Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Большинство предприятий в современных условиях испытывают недостаток оборотных средств. Это может быть вызвано рядом причин, к примеру, расширением производства. В таких случаях предприятия, во-первых, нуждаются во вложениях в основной капитал: покупке нового оборудования, передаточных устройств и прочих объектов. При расширении предприятия недостаточно одних накопленных амортизационных отчислений, необходимо привлечение дополнительных средств, желательно носящих долгосрочный характер, так как окупаемость капитальных вложений довольно длительная.

Во-вторых, увеличение масштабов деятельности организации, как правило, сопровождается увеличением поставок материалов и сырья, необходимых для использования в новом производстве. Данные закупки также требуют вложения денежных средств, которые могут быть представлены как краткосрочными займами, так и оборотным капиталом.

Существует еще множество причин, по которым предприятию могут понадобиться денежные средства.

Самым распространенным и быстрым способом получения предприятием недостающих денежных средств является получение займа либо денежного кредита.

Актуальность темы выпускной квалификационной работы обоснована тем, в современных условиях большинство предприятий в силу имеющейся потребности в заемных средствах, обращаются за помощью к различным кредиторам: кредитным организациям, банкам и др., которые располагают свободными денежными средствами.

Покрытие дополнительных потребностей в денежных средствах предприятиями осуществляется посредством обращения в банк. Банки являются «профессиональными кредиторами», имеющими множество вариантов по предоставлению кредитов: от рядовых выплат определенных денежных сумм под фиксированный либо «плавающий» процент на установленный срок, по кредитной линии и линии овердрафта.

Ключевым условием банковского кредитования является не наличие взаимоотношений между заемщиком и банком, а устойчивое финансовое состояние кандидата на получение кредита, и обеспечение, предоставляемое предприятием для кредитующего банка.

В таких условиях существенно увеличилась значение правильного бухгалтерского учета кредитов и займов предприятия. Правильный и достоверный учет кредитов и займов позволяют руководству предприятия владеть данными их объема, их структуры, способствует принятию правильных решений по изменению этих характеристик, проведению анализа рентабельности полученных средств и пр.

Аудиторские проверки на предприятиях ежегодно выявляют множество нарушений и ошибок бухгалтерского учета кредитов и займов. Проявление типичных ошибок характерно, как для этапа оформления кредитных отношений, так и для этапа отражения в бухгалтерском учете операций с заемными средствами, исчисления по налогу на прибыль налогооблагаемой базы. В связи с этим роль аудита и учета кредитов и займа увеличивается.

Цель работы заключается в проведении исследования особенностей бухгалтерского учета и аудита займов и кредитов на современном предприятии, а также разработка мероприятий, способствующих совершенствованию учета и аудита.

1. Теоретические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита займов и кредитов

1.1 Понятие займа и кредита и их сравнительная характеристика

Отражение правовых основ договоров займа и кредита приведено в главе 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту ГК РФ). Нормы статьи 807 ГК РФ содержат определение данных понятий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ договор займа является договором, по которому одна сторона осуществляет другой стороне передачу в собственность денег и других вещей, определенных родовыми признаками, а заемщик должен вернуть займодавцу эту же денежную сумму либо равное количество иных полученных от займодавца вещей соответствующего рода и качества^[1].

Договор займа является реальным договорам, что означает, что его заключение сопряжено с моментом передачи заемщику заимодавцем денежных средств либо других вещей. Это указание прямо следует из положений статьи 807 ГК РФ. Соответственно, договор займа заключен не в момент его непосредственного подписания сторонами, а в момент фактической передачи денег либо вещей, являющихся объектом займа^[2].

Глава 42 ГК РФ определяет круг возможных субъектов, которые имеют право заключить договор займа. Так, круг возможных субъектов договора займа законодательно не ограничен. Соответственно, в качестве сторон данного вида договоров можно рассматривать любых дееспособных юридических и физических лиц, то есть всех тех, в собственности кого находится имущество.

Заключение договора займа допускается не только в письменной форме, но и в устной^[3].

При этом законодательством установлено, что использование письменной формы для заключения договора займа обязательно в случаях:

1) когда договор займа заключается между гражданами на сумму, которая превышает 10 МРОТ. На сегодняшний день минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по любым гражданско-правовым обязательствам равен 100 руб.;

2) когда в качестве заимодавца выступает юридическое лицо, невзирая на сумму договора^[4].

В случае если в указанных ситуациях простая письменная форма не соблюдена, договора займа не может быть признан недействительным, в качестве доказательств заключения договора займа при этом не могут быть использованы свидетельские показания, использование иных доказательств законом не запрещено^[5].

Предмет договора займа всегда представлен деньгами либо другими вещами, определенными родовыми признаками. Это условие влечет установление признака их заменимости, т.е. исполнение договора займа со стороны заемщика не означает возврата именно той же вещи, что он получил по договору займа, он может вернуть аналогичную вещь займодателю.

В случае если предмет договора займа деньги, то заемщик должен вернуть займодателю именно деньги. Соответственно, при установлении в договоре в качестве предмета определенную вещь, заемщик возвращает именно вещь^[6].

Предметом займа по действующему законодательству не могут быть вещи, которые ограничены в гражданском обороте.

Вещами, ограниченными в гражданском обороте, являются вещи, представленные драгоценными камнями и изделиями из них, вооружением, боеприпасами, радиоактивными веществами, наркотическими и психотропными веществами и пр. Перечень объектов, ограниченных в гражданском обороте, содержится в положениях Указа Президента Российской Федерации от 22.02.1992 №179 «О видах продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена».

Не могут являться предметом договора займа и объекты, представленные землями, недрами, водными объектами, лесами, правовое регулирование которых установлено нормами закона.

Выражение денежного обязательства по договору займа может быть как в российских рублях, так и в иностранной валюте, эквиваленте^[7].

Договор займа является односторонне обязывающим. По договору займа обязанности несет исключительно заемщик, а займодавец наделяется только правами. Займодавец согласно условиям договора имеет право потребовать возврат займа, а заемщик эти требования обязан выполнить.

Заключение договора займа допускается, как на определенный срок, так и до востребования.

Меры по обеспечению исполнения договора займа представлены предоставлением залога, банковской гарантии либо предоставлением поручительства, другими способами, не запрещенными законом, по обеспечению обязательств^[8].

Договор займа может носить возмездный и безвозмездный характер.

Согласно нормам статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации кредитный договор является соглашением, по которому банк несет обязанность предоставления денежных средств заемщику в размере и на условиях, которые предусмотрены данным договором, а заемщик при этом несет обязанность возврата полученной денежной суммы и уплаты на нее процентов^[9].

Кредит представляет собой самостоятельную разновидность заемных отношений, при этом его правовое регулирование осуществляется, как положением параграфа 2 «Кредит» главы 42 «заем и кредит» части второй ГК РФ, так и нормами о договоре займа. Нормы о договоре займа могут применяться к кредитному договору только в части, которая не противоречит сущности кредитного договора, это условие отражено в пункте 2 статьи 819 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 2 Положения о порядке предоставления кредитными организациями денег и их возврата, которое утверждено Банком России 31 августа 1998 г. №54-П, кредит может быть предоставлен посредством:

– зачисления денег разово на банковский счет заемщика либо выдачи наличных денежных средств физическому лицу;

– открытия кредитной линии;

– кредитования банковского счета заемщика банком при условии отсутствия либо недостаточности на счету денег, если данное условие предусмотрено в договоре банковского счета;

– иных способов, не противоречащих нормам законодательства^[10].

Как уже было отмечено, к кредитному договору могут применяться законодательные нормы о договоре займа, при условии, что они не противоречат сущности кредитного договора^[11].

Такими нормами являются положения, которые касаются:

– процентов по договору;

– обязанности заемщика возврата суммы займа в сроки и в порядке, которые установлены в договоре;

– последствий нарушения заемщиком условий договора займа;

– последствий утраты обеспечения по договору обязательств заемщика;

– целевых займов;

– досрочного расторжения договора займа;

– досрочного исполнения договора займа заемщиком^[12].

Таким образом, кредит является отношением между кредитором и заемщиком, характеризующимся передачей кредитором в пользу заемщика денежных средств, и возвратом заемщиком в определенный срок такой же суммы денег. Банковский кредит является кредитом, который представляется в денежной форме банками.

Соблюдение принципов кредитования обязательно, как при выдаче, так при погашении кредитов. Принципы кредитования представлены:

- срочностью возврата,

- обеспеченностью,

- целевым характером,

- платностью кредитования.

Срочность возврата предусматривает его возврат в соответствии с установленным объемом и сроком.

Обеспеченность кредита предусматривает, что выдача и погашение его увязана с материальными процессами, которые гарантируют возврат предоставленных денег. Обеспечение должно соответствовать требованиям ликвидности и полноты. Банк должен быть уверен в своевременности возврата кредита заемщиком.

Предоставление необеспеченных кредитов возможно только для крупных предприятий и в крупных суммах, т.е. для предприятий, являющихся первоклассными заемщиками, имеющими квалифицированное руководство, а также хорошую историю развития^[13].

Целевым характером кредита предусмотрена выдача и погашение кредита согласно целям, которые заявлены при заключении кредитной сделки.

Платность кредита предусматривает установление платы за его использование, в том числе в форме установленного ссудного процента.

Условия кредитования являются требованиями, предъявляемые к определенным элементам кредитования, таким как субъекты, объекты и обеспечение кредита^[14].

Это значит, что банком не может быть окредитован любой клиент и что в качестве объекта кредитования может быть определена только потребность заемщика, связанная с временными платежными затруднениями заемщика, а также необходимостью развития на предприятии производства и обращения готовой продукции^[15].

Основные условия кредитования представлены:

1) совпадением интересов всех сторон кредитного договора;

2) наличием возможности выполнения обязательств, как со стороны банка-кредитора, так и со стороны заемщика;

3) возможностью реализации залога и наличием гарантий;

4) обеспечением коммерческого интереса банка;

5) заключением кредитного договора^[16].

Для полного представления о бухгалтерском учете займов и кредитов, необходимо остановиться на видах кредитов^[17].

Критериями, являющимися основаниями для классификации банковских кредитов, являются:

- субъекты кредитования,

- источник привлечения,

- связь кредита с движением капитала,

- сфера применения кредита,

- экономическое назначение и целевое использование,

- срок кредитования,

- порядок начисления процентов,

- вид и характер процентной ставки,

- порядок погашения процентов,

- размер кредита,

- характер обеспечения кредита,

- валюта кредитования,

- способ выдачи кредита,

- условия погашения кредита,

- форма предоставления кредита,

- вид открываемого ссудного счета,

- число кредиторов,

- направление средств^[18].

Кредит по связи с движением капитала, в свою очередь, классифицируется на типы:

1. ссуда денег,
2. ссуда капитала.

Выдача ссуды денег обусловлена потребительскими и прочими целями, когда посредством кредита не может быть приращен общественный продукт, а его погашение производится за счет накоплений, созданных ранее^[19].

Выдача ссуды капитала обусловлена необходимостью увеличения продукта. В данном случае заемщик обязуется использовать заемные средства таким образом, чтобы за счет их использования получить новую стоимость, осуществить возврат кредит, произвести заплату ссудного процента как части прибыли, которая дополнительно получена посредством использования кредитных средств. Ссуда капитала является типичным банковским кредитом^[20].

По роли банка банковские кредитные операции классифицируются на следующие группы:

– активные кредитные операции, когда банк является кредитором при выдаче ссуды клиентам, на межбанковском рынке другим банкам.

– пассивные кредитные операции, когда банк является заемщиком при привлечении денег от клиентов и прочих кредитных компаний, включая привлечение денег от Центрального Банка Российской Федерации^[21].

По субъектам кредитования принято различать кредиты:

- кредиты негосударственным и государственным предприятиям;

- кредиты гражданам, когда в качестве участников кредитной сделки выступают физические лица;

- кредиты коммерческим банкам;

- прочим хозяйствующим субъектам, в том числе органам власти, совместным предприятиям, международным объединениям и организациям^[22].

По сроку ссудные операции классифицируются на:

- онкольные ссудные операции,

- отсроченные ссудные операции,

- краткосрочные ссудные операции,

- долгосрочные ссудные операции,

- пролонгированные ссудные операции,

- среднесрочные ссудные операции,

- просроченные ссудные операции^[23].

Онкольный кредит является краткосрочным кредитом, погашаемым по первому требованию. Банк при выдаче онкольного кредита открывает специальный текущий счет заемщику под залог ценных бумаг либо определенных товарно-материальных ценностей. В рамках обеспеченного кредита банком оплачиваются все счета кредитуемого предприятия^[24].

По порядку выдачи кредитные операции могут быть с единовременной выдачей кредита и выдачей кредита с нарастанием суммы долга по частям.

По условиям погашения ссуды, кредитные операции могут быть:

- с погашением в течение установленного срока равными долями;

- с неравномерным погашением согласно зафиксированному в соглашении графику платежей по кредиту;

- аннуитетными;

- погашением единовременно всей суммы кредита;

- погашением кредита после срока;

- кредит с самопогашением^[25].

По форме предоставления кредиты классифицируются на:

– кредит, выданный в налично-денежной форме;

– кредит, выданный в безналичной форме.

На сегодняшний день известно три метода кредитования (см. рис.1).

Методы кредитования

Оборотно-сальдовый метод кредитования

Метод кредитования по остатку

Метод кредитования по обороту

Рисунок 1. Методы кредитования^[26]

При реализации метода кредитования по обороту кредит выдается следом за движением, оборотом объекта кредитования.

1.2 Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов

Регулирование порядка бухгалтерского учета кредитов и займов, затрат по их обслуживанию осуществляется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 152008. С учетом данного положения по бухгалтерскому учету и Положения «Учетная политика организации» ПБУ 12008, устанавливаются правила бухгалтерского учета для отражения по кредитному договору основной суммы долга, начисленных процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, которые связаны с получением заемных средств^[27].

В соответствии с пунктами 3 и 4 ПБУ 15/2008:

– срочная задолженность является задолженностью по полученным займам и кредитам, по договорным условиям которых срок погашения не наступил либо в установленном порядке продлен;

– просроченная задолженность является задолженностью по полученным кредитам и займам, по которым в соответствии с условиями договора истек срок погашения^[28].

План счетов бухгалтерского учета финансовой и хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по применению плана счетов, которые утверждены приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 №94н, для отражения данных по полученным краткосрочным кредитам и займам используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Для отражения сведений, касающихся долгосрочных кредитов и займов на предприятии используется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»^[29].

Ведение аналитического учета задолженности осуществляется отдельно по кредитам и займам в разрезе видов кредитов и займов, по заимодавцам и по другим основаниям.

Отражение в бухгалтерском учете предприятия, являющегося заемщиком, по поступившим заемным средствам суммы задолженности производится следующим образом:

Ведение учета срочной и просроченной задолженности осуществляется раздельно на разных субсчетах, которые открывает предприятие к счетам 66 и 67.

Предприятие, которое является получателем заемных средств, должно после истечения срока платежа сделать перевод срочной задолженности в задолженность, просроченную. Перевод в просроченную задолженность предприятием, являющимся заемщиком, производится назавтра после наступления дня, когда согласно условиям кредитного договора или договора займа предприятием должен быть произведен возврат основной суммы долга^[30].

Отражение в бухгалтерском учете перевода срочной задолженности в просроченную осуществляется по следующему алгоритму:

Дебет счета 66, субсчет «Учет срочной задолженности», – Кредит счета 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - «назначение операции» - отражается сумма задолженности, которая переводится предприятием в состав просроченной задолженности;

Дебет счета 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит счета 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», – «назначение операции» - отражается сумма задолженности, которая переводится в состав просроченной задолженности.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 15/2008 при фактическом зачислении на банковский счет организации денежных средств основная сумма долга по кредиту подлежит учету предприятием-заемщиком в размере суммы предоставленных денежных средств, их отражение производится в составе кредиторской задолженности^[31].

В соответствии с правилами бухгалтерского учета 15/2008 затратами, которые связаны с использованием и получением займов и кредитов, являются:

– проценты, которые причитаются к оплате заемщиком в пользу заимодавца и кредитора по полученному от них займа и кредиту;

– проценты, а также дисконт по облигациям и векселям, которые причитаются к оплате;

– дополнительные затраты, которые произведены для получения займа и кредита, выпуска и размещения заемных обязательств^[32].

Необходимо отметить, что установление платы за пользование заемными средствами осуществляется в процентах годовых, при этом указывается срок их уплаты.

По состоянию на начало операционного дня на остаток задолженности по основному долгу начисляют проценты на размещение денег. Основанием являются положения пункта п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, которые связаны с размещением и привлечением денежных средств банками, а также отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета^[33].

На лицевом счете предприятия на начало дня выдачи кредита не отражается задолженность перед банком. В связи с этим банком не начисляются проценты за этот день. А на начало операционного дня, когда предприятием погашен кредит, еще числится остаток задолженности. Поэтому в период начисления процентов подлежит включению последний день кредитования.

Соответственно, датой отсчета срока начисления процентов является день, следующий за днем, когда получен кредит, окончания - включительно день погашения по кредиту задолженности. Данный период представляет собой время фактического пользования предприятием-заемщиком заемными средствами.

Заемщик должен в учете отражать по полученным кредитам и займам начисленные проценты в составе текущих расходов в качестве прочих расходов^[34].

В бухгалтерском учете предприятия-заемщика рассмотренная операция производится по следующей записи:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» – Кредит счета 66, субсчет «Проценты по кредитам и займам». Данная запись зависит от видов и сроков по предоставленным кредитам и займам.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета 15/2008 инвестиционный актив является объектом имущества, по которому подготовка к предполагаемому использованию сопряжена со значительным временем. Инвестиционные активы представлены объектами основных средств, имущественными комплексами и другими аналогичными активами, которые требуют довольно длительного времени, а также несения существенных затрат на их приобретение, строительство. Данные объекты, которые приобретаются предприятием для их непосредственной перепродажи, подлежат учету в качестве товаров и не относятся к инвестиционным активам^[35].

В случае, если использование основного средства в производстве возможно непосредственно сразу после его приобретения, то для целей ПБУ 15/2008 установлен момент прекращения включения в первоначальную стоимость инвестиционного актива затрат по полученным кредитам либо займам. Прекращения может быть обусловлено двумя возможными датами:

- с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, когда актив был принят к бухгалтерскому учету как объект основных средств либо объект имущественного комплекса;

- с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, когда фактически началась эксплуатации объекта^[36].

С момента, когда прекращается включение в стоимость инвестиционного актива затрат по займам либо кредитам, они подлежат включению в состав иных расходов предприятия - заемщика.

Важной особенностью учета в стоимости инвестиционного актива процентов согласно пункту 26 ПБУ 15/2008 является то, что израсходованы при приобретении инвестиционного актива заемные средства, которые были получены предприятием-заемщиком на цели, не предусматривающие его покупку, то проценты за использование данных заемных средств должны начисляться исходя из средневзвешенной ставки^[37].

Средневзвешенная ставка является отношением затрат по кредиту либо займу, которые не связаны с покупкой инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме данного кредита и займа, которые в течение отчетного периода не погашены.

Определение средневзвешенной суммы займов и кредитов, которые не погашены на протяжении отчетного периода, осуществляется посредством сложения на 1-е число каждого календарного месяца в отчетном периоде остатков непогашенных кредитов и займов и деления получившейся от сложения остатков суммы на количество календарных месяцев в соответствующем периоде^[38].

Расчет средневзвешенной ставки из совокупной суммы непогашенных кредитов и займов предприятия производится с исключением сумм, специально полученных предприятием для финансирования соответствующего инвестиционного актива.

1.3 Методика анализа и аудита кредитов и займов

Источники информации, необходимой для проведения анализа и аудита кредитов и займов предприятия, представлены:

1. Учетной политикой предприятия.

2. Регистрами аналитического учета по разделу учета.

3. Регистрами синтетического учета по разделу учета.

4. Первичными документами по разделу учета.

5. Бухгалтерской отчетностью^[39].

Учетная политика предприятия содержит описание альтернативных учетных решений, которые выбирает предприятие по своему усмотрению.

Согласно пункту 32 ПБУ 15/01 в состав сведений об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета должны входить обязательно:

- информация о переводе по учету долгосрочной задолженности предприятия в краткосрочную задолженность;

- сведения о составе и порядке списания по займам предприятия дополнительных затрат;

- сведений о выборе на предприятии способа начисления и распределения доходов, которые причитаются по заемным обязательствам;

- информации о порядке учета доходов, полученных от временного вложения предприятием заемных средств^[40].

Согласно пункту 73 Положения по ведению в Российской Федерации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 34н от 29.07.1998 г. «по полученным займам и кредитам предприятие в учете показывает задолженность, учитывая причитающиеся к уплате проценты на конец отчетного периода».

Согласно нормам статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по долговому обязательству в виде процентов, включая проценты, начисленные по ценным бумагам и другим обязательствам, которые эмитированы налогоплательщиком, подлежат включению в состав внереализационных расходов^[41].

Цели налогообложения прибыли обуславливают признание в качестве расхода процентов по долговым обязательствам, невзирая на его вид и характер кредита (займа), предоставленного предприятию. При этом расход является сумой процентов, которые начислены за время фактического пользования заемными средствами, а также доходности, которая установлена в законодательном порядке эмитентом (ссудодателем)^[42].

В соответствии с нормами статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения предприятие в учетной политике устанавливает предельную величину процентов посредством:

- использования расчетов и сравнений с долговыми обязательствами, которые выданы на сопоставимых условиях в том же квартале;

- применения предельной величины процентов, которые признаются расходом, в размере рассчитанной от ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, которая увеличена в 1,1 раза, — при условии оформления долгового обязательства в российских рублях, а также равной 15% — при условии оформления долгового обязательства в иностранной валюте^[43].

При выборе предприятием по учетной политике первого варианта налоговый расход определяется в качестве процентов, которые начислены по долговому обязательству, невзирая на его вид, при условии, что размер процентов по долговому обязательству, начисленных налогоплательщиком, не существенно отклоняется от среднего значения процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале^[44].

Долговые обязательства, которые выданы на сопоставимых условиях, представлены долговыми обязательствами, выданными в аналогичной валюте на тот же срок в сопоставимом объеме, под аналогичное ссудное обеспечения. Существенное отклонение размера начисленных по долговому обязательству процентов является отклонением, превышающим либо сниженным на 20% от среднего уровня процентов, которые начислены по аналогичным долговым обязательствам, выдача которых произведена на сопоставимых условиях в том же квартале^[45].

В случае если на предприятии отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях в том же квартале, то при установлении второго варианта в учетной политике, предприятие все равно применяет расчет, который установлен первым вариантом.

Предприятия и организация вправе использовать разные первичные учетные документы, примеры которых могут быть представлены унифицированными первичными документами; документами, разрабатываемыми самостоятельно предприятиями.

Аудит кредитов и займов предусматривает проверку аудитором в бухгалтерии предприятия первичных документов, представленных:

- выписками банка, в случае, когда проценты подлежат снятию с расчетного счета;

- платежными поручениями, в случае, когда проценты подлежат перечислению в другой банк;

- мемориальными ордерами банка;

- выписками банка по ссудному счету клиента;

- кредитными договорами;

- договорами займа;

- договорами залога;

- договорами страхования от невозврата выданного кредита;

- дополнительными соглашениями к кредитным договорам и пр^[46].

В соответствии с пунктом 14 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц, которые имеют право подписывать первичные учетные документы, подлежит утверждению руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, используемые при оформлении хозяйственных операций с денежными средствами, подписывает руководитель предприятия и главный бухгалтер либо уполномоченное им на то лицо.

При аудите отсутствие подписи главного бухгалтера либо лица, уполномоченного им на то, расчетные и денежные документы, финансовые и кредитные обязательства признаются как недействительные и, соответственно, к исполнению приниматься не должны.

Финансовые и кредитные обязательства представлены документами, оформляющими финансовые вложения предприятия, то есть это кредитные договоры, договоры займа, а также договоры, которые заключены по коммерческому и товарному кредиту^[47].

Аудитор также должен установить были ли разногласия между руководителем предприятия и главным бухгалтером по вопросам осуществления некоторых хозяйственных операций. В случае таких разногласий принятие к исполнению первичных учетных документов по ним должно сопровождаться письменным распоряжением руководителя предприятия, на которого ложится вся полнота ответственности за последствия осуществления подобных операций и включения в бухгалтерский учет и финансовую отчетность сведений о них.

Аудитором проверяется план счетов бухгалтерского учета, который должен устанавливать состав по каждому бухгалтерскому счету обязательных аналитических группировок.

Соответственно, при проведении аудита кредитов и займов должен быть проведен анализ аналитического учета на предприятии. На предприятии организация аналитического учета по кредитам и займам осуществляется по различным основаниям:

- по виду кредита и займа (рублевые, валютные);

- по банку и иным лицам, у которых предприятие получило займ или кредит;

- по целевому назначению кредита;

- по сроку кредита (просроченный кредит; кредит, срок погашения которого пока не наступил);

- по участию в расчетах прибыли, подлежащей налогообложению^[48].

Аудитор устанавливает правильность начисления процентов по займам и кредитам предприятия. Поставленный правильно аналитический учет займов и кредитов на предприятии позволяет, как бухгалтеру, так и аудитору, проверяющему лицу устанавливать правильность процессов по начислению процентов по данным кредитам^[49].

При проведении аудита кредитов и займов аудитор зачастую сталкивается с отсутствием на предприятии аналитического учета кредитов. В связи с этим для экономии рабочего времени аудитору не всегда необходимо приступать сразу к проверке правильного начисления процентов по займам и кредитам, если на предприятии плохо налажено ведение их аналитического учета^[50].

При плохо налаженном аналитическом учете кредитов на предприятии аудитор сначала должен все кредитные договоры сгруппировать по определенным признакам, а уже потом провести проверку правильности начисления процентов по банковским кредитам, а также отражения их в бухгалтерском учете компании.

Аудитор может поручить выполнение данной работы работникам бухгалтерии соответствующего предприятия.

Применяемая на предприятии форма бухгалтерского учета (форма счетоводства) оказывает влияние на состав регистров синтетического учета. В методике проведения более детальной проверки учета кредитов на предприятии должны содержаться регистры синтетического учета, которые характерны для используемых форм счетоводства. Также в данном разделе методики аудита должны быть составлены образцы регистров синтетического учета, а также содержаться описания принципов по их заполнению, взаимосвязи с прочими регистрами^[51].

При мемориально-ордерной форме счетоводства ведение учета кредитов предприятия производится в мемориальном ордере, имеющем присвоенный определенный номер. Учет кредитов и займов при использовании журнально-ордерной формы счетоводства ведется в журнале-ордере формы № 4.

В случаях, когда на предприятии бухгалтерский учет является полностью компьютеризованным, то в программе, в которой производится обработка первичных данных, предусмотрено, как правило, больше форм. Наиболее часто встречающимися формами в разных бухгалтерских программах являются:

- карточка по счету;

- журнал-ордер по счету;

- анализ счета;

- обороты на определенную дату по счету^[52].

При проведении аудита кредитов и займов, учет которых на предприятии полностью компьютеризирован, аудитор запрашивает либо формирует самостоятельно распечатку подобной формы, которая может дать ему необходимую информацию в различных разрезах.

2. Направления совершенствования займов и кредитов на предприятии

2.1 Совершенствование системы учета кредитов и займов

Переход на новое положение об учете расходов по кредитам и займам привело к тому, что бухгалтерия Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» стала совершать типичные ошибки. Ошибки приводят к искажению бухгалтерской отчетности предприятия и, в конечном счете, к формированию неверного результата финансовой деятельности. Проведем анализ этих типичных ошибок для того чтобы Общество с ограниченной ответственностью «Авита-К» смогло их избежать и дадим следующие рекомендации:

1. Отражать задолженность по полученному кредиту или займу после получения денежных средств. Старая редакция Положения по бухгалтерскому учету содержала следующее правило принятия к учету суммы долга: Общество с ограниченной ответственностью «Авита-К» учитывало задолженность по полученному займу или кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств. Данная формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность - в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств. Действующее Положение по бухгалтерскому учету такого указания не содержит. В нем указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму следующей проводкой:

- Дебет 76 Кредит 66 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита). Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:

Дебет 51(52) Кредит 66(67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).

1. Рекомендацией является то, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств. Эта ошибка приводит к тому, что в учете и в бухгалтерском балансе неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о финансовых результатах занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество. В то время как расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным. Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.
2. Рекомендуется проценты отражать обособленно от основной суммы обязательств позаимствовано из МСФО. Чтобы его выполнить, необходимо вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Рекомендуется провести следующие практические мероприятия:

- за счет краткосрочного кредита под 14% годовых – увеличить сумму денежных средств на 700 тысяч рублей, свободные денежные средства в размере 500 тыс. руб. размещены на краткосрочном депозите с доходностью 15% годовых в ПАО «Сбербанк России»;

- с увеличением оборотов предприятия снизилась кредиторская задолженность предприятия на 10%;

- Общество с ограниченной ответственностью «Авита-К» воспользовалось выгодным кредитным предложением от обслуживающего банка и приобрело в собственность изолированное помещение под магазин, что увеличило долгосрочные обязательства на 2000 тыс. руб.;

- привлечен инвестор, который вошел в состав учредителей и внес вклад в виде товаров в уставный фонд в сумме 1500 тыс. руб.

Реализация предложенных мероприятий по учету кредитов и займов предприятия позволит улучшить структуру баланса, а также укрепить в целом финансовую устойчивость ООО «Авита-К».

2.2. Выявление направлений развития аудита кредитов и займов на предприятии

Баланс Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» можно рассмотреть в Таблице 1.

Таблица 1

Баланс ООО «Авита-К» после внедрения предложенных мероприятий, тыс. руб.

АКТИВ	Код строки	После внедрения мероприятий
1	2	4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства
первоначальная стоимость	101	1161
амортизация	102	109
остаточная стоимость	110	1052
ИТОГО по разделу I	190	1052
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы и затраты	210	16131
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные активы	211
готовая продукция и товары для реализации	215	16131
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	16982
в том числе:
покупателей и заказчиков	241	16760
разных дебиторов	245	222
прочая дебиторская задолженность	249
Денежные средства	260	1651
в том числе:
денежные средства на депозитных счетах	261	700
Финансовые вложения	270
ИТОГО по разделу II	290	34764
БАЛАНС (190+290)	300	35816
ПАССИВ	Код строки	После внедрения мероприятий
1	2	4
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный фонд	410	1525
Добавочный фонд	430	543
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	440
Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток)	450	44
ИТОГО по разделу III	490	2112
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Долгосрочные кредиты и займы	510	2000
Прочие долгосрочные обязательства	520
ИТОГО по разделу IV	590	2000
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Краткосрочные кредиты и займы	610	700
Кредиторская задолженность	620	31004
в том числе:
перед поставщиками и подрядчиками	621	24348
перед покупателями и заказчиками	622
по расчетам с персоналом по оплате труда	623	1014
по прочим расчетом с персоналом	624	1
по налогам и сборам	625	19
по социальному страхованию и обеспечению	626	360
ИТОГО по разделу V	690	31704
БАЛАНС (490+590+690)	700	35816

Проведем анализ ликвидности баланса Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» после внедрения предложенных мероприятий в Таблице 2.

Таблица 2

Анализа ликвидности баланса Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» после внедрения предложенных рекомендаций, тыс. руб.

АКТИВ		ПАССИВ		Излишек (+), недостаток (-)
Наименование	Сумма	Наименование	Сумма
1. Наиболее ликвидные активы	1651	1. Наиболее срочные обязательства	31004	-29353
2. Быстрореализуемые активы	16982	2. Краткосрочные пассивы	700	16282
3. Медленнореализуемые активы	16131	3. Долгосрочные пассивы	2000	14131
4. Труднореализуемые активы	1052	4. Постоянные пассивы	2112	-1060
БАЛАНС	35816	БАЛАНС	35816	х

По данным Таблицы 2, можно сказать, что наиболее ликвидных активов, не достаточно для покрытия наиболее срочных обязательств – дефицит составляет 29353 тыс. руб.

Быстрореализуемых и медленно реализуемых активов – также недостаточно, чтобы покрыть краткосрочные и долгосрочные пассивы – дефицит составляет 13071 тыс. руб.

В Таблице 3 рассмотрим основные относительные показатели ликвидности Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» до и после внедрения рекомендаций.

Таблица 3

Основные относительные показатели ликвидности Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» до и после внедрения рекомендаций.

Показатель	2017 год	После внедр.	Отклонения, +;-
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,052	0,102	0,05
Коэффициент финансовой устойчивости	0,42	0,41	-0,01
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,018	0,115	0,097

После внедрения рекомендаций основные показатели Общества с ограниченной ответственностью «Авита-К» улучшились. Мероприятия носят краткосрочный характер. Однако, можно отметить общее улучшение финансового положения предприятия по коэффициенту абсолютной ликвидности, который улучшился до 0,053 (норматив (0,2).

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами не изменился, однако не дотянул до норматива для торговых предприятий (0,1).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключении необходимо отметить, что цель исследования достигнута в полном объеме. Основными положениями, которые необходимо подчеркнуть, можно назвать следующие:

В первой главе рассмотрены теоретические положения учета кредитов и займов на предприятии.

Отражение правовых основ договоров займа и кредита приведено в главе 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ договор займа является договором, по которому одна сторона осуществляет другой стороне передачу в собственность денег и других вещей, определенных родовыми признаками, а заемщик должен вернуть займодавцу эту же денежную сумму либо равное количество иных полученных от займодавца вещей соответствующего рода и качества.

Кредит представляет собой самостоятельную разновидность заемных отношений, при этом его правовое регулирование осуществляется, как положением параграфа 2 «Кредит» главы 42 «заем и кредит» части второй ГК РФ, так и нормами о договоре займа. Нормы о договоре займа могут применяться к кредитному договору только в части, которая не противоречит сущности кредитного договора, это условие отражено в пункте 2 статьи 819 ГК РФ.

В законодательстве содержатся существенные отличия кредитного договора от договора займа. Основные отличия займа и кредита вытекают из их правовой природы, состава участников, предмета договора и его формы.

Отличием кредитного договора от договора займа является то, что он заключен не с момента передачи денежных средств заемщику, как займ, а с момента, когда стороны достигли соглашения по всем существенным условиям, которое закреплено в установленной законодательством форме.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.Налоговый кодекс Российской Федерации. Частью второй № 117-ФЗ от 05.08.2000 г. (в ред. от 04.06.2018 N 143-ФЗ) (с изм. и доп., вступившими в силу с 13.04.2016 N 11-П).

2. Федеральный закон Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ (в ред. 01.01.2013 г.).

3. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. (в редакции закона от 31.12.2017 № 481-ФЗ).

4. Положение Центрального Банка РФ «О правилах осуществления перевода денежных средств»№ 383-П от 19.06.2012 г.

5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению» № 94н от 31.10.2000 г. (в ред. от 08.11.2010 г.).

6. Агеева, О.А. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для академического бакалавриата / О.А. Агеева, Л.С. Шахматова. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 509 c.

7. Алексеева, Г.И. Бухгалтерский Финансовый Учет. Отдельные Виды Обязательств: Учебное пособие / Г.И. Алексеева. - Люберцы: Юрайт, 2015. - 268 c

8. Алексеева, Г.И. Бухгалтерский учет: Учебник / С.Р. Богомолец, Г.И. Алексеева, Т.П. Алавердова . - М.: МФПУ Университет, 2013. - 720 c.

9. Алисенов, А.С. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник и практикум для СПО / А.С. Алисенов. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 457 c.

10. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. - 556 c.

11. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет в 2 частях. Ч. 2: Учебник для академического бакалавриата / В.П. Астахов. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 386 c.

12. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет в 2 ч. Ч. 1: Учебник для академического бакалавриата / В.П. Астахов. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 536 c.

13. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Ю.А. Бабаев, Л.Г. Макарова, К.С. Маляренко [и др.]. - М.: ИЦ РИОР, 2013. - 170 c

14. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет. Учебник – М. : Проспект, 2015. – 424 с.

15. Бархатов, А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие для бакалавров, 9-е изд / А.П. Бархатов. - М.: Дашков и К, 2016. - 268 c.

16. Баханькова Е.Р. Аудит – М.: Инфа-М, 2013. – 208 с.

17. Бахолдина, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. - М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 320 c.

18. Бороненкова, С.А. Бухгалтерский учет и экономический анализ в страховых организациях: Учебник / С.А. Бороненкова, Т.И. Буянова. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 478 c.

19. Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации [Текст] // Инновационная экономика: материалы Междунар. науч. конф. (г. Казань, октябрь 2014 г.). — Казань: Бук, 2016. — С. 86-87

20. Бурлуцкая, Т.П. Бухгалтерский учет для начинающих (теория и практика) / Т.П. Бурлуцкая. - Вологда: Инфра-Инженерия, 2016. - 208 c.

21. Бухгалтерский учет / Богаченко В.М., Кириллова Н.А. – М.:Феникс, 2013. –512 с.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

1. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 106 ↑

2. Лунева, А.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / М.П. Переверзев, А.М. Лунева; Под общ. ред. М.П. Переверзев.. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – С. 89 ↑

3. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 74 ↑

4. Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации [Текст] // Инновационная экономика: материалы Междунар. науч. конф. (г. Казань, октябрь 2014 г.). — Казань: Бук, 2016. — С. 86 ↑

5. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 201 ↑

6. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 76 ↑

7. Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации [Текст] // Инновационная экономика: материалы Междунар. науч. конф. (г. Казань, октябрь 2014 г.). — Казань: Бук, 2016. — С. 87 ↑

8. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 203 ↑

9. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 107 ↑

10. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 207 ↑

11. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 80 ↑

12. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский учет: Учебник / Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков. - М.: Финансы и статистика, 2014. – С. 244 ↑

13. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 81 ↑

14. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 209 ↑

15. Рогуленко, Т.М. Бухгалтерский учет: Учебник / Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков. - М.: Финансы и статистика, 2014. – С. 280 ↑

16. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 102 ↑

17. Трофимова, Т.И. Бухгалтерский финансовый учет / Т.И. Трофимова. - М.: КноРус, 2013. – С. 98 ↑

18. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 213 ↑

19. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 82 ↑

20. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 113 ↑

21. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 103 ↑

22. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 84 ↑

23. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 224 ↑

24. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 115 ↑

25. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 108 ↑

26. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 120 ↑

27. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 233 ↑

28. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 125 ↑

29. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 110 ↑

30. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 94 ↑

31. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 127 ↑

32. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 237 ↑

33. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 96 ↑

34. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 112 ↑

35. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 129 ↑

36. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2014. – С. 98 ↑

37. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 239 ↑

38. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 133 ↑

39. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 113 ↑

40. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 240 ↑

41. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 115 ↑

42. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 135 ↑

43. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 246 ↑

44. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 120 ↑

45. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 247 ↑

46. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 125 ↑

47. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 249 ↑

48. Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2016. – С. 140 ↑

49. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 251 ↑

50. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 127 ↑

51. Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2015. – С. 253 ↑

52. Соколова Е.С. Бухгалтерский учет и аудит: учебно-методический комплекс/ Е.С. Соколова, З.П. Архарова - М.: ЕАОИ, 2016. — С. 128 ↑