Цели и задачи налогового учета(Организация налогового учета на предприятии общепита)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяют оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Ценность учетной политики признается и судебными органами. Так, Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил, что если какой-либо способ расчета налога не утвержден в налоговом законодательстве, то может быть применена методика, разработанная самим налогоплательщиком и прописанная в его учетной политике (Постановление Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 6845/07, а также в Определении ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 658/09 и Постановлении ФАС Московского округа от 14 декабря 2009 г. N КА-А40/13446-09). Конечно, при условии, что эта методика не противоречит нормам законодательства.

Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.

Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008).

С 6 августа 2017 г. вступили в действие изменения, внесенные Приказом Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

Информационное сообщение Минфина России от 2 августа 2017 г. N ИС-учет-9 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии" раскрывает основные изменения, которые произошли в порядке формирования учетной политики.

Главные цели изменений, как отмечается в Информационном сообщении, - упорядочение процедуры формирования учетной политики организации, активизация применения МСФО при выработке учетной политики организации, а также приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

1. Налоговый учет. Теоретический аспект

1.1. Определение налогового учёта, его содержание, цели и задачи

Как самостоятельный вид учета с соответствующими правилами группировки, оценки, признания доходов и расходов, необходимыми для целей налогообложения прибыли, налоговый учет появился с вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ (далее-НК РФ) "Налог на прибыль организаций". Развитие налогового учета продолжается по настоящее время, что подтверждают многочисленные поправки, вносимые в названную главу. Для правильной организации налогового учета бухгалтеру компании необходимо понимать базовые принципы его построения. [2]

Сущность налогового учета, его цели, предмет, объекты, принципы организации, особенности учета доходов и расходов определены в ст. 313 - 333 НК РФ. Так, в соответствии с нормой абз. 2 ст. 313 НК РФ под налоговым учетом следует понимать систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. [2]

Предмет налогового учета, можно рассматривать как применительно к конкретному налогу (налог на прибыль организаций, НДС, НДФЛ и т.д.), так и в отношении в целом выбранной налогоплательщиком системы налогообложения. В последнем случае к объектам налогового учета можно отнести объекты налогообложения в рамках общей системы налогообложения, специальных режимов.

Таким образом, при применении общей системы налогообложения объектами налогового учета могут быть прибыль, полученная по итогам отчетного (налогового) периода, операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и т.д. В рамках упрощенной системы налогообложения - это доходы и расходы организации. [2]

Впервые учет для целей исчисления налогооблагаемой прибыли появился с 1 января 1992 г. с вступлением в действие Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций" (в настоящее время не действует). Названным Законом был установлен особый порядок определения выручки для целей налогообложения в условиях, когда товары (работы, услуги) реализуются по ценам ниже себестоимости. Таким образом, информация о доходах должна была формироваться уже не только в системе бухгалтерского учета, а дополняться сведениями из специальных аналитических документов (расчетов). [3]

В дальнейшем с принятием новых законодательных и нормативных правовых актов, регулирующих учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, процесс разделения бухгалтерского и налогового учета только усиливался. Этому способствовали многочисленные дополнения и изменения, вносимые в упомянутый Закон, в Положение о составе затрат <...> (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в настоящее время не действует) и в другие нормативные документы. [3]

Цели налогового учета сформулированы в абз. 4 ст. 313 НК РФ. Это:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога. [2]

В связи с поставленными целями в ходе осуществления налогового учета предполагается решать следующие основные задачи:

- полно и своевременно формировать и представлять заинтересованным пользователям данные налогового учета;

- правильно и своевременно исчислять налоговую базу, определять налог в соответствии с требованиями налогового законодательства;

- правильно и своевременно формировать подтверждение данных налогового учета. [3]

Данные налогового учета - это информация, на основе которой налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода (абз. 1 ст. 313 НК РФ). Причем содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной (абз. 19 ст. 313 НК РФ). [2]

Данные налогового учета должны содержать следующую информацию (абз. 8 ст. 313 НК РФ):

- о порядке формирования суммы доходов и расходов;

- порядке определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумме остатка расходов (убытков), подлежащего отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядке формирования сумм создаваемых резервов;

- сумме задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. [2]

Конкретные способы учета доходов и расходов в рамках указанных выше пунктов отражаются налогоплательщиками в своей учетной политике для целей налогообложения.

Как подтвердить данные налогового учета.

Данные налогового учета необходимо подтвердить. В качестве подтверждающих в налоговом законодательстве предусмотрены следующие документы:

- первичные учетные документы (в том числе справка бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Первичные документы

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичной документации, в том числе бухгалтерских справок-расчетов, необходимо утвердить приказом об учетной политике. Таковы требования п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". [4]

Таким образом, начиная с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению, а носят рекомендательный характер.

В то же время, как разъяснено в информации Минфина России N ПЗ-10/2012, обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). [8]

Регистры налогового учета

Согласно нормам ст. 314 НК РФ регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями 25-й главы НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Другими словами, это документы налогового учета, содержащие совокупность показателей, которые прямо или косвенно влияют на размер налоговой базы. Такие документы налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, учитывая при этом обязательные реквизиты, к которым относятся:

- наименование;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. [5]

Следует отметить, что основные регистры системы налогового учета были предложены в Рекомендациях МНС России. К ним относятся регистры промежуточных расчетов, регистры учета состояния единицы налогового учета, регистры учета хозяйственных операций, регистры формирования отчетных данных. [3]

В регистрах промежуточных расчетов накапливается информация о показателях, необходимых для формирования налоговой базы, которые (показатели) не отражаются отдельно в налоговой декларации. К промежуточным относят, например, такие показатели, как стоимость объекта учета, стоимость списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО, величина сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату, величина резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода и др.

Регистры учета состояния единицы налогового учета служат для систематизации информации о состоянии объектов учета, которые будут использоваться более одного отчетного (налогового) периода, и, следовательно, информация о них необходима будет на каждую отчетную дату. Это, например, основные средства, нематериальные активы, дебиторская и кредиторская задолженность и др.

В регистрах учета хозяйственных операций систематизируется информация о хозяйственных операциях, которые оказывают влияние на величину налоговой базы. К таким операциям относят, например, операции по приобретению имущества, работ, услуг, имущественных прав, по выбытию имущества (работ, услуг, имущественных прав), по поступлению и расходованию денежных средств, по определению расходов на оплату труда и др. [3]

Регистры формирования отчетных данных в основном предназначены для формирования значений конкретных строк налоговой декларации - доходы от реализации, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, внереализационные доходы и внереализационные расходы и др. Вместе с тем в таких регистрах выявляется и систематизируется и иная информация, переносимая в регистры учета состояния единиц.

Расчет налоговой базы

Расчет налоговой базы - это документ, который налогоплательщик также разрабатывает самостоятельно на основании данных налогового учета в соответствии с требованиями ст. 315 НК РФ (и предназначенный для определения налоговой базы). На основании данного расчета налогоплательщик заполняет налоговую декларацию. [2]

Расчет налоговой базы должен содержать такие показатели, как:

- период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

- сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

- сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

- прибыль (убыток) от реализации;

- сумма внереализационных доходов;

- сумма внереализационных расходов;

- прибыль (убыток) от внереализационных операций;

- итого налоговая база за отчетный (налоговый) период. Из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (п. 9 ст. 315 НК РФ). [3]

При формировании расчета налоговой базы необходимо учитывать, что по отдельным операциям в налоговом законодательстве предусмотрен особый порядок определения налоговой базы. Имеются в виду особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, при использовании объектов обслуживающих производств и хозяйств, при передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) в качестве имущественного взноса РФ, при реализации ценных бумаг, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества и др. [5]

Вместе с тем при определении налоговой базы следует отдельно определять финансовый результат в операциях по реализации амортизируемого имущества, имущественных прав, реализации имущественных прав (долей, паев), покупных товаров и прочего имущества. [8]

Напомним, что под учетной политикой для целей налогообложения в соответствии со ст. 11 НК РФ следует понимать выбранную налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. [2]

Принципы налогового учета

Налоговое законодательство предполагает, что налогоплательщики самостоятельно строят систему налогового учета, руководствуясь определенными принципами. Перечислим их. [2]

Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета. Имеется в виду, что выбранные налогоплательщиком способы и методы ведения налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Вместе с тем законодатель установил случаи внесения изменений в учетную политику. Это изменение законодательства о налогах и сборах или изменение применяемых методов учета, а также появление новых видов деятельности. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений законодательных норм (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Поскольку законодательно не установлено, когда принимается решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в случае появления новых видов деятельности, то логично предположить, что таким моментом является начало осуществления этих видов деятельности (примечание автора). [5]

Принцип непрерывности деятельности налогоплательщика. Так, в абз. 3 ст. 314 НК РФ указано, что формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). [5]

Принцип денежного измерения объектов налогового учета. При определении доходов и расходов налогоплательщика законодатель исходит из того, что они должны быть выражены в денежной форме (п. 1 ст. 41, п. 2 ст. 249, абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). [5]

Принцип имущественной обособленности организации. Имеется в виду, что имущество организации учитывается отдельно от имущества ее собственников и работников этой организации. Этот принцип вытекает из определения юридического лица, данного в пункте 1 статьи 48 ГК РФ. Напомним, что юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 ГК РФ). [5]

Принцип признания доходов и расходов исходя из выбранного налогоплательщиком метода. В условиях метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом периоде), в котором они имели место, независимо от момента оплаты (денежными средствами, имуществом, имущественными правами) (ст. 271, 272 НК РФ). В бухгалтерском учете это принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. [5]

В условиях кассового метода, наоборот, решающей при определении доходов и расходов для целей налогообложения является дата фактического поступления (выплаты) денежных средств (имущества, имущественных прав) (ст. 273 НК РФ). Следует отметить, что применение кассового метода весьма ограничено, поэтому многие авторы, определяя принципы налогового учета, в основном исходят из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления).

Принцип равномерности признания доходов и расходов (в отношении доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам) (п. 2 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). [5]

К элементам метода налогового учета, следует отнести:

- первичную учетную документацию;

- оценку объектов налогообложения;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы;

- налоговую декларацию;

- внутренний контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налога.

Модели налогового учета

Основные модели налогового учета предложены законодателем в ст. 313 НК РФ.

Первая модель предусматривает автономное ведение налогового учета, то есть параллельно с бухгалтерским учетом (применяются самостоятельные регистры налогового учета). При использовании этой модели в организации создается самостоятельное подразделение налогового учета, в котором работают специалисты в области налогообложения. Безусловно, это достаточно затратная модель, которую могут себе позволить только крупные организации. [2]

В условиях этой модели каждая хозяйственная операция отражается дважды: в бухгалтерии - в регистрах бухгалтерского учета, в отделе налогового учета - в аналитических налоговых регистрах. При этом в аналитических налоговых регистрах отражается только та информация, которая учитывается для целей налогообложения. Таким образом, в условиях этой модели налогоплательщик определяет налоговую базу и исчисляет налог непосредственно на основании данных налоговых регистров, показатели которых формируются в соответствии с требованиями НК РФ. Следует отметить, что это является безусловным достоинством автономной модели ведения налогового учета. [8]

Иными словами, бухгалтерский и налоговый учет ведутся независимо друг от друга, то есть параллельно. Общими для этих видов учета являются только первичные учетные документы.

Вторая модель предполагает ведение налогового учета в системе бухгалтерского учета. Данная модель в условиях среднего и мелкого бизнеса является самой востребованной, поскольку позволяет достаточно рационально, с наименьшими затратами, вести одновременно и бухгалтерский, и налоговый учет.[8]

При использовании второй модели можно выделить два варианта построения налогового учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то отдельные регистры налогового учета создавать и вести не нужно (первый вариант). [5]

Если же такой информации недостаточно, то налогоплательщики вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (второй вариант). В условиях этого варианта налогового учета необходимо выделить:

- объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. По таким объектам достаточной для целей налогообложения будет считаться информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах;

- объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают, а также объекты учета, по которым составление отдельных аналитических налоговых регистров является обязательным в соответствии с налоговым законодательством (например, при учете финансового результата от реализации амортизируемого имущества, имущественных прав и др.). Для таких объектов следует разработать специальные налоговые регистры и установить порядок использования информации бухгалтерского учета в целях налогового. [8]

Порядок ведения налогового учета в условиях выбранной модели устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (на практике предпочтительным, на взгляд автора, является составление отдельного приказа, утверждающего учетную политику для целей налогообложения). Это связано с тем, что в налоговое законодательство, по сравнению с бухгалтерским, намного чаще вносятся изменения. [8]

Другими словами, каждый налогоплательщик выбирает из различных вариантов учета, предложенных налоговым законодательством, те, что будут применяться в его организации.

1.2. Необходимость ведения налогового учёта в России

Теоретические основы бухгалтерского учета изложены в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ), Приказе Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", Приказе Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н "Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету" и множестве других нормативных документов. Поэтому с нормативным обоснованием теоретических основ бухгалтерского учета проблем не возникает. Противоположная ситуация складывается с налоговым учетом. [11]

Основным нормативным документом, регулирующим налоговый учет, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ). Но, к сожалению, в Кодексе теоретическим основам налогового учета не уделено должного внимания. Логично предположить, что основы должны быть изложены в части первой НК РФ в отдельной большой статье или нескольких последовательных. Такой подход значительно бы облегчил его изучение и ведение. Но все далеко не так.

В части первой НК РФ ведение учета объектов налогообложения установлено для всех налогоплательщиков и налоговых агентов:

- налогоплательщики обязаны "вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах" (пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ);

- налоговые агенты обязаны "вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику" (пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ). [2]

Конечно, это общие требования, установленные для всех налогоплательщиков. Но для экономических субъектов учет прежде всего предполагает его документирование. Указания на ведение, в том числе документирование, налогового учета конкретизированы по следующим налогам и специальным налоговым режимам:

1) налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ) - налоговый учет ведется в соответствии со ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" НК РФ, а также в соответствии со многими другими статьями указанной главы, регулирующими особенности ведения налогового учета по отдельным доходам и расходам;

2) налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ) - налоговый учет ведется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость") и ст. 169 НК РФ;

3) налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) - налоговый учет ведется в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ и Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей";

4) упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) - налоговый учет ведется в соответствии со ст. 346.24 "Налоговый учет" НК РФ, а также Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения";

5) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ) - налоговый учет ведется в соответствии с Приказом Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 169н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядка ее заполнения";

6) патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ) - налоговый учет ведется в соответствии с Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н.[4; 6]

Постараемся теперь нормативно обосновать теоретические основы налогового учета, предполагая, что он вторичен по отношению к бухгалтерскому учету и те теоретические основы ведения налогового учета, которые прописаны по налогу на прибыль организаций, распространяются на ведение налогового учета по другим налогам, если иное не предусмотрено соответствующими главами НК РФ.

"Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ" (абз. 2 ст. 313 НК РФ). Как мы видим, определение налогового учета достаточно общее и может быть применено ко всем налогам. [2]

Налоговый учет выполняет основную функцию налогов - фискальную и функции бухгалтерского учета - информационную и контрольную.

Налоги являются преимущественной составляющей доходов государственного бюджета. Фискальная функция налогового учета заключается в формировании и мобилизации финансовых ресурсов экономического субъекта при взимании налогов и сборов.

Основные функции бухгалтерского учета - информационная и контрольная. Информационная функция налогового учета как учета вторичного по отношению к бухгалтерскому проявляется в составлении налоговой отчетности, которая содержит информацию об объектах налогообложения, налоговой базе, суммах налогов и сборов, исчисленных к уплате в бюджет (возмещению из бюджета), и т.д. [5]

Контрольная функция налогового учета заключается в том, что через установленные формы и расчеты (налоговые декларации, расчеты авансовых платежей и др.) налоговыми органами и иными контролирующими органами осуществляется контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств. [12]

Функции налогового учета определяют его основную цель, сформулированную в НК РФ. "Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога" (абз. 4 ст. 313 НК РФ). [2]

Под внешними пользователями прежде всего подразумеваются налоговые органы, а также аудиторы, иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей данные налогового учета не представляют специального интереса. Однако эти данные используются для экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения экономического субъекта. [5]

2. Организация налогового учета на предприятии общепита

2.1. Система и классификация предприятий общественного питания

Система общественного питания - это самостоятельная отрасль экономики, состоящая из предприятий различных форм собственности и организационно-управленческой структуры, организующая питание населения, а также производство и реализацию готовой продукции и полуфабрикатов как на предприятии общественного питания, так и вне его с возможностью оказания широкого перечня услуг по организации досуга и других дополнительных услуг.

Под предприятием общественного питания понимается место оказания услуг, предназначенное для производства продукции общепита, мучных кондитерских и булочных изделий, а также их реализации и (или) организации потребления. [13]

Классификация предприятий общественного питания

Правилами оказания услуг общественного питания, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036 (далее - Правила оказания услуг общепита), определены следующие типы предприятий общественного питания: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная. Этими же Правилами для ресторанов и баров установлена специальная классность (люкс, высший, первый).

Согласно ГОСТ 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения", введенным в действие Приказом Росстандарта от 27 июня 2013 г. N 191-ст (далее - ГОСТ 31985-2013), под предприятием общественного питания (предприятие питания) понимается объект хозяйственной деятельности, предназначенный для изготовления продукции общественного питания, создания условий для потребления и реализации продукции общественного питания и покупных товаров (в т.ч. пищевых продуктов промышленного изготовления) как на месте изготовления, так и вне его по заказам, а также для оказания разнообразных дополнительных услуг, в том числе по организации досуга потребителей. [13]

Понятие общественного питания определено так же в ст. 346.27 Налогового кодекса, согласно которой услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. При этом к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров. [2]

Согласно ГОСТ 30389-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Предприятия общественного питания. Классификация и общие требования" (вместе с Минимальными требованиями к предприятиям (объектам) общественного питания различных типов), введенным в действие Приказом Росстандарта от 22 ноября 2013 г. N 1676-ст (далее - ГОСТ 30389-2013), предприятия общественного питания классифицируются следующим образом (см. табл. 1).

Таким образом, предприятия питания в зависимости от характера деятельности, подразделяются на следующие типы.

Заготовочное предприятие питания (цех общественного питания) - предприятие (цех) общественного питания, предназначенное для изготовления продукции общественного питания, снабжения доготовочных предприятий питания, магазинов и отделов кулинарии, предприятий розничной торговли, а также для доставки потребителям по их заказам. При этом отмечено, что предприятие (цех) общественного питания может функционировать в составе (структуре) предприятия торговли и реализовывать продукцию общественного питания по месту изготовления и вне предприятия. [13]

Доготовочное предприятие питания - предприятие общественного питания, осуществляющее изготовление блюд из полуфабрикатов и кулинарных изделий, их реализацию и организацию потребления по месту приготовления.

Специализированное предприятие общественного питания - предприятие питания любого типа, вырабатывающее и реализующее однородную по ассортименту продукцию общественного питания с учетом специфики обслуживания и организации досуга потребителей.

Комбинат общественного питания - предприятие общественного питания, состоящее из заготовочных и доготовочных предприятий питания с единым технологическим процессом изготовления продукции, а также магазинов кулинарии и вспомогательных служб.

Магазин (отдел) кулинарии - магазин (отдел) по реализации населению продукции общественного питания в виде кулинарных изделий, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий. При этом магазин (отдел) кулинарии может быть расположен в предприятии питания или самостоятельно вне предприятия питания.

Ресторан - предприятие питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга с широким ассортиментом блюд сложного изготовления, включая фирменные блюда и изделия, алкогольных, прохладительных, горячих и других видов напитков, кондитерских и хлебобулочных изделий, покупных товаров, в т.ч. табачных изделий.

Кафе - предприятие питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга, с предоставлением ограниченного, по сравнению с рестораном, ассортимента продукции и услуг, реализующее фирменные, заказные блюда, кондитерские и хлебобулочные изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары, в т.ч. табачные изделия.

Бар - предприятие питания, оборудованное барной стойкой и реализующее в зависимости от специализации алкогольные и/или безалкогольные напитки, горячие и прохладительные напитки, блюда, холодные и горячие закуски в ограниченном ассортименте, покупные товары, в т.ч. табачные изделия.

Кофейня - предприятие питания, специализирующееся в основном на изготовлении и реализации с потреблением на месте широкого ассортимента горячих напитков из кофе, какао и чая, а также хлебобулочных и кондитерских изделий, кулинарной продукции из полуфабрикатов высокой степени готовности, а также алкогольных напитков, покупных товаров, в т.ч. табачных изделий.

Предприятие быстрого обслуживания - предприятие питания, реализующее узкий ассортимент блюд, изделий, напитков несложного изготовления, как правило из полуфабрикатов высокой степени готовности, и обеспечивающее минимальные затраты времени на обслуживание потребителей.

Закусочная - предприятие питания с ограниченным ассортиментом блюд и изделий несложного изготовления, предназначенное для быстрого обслуживания потребителей с возможной реализацией алкогольных напитков, покупных товаров, в т.ч. табачных изделий.

Буфет - предприятие общественного питания, находящееся в общественных зданиях, реализующее с потреблением на месте ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в т.ч. холодные и горячие блюда, закуски, мучные кулинарные, хлебобулочные и кондитерские изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары, в т.ч. табачные изделия.

Кафетерий - предприятие общественного питания, оборудованное буфетной или барной стойкой, реализующее с потреблением на месте горячие напитки из кофе, чая, прохладительные напитки, ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в т.ч. бутерброды, мучные булочные и кондитерские изделия, горячие блюда несложного изготовления, и покупные товары.

Столовая - предприятие общественного питания, общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей, производящее и реализующее блюда и кулинарные изделия в соответствии с разнообразным по дням недели меню. [13]

ГОСТ 31985-2013 определяет такие типы общественного питания, как школьная базовая столовая, комбинат школьного питания, сеть предприятий питания, предприятие бортового питания, вагон-ресторан, предприятие-автомат, раздача (линия раздачи, станция раздачи).

Согласно ГОСТ 30389-2013 рестораны, кафе, бары и столовые классифицируются по следующим признакам (табл. 2).

Отдельно представлены классификационные признаки предприятий быстрого обслуживания, закусочных, кафетериев, буфетов, магазинов кулинарии (табл. 3).

2.2. Учетная политика организации общепита для целей налогообложения

В части построения учетной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Есть только отдельные положения налогового законодательства (касающиеся налога на прибыль и НДС), подлежащие отражению в этом документе.

Таким образом, вопрос о формировании учетной политики для целей налогообложения должна решать сама организация общепита.

Ниже приводится примерная форма построения такой учетной политики, разработанная нами на основании положений налогового законодательства.

Предлагаемая структура учетной политики включает в себя три основных раздела:

1) организационные моменты (принципы) налогового учета в организации;

2) правила и способы налогообложения;

3) налоговые учетные регистры.

Рассмотрим особенности формирования каждого из данных разделов.

Принципы налогового учета в организации

Данный раздел включает в себя общие принципы построения налогового учета в организации общепита. Поскольку такой учет осуществляется на всех уровнях управления предприятием, то ведение этой работы может быть возложено либо на бухгалтерию организации (в частности, ее отдел, отвечающий за процесс налогообложения данного предприятия), либо на специально созданное в организации налоговое управление (отдел, службу), входящее в структуру организации в качестве отдельного подразделения. Данный момент должен быть обязательно отражен в учетной политике для целей налогообложения. [9]

Возможно отражение в учетной политике отраслевых особенностей предприятия, которые могут оказать влияние на построение налогового учета. Данное положение станет особенно актуальным с принятием новых отраслевых инструкций и рекомендаций, разработанных с учетом изменений в действующем налоговом законодательстве.

Если организация имеет территориально обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства), которые наделены полномочиями расчета и уплаты налогов в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, необходимо определить сроки представления данных расчетов налоговым инспекциям по месту нахождения филиала (представительства), а также головному подразделению для ведения налогового учета в целом по предприятию. [9]

Естественно, необходимо предусмотреть правила утверждения самой учетной политики в целях налогообложения (кто утверждает, сроки принятия учетной политики на отчетный год, каким образом данный документ формируется: в составе общей учетной политики предприятия или отдельным положением и т.п.), а также порядок внесения в нее изменений.

Если организация общепита относится к субъектам малого предпринимательства, то данный факт также следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, так как для малых предприятий существуют некоторые особенности налогового учета и налогообложения.

Правила и способы налогообложения

В этом разделе отражаются правила и способы (методы) ведения налогового учета.

Правила ведения налогового учета касаются случаев, когда законодательными или нормативными документами не предусматривается вариантность ведения учета, но допускаются детализация и конкретизация порядка учета самой организацией. Соответственно, в учетной политике отражаются только такие моменты (правила), которые имеют некоторые специфические особенности налогового учета (налогообложения). В этом случае организация общепита самостоятельно выбирает один из возможных вариантов (способов, методов). [15]

Ниже перечислен примерный перечень позиций, который следует отразить в учетной политике организации общепита для целей налогообложения.

1. По налогу на добавленную стоимость.

1.1 Способы корректировки ранее зачтенных сумм НДС. Как известно, НДС, уплаченный поставщику материальных ценностей, принимается к зачету в качестве налогового вычета после оприходования в учете имущества (ст. 171 НК РФ). Однако при приобретении таких материальных ресурсов, как правило, нет возможности сразу определить направление их расходования (в производстве, на непроизводственные цели, в капитальном строительстве и т.п.). Поэтому необходима корректировка налога (способы которой должны быть отражены в учетной политике предприятия для целей налогообложения) в момент отпуска этих ресурсов:

- на выполнение строительно-монтажных работ (в бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, восстанавливается на отдельном субсчете к счету 19 и учитывается в разрезе отдельных объектов строящихся основных средств до их ввода в эксплуатацию);

- для нужд непроизводственной сферы (если такие расходы не принимаются в целях налогообложения налогом на прибыль как отдельные виды деятельности). В бухгалтерском учете такие суммы налога списываются на счет 91, субсчет "Прочие расходы", без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. [14]

1.2 НДС по командировочным расходам.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ). [2]

1.3 Распределение "входного" НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения. Если организация наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет также деятельность, по которой имеет право воспользоваться льготами по НДС, предусмотренными действующим налоговым законодательством (ст. 149 НК РФ), то ей необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). [2]

Такой учет может вестись как в отдельных налоговых регистрах, так и с использованием счетов бухгалтерского учета (к примеру, к субсчету 90-1 "Выручка" можно вести дополнительный аналитический учет по субсчетам 90-1-1 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС" и 90-1-2 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС"). Выбранный вариант, естественно, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. [14]

2. По налогу на прибыль.

2.1 Учет доходов и расходов для целей налогообложения. Несмотря на то что налоговым законодательством предусмотрены четкие правила применения налогоплательщиками методов (способов) учета доходов и расходов организаций (начисления и кассовый), для организаций, подпадающих под налогообложение по "кассовому" методу, возможность выбора существует.

В любом случае применяемый метод налогового учета необходимо отразить в учетной политике организации общепита в целях налогообложения с обоснованием выбора. [5]

2.2 Методы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения. Исходя из требований главы 25 НК РФ можно сформулировать примерный перечень позиций, подлежащих отражению в учетной политике для целей налогообложения:

1) оценка имущества, полученного предприятием безвозмездно либо в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам);

2) метод начисления амортизации нематериальных активов и основных средств (линейный или нелинейный метод, а также применение норм ускоренной амортизации);

3) порядок формирования первоначальной стоимости и определение срока полезного использования нематериальных активов и основных средств (для расчета отчислений в резерв на ремонт основных средств и амортизационных отчислений, принимаемых в целях налогообложения);

4) порядок определения стоимости МПЗ, включаемой в расходы организации;

5) метод списания стоимости МПЗ (в том числе продуктов питания) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО);

6) оценка возвратных отходов и утиля (как формируются цена возможного использования и цена реализации);

7) оценка оприходованных товаров и списание торговой наценки (для определения фактической себестоимости реализованных товаров и выручки от их реализации);

8) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;

9) определение порядка и сроков списания расходов будущих периодов на затраты;

10) создание резервов предстоящих расходов и платежей, отчисления в которые учитываются и не учитываются для налогообложения;

11) создание оценочных резервов, отчисления в которые принимаются или не принимаются для целей налогообложения. [5]

Если сравнить правила и способы ведения налогового учета по приведенным выше позициям с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут совпадать либо отличаться в незначительных деталях. Поэтому, учитывая наличие такого рода общих моментов, в учетной политике для целей налогообложения их можно отразить общим списком со ссылкой, что более подробно выбранный метод (способ) рассмотрен в учетной политике для бухгалтерского учета.

Некоторые позиции в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, линейный метод при выборе методов амортизации НМА и основных средств, порядок создания некоторых резервов предстоящих расходов и т.п.). В этом случае в учетной политике в целях налогообложения необходимо в обязательном порядке подробно расписать методы, отличные от используемых в бухгалтерском учете.

Однако в целях унификации налогового и бухгалтерского учета (и, соответственно, во избежание ведения в организации общепита двойного учета) рекомендуется в обеих учетных политиках отражать одинаковые методы и порядок их применения (когда это возможно). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения их также можно привести списком со ссылкой на учетную политику для бухгалтерского учета. [9]

В то же время налоговым законодательством предусмотрены некоторые нормы, которые практически невозможно применять в бухгалтерском учете (например, деление затрат на прямые и косвенные). В этом случае в учетной политике для целей налогообложения должен быть четко расписан порядок применения таких методов, а в налоговых регистрах ежемесячно отражаться расчет этих позиций для налогового учета.

Налоговые учетные регистры

Как мы уже говорили, под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) любых машинных носителях.

Рекомендациями МНС РФ "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" доведены до сведений налогоплательщиков рекомендуемые образцы форм таких регистров. [7]

При этом еще раз обращаем внимание, что организация может такие регистры разработать самостоятельно или взять за основу предлагаемые МНС России. Однако в любом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо предусмотреть состав этих форм (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных налоговыми органами, либо в виде приложения (альбома форм)).

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

2.3 Налоговый учет на предприятии общественного питания с общей системой налогообложения

Налог на прибыль.

Чаще всего предприятия общественного питания применяют специальные налоговые режимы при налогообложении своей деятельности. Однако в случае, если показатели деятельности предприятия общепита не дают ему права на применение специальных налоговых режимов, согласно нормам российского налогового законодательства такое предприятие признается плательщиком налога на прибыль организаций. [11]

Исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются:

- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации;

- для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника. [5]

Таким образом, для предприятий общественного питания налоговой базой будет являться прибыль, полученная от оказания услуг общественного питания.

Согласно требованиям ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. [2]

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Налогового кодекса РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. Внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 Налогового кодекса РФ. [2]

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Таким образом, для предприятий общественного питания доходом от реализации будет признаваться выручка, полученная от реализации ее продукции.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму полученных доходов необходимо уменьшить на сумму произведенных расходов. Согласно требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. [5]

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ):

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. [2]

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ):

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы. [2]

Налоговым законодательством (статьями 271, 272, 273 Налогового кодекса РФ) предусмотрено два метода признания как доходов, так и расходов - метод начисления и кассовый метод. Метод начисления предполагает порядок признания доходов и расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от фактической даты оплаты. Кассовый метод предполагает принятие расходов и доходов в том налоговом периоде, в котором они были оплачены. Однако налоговым законодательством установлено ограничение по применению кассового метода: в соответствии с п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ, организации имеют право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. [3]

Предприятия общественного питания также должны выбрать предложенный налоговым законодательством метод признания доходов и расходов. Как показывает практика, большая часть предприятий общественного питания применяют метод начисления при признании доходов и расходов. Таким образом, все доходы и расходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты.

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией общепита самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения.

Выбор метода признания доходов и расходов предприятия общественного питания должен быть закреплен в учетной политике для целей налогового учета.

Если предприятие общественного питания остановила свой выбор на кассовом методе признания доходов и расходов, то по результатам работы за года она должна проверить свое право на применение данного метода. [13]

Пример. В учетной политике ООО "Империя вкуса" для целей налогового учета на 2017 год закреплен кассовый метод признания доходов и расходов. По итогам работы за 1 квартал 2017 года ООО "Империя вкуса" должна определить, сохранила ли она право на применение данного метода в дальнейшей работе. Для этого необходимо рассчитать среднемесячную выручку за предшествующие 4 квартала работы.

Выручка ООО "Империя вкуса" составила:

II квартал 2016 г. - 1 115 258 руб.;

III квартал 2016 г. - 952 632 руб.;

IV квартал 2016 г. - 1 253 620 руб.;

I квартал 2017 г. - 638 250 руб.

(1 115 258 руб. + 952 632 руб. + 1 253 620 руб. + 638 250 руб.) / 4 кв. = 989 940 руб.

Среднеквартальная выручка составляет 989 940 руб., что не превышает установленного значения в 1 млн. руб. Таким образом, ООО "Империя вкуса" во II квартале 2017 года имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Отметим, что применение кассового метода признания доходов и расходов является желанием налогоплательщика, а не его обязанностью. Если организация общественного питания по размеру выручки может применять кассовый метод, она может в добровольном порядке перейти с начала нового отчетного периода на метод начисления.

Разберемся, как осуществляется переход на метод начисления в принудительном порядке, то есть когда среднемесячная выручка превышает предельный размер 1 млн. руб.

Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера. Рассчитаем среднемесячную выручку ООО "Империя вкуса" за предшествующие 4 квартала работы по следующим показателям.

Выручка ООО "Империя вкуса" составила:

II квартал 2016 г. - 1 115 258 руб.;

III квартал 2016 г. - 952 632 руб.;

IV квартал 2016 г. - 1 253 620 руб.;

I квартал 2017 г. - 925 250 руб.

(1 115 258 руб. + 952 632 руб. + 1 253 620 руб. + 925 250 руб.) / 4 кв. = 1 061 690 руб.

Среднеквартальная выручка за предыдущие 4 квартала составила 1 061 690 руб. Соответственно, организация теряет право применять кассовый метод принятия доходов и расходов и обязана перейти на метод начисления. Но сделать это ей необходимо с начала отчетного года, то есть с 1 января 2017 года пересчитать налоговую базу и сумму налога с начала года.

Если организация общественного питания определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты. Порядок определения материальных затрат установлен пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. К материальным затратам предприятий общественного питания можно отнести, в частности, затраты на приобретение продуктов питания и покупных полуфабрикатов;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. Если говорить о предприятиях общественного питания, то к прямым расходам на оплату труда следует относить заработную плату, к примеру, повара;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг общественного питания. [5]

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. [5]

Таким образом, налогоплательщику необходимо самостоятельно определить в учетной политике для целей налогового учета перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Напомним, что данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы. Кроме этого, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций общепита обязательные формы документов налогового учета. [9]

Согласно ст. 314 Налогового кодекса РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организациями общепита самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Для организаций общепита действительны общие принципы исчисления НДС.

Налоговая база по НДС при реализации продукции общепита и товаров для перепродажи определяется организацией как стоимость реализованной продукции и товаров, исчисленная по продажным ценам с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом не следует путать понятие "продажная цена", используемое при оприходовании продуктов и товаров (то есть при их оценке в бухгалтерском учете). В данной ситуации под продажной ценой понимается цена, по которой продукция общепита и товары были реализованы покупателю за минусом НДС. [2]

Таким образом, предприятия общепита формируют налоговую базу по НДС исходя из стоимости продуктов, из которых было произведено изделие, а также перепродаваемых товаров по ценам их приобретения с добавлением торговой наценки. Естественно, при расчетах с покупателями к этой цене добавляется НДС (определяемый умножением цены товара на ставку налога) и установленный законодательством субъекта РФ, в котором реализованы эти товары, налог с продаж (определяемый умножением ставки налога на сумму цены товара и НДС).

Для окончательного расчета величины НДС, причитающегося к перечислению в бюджет, из суммы начисленного налога вычитаются суммы налога, предъявленного поставщикам и подрядчикам (в соответствии с требованиями статьи 171 НК РФ). [2]

Пример. ЗАО "Юго-Запад" в отчетном (налоговом) периоде реализовало продукцию общепита на сумму 23 600 руб. В эту величину (на основании данных счетов-фактур) входит НДС в размере 3 600 руб. Для упрощения и наглядности расчетов налога будем считать, что ставка НДС одинакова для всех видов продукции и составляет 18%.

За этот же период ЗАО "Юго-Запад" было предъявлено поставщиками и подрядчиками за приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги НДС в размере 2 500 руб.

Налоговая база (продажная цена для целей налогообложения) будет определяться следующим образом:

23 600 руб. - 3 600 руб. = 20 000 руб.

Расчет начисленной суммы налога (для отражения в налоговой декларации) будет выглядеть так:

20 000 руб. x 18% = 3 600 руб.

В бюджет же ЗАО "Юго-Запад" необходимо перечислить НДС в размере 1 100 руб. (3 600 - 2 500). [9]

Одной из особенностей порядка исчисления НДС в организациях общепита является часто встречающаяся ситуация, когда реализованные изделия кухни (либо товары для перепродажи) облагаются по разным ставкам налога (или вообще освобождены от налогообложения). При этом ставки НДС и перечень товаров (работ, услуг), подпадающих под обложение теми или иными ставками налога, указаны в статье 164 НК РФ. [2]

В целях правильного исчисления общей величины налога, подлежащего перечислению в бюджет, организации общепита должны вести раздельный учет операций, связанных с реализацией продукции и перепродажей товаров, облагаемых по разным ставкам налога на добавленную стоимость.

В этой ситуации организация общепита должна вести либо отдельный налоговый учет в специальных регистрах для расчета НДС по разным ставкам, либо использовать в этих целях счета бухгалтерского учета. [5]

В последнем случае такой раздельный учет целесообразно вести в разрезе операций по реализации продукции и товаров, облагаемых по разным ставкам НДС. Например, к счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", можно вести дополнительный аналитический учет в части выручки по следующим аналитическим направлениям:

90-1-0 "Выручка от реализации услуг общепита и товаров для перепродажи, не облагаемая НДС";

90-1-1 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 18%";

90-1-2 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 10%";

90-1-3 "Выручка от реализации услуг общепита, облагаемая НДС по ставке 0%";

90-1-4 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 18%";

90-1-5 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 10%";

90-1-6 "Выручка от перепродажи товаров, облагаемых по ставке 0%".

Соответственно, подобный учет необходимо вести и применительно к субсчету 90-3 "НДС" (только в разрезе облагаемых налогом товаров):

90-3-1 "НДС по ставке 18%";

90-3-2 "НДС по ставке 10%".

Кроме того, в целях достоверности формирования данных декларации по НДС в части расчетов с бюджетом целесообразно вести раздельный аналитический учет в разрезе различных ставок налога и к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-2 "Расчеты по НДС", а для организаций, определяющих момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", - также к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по НДС":

68-2-1 (76-1-1) "НДС по ставке 18%";

68-2-1 (76-1-2) "НДС по ставке 10%".

Организация общепита в соответствии со статьей 167 НК РФ может установить момент возникновения налогового обязательства по НДС "по отгрузке" или "по оплате". [14]

В первом случае это означает, что НДС для расчетов с бюджетом начисляется после перехода права собственности на реализованные товары независимо от того, поступила плата за эти товары или нет. Порядок исчисления и учета НДС в этой ситуации будет аналогичен рассмотренному в предыдущем примере (когда вся начисленная по реализованной продукции сумма НДС относится на расчеты с бюджетом, а в бухгалтерском учете - на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам"). [11=4]

Если же организация общепита устанавливает момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", это означает, что исчисление налога для расчета с бюджетом производится только после поступления платы за реализованные услуги и проданные товары на расчетный счет или в кассу организации (либо иным способом).

В этой связи следует обратить внимание, что порядок отражения операций по реализации услуг общепита и товаров в бухгалтерском учете не зависит от момента определения выручки для целей налогообложения (все операции, связанные с реализацией, отражаются в учете "по отгрузке"). В бухгалтерском учете в данном случае необходимо отразить начисление НДС по проданным товарам, не затрагивая при этом счет учета расчетов с бюджетом. В этих целях можно использовать, к примеру, субсчет к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (условно назовем его счет 76-1 "Расчеты по НДС"). [14]

Организация общепита может иметь территориально обособленные подразделения (филиалы, представительства) в других регионах страны.

Как мы уже говорили, такие подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они могут лишь по поручению организации (головного структурного подразделения) выполнять ее определенные функции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Для всех юридических лиц, зарегистрированных на территории Российской Федерации, ведение налогового учёта является обязательным. Налоговый учет на предприятии организуется самостоятельно налогоплательщиком. Порядок ведения налогового учёта устанавливается в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, определенном НК РФ.

Нормы и правила ведения налогового учета налогоплательщики отражают в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя организации. Цель налогового учёта – это определение налогооблагаемой базы на предприятии.

Разногласия вокруг необходимости ведения на предприятии отдельно налогового, а отдельно бухгалтерского учёта на сегодняшний день в Российской Федерации являются актуальными. Проблема состоит в том, что бухгалтерский и налоговый учеты отличаются и предприятию приходится вести двойную бухгалтерию, что требует дополнительных временных и материальных затрат. И это не смотря на то, что бухгалтерский и налоговый учёт имеет общие черты.

Налоговый учёт и отчётность востребованы, так как работа любой системы включает в себя определённую систему контроля, которая не организовывается без учёта и отчётности. Но, тем не менее, необходимо менять механизм ведения налогового учёта и составления налоговой отчётности, приспосабливая для этого данные бухгалтерского учёта предприятия и дополняя установленные формы бухгалтерской отчётности соответствующими декларациями или декларационными разделами, т.е., произвести синтез налогового и бухгалтерского учёта и отчётности.

Организация при разработке методики ведения налогового учета может применить принцип "приход-расход" с ведением книги доходов и расходов (аналогично применяющейся сейчас упрощенной системе бухгалтерского учета) или принцип двойной записи с использованием "налогового" плана счетов и разработкой "налоговых" проводок.

Есть компромиссный вариант - использовать для налогового учета дополнительно вводимые "налоговые" счета к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходов и расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Необходимость скорейшего приведения системы бухгалтерского и налогового учёта в РФ к мировым стандартам обусловлена предстоящим вступлением России в ВТО. Расхождение данных систем с общепринятыми международными стандартами, является дополнительным препятствием на пути к интеграции.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 23.05.2016).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-07/21190 "О расчетах по налогу на прибыль".

4. Приказ Минфина России от 23.05.2016 N 70н "Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг.".

5. Колчугин С.В. Экономическая сущность налога на прибыль // Международный бухгалтерский учет. 2016. N 22 (412). С. 14 - 26.

6. Емельянова Е.В. Отчетность некоммерческих организаций: рекомендации Минфина // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. N 1.

7. Шатина Е.Н., Козменкова С.В. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: Монография. Нижний Новгород: Изд-во Волго-Вят. акад. гос. службы. 2010. 166 с.

8. Семенихин В.В. Некоммерческие организации - налогообложение и бухучет. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ; 2-е изд., перераб. и доп. 2017. 444 с.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2012 N 114н.

10. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

11. Алексеева Г.И. Особенности ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, применяющих упрощенные способы // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. N 16 (400). С. 29 - 35.

12. Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности аудиторской проверки единого сельскохозяйственного налога / Нижний Новгород: Изд-во Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского. Сборник научных статей "Актуальные проблемы экономики и бухгалтерского учета". 2017. С. 538 - 542.

13. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" [Электронный ресурс]. Режим доступа: официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации http://minfin.ru//.

14. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

15. Кемаева С.А., Кемаев К.В. Учет затрат на ремонт основных средств в свете требований российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 36. С. 18 - 32.

Таблица 1

Классификация предприятий (объектов) общественного питания

Признак классификации предприятий (объектов) общественного питания	Классификационные группы
По характеру деятельности	Предприятия (объекты), организующие производство продукции общественного питания с возможностью доставки потребителям: заготовочные фабрики, цеха по производству полуфабрикатов и кулинарных изделий, специализированные кулинарные цеха, предприятия (цеха) бортового питания и др. Предприятия (объекты), организующие производство, реализацию продукции общественного питания и обслуживание потребителей с потреблением на месте и на вынос (вывоз) с возможностью доставки: рестораны, кафе, бары, столовые, предприятия (объекты) быстрого обслуживания, закусочные, кафетерии, буфеты.
По типам	Ресторан, кафе, бар, столовая, предприятие быстрого обслуживания, буфет, кафетерий, магазин (отдел) кулинарии
По мобильности	Стационарные. Передвижные
По организации производства продукции общественного питания	Предприятия (объекты), работающие на сырье (с полным технологическим циклом), полуфабрикатах (доготовочные), комбинированные
По уровню обслуживания	Предприятия (объекты) класса (категории) люкс, высший, первый
По месторасположению	Общедоступные и закрытого типа, обслуживающие определенный контингент потребителей
По времени функционирования	Постоянно действующие, сезонные (летние)

«Источник: ГОСТ 30389-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Предприятия общественного питания. Классификация и общие требования"»

Таблица 2

Классификационные признаки ресторанов, кафе, баров, столовых

Признаки классификации предприятий (объектов) различных типов	Классификационные группы
	Ресторан	Кафе	Бар	Столовая
Ассортимент реализуемой продукции (специализация)	Неспециализированные; специализированные: мясной; рыбный; пивной; сырный; ресторан вегетарианский; ресторан гастрономический; ресторан диетический и др.; ресторан национальной (этнической) кухни;	Неспециализированные; специализированные: кафе-мороженое; кафе-кондитерская; кафе-пекарня; кафе-молочная; кафе-пиццерия; кафе-шашлычная; кофейня-таверна; кофе-чайная и другие	Неспециализированные; специализированные: винный пивной (паб-бар); кофейный; десертный; молочный; коктейль-бар; гриль-бар; суши-бар; сандвич- и салат-бар и другие	Столовые, реализующие блюда, изделия и напитки массового спроса; столовые вегетарианские; столовые диетические, в том числе пищеблоки оздоровительных, лечебных учреждений
Интересы потребителей, месторасположение	Клубный ресторан (ресторан-салон); спорт-ресторан; ресторан - ночной клуб; ресторан при гостинице и иных средствах размещения для обслуживания в номерах (room-service); ресторан выездного обслуживания; вагон-ресторан и другие	Кафе молодежное; детское; офисное; кафе-клуб; интернет-кафе; арт-кафе; кафе-кабачок; кафе-караоке и другие	Видео-бар; варьете-бар; диско-бар; кино-бар; танцевальный бар (Данс Холл); караоке-бар; лобби-бар; спорт-бар СПА-бар; бар - ночной клуб; бар при бассейне; купе-бар и другие	Общедоступная столовая; столовая, обслуживающая определенный контингент потребителей: школьная, студенческая, корпоративная, служебная, офисная, рабочая/на промышленных предприятиях и другие
Методы и формы обслуживания	Ресторан: с полным обслуживанием официантами; с частичным обслуживанием официантами; с полным самообслуживанием; ресторан выездного обслуживания;	Кафе: с полным обслуживанием официантами; с частичным обслуживанием официантами; с частичным самообслуживанием;	Бары: с обслуживанием барменами; с обслуживанием барменами и официантами	Столовые: с полным самообслуживанием; с частичным самообслуживанием

«Источник: ГОСТ 30389-2013»

Таблица 3

Классификационные признаки предприятий (объектов)

быстрого обслуживания, закусочных, кафетериев, буфетов,

магазинов кулинарии

Признаки классификации предприятий различных типов	Классификационные группы
	Предприятие быстрого обслуживания	Закусочная	Кафетерий	Буфет	Магазин кулинарии
Ассортимент реализуемой продукции (специализация)	Неспециализированные; специализированные по ассортименту продукции: гамбургерные, пиццерии, пельменные, блинные, пирожковые, пончиковые, шашлычные, чебуречные и т.д.	Неспециализированные. Специализированные: винные, рюмочные, пивные	Неспециализированное предприятие питания	Неспециализированное предприятие питания	Неспециализированный; специализированный по ассортименту и степени готовности реализуемой продукции (кулинарные изделия, кулинарные полуфабрикаты, мучные и кондитерские изделия)
Методы обслуживания	Обслуживание работником ПБО на раздаточных линиях, стойках и станциях. Выполнение отдельных технологических операций на виду у потребителей	С частичным самообслуживанием	Обслуживание буфетчиком или продавцом. Потребление продукции общественного питания осуществляется, как правило, стоя	Обслуживание буфетчиком	Обслуживание продавцом. В магазине кулинарии могут быть организованы кафетерий, отделы заказов и отпуска обедов на дом

«Источник: ГОСТ 30389-2013»