибыли в долгосрочном аспекте, интересы государства выражает социально-экономический эффект, проявляющийся, во-первых, в создании рабочих мест и, во-вторых, в изъятии в бюджет части доходов хозяйствующего субъекта через систему налогообложения.

Любопытными в этой связи представляются данные, приводимые В.И. Ткачом, который указывает, что самой сбалансированной в части интересов пользователей является немецкая модель учета, где достаточно равноценно учитываются интересы различных пользователей бухгалтерскими данными (государство, собственники, работники, профсоюзы и т.д.), англо- американская учетная модель оценивается в процентном соотношении как 30:70 в пользу собственников (акционеров капитала), Япония – 60:40 в пользу государства, Россия – 65:35 в пользу государственных интересов.

Попытка сформулировать единую цель бухгалтерского учета сводится к определению самой что ни на есть общей цели – формирование достоверной финансовой информации для субъектов хозяйственной деятельности. Конкретизация данной цели для отдельных видов учета неминуемо приведет к различию формулировок, которые вытекают из нормативных актов, устанавливающих правовой механизм регулирования бухгалтерского и налогового учета [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Цель бухгалтерского (финансового) учета – формирование полной и достоверной информации о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и денежных потоках организации, адаптированной для принятия экономических решений неограниченным кругом пользователей публичной финансовой отчетности организации.

Цель налогового учета – формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющих на эти параметры, которая необходима для проведения налогового администрирования государственными органами. Сопоставление целей бухгалтерского и налогового учета позволяет сделать вывод о том, что разделение двух учетов является объективным. Их сов- падение возможно на уровне решения общих задач.

Основополагающие цели бухгалтерского (финансового) и налогового учета могут реализоваться только за счет реализации их функций и соблюдения основных принципов.

В современной экономической литературе наиболее часто упоминаются фискальная, регулирующая, информационная и контрольная функции налогового учета.

Фискальная функция является основной, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Регулирующая функция налогового учета проявляется в том, что государство через налоговые отношения влияет на процесс воспроизводства, используя в первую очередь такой финансовый инструмент, как налоги. При помощи налогового механизма государство воздействует на процессы производства и обращения, стимулирует или сдерживает их темпы, усиливает или ослабляет накопление капитала, влияет на устойчивость финансового состояния и платежеспособность хозяйствующего субъекта. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Ярким примером такого регулирование является амортизационная премия, которая стимулирует инвестиции в обновление внеоборотных активов.

Выполняя информационную функцию, налоговый учет формирует и предоставляет налоговую информацию для контролирующих органов, а также для менеджеров организации в целях налогового планирования и прогнозирования [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Выполняя контрольную функцию, налоговый учет позволяет налоговым органам через установленные налогово учетные формы осуществлять эффективный контроль исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

Необходимо отметить, что, в отличие от бухгалтерского, налоговый учет не призван выполнять функции обратной связи и обеспечения сохранности собственности налогоплательщиков.

1.2. Методологические основы интеграции системы налогового учета

Принцип законодательной определенности налогов требует, чтобы в законе были установлены все параметры, необходимые для расчета налогов. Однако он не требует определения порядка ведения налогового учета. Достижение целей налогообложения не зависит от регламентации действий налогоплательщика.

Напротив, в подавляющем большинстве случаев цели налогообложения достигаются путем установления нормативных ограничителей, которые не дают налогоплательщику действовать в ущерб государству. Если налогоплательщик поступает в рамках этих ограничителей и не наносит вреда бюджетной системе, он не должен ограничиваться в выборе вариантов учета в пределах установленных рамок [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы по налогу на прибыль, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета. При этом под объектами налогового учета понимаются хозяйственные операции, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, которые оказывают влияние на формирование доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

По мнению ряда ученых, ведение налогового учета потребовало от организаций несения излишних трудовых и финансовых затрат на содержание экономических служб. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации, что обусловливает необходимость исследования проблемы согласования информации бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. Система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями играет основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Какие бы ни выдвигались основания для ведения нескольких учетов, нельзя не заметить, что организация несет дополнительную финансовую нагрузку. Само по себе ведение учета или учетов не является ни потребительским благом, ни промежуточным ресурсом, который способствовал бы созданию потребительских благ на следующем этапе.

Иными словами, учет не обладает прямой общественной полезностью. Его полезность может быть только косвенной. Следовательно, организация должна получать максимум информации для ведения налогового учета из регистров бухгалтерского учета, что подразумевает использование данных бухгалтерского учета при составлении налоговых расчетов.

Требования Основных направлений налоговой политики Российской Федерации к ведению учета в целях упрощения налогового учета и его сближения с бухгалтерским учетом предполагается:

• уточнить методы списания на расходы стоимости материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли для обеспечения возможность ведения единого учета таких запасов в бухгалтерском и налоговом учете;

• предоставить организациям возможность амортизировать малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;

• разрешить принимать безвозмездно полученное имущество к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения;

• единовременно признавать убытки от уступки права требования после наступления срока платежа на дату уступки права требования; • изменить порядок переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учета доходов и расходов в виде суммовых разниц.

Избежать еще одной временной разницы позволит изменение порядка учета расходов на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Интеграция налогового и бухгалтерского учета основывается на следующих методологических принципах:

- объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета;

- единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал;

- единство требований к формированию учетных регистров; единство экономического содержания объектов учета.

Интегрированная система налогового учета предполагает рациональную организацию учетного процесса на основе сближения налогового и бухгалтерского учета [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Интеграция систем учета дает следующие преимущества:

• исключение двойного ввода данных по хозяйственным операциям для нужд различных систем учета;

• высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря однократному вводу данных и за счет минимизации вероятности ошибки при многократной обработке одной и той же информации в различных системах учета;

• сопоставимость и соответствие данных различных систем учета, базирующихся на использовании единого информационного пространства; • отсутствие необходимости в содержании дополнительных служб для параллельного ведения различных видов учета;

• оптимизация документооборота в организации. [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Сравнение различных точек зрения ученых и изучение практики организации налогового учета в организациях позволяют сделать вывод, что более экономичным является получение данных для исчисления налога на прибыль на основании информации, формируемой в системе финансового учета по сравнению с самостоятельным ведением налогового учета.

Информационной базой как финансового, так и налогового учета являются первичные документы. Следовательно, информационная база обеих учетных системах едина. Отличия состоят в способах группировки, систематизации и обработки учетной информации в соответствии с целями, преследуемыми тем или иным видом бухгалтерского учета. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Взаимодействие финансового бухгалтерского учета и налогового учета осуществляется в процессе создания выходной информации (финансовой и налоговой отчетности). Основу информационного взаимодействия составляют единый сбор и обработка данных и единый временной отчетный интервал.

При интегрированной системе налогового учета информационное взаимодействие осуществляется на основе системы счетов бухгалтерского учета и записей на них, что обеспечивает системность Интегрированная система налогового учета предполагает рациональную организацию учетного процесса на основе сближения налогового и бухгалтерского учета формирования данных налогового учета [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

При этом необходимо обеспечить такое построение системы счетов, которое бы обеспечило формирование информации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности, не нарушая целостности учета. Вышеуказанный учет можно вести с применением многоуровневых бухгалтерских записей, например тройных. Тройная запись появилась в ХХ в. в связи с необходимостью осуществления налогового учета, отличного от бухгалтерского учета.

В 1963 г. Ховард П. Джонсон предложил добавить третью колонку в журнальную запись, чтобы вычислять налогооблагаемый доход.

Позже в 1972 г. японский ученый Ю. Иджири предложил расширить двойную запись до тройной. Эти счета получили название «Требит», где «тре» означает три, а «бит» — часть. Счета требита используются как счета налогового учета. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Такая система счетов позволяет не дублировать информацию бухгалтерского финансового учета в налоговом учете о тех доходах и расходах, оценка и порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Бухгалтерские учетные регистры по таким счетам используются в качестве регистров налогового учета. Доходы и расходы, оценка и порядок признания которых для целей налогообложения отличаются от правил бухгалтерского учета, подлежат трансформации в первичных документах налогового учета (бухгалтерских справках) или в аналитических регистрах налогового учета.

Систематизация доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета используется не только для налогового учета, но и для финансового бухгалтерского учета как источник информации для ведения учета налоговых разниц [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Вывод

Интегрированная система учета в наибольшей степени соответствует принципу рациональности ведения учета, так как она обеспечивает системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль; единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности и тем самым представлять собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, которая в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу определена как главная в области бухгалтерского учетах.

Глава 2. Особенности системы налогового учета в организациях

2.1. Система налогового учета в организациях

Для ведения налогового учета организации торговли обязаны вести налоговые регистры. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных и электронных носителях. При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы обеспечивал непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности и раскрывал порядок формирования налоговой базы. Конкретные особенности регистров разрабатываются организациями торговли самостоятельно и утверждаются в Приказе руководителя «Об учетной политике для целей налогообложения» [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование фактов хозяйственной жизни;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Систему налогового учета организации торговли выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующем приказом (распоряжением) руководителя. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль торговой организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу.

Плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства. Под прибылью в налоговом законодательстве принимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов.

Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

1) доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ);

3) доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).

Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:

1) расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ);

2) внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);

3) расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Исходя из этой классификации, можно сказать, что доходом от реализации торговой организации является выручка от реализации товаров, определяемая исходя из всех поступлений, связанных за реализованные товары. Налоговое законодательство вводит два возможных метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

В соответствии с Налоговым Кодексом РФ систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его введения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Учетная политика для целей налогообложения базируется на следующих основных принципах:

1. Амортизацию основных средств начислять линейным способом;

2. Амортизацию нематериальных активов начислять линейным способом;

3. Оценку себестоимости сырья и материалов при их списании в производство осуществлять методом оценки по средней себестоимости;

4. Проценты по кредитам и займам относятся на расходы;

5. Списание себестоимости покупных товаров и ценных бумаг при их реализации и ином выбытии осуществлять по средней себестоимости;

6. Общехозяйственные расходы на производство и реализацию относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода;

7. В целях начисления налога на прибыль организации учитывать доходы и расходы методом начисления;

8. Налог на прибыль уплачивается ежемесячными авансовыми платежами;

9. Товары учитываются в учете по покупной стоимости в соответствии с требованиями НК РФ;

10. Таможенные платежи сборы учитывать в составе покупной стоимости товаров, материалов и основных средств.

Согласно ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения.

При этом если порядок группировки и учета объектов и фактов хозяйственной жизни для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета, и, следовательно, объекты¸ учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и в порядке, предусмотренном как в системе бухгалтерского учета, так и в налоговом законодательстве [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Формы аналитических регистров к налоговому учету организация разрабатывает самостоятельно. Так как бухгалтерский учет в организации максимально идентичен налоговому учету, оба этих учета автоматизированы и абсолютно верно и подробно обрабатываются программой автоматизации бухгалтерского и налогового учета.

При этом ведется подробный учет расходов для целей налогового учета, формируются все разницы в соответствии с ПБУ 18/02 и автоматически рассчитываются в соответствии с ОНА, ОНО, ПНА, ПНО и налог на прибыль в конечном итоге [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

К совершенствованию налогообложения организаций торговли в Российской Федерации надо подходить с точки зрения того, что налогообложение является прерогативой не только государства, как законодателя и получателя доходов бюджета, но, как и возможности самого предприятия планировать свои доходы и расходы, т. ч. и налоговые в рамках существующего законодательства, т.е. налогового планирования.

Законодатель в наше время стремится сделать налоговую политику более прозрачной и понятной. Но прозрачность системы учета предполагает, что налоговый учет в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях. Существующая налоговая методика исчисления результатов деятельности организации приводит к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда.

2.2. Перспективы развития системы налогового учета в организациях

Немаловажной проблемой современной российской налоговой системы является разделение налогового и бухгалтерского учѐта. Все более широкое использование МСФО особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учѐта, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением.

Разделение налогового и бухгалтерского учета в той или иной степени в разное время проявилось во всех национальных экономических системах, базирующихся на рыночных принципах. Главной причиной разделения учѐтов стало принципиальное различие между целями расчѐта налогов и налогового администрирования с одной стороны и целями формирования достоверной финансовой отчѐтности для принятия экономических решений с другой стороны.

Государственные органы в процессе разделения бухгалтерского и налогового учѐта преследовали цель обеспечить для себя, а также для хозяйствующих субъектов возможность корректировать налоговые поступления в бюджет за счѐт изменения налогооблагаемой базы. Инструментом таких изменений и стало ведение параллельного налогового учѐта [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Различные цели потребовали использования не только разных, но и противоположных регулятивных принципов. В результате требования к исходящей итоговой информации, предоставляемой налоговым и бухгалтерским учѐтом, оказались несовместимыми.

Важно понимать, что при указанной модели учѐта наблюдается появление дополнительных издержек, а также имеет место постепенное усложнение правил учѐта доходов, расходов и других объектов учѐта. Что, в свою очередь, влечѐт допущение бухгалтерами ошибок при исчислении налоговой базы и сумм налогов и, как следствие, недопоступление обязательных платежей в бюджет, появление задолженностей [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Для решения обозначенной ранее в данном исследовании проблемы ведения параллельного налогового учѐта наряду с бухгалтерским учѐтом и нивелирования, таким образом, рисков, порождаемых такой моделью учѐта, необходимо сближение правил налогового и бухгалтерского учѐта.

Сближение двух учѐтов означает, в частности, отмену норм, которые не соответствуют бухгалтерскому учѐту. Указанное сближение должно происходить без ущерба функциям и целям составления бухгалтерской отчѐтности.

В результате оно должно привести к исключению необходимости ведения параллельного налогового учѐта. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Как уже было указано, система современного налогового учѐта характеризуется избыточной отчѐтностью, излишними затратами, связанными с необходимостью ведения параллельно с бухгалтерским учѐтом налогового учѐта. Между тем, очевидно, что налоговая отчѐтность должна быть проще и основываться на данных бухгалтерского учѐта.

Безусловно, в настоящее время планируется упрощение налогового учѐта через изменение норм налогообложения прибыли организаций, вызывающих сложности при ведении учѐта, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учѐта.

Кроме того, к настоящему времени, согласно положениям Основных направлений налоговой политики РФ на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг., уже были сделаны определѐнные шаги по сближению бухгалтерского и налогового учѐта. [Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – C.245]

Так, в рамках проводимой работы был уточнѐн порядок налогового учѐта доходов и расходов при совершении операций с имуществом, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, компетентными органами власти были проведены анализ и инвентаризация норм, обусловливающих существование различий между налоговым и бухгалтерским учѐтами. По итогам этой работы были определены области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчѐте налоговой базы, отличные от правил бухгалтерского учѐта. Количество таких различий в итоге должно быть сведено к минимуму, что будет сделано как путѐм внесения изменений в Налоговый кодекс, так и, возможно, корректировок некоторых правил бухгалтерского учѐта.

Итогом данной работы, в соответствии с указанными положениями, должна стать система налогового учѐта, которая будет более тесно привязана к регистрам бухгалтерского учѐта [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

В целях решения поставленной проблемы необходимо произвести следующие изменения в правилах ведения бухгалтерского учѐта:

1. Исключение временных разниц в бухгалтерском учѐте.

Для этих целей необходимо установить следующие правила признания доходов и расходов:

– отказ от применения в целях исчисления налога на прибыль способа начисления амортизации, отличного от способа начисления амортизации, принятого в учѐтной политике организации для целей бухгалтерского учѐта;

– применение единого способа признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчѐтном периоде для целей бухгалтерского учѐта и для целей исчисления налога на прибыль организаций;

– единый способ признания убытка, перенесѐнного на будущее, в текущем и последующих отчѐтных периодах;

– применение, в случае продажи объектов основных средств, единых правил признания для целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

– применение единого метода определения доходов и расходов в целях бухгалтерского учѐта и в целях налогообложения (по общему правилу, – метода начисления, а для отдельных категорий хозяйствующих субъектов (малого бизнеса) – кассового метода);

– применение единых правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учѐта и целей налогообложения;

– применение единых правил учѐта иных аналогичных групп доходов и расходов, если применение различных методов их учѐта, согласно существующим в настоящее время правилам налогового и бухгалтерского учѐта, влечѐт появление временных разниц.

2. Отражение сумм постоянных разниц на соответствующих субсчетах счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 91 «Прочие доходы и расходы» бухгалтерского учѐта. Формирование сумм постоянных отложенных активов и постоянных отложенных обязательств на соответствующих субсчетах счѐта 99 «Прибыли и убытки». [Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709].

Основываясь на экономической сущности товарно-денежных отношений, более целесообразным мы полагаем использование кассового метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учѐте. Однако экономика современного мира – это экономика «обязательств». Этой экономике присуща нетипичная для классической экономической теории рынка модель товарооборота: «обязательство – товар – обязательство», а не привычная для нас модель «деньги – товар – деньги». Поэтому в настоящее время применение кассового метода может повлечь появление некоторых проблем и сложностей, рисков для хозяйствующих субъектов.

На наш взгляд, применение кассового метода будет наиболее оптимальным и не повлечѐт за собой возникновение рисков и проблем тогда, когда властная элита (не только национальная, но и мировая) возьмѐт курс на построение экономики «реальных денежных потоков», когда экономика «обязательств», основанная на финансовых махинациях и избытке деривативов, породивших, в частности, кризисы перепроизводства, уйдѐт в прошлое [Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155].

Вывод

Построение экономики «реальных денежных потоков» повлечѐт за собой кардинальное изменение обычаев делового оборота, типичных условий договоров между контрагентами и даже самих принципов предпринимательской деятельности. Это заставит субъекты хозяйствования осуществлять свою деятельность, прежде всего, на основе принципов равномерности, рациональности и стабильности. Возможно, это также вызовет повышение дисциплинированности участников хозяйственных правоотношений.

Заключение

Важнейшими составляющими учета в настоящее время становятся прогнозирование финансового результата деятельности экономического субъекта, налоговое планирование и оптимизация налогообложения.

Организации стремятся выглядеть финансово-устойчивыми и прибыльными перед инвесторами и кредиторами, и убыточными перед налоговыми органами.

Очевидно, что все эти цели требуют абсолютно различных подходов, которые позволят избежать явного конфликта интересов.

Решением этого противоречия и наиболее действенным способом установления компромисса является эффективное ведение налогового учета.

Фискальная система РФ постоянно претерпевает как количественные, так и качественные преобразования: изменяется структура налогов, налоговые ставки, требования к налогоплательщикам и др.

Практика постоянного внесения корректировок в налоговое законодательство негативно сказывается на формировании учетно-налоговой системы хозяйствующего субъекта.

Экономический кризис еще более усложнил принятие решений по снижению налоговой нагрузки организации.

В системе налогового учета или налоговых расчетов проводится подготовка информации для составления налоговых деклараций. В условиях координации налоговой политики объединений государств встает вопрос о национальной идентичности и объединяющих факторах элементов системы взимания (администрирования) налогов, в том числе и налогового учета. В то же время интернационализация учета обусловлена внедрением Международных стандартов бухгалтерского учета (МСФО).

Во многих странах бухгалтерский учет выступает основой для налоговых расчетов. Этот аспект также влияет на организацию бухгалтерского и налогового учета на национальном уровне.

Российская налоговая система не обеспечивает устойчивого экономического роста, не учитывает региональную специфику и особенности экономических и налоговых потенциалов.

Налоговая система–это совокупность предусмотренных налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в государстве, а также принципов, форм и методов установления, изменения, отмены, уплаты, взимания, контроля.

Налоговая система включает в себя и систему налогов, и систему налогообложения, и совокупность налоговых полномочий субъектов налоговых отношений, включая органы, осуществляющие налоговый контроль и управление налоговым процессом.

Структура налоговой системы любого государства определяется следующими факторами:

1) уровнем экономического развития;

2) господствующими производственными отношениями;

3) господствующей в обществе экономической доктриной;

4) государственным устройством общества (унитарное или федеративное);

5) историческим развитием налоговой системы.

Налоговые системы разных стран различаются, ибо они исторически складывались под влиянием неодинаковых экономических, политических и социальных условий.

Отличия заключаются в составе применяемых налогов и сборов, их структуре, способах взимания, уровнях ставок, расчётах налоговой базы, составе и порядке предоставления льгот, фискальных полномочий различных уровней власти, законодательных процедур налогообложения и, наконец, приверженности государственной власти той или иной концепции экономического развития и регулирования.

Список использованной литературы

• 1. Бабалыкова И.А. Анализ сущности бухгалтерской и налоговой отчетности и выявление их взаимосвязи / И.А. Бабалыкова, В.В. Башкатов, А.А. Барсегян // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 101. – С. 709-721.
  2. Башкатов В.В. Мировая практика становления и развития налогового учета / В.В. Башкатов // Наука Кубани. – 2011. – № 1. – С. 61.
  3. Башкатов В.В. Налоговые расчеты в системе управленческого учета / В.В. Башкатов // диссертация ... кандидата экономических наук: 08.00.12 / Кубанский государственный аграрный университет. – Краснодар, 2013.
  4. Башкатов В.В. Современное соотношение бухгалтерского и налогового учета в России / В.В. Башкатов // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение Материалы международной научной конференции. – Куб ГАУ, 2013. – С. 197-205.
  5. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность. – М.: Дашков и К, 2010. – 480 с.
  6. Бодрова Т.В., Силантьев Ю.В. Налоговый учет и формирование учетной политики для целей налогообложения. М.: Дашков и К, 2006. 3. Юдина Л.Н. Об интеграции бухгалтерского и налогового учета // Все для бухгалтера. 2006. № 14.
  7. Васильев В.П. К вопросу о взаимодействии бухгалтерской службы с налоговыми органами / Мисенёва Т.В., Васильев В.П. // Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. – 2014. – С. 330-334
  8. Ковалев В.В. Логика концептуальных основ бухгалтерского учета // Вестник Санкт-Петербургского университета. Серия 5. Экономика. – 2003. – № 4 (29). – С. 69-78.
  9. Кругляк З.И., Калинская М.В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях. – М.: ИНФРА-М, 2013. – 352 с.
  10. Малявкина Л.И. Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности. Орел., 2008.
  11. Оломская Е.В. Основные противоречия в системе нормативного регулирования налогового учета и пути их преодоления // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. – 2014. – № 1 (138). – С. 155-164.