Понятия «затраты», «расходы», «издержки»

Содержание:

Введение.

Основная цель бухгалтерского учета -формирование достоверной информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации. В современных экономических условиях бизнес принято оценивать не столько по имущественному положению, сколько по результатам деятельности организации. Оценка имущественного положения важна, если владелец собирается реорганизовывать, либо вообще ликвидировать производство, тогда актуальны данные о том, сколько можно выручить от его продажи. Напротив, приобретая с целью развития организацию, принимая решение о инвестировании средств, пользователь отчетности гораздо более нуждается в информации о прибыльности организации, о темпах ее роста. Эти данные говорят о возможностях организации заработать больше и не однократно, а в обозримом будущем, и потому выплатить дивиденды, возвратить займы, расплатиться с поставщиками и т.д.

Отсюда важнейшая проблема бухгалтера - достоверное формирование информации о финансовых результатах деятельности организации, которая отражается в ее отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Таким образом, формирование достоверного показателя прибыли (убытка) организации возможно только при условии правильного исчисления ее доходов и расходов.

Поскольку анализ содержания понятий “доходы“ и “активы“ целью данной статьи не является, мы с целью полноты картины лишь приведем их определения.

Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (Параграф 70 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“.). Определение доходов, введенное в отечественную практику ПБУ 9/99, практически полностью соответствует определению того же термина в МСФО.

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (Параграф 49 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“.). Под будущими экономическими выгодами принято понимать потенциальную возможность прямо или косвенно способствовать

- притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов. Это происходит, если объект может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другими объектами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, включая все стадии жизненного цикла этой продукции (от заготовления ресурсов до сбыта) и управление организацией в целом, без чего продукция не может быть произведена и реализована;
б) реализован или возмездно отчужден по иным основаниям (сделки мены, аренды и др.), включая погашение всех видов задолженности (по кредитам и займам, по дивидендам, отступное и т.п.);

- сокращению оттока из организации денежных средств или их эквивалентов. Для этого объект должен быть способен к применению в целях предотвращения непроизводительной утраты активов (имущество для обеспечения техники безопасности, оплата услуг по хранению активов, затраты по консервации основных средств и т.п.).

Затраты – это стоимостная оценка использованных ресурсов. Затраты приводят к уменьшению одних активов и к равновеликому увеличению других активов, т.е. не уменьшают капитал субъекта и не оказывают непосредственного влияния на прибыль.

Затраты определяются величиной использованных ре­сурсов (материальных, трудовых, финансовых, информационных), величина использованных ресурсов должна быть пред­ставлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов. Понятие затрат должно соотноситься с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д. Понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 и в Налоговом кодексе РФ.

Содержание термина «расходы» определено в международных стандартах финансовой отчетности и практически полностью соответствует определению этого термина, данному в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России № 33н от 6 мая 1999 г.

Расходами организации признается умень­шение экономических выгод в результате выбытия активов и воз­никновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества. Значит, расходы оказывают непосредственное влияние на прибыль и уменьшают капитал хозяйствующего субъекта.

Понятие «расходы» предусматривает огра­ничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут при­знаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизацион­ные отчисления по приобретенным основным средствам.

Налоговым кодексом РФ (НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (поне­сенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, например, по оплате суточных при нахождении ра­ботников в командировке. Документально подтвержденными считаются затраты, подтверж­денные документами, оформленными в установленном законода­тельством порядке.

Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколь­ко отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. В налоговом учете рас­ходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и на внереализационные расходы, без выделения операционных и чрезвычайных расходов.

В бухгалтерском учете расходы организа­ции в зависимости от характера, условий осуществления и направ­лений деятельности подразделяются на расходы:

- по обычным видам деятельности;

- прочие.

Прочие расходы, в свою очередь, подразделяют:

- на операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Данная классификация расходов положена в основу отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Расходы по обычным видам деятельности – это расходы, свя­занные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей то­варов. Учитываются они на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25) и расходов на продажу (44). Прочие расходы отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». По статье «Прочие затраты» отражают налоги, сборы, плате­жи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязатель­ные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычис­лительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды от­дельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также другие затраты, входящие в состав се­бестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ра­нее перечисленным элементам затрат.

Операционными расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списани­ем основных средств;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитной организацией;

Внереализационными расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организации убытков;

-убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы (отрицательные);

- суммы уценки активов;

- перечисления средств, связанных с благотворительной деятель­ностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений.

Чрезвычайные расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий). К чрезвычайным расходам относят заработ­ную плату работникам, занятым ликвидацией последствий стихий­ных бедствий, отчисления в единый социальный налог с данной заработной платы, стоимость материалов, израсходованных при ликвидации последствий стихийных бедствий, и другие расходы.

Понятие «издержки» используется в экономичес­кой теории в качестве понятия «затраты» применительно к про­изводству продукции (работ, услуг). Понятия «затраты на произ­водство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.

В качестве идентичных можно рассматривать также понятия «затраты на производство и продажу продукции», «издержки про­изводства и обращения» и «расходы по обычным видам деятель­ности». Понятие «издержки производства и обращения» в насто­ящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания.

1. Понятие, задачи учета затрат на производство.

Процесс производства является важнейшей стадией кругооборота средств предприятия. В ходе этого процесса предприятие, расходуя материальные, трудовые и финансовые ресурсы, формирует себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг), что в конечном итоге определяет финансовый результат его работы. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и продажу.

В себестоимость продукции включаются: затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся:

- затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленных технологией и организацией производства; затраты на подготовку и освоение производства;

- расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и технике безопасности; расходы по управлению производством; рас­ходы по набору рабочей силы, по подготовке и переподготовке кадров;

- расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой, транспортировкой; расходы на рекламу, включая участие в выставках, оплата услуг посреднических организаций и др.

Основными задачами БУ затрат на производство являются:

1. учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции;
2. своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на произ­водство и сбыт продукции;
3. исчисление (калькулирование) фактической себестоимости продукции;
4. контроль за экономным использованием сырья, материальных и трудовых ресур­сов;
5. выявление резервов снижения себестоимости продукции;
6. предоставление управленческим структурам предприятия информации, необхо­димой для управления производственными процессами и принятие ре­шений.

Классификация затрат на производство делится на следующие группы:

1. по месту возникновения (производства, цеха, участки)
2. по характеру производства бывают:

Основное производства – то, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, оказываются услуги, предназначенные для реализации.

Под вспомогательными производствами понимают, которые не связаны непо­средственно с производством основной продукции, а обслуживают его .

1. по видам расходов:

- по элементам затрат – показывают, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расхо­дов.

- по статьям затрат (калькуляции), которую можно представить в следующем виде:

* сырье и материалы;

* возвратные отходы (вычитаются);

* покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторон­ний предприятий;

* топливо и энергия на технологические цели;

* основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

* отчисления на социальные нужды;

* расходы на подготовку и освоение производства;

* общепроизводственные расходы;

* общехозяйственные расходы;

* потери от брака;

* прочие производственные расходы;

* расходы на продажу;

* полная себестоимость.

4. по способу включения – в себестоимость затраты подразделяются на:

- прямые затраты – это, те которые на основании первичных документов можно прямо и непосредственно отнести на затраты определенного вида продукции.

- накладные или косвенные – одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции (освещение, отопление, работа оборудования). Их включают в затраты при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения.

5. в зависимости от объема производства различают:

* переменные – это такие затраты, которые находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства. К ним относятся затраты на материалы и оп­лату труда.

* условно-постоянными считаются затраты, величина которых не находится в пря­мой зависимости от объема производства. К ним относят расходы на освещение, отопление помещений, заработную плату производственного персонала, амортиза­ционные отчисления.

6. в зависимости от периодичности возникновения расходы делятся на:

- текущие – к ним относятся расходы, имеющие частую периодичность осуществле­ния (расход сырья и материалов).

- единовременные – к ним относятся расходы на подготовку и освоение выпуска но­вых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств.

7. по участие в процессе производства затраты классифицируют на производст­венные и расходы на продажу.

8. для целей налогообложения затрат расходы группируются на расходы, свя­занные с производством и реализацией, и внереализационные.

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимо­сти единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Основная задача калькулирования состоит в определении издержек, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления. В зависимости от организации и технологии производства, вида и ассорти­мента производимой продукции, применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции:

1. нормативный – его применяют в индивидуальных и мелкосерийных производст­вах. При этом методе объектом учета и калькулирования является отдельный произ­водственный заказ, создаваемый за заранее определенное количество продукции.

Пример:

1 заказ: затраты- 10000р., выпущено продукции – 50ед., фактическая себестоимость

1 ед.= 10000/50=200руб.

2 заказ: затраты – 70000руб., выпущено продукции – 70ед., фактическая себестои­мость 1ед.= 70000/70=1000руб.

3 заказ: затраты – 13000руб., выпущено продукции – 100ед., фактическая себестои­мость 1ед.=13000/100=130руб.

Себестоимость одного изделия определяется делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий.

2. попредельный метод затрат применяется там, где процесс выпуска готовой про­дукции состоит из нескольких последовательно технологически законченных пере­делов, а себестоимость исчисляется по каждому переделу, так как готовой продук­цией может быть сам передел ( текстильная продукция, черная металлургия).

Пример:

1 передел: сырье – 15000руб., обработка – 8000руб.,

2 передел: обработка – 7000 руб.,

3 передел: обработка – 10000руб.,

Затраты по предприятию в целом – 40000руб.,

Выпуск – 200ед.

Фактическая себестоимость 1ед.= 40000/200=200руб

3. нормативный метод учета затрат на производство применяют, как правило, в от­раслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Фактическую себестоимость продукции опре­деляют сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

Фс=Нс+Он+Ин,

где Фс- фактическая себестоимость, Нс- нормативная себестоимость,

Он- отклоне­ние от текущих норм(экономия или перерасход),

Ин- изменение норм (в сторону увеличения).

Отклонение от норм показывают, как соблюдается технология изготовления продук­ции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.

Он= Нс*Индекс отклонения(%),

Ин= Нс*Индекс отклонения(%),

                           Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм * 100%

Индекс (%)=-       --------------------------------------------------------------------------- 

                                               Нормативная себестоимость выпуска

Нормативный метод учета затрат на производство призван выполнять две функ­ции:

- обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм;

- обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

4. попроцессный метод (простой) метод учета – этот метод учета затрат применяется на предприятиях с ограниченной номенклатурой и где незавершенное производство отсутствует (добывающая промышленность). Прямые и косвенные затраты произ­водства учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением суммы всех производст­венных затрат на количество продукции.

2. Понятие доходов и расходов, условия признания расходов в бу.

В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением сумм вкладов в УК. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления подразделяются на: - доходы от обычных видов деятельности, - прочие поступления (операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы). Доходами от обычной деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Доходы от обычных видов деятельности отражают на сч.90 ”Продажи”. К нему могут быть открыты субсчета: 1.Выручка, 2.Себестомость продаж, 3.НДС, 4.Акцизы, 5.Прибыль\убыток от продаж. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, уменьшающих капитал организации, за исключением уменьшения вкладов в уставный капитал собственниками имущества по их решению. Согласно ПБУ 10\99 не признается расходами организации выбытие активов, связанное с:

1. приобретением ВА.

2. Вложениями в УК других организаций.

3. Приобретением акций АО и иных ценных бумаг не для перепродажи.

4. Перечислением средств и взносов, связанных с благотворительностью. И т.д.

Расходы классифицируются на 4 группы:

1. Расходы по обычным видам деятельности.

2. Операционные расходы.

3. Внереализационные расходы.

4. Чрезвычайные расходы.

ПБУ 10\99 обозначены правила для признания расходов в отчете о прибылях и убытках.

1. Требует соответствия расходов полученным доходам или увязки между произведенными расходами и поступлениями.

2. Устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена или определяется косвенным путем.

3. Подлежат признанию независимо от предыдущих правил расходы, признанные в отчетном периоде, когда по ним можно определенно утверждать о неполучении экономических выгод или поступления активов. Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют сч.91”Прочие доходы и расходы”. К этому счету открываются субсчета: 91-1”Прочие доходы”, 91-2”Прочие расходы”, 91-9”Сальдо прочих доходов и расходов”. По окончании отчетного года субсчета закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. Финансовый результат определяют по сч.99”Прибыли и убытки”. По К(доходы) по Д(убытки). Хозяйственные операции отражают с нарастающим итогом с начала года. Конечный результат отражается в качестве сальдо на конец года и характеризует размер прибыли (К) или убытка(Д). По окончании отчетного года счет 99 закрывается, а его результат списывается на сч.84.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в БУ при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота
• сумма расходов может быть определена
• имеется уверенность в том, что в рез-те конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актив)

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы
• когда возникают обяз-ва, не обусловленные признанием соответствующих активов

Виды и классификация затрат на производство.

1.по месту возникновения затраты делятся:

- по центру ответственности (производство цеха, участкам, линиям),

- по характеру производства (основное и вспомогательное),

2. по экономическим элементам и по статьям затрат:

- материальные,

- на оплату труда,

- отчисления на социальные нужды,

- амортизация,

- прочие.

В соответствии с данными группировками затраты делятся на элементные и комплексные. Позволяют анализировать штатные расписания, корректировать тарифные ставки и т.д.

3. по способу включения в с/с:

- прямые расходы (на основе первичных док-тов м. отнести на затраты определенного вида продукции, работ услуг),

- косвенные (одновременно относятся к нескольким видам).

4. по отношению к технологическому процессу затраты подразделяются:

- обслуживание производства,

- затраты на управление,

- основные затраты.

5. по связи с технико – экономическими факторами:

- условно переменные (нормируются на единицу продукции,

- на условно постоянные (лимитируются по цеху или организацией в целом).

В соответствии с требованиями законодательства все организации должны обеспечивать группировку затрат по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на соц.страх. и обеспечение, амортизация и прочее.

1. по отношению к технологическому процессу методы делятся на:

- по заказной,

- по процессной.

В разрезе по процессной выделяют:

- бесполуфабрикатной,

- полуфабрикатной.

2. по способу сбора информации обеспечивающих контроль за затратами методы делятся:

- нормативный метод (предварительный контроль),

- метод текущего учета затрат на производство (с последующим контролем).

При позаказном методе определяется с/с заказа. В соответствии с договором заказ выписывают на специальных бланках в соответствии с числом цехов участвующих в заказе и присваивают заказу определенный № . Данный метод характерен для тех производств, где технологический процесс м/у цехами тесно взаимосвязаны и готовую продукцию выпускают только 1 в цепочке цех поэтому сначала собирают затраты по цехам, затем суммируют по организации в целом и затем рассчитывают с/с единицы.

При процентном (по предельном) обрабатываемое сырье проходит несколько переделов (процесса обработки). По завершении каждого передела выпускается полуфабрикат, который м. реализовываться сторону или передается для дальнейшей переработки (в металлургии, в текстильной, деревообрабатывающей). При разновидности бесполуфабрикатного метода с/с продукции рассчитывается без использования счета 21 по окончании всего процесса обработки. При полуфабрикатном методе расчет с/с продукции осуществляется с использованием счета 21 окончании каждого передела.

Для учета затрат на производство используются следующие счета:

20-активный, калькуляционный, на нем рассчитывается с/с видов выпускаемой продукции по наименованиям или в целом

23-вспомогательное производство, аналогичен 20, только используется во вспомогательных цехах, на нем собирается с/с конкретных видов услуг оказываемых вспомогательными цехами или выпускаемыми ими продукции

25-общепроизводственные расходы, активный, собирательно-распределительный, в течении месяца на нем собираются расходы подлежащие включению в с/с всех видов продукции производимых в цехе:

- з/п вспомогательного персонала и административно-управленческого персонала в целом

- расходы на отопление, освещение цеха, амортизация зданий, а т.ж. оборудования если на нем производится несколько видов продукции

- расходы на социальное страхование от начисленной з/п соответствующей категории работников

- прочее связанное с работой цеха

Счет 25 в конце месяца закрывается на счет 20 в основных цехах или на счет 23 во вспомогательных цехах.

26-общехозяйственные расходы, активный, собирательно-распределительный. Для учета всех расходов связанных с управлением всем производством (управленческие расходы). Остатков не имеет, закрывается в конце месяца в зависимости от выбранной учетной политики:

1)на сч.20 или 23,

2)на сч.90.

Аналитический учет организуется в развитии всех синтетических счетов по учету затрат производства, в зависимости от цели учета и контроля: основное производство; вспомогательное производство; с/с по видам и т.д.

Аналитический учет к счету 25: расходы по содержанию и эксплуатации оборудования; расходы по содержанию аппарата управления цехом; расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря; расходы по технике безопасности; непроизводственные расходы и др. статьи

Аналитический учет к счету 26: содержание аппарата управления; служебные командировки; представительские расходы; содержание и ремонт зданий и сооружений инвентаря; амортизация; обязательные сборы и отчисления; производственные расходы.

20/1-25 =

20/2-25 =

20/3-25 =

3. Понятие издержек, их классификация и поведение.

Издержки живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «издержки на производство».

       В экономической литературе и нормативных  документах часто применяются такие термины, как "издержки", "издержки", "расходы". Неправильное определение этих понятий может исказить их экономический смысл.

       Внимательное  ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти понятия означают одно и то же -издержки предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

       Термин  "издержки" применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

       Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной форме фактические  издержки, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

       Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара,  по альтернативной цене,  на альтернативном рынке и т.д.

       Под издержками следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами — уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть издержек — расходы.

       На  такое понимание вышеуказанных  терминов нас ориентируют стандарт 18 МСФО "Выручка", а также отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными издержками и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с издержками на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что издержек должны накапливаться на счетах "Материалы", "Амортизация", "Расчеты по оплате труда" и т. д., затем на счетах "Основное производство", "Готовая продукция" и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по дебету и кредиту счетов "Прочие доходы и расходы" и "Прибыли и убытки". Применительно к счету "Продажи" расходы организации по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

       Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель,  как себестоимость продукции. В нем как в синтетическом показателе отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависят объем прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий,  выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

       Исчисление  себестоимости продукции предприятию  необходимо для:

-  оценки выполнения плана по данному показателю и  его динамики;

-  определения  рентабельности производства и отдельных видов продукции;

-  осуществления  внутрихозяйственного хозрасчета;

-  выявления  резервов снижения себестоимости продукции;

-  определения  цен на продукцию;

-  расчета  экономической эффективности внедрения  новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;

♦  обоснования  решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т. д.

       Себестоимость продукции является объективной  экономической категорией, и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Здесь должен действовать принцип — разрешено все, что не запрещено. Однако состав издержек, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране в настоящее время устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.

       Воздействие государства на процесс формирования себестоимости продукции проявляется при:

-  подразделении  издержек предприятий на текущие издержек производства и долгосрочные инвестиции;

-  разграничении  издержек предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов,  целевого финансирования и целевого поступления и др.);

-  установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).

       Кроме того, необходимо иметь в виду, что  на предприятиях часть издержек хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным кредитам и др.).

       В настоящее время состав издержек, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего Положением "О составе издержек по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Даже из простого перечисления слагаемых издержек, образующих себестоимость продукции (работ, услуг),  видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни издержки непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (издержки сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на поддержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству,  все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть издержек прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции — косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета  необходимо применять экономически обоснованную классификацию издержек по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать издержки, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами издержек и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства. 

  В управленческом учете целью любой  классификации издержек должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие издержки и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации издержек — это выделить ту часть издержек, на которые может повлиять руководитель. Практика организации  управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки, направлений учета издержек. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме. 

       Большое значение для правильной организации  учета издержек имеет их научно обоснованная классификация. Издержки на производство группируют по месту их возникновения, носителям издержек и видам расходов.

       По  месту возникновения  издержки группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка издержек необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

       Носителями  издержек называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

       По  видам издержки группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

       В управленческом учете классификация  издержек весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

- расчет себестоимости  произведенной продукции и определение  размера полученной прибыли;

- принятие управленческого  решения и планирование;

- контроль и  регулирование производственной деятельности центров ответственности.

       Решению каждой из названных задач соответствует  своя классификация издержек (табл.1). Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли издержки классифицируют на:

- входящие и  истекшие;

- прямые и косвенные;

- основные и  накладные;

- входящие в  себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические, или издержки периода);

- одноэлементные и комплексные;

- текущие и  единовременные.

       Для принятия решения и планирования различают:

- постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) издержки;

- издержки, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

- безвозвратные  издержки;

- вмененные  издержки;

- предельные и  приростные издержки;

-планируемые  и непланируемые.

       Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые издержки. Особое внимание здесь уделяется корректировке издержек с учетом фактически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

    

  Таблица 1

Классификация издержек в зависимости от цели управленческого учета 

Задачи	Классификация издержек
Расчет  себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	Входящие и  истекшие Прямые и косвенные  Основные и  накладные Входящие в  себестоимость (производственные) и  издержки отчетного периода (периодические) Одноэлементные  и комплексные Текущие и единовременные
Принятие  решения и планирование	Постоянные (условно-постоянные) и переменные Принимаемые и  не принимаемые в расчет при оценкам  Безвозвратные издержки Вмененные (упущенная  выгода) Предельные и  приростные Планируемые и  непланируемые
Контроль  и регулирование	Регулируемые  Нерегулируемые

 
 
 

1.1. Классификация издержек для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли. 

       Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается следующая классификация издержек.

       Входящие  и истекшие издержки (издержки и расходы). Входящие издержки — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

       Если  эти средства (ресурсы) в течение  отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие издержки отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

       Правильное  деление издержек на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

       В качестве примера входящих издержек торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса — товары. Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними закупочные издержки следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие издержки в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции.

       Итак, входящие издержки являются синонимом термина «издержки», а истекшие — тождественны понятию «расходы». Расходы — это часть издержек, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

       Прямые  и косвенные расходы. К прямым расходам относят прямые материальные издержки и прямые издержки на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.

       Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Остановимся подробнее на сущности прямых и косвенных издержек.

       Прямые  материальные издержки. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых издержек относить на определенное изделие.

       В ряде случаев экономически невыгодно  учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных издержек являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

       Прямые  расходы на оплату труда включают все расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти расходы включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал. Подобно расходам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

       Размер  прямых издержек на единицу продукции  практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

       Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные расходы — это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами.

       Косвенные расходы подразделяются на две группы (таблица. 2):

1) общепроизводственные (производственные) расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

2) общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

      Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж. 

Таблица 2

      Классификация косвенных (накладных) расходов 

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)		Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Общецеховые расходы  на управление
Амортизация оборудования и транспортных средств  Текущий уход и ремонт оборудования  Энергетические  издержки на оборудование  Услуги  вспомогательных  производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест  Заработная  плата и отчисления на социальные нужды  рабочих, обслуживающих  оборудование  Расходы на внутризаводские  перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой  продукции  Прочие  расходы, связанные  с использованием оборудования	Расходы по производственному  управлению  Издержки, связанные с подготовкой и организацией производства  Содержание  аппарата управления производственными  подразделениями  Амортизация зданий, сооружений, производственного  инвентаря Содержание  и ремонт зданий, сооружений, инвентаря  Издержки на обеспечение нормальных условий работы  Издержки на профориентацию и подготовку кадров	Административно-управленческие расходы  Расходы по техническому управлению  Расходы по производственному  управлению  Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на  управление финансово-сбытовой деятельностью Расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение переподготовку и  на повышение квалификации  Оплата  услуг, оказываемых внешними организациями Содержание  зданий, сооружений, инвентаря  Обязательные  сборы, налоги, платежи  и отчисления по установленному законодательством  порядку

  Под масштабной базой  в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором издержки ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства — от 1 до 2 млн шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется.  

       На  некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление издержек на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

       Основные  и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

      К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть издержек.

       Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения издержек на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

      Основные издержки в зарубежной литературе называются издержеками па продукт (Product cost), а накладные — издержеками периода (Period cost).

       Такое разделение издержек основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные издержки. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Периодические расходы в основном связаны с обеспечением процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем списываются на уменьшения прибыли от реализации продукции.

       Такая группировка издержек пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета директ-костинг. В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

       Большую роль в управленческом учете имеет  группировка издержек в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку издержки подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода — это издержки, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие издержки должны принести доход в будущем. К предстоящим относят издержки, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в издержки производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие издержки, имеющие периодический характер). 

       Производственные  и внепроизводственные (периодические издержки, или издержки периода). В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные издержки должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учете издержки классифицируются на:

- входящие в  себестоимость продукции (производственные);

- внепроизводственные (издержки отчетного периода, или периодические издержки).

       Издержки, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные издержки, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

- прямые материальные издержки;

- прямые издержки на оплату труда;

- общепроизводственные издержки.

       Производственные  издержки овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Издержки на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

       Внепроизводственные издержки, или издержки отчетного периода (периодические издержки), — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные издержки иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих издержек ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические издержки всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

       Сравнивая промышленный и торговый учет, можно  выявить различия между такими издержеками, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных издержек относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные издержки становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются издержеками периода.

       Одноэлементные и комплексные издержки. Одноэлементными называют издержки, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.

       Комплексные издержки состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

       Издержки необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента издержек относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы». 
 1.2. Классификация издержек для принятия решений и планирования

      Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

       Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды издержек:

- переменные, постоянные, условно-постоянные — в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);              

- ожидаемые  издержки, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

- безвозвратные  издержки (издержки истекшего периода);

- вмененные  издержки (или упущенная выгода предприятия);

- планируемые  и непланируемые издержки.

       Кроме того, в управленческом учете различают  предельные и приростные издержки и доходы.

       Переменные, постоянные, условно-постоянные издержки. Переменные издержки возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные издержки. Примерами производственных переменных издержек служат прямые материальные издержки, прямые издержки на оплату труда, издержки на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

       Переменные  издержки характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные издержки) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

       Совокупные  переменные издержки имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные издержки на единицу продукции — величина постоянная.

       Разделение  издержек на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку издержек молено использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и в конечном счете при выборе экономической политики предприятия.

       Следует отметить, что деление издержек на постоянные и переменные в отличие от ведущих зарубежных стран только входит в отечественную учетную практику. Дело в том, что в условиях централизованного руководства экономикой, когда цены, объем производства продукции (работ, услуг), а также их номенклатура устанавливались вышестоящими органами в централизованном порядке, у предприятий не было особой необходимости увязывать издержки с объемом производимой продукции и размером получаемой прибыли. В рыночных же условиях, когда все эти процедуры предприятием решаются самостоятельно, возникает необходимость применять анализ взаимосвязи "издержки — объем — прибыль" и как следствие — необходимость классифицировать и учитывать издержки в разрезе постоянных и переменных их составляющих. 

       Динамика  переменных издержек показана на рис. 2, где переменные издержки на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.    К непроизводственным переменным издержкам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

       Производственные  издержки, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными издержками. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных издержек являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

       Динамику  совокупных постоянных издержек (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных издержек иллюстрирует рис. 3.

       Для описания поведения переменных издержек в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования издержек (Кр₃). Он характеризует соотношение между темпами изменения издержек и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

где Y - темпы роста издержек, %;

X - темпы роста деловой активности фирмы, %.

       Как отмечалось выше, издержки считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае        

       Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования издержек свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

       Разновидностью  переменных издержек являются пропорциональные издержки. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные издержки возрастут в той же пропорции. Таким образом, К_рз = 1 характеризует издержки как пропорциональные.

       Другим  видом переменных издержек являются дегрессивные издержки. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Итак, случай, когда 0 < К_рз < 1, свидетельствует о том, что издержки являются дегрессивными.

       Издержки, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными издержками. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Следовательно, при К_рз> 1 издержки являются прогрессивными.

       Графики поведения дегрессивных и прогрессивных издержек — совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) — приведены на Любое предприятие, стремящееся максимизировать  свою прибыль, должно так организовать производство, чтобы издержки на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации издержек. В выполнении этой задачи большую роль играет процесс прогнозирования, в ходе которого издержки предприятия по критерию временного лага рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах. Такая необходимость обусловливаете тем, что краткосрочный и долгосрочный периоды отличаются по возможностям, которые возникают у организации. Так:

1)  в краткосрочном периоде организация не может изменить свои производственные мощности, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;

2)  в краткосрочном периоде отсутствует возможности свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, число функционирующих экономических единиц не изменяется. В долгосрочном периоде такая возможность возникает;

3)  в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные издержки. В долгосрочном же периоде все издержки становятся переменными в связи с изменением масштабной базы.

       Принятые  управленческие решения не могут  быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственные связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые издержки, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях издержки организации необходимо подразделять на планируемые и непланируемые.

       К планируемым издержкам относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой издержек на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

       Непланируемые издержки   — это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из  нормальных  условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету издержек на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

       В управленческом учете большое значение имеет классификация издержек в зависимости от их отношения к действующим на  предприятии нормам,  нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все издержки, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на  начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление издержек лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля   за уровнем издержек производства.

       Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности, и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, определяются места и сферы возникновения издержек, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

       Издержки целесообразно также группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е., по центрам их возникновения. Такая группировка издержек позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Данная группировка издержек напрямую зависит от организационной структуры предприятия.

       С вышеприведенной классификацией издержек тесно связана группировка издержек в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку издержки можно подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие.

       Такая группировка издержек позволяет организовать функциональный учет, при котором издержки вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом — по объектам калькуляции.

       Функциональный  учет издержек способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами издержек, обеспечивает предоставление более точной информации о произведенных издержеках. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

       Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур издержки предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

       По  экономическому содержанию издержки классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции.

       Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид издержек на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

       Положением  о составе издержек, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех предприятий перечень элементов издержек, включающий:

-  материальные издержки;

-  издержки на оплату труда;

-  отчисления на социальные нужды;

-  амортизацию;

-  прочие издержки.

       Поэлементная  группировка издержек показывает, сколько произведено тех или иных видов издержек  в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Группировка издержек по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма № 5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда и т.д. Однако классификация издержек по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем издержек конкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса предприятия, помещения цехов и т. д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие — больше, на другое — меньше.

       Для решения этих задач применяют  классификацию издержек по статьям калькуляции. Она позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет издержек на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

       В коммерческих организациях данная группировка  издержек является основной, но ее содержание дифференцируется исходя из специфики каждой отрасли деятельности. 
Издержки, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти издержки, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Релевантными (т.е. существенными, значительными) издержками можно считать только те издержки, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, издержки прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время вмененные издержки (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.  На  результаты принимаемых решений  существенное влияние может оказать  деление издержек на эффективные и неэффективные.

       Эффективные издержки — это производительные издержки, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти издержки. Неэффективные издержки — это издержки непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные издержки — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей и др. Выделение неэффективных издержек обязательно, поскольку позволяет не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

       Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит  свои отчеты, чтобы они содержали  лишь релевантную информацию.

Пример. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные издержки предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

       В данном случае сравниваются между собой  две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

       Истекшие  издержки по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят оттого, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 3).

      

Таблица 3

Показатели	Альтернатива  I (не принимать  заказ)	Альтернатива  II (принять заказ)
Выручка от продаж Дополнительные издержки Прибыль	--- --- ---	800 600 200

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

       Безвозвратные издержки. Это истекшие издержки, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее издержки не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 500 руб. — безвозвратные издержки. Безвозвратные издержки не учитываются при принятии решений.

       Однако  не всегда не принимаемые в расчет при оценках издержки являются безвозвратными.

       Вмененные (воображаемые) издержки. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо издержки, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

       В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать издержки, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие издержки называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные издержки на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

       Приняв  заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет  убытки на 10 тыс. руб. Эту сумму предприятию  необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. руб. (10 + 3). При этом 10 тыс. руб. — вмененные (воображаемые) издержки, или упущенная выгода предприятия.

       Необходимо  иметь в виду, что данная категория  издержек применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных издержках речь бы не шла.

       Приростные  и предельные издержки. Приростные издержки являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные издержки могут включаться, а могут и не включаться постоянные издержки. Если постоянные издержки изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные издержки. Если постоянные издержки не изменяются в результате принятого решения, то приростные издержки будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример.  Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 4.

      Таблица 4.

Показатели	Значения
Выручка от продаж (товарооборот), тыс. руб.:	1000
объем реализации, шт.	1000
цена за единицу, тыс. руб.	1
Торговые  издержки, тыс. руб.:	260
расходы на рекламу, тыс. руб.	120
содержание персонала, тыс. руб.	80
командировочные расходы, тыс. руб.	60
Арендная  плата за торговые помещения, тыс. руб.	150

      Предполагается  освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 800 руб. на единицу товара. При этом предусмотрено увеличить на:

      - 30 % — расходы на рекламу;

      - 20 % — арендную плату за новые  торговые помещения;

      - 10 % — командировочные расходы.

Расчет приростных издержек и доходов представлен в табл. 5.

      Таблица 5.

Статьи  издержек (доходов)	Текущие издержки (доходы), тыс. руб.	Прогнозируемые  издержки (доходы), тыс. руб.	Приростные  издержки (доходы), тыс. руб.
Выручка от продаж (доход)  Издержки — всего в том числе:         на рекламу       на содержание персонала       командировочные     арендная плата       совокупные переменные                                         издержки	1000  410,8 120 80 60 150 0,8	1200   482,96 56 80 66 180 0,96	200   72,16 36 --- 6 30 0,16

       Таким образом, создание нового рынка сбыта  приведет к приростным издержкам в сумме 72,16 тыс. руб. Приростные доходы составят 200 тыс. руб.

       Если  выручка от продаж растет быстрее  издержек на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

       Предельные  издержки и доходы представляют собой дополнительные издержки и доходы в расчете на единицу продукции (товара). В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные издержки составят: 72 160 : 200 = 360,8 руб., а предельным доход — 200 000 : 200 = 1000 руб.     

       Планируемые и непланируемые издержки. Планируемые — это издержки, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

       Непланируемые — издержки, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических издержек и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми издержками. 

1.3. Классификация издержек для контроля и регулирования деятельности центров ответственности.

      При построении системы контроля издержек необходимо определить:

-  систему  подконтрольных показателей, состав и  уровень детализации подконтрольных показателей;

-  сроки представления  отчетности;

-   распределение  ответственности за  полноту,  своевременность и достоверность  информации, содержащейся в отчетах  по издержкам, т.е. "привязку" системы контроля к центрам ответственности на предприятии.

       Для того чтобы система контроля издержек на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности,  где  формируются издержки,  классифицировать издержки, а затем воспользоваться системой управленческого учета издержек. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять "узкие места" в планировании, формировании издержек и принимать соответствующие управленческие решения.

       Процесс управления издержками на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей издержки подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

       По  степени регулируемости издержки подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

      Полностью регулируемые издержки возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это издержки, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые издержки имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) издержки возникают во всех функциональных областях.

       Степень регулируемости издержек зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации издержек по степени регулируемости не существует — ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости издержек будет различаться в зависимости от следующих условий:

-  длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те издержки, которые в коротком периоде считаются заданными);

-  полномочий лица,  принимающего решение (издержки,  которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

       Деление издержек на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в; части контроля за издержками подразделения предприятия.

       Современная система управления на предприятии  не считается эффективной, если она  на первое место не ставит "человеческий фактор". Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака издержки предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

       Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценивать достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей издержки группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем издержек, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.

       Классификация издержек в разрезе управленческих функций позволяет повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.  

1. Поведение издержек по видам учета и формирования.

       Международный рынок переживает сейчас радикальную  структурную перестройку, для которой  характерны три существенных признака: глобализация (сращивание локальных рынков), стандартизация (наличие аналогичных продуктов у конкурентов) и персонификация (потребность клиентов в индивидуальном обслуживании). Изменился подход к планированию себестоимости - он начинается с установления целевой величины, в которую следует уложиться, с тем чтобы продажа продукции обеспечила не только покрытие будущих издержек, но и получение прибыли. То есть если раньше вычисляемой величиной была цена:

Стоимость товара + норма прибыли = Цена,

то  в настоящее время цена задается рынком как данность. Соответственно если предприятие хочет иметь приемлемую норму прибыли, то стоимость (издержки) становится вычисляемой величиной, в которую необходимо уложиться:

Стоимость (издержки) = Конкурентная цена – норма прибыли.

       Подобная  постановка задачи требует детального анализа издержек и, что самое главное, выяснения причин, их вызывающих, и понимания их обоснованности. В связи с этим особое значение для предприятий приобретает оптимизация издержек. Однако «оптимизация» не является аналогом слова «сокращение», как часто считают. Непроанализированное, «волевое» сокращение издержек наносит не меньший вред, чем бесконтрольные расходы. Ведь важно сокращать или ликвидировать только те расходы, которые действительно являются необоснованными.

       Серьезной проблемой существующих методов анализа прибыли и ее составляющих является отсутствие понимания связи между объемом и типом расходов и факторами, на них влияющими.

       Например, если взять работу банка, то при обычном  анализе видна только общая сумма  чистого процентного дохода, полученная от операций кредитования. Мы не знаем всех расходов, связанных с процессом выдачи кредитов, а именно: каков размер заработной платы кредитных работников; какое помещение они занимают – соответственно какова их доля в расходах на аренду; их оснащенность компьютерной техникой (доля в расходах на амортизацию); насколько велико время других подразделений (юридический отдел, служба безопасности и т.д.), которое они использовали в своей работе. В конечном итоге мы получаем набор данных, позволяющий осуществлять анализ по следующим основным направлениям:

      - продукты или группы продуктов  – при определении себестоимости  каждого отдельного продукта  или услуги менеджмент получает  возможность сравнить рентабельность  различных видов продуктов и  принять стратегическое решение о концентрации усилий на определенном направлении, о сокращении предоставления услуг на другом направлении или принятии мер по существенному сокращению издержек;

      - клиенты или группы клиентов  – только при расчете себестоимости  обслуживания клиентов или групп клиентов банк получает информацию о том, насколько прибылен тот или иной клиент, насколько результативны усилия по освоению той или иной рыночной ниши (например, работа с малыми предприятиями, физическими лицами или предприятиями определенной отрасли промышленности);

      - каналы сбыта – для банка  каналами сбыта являются отделения  и филиалы. На основании данных  о себестоимости исследуемых  каналов сбыта банк имеет объективную  информацию о развитии или  сворачивании отдельных каналов.

       В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10\99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод  в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

       Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления  и направления деятельности организации  подразделяются: на расходы по обычным видам и прочие расходы.

       Расходы по обычным видам деятельности –  это расходы, связанные с изготовлением  и продажей продукции (работ, услуг), а также с приобретением и  продажей товаров.

       Расходы по обычным видам деятельности формируются:

      - из расходов по приобретению производственных запасов;

      - по переработке материальных ресурсов для целей производства продукции;

      - по продаже продукции, работ, услуг и товаров.

       Эти расходы принимаются к учету  в сумме исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной форме или величине кредиторской задолженности.

       Прочие  расходы включают в себя:

      - операционные;

      - внереализационные;

      - чрезвычайные.

       В соответствии с ПБУ 10\99 расходы признаются в учете при наличии следующих  условий:

      - расход производится в соответствии с контрактным договором на основании законодательства РФ;

      - должна быть определена сумма расходов;

      - должна быть уверенность в том, что в результате этой операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

       Если  не исполнено хотя бы одно из этих условий в отношении расходов предприятия, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.

       Принципы  построения учета издержек на производство обусловлены также системой калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

       Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная  оценка используемых в процессе производства (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также  других издержек на ее производство и реализацию.

       Себестоимость продукции является одним из основных экономических показателей, характеризующий  производственно-хозяйственную деятельность предприятия.

       В себестоимость продукции включаются издержки:

      - на подготовку и освоение производства;

      - связанные с производством продукции обусловленные технологией и организацией производства;

      - связанные с изобретательством и рационализаторством;

      - связанные с управлением производством;

      - на обслуживание производственного процесса и др.

       В системе управления себестоимостью продукции необходимо отметить ряд присущих ей элементов таких как: прогнозирование и планирование, нормирование издержек, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они взаимодействуют в тесной связи друг с другом.

       В начале планируемого периода- целью  которого является экономически обоснованное определение величины издержек, необходимых для выпуска продукции, на стадии проектирования той или иной продукции (работы, услуги) определяется её плановая (нормативная) себестоимость. Эта себестоимость представляет собой прогнозное значение величины издержек рассчитанных на основе нормативов издержек по каждой статье расходов.

       Фактическая (отчетная) себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце  отчетного периода на основе данных  бухгалтерского учета о фактических издержках на производство

       Плановая  и фактическая себестоимость  определяются по одной методике и  по одним и тем же калькуляционным  статьям, поскольку это необходимо для сравнения  и анализа производственно-хозяйственной деятельности и разработки рациональной концепции развития предприятия в процессе изготовления изделий, выполнения работ или услуг, для анализа показателей себестоимости продукции (работ, услуг).

       По  объему учитываемых издержек различают три вида себестоимости:

      - цеховая – включает издержки на производство продукции в пределах цеха (прямые материальные издержки, т.е. издержки подлежащие прямому включению в состав производственных издержек (материалы, зарплата, за изготовление продукции, отчисления соц.страху и др.)) и используется для определения себестоимости полуфабрикатов, доли цехов в издержках на изделие, а также себестоимости окончательного внутреннего брака

      - производственная (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные расходы) и издержки вспомогательного производства, т.е. все издержки предприятия на производство продукции. Составляется она по всем статьям издержек и помогает выявить производственный результат работы предприятия (экономию или перерасход) по сравнению с принятыми нормами расходов.

      - полная (себестоимость отгруженной продукции). Этот показатель включает в себя себестоимость готовой продукции (работ, услуг), а также расходы по её реализации (сбыту), т.е. коммерческие и внепроизводственные издержки и используется для определения финансового результата (прибыли или убытка) работы предприятия после реализации продукцииДля организации бухгалтерского учета  производственных издержек большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции. В зависимости от объема производства все издержки предприятия можно разделить на постоянные и переменные.

        Постоянные  расходы (амортизация, аренда помещений, налог на имущество, повременная  оплата труда рабочих, зарплата и  страхование административно-хозяйственного аппарата) остаются стабильными при  изменении объема производства, а переменные (сдельная зарплата производственных рабочих, сырье, материалы, технологическое топливо, электроэнергия) изменяются пропорционально объему производства продукции.   Линия издержек при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени Y = a + bx

      где Y - сумма издержек на производство продукции;

      а — абсолютная сумма постоянных расходов;

      b — ставка переменных расходов на единицу продукции (услуг);

      x — объем производства продукции (услуг).

       Зависимость суммы издержек от объема производства показана на рис. 6. На оси абсцисс откладывается объем производства продукции, а на оси ординат - сумма постоянных и переменных издержек. Из рисунка видно, как с увеличением объема производства возрастает сумма переменных расходов, а при спаде производства соответственно уменьшается, постепенно приближаясь к линии постоянных издержек.

    

      Иное  положение показано на рис. 7, где для каждого объема производства сначала отложены точки переменных расходов на единицу продукции, а затем точки постоянных расходов. Соединив точки переменных расходов, получим прямую, параллельную оси абсцисс, а после соединения точек постоянных расходов — кривую себестоимости единицы продукции, которая при увеличении объема производства постепенно приближается к прямой переменных расходов, а при спаде производства она будет стремительно подниматься.

      Взаимосвязь объема производства и себестоимости  продукции должна учитываться при  анализе себестоимости как всего  выпуска, так и единицы продукции. 

4. Анализ учета издержек Общества с ограниченной ответственностью "Строй-комплект".

   4.1. Организационно – экономическая характеристика ООО «Строй-комплект».

   Общество  с ограниченной ответственностью «Строй-комплект» образовано в соответствии с Уставом 21 июня 1999 года. Уставный капитал общества составляет 100000 рублей, и единственным его учредителем является руководитель предприятия – Ганиев И.В. Общество является юридическим лицом, имеет право открывать в установленном порядке банковские счета на территории Российский Федерации и за ее пределами для хранения денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Деятельность общества осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, учредительным договором, уставом общества.

ООО «Строй-комплект» имеет самостоятельный баланс, круглую печать и штампы.

      В соответствии с Уставом, основным видом  деятельности ООО «Строй-комплект» является строительство, оптовая и розничная торговля стройматериалами. ООО «Строй-комплект» так же может осуществлять любые иные виды деятельности, незапрещенные законодательством, в установленном порядке.

      ООО «Строй-комплект» находится по адресу г. Москва, Каширское шоссе, 65

Почтовый адрес  общества: 124354, РФ Московская , г. Москва, Каширское шоссе, 65

    Основные  показатели хозяйственно-финансовой деятельности ООО «Строй-комплект» представлены в таблице 6.

Таблица 6

Показатели  хозяйственно-финансовой деятельности ООО «Строй-комплект»

Наименование  показателя	Ед. изм.	2009	2010	Отклонение  2010г. от 2009г, тыс. руб	Темп роста (2010г. к 2009г.), %
1	2	3	4	5	6
1. Выручка (нетто) от продажи   товаров,  услуг (за  минусом  налога  на   добавленную   стоимость, акцизов и аналогичных   обязательных  платежей)	тыс. руб.	20960	23640	+2680	123
2. Себестоимость   проданных   товаров	тыс. руб.	(18144)	(19423)	+1279	107
3. Валовая прибыль	тыс. руб.	2816	4217	+1401	150
Наименование  показателя	Ед. изм.	2009	2010	Отклонение  2010г. от 2009г, тыс. руб	Темп роста (2010г. к 2009г.), %
4. Коммерческие расходы	тыс. руб.	(1552)	(3194)	+1642	206
5. Управленческие расходы	тыс. руб.	(615)	(563)	-52	--------
6. Прибыль (убыток) от продаж	тыс. руб.	649	460	-189	--------
7. Прочие доходы и расходы        Проценты к получению	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
8. Проценты к уплате	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
9. Доходы    от    участия   в   других организациях	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
10. Прочие операционные доходы	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
11. Прочие операционные расходы	тыс. руб.	(503)	(415)	-88	--------
12. Внереализационные доходы	тыс. руб.	---------	--------	--------	--------
13. Внереализационные расходы	тыс. руб.	(57)	(49)	-8	--------
14. Прибыль      (убыток)      до налогообложения	тыс. руб.	89	(4)	-85	--------
15. Отложенные налоговые активы	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
16. Отложенные налоговые обязательства	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
17. Текущий налог на прибыль	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
18. Чистая прибыль  (убыток)   отчетного  периода	тыс. руб.	68	(4)	-64	--------
СПРАВОЧНО.                            19. Постоянные налоговые обязательства (активы)	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
20. Базовая прибыль (убыток) на акцию	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------
21. Разводненная прибыль   (убыток)   на акцию	тыс. руб.	--------	--------	--------	--------

    Из  данных таблицы № 1 видно, что в  2010 году произошло увеличение выручки на 23% по сравнение с 2009 годом, произошло также увеличение себестоимости проданных товаров на 7%. Валовая прибыль увеличилась на 50%. Произошло увеличение коммерческих расходов на 106 %, а прочие операционные и внереализационные расходы уменьшились. Это привело к снижению прибыли от продаж. В 2010 году выявлен чистый убыток в сумме 4000 рублей.

    Необходимо  заметить, что ООО «Строй-комплект» не отражает в своей отчетности отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые необходимо рассчитывать и показывать с 1.01.2009 в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Отчетность не предоставляет полной информации о регулировании разницы, возникающей при определении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль.      

    Бухгалтерский учет на ООО «Строй-комплект» ведет главный бухгалтер. Он действует в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ; он подчиняется руководителю предприятия и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении финансово – хозяйственных операций возлагается на руководителя предприятия. Главный бухгалтер подписывает документы, связанные с приемом и выдачей денежных средств, товарно-материальных ценностей, кредитные, расчетные и денежные обязательства. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не принимаются к исполнению. Бухгалтер обеспечивает обработку документов, рациональное ведение записей в учетных регистрах, составление отчетности. 

4.2. Состав издержек, включаемых в себестоимость строительных работ.

      Издержки  строительного производства ООО "СТРОЙ-КОМПЛЕКТ" учитываются по единой для всех строительных организаций номенклатуре издержек, по которой производится исчисление сметной стоимости строительства. В соответствии с действующей методикой в строительном производстве применяется следующая группировка издержек по статьям: материалы; основная заработная плата рабочих; издержки по эксплуатации строительных машин и механизмов; накладные расходы.

      Таблица 7.

“Структура  издержек на строительно-монтажные работы по статьям издержек ООО "СТРОЙ-КОМПЛЕКТ" за январь-март месяцы 2011 года”

Статьи  издержек	Сумма, в  руб.	Уд. вес, в %
Всего издержек: в том числе 1. Материалы 2. Осн. з/плата  рабочих  3. Расходы по  эксплуатации машин и механизмов 4. Накладные  расходы Из них: административно-хозяйственные  расходы	51690  19360 7980  3380 20970  10023	100  37,5 15,4  6,5 40,6  19,4

      По  статье “Материалы” отражаются израсходованные на производство работ материалы, конструкции, детали, топливо, электроэнергия, пар, вода и другие виды материальных ресурсов по фактической себестоимости их заготовления. При калькулировании себестоимости материальных ценностей в нее включаются: стоимость материальных ценностей по действующим договорным ценам наценки снабженческих (сбытовых) организаций; стоимость тары; себестоимость материалов, являющихся продукцией подсобных и вспомогательных производств; издержки по доставке материалов до приобъектного склада и погрузочно-разгрузочные работы, включая расходы на экспедирование грузов; издержки по комплектации материалов; заготовительно-складские расходы.

      По  этой статье не отражается стоимость  материалов, топлива, электроэнергии, пара и воды, сжатого воздуха и газа, которые в зависимости от целевого назначения подлежат отнесению в другие статьи издержек.

      По  статье “Основная заработная плата  рабочих” учитывается основная заработная плата рабочих, занятых непосредственно  на строительных и монтажных работах, капитальном ремонте и других работах, выполняемых по договорам подряда собственными силами (включая заработную плату рабочих за доставку вручную строительных материалов от приобъектного склада до места их укладки).

      Не  включаются в эту статью суммы заработной платы рабочих, занятых в подсобных и вспомогательных производствах, а также рабочих обслуживающих и прочих хозяйств, выполняющих работы за счет накладных расходов.

      В статью  “Издержки по эксплуатации строительных машин и механизмов” включаются:

• основная заработная плата рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов (механики, машинисты, мотористы и другие работники, управляющие и обслуживающие машины и механизмы);
• издержки на электроэнергию, топливо, смазочные и вспомогательные материалы; амортизационные отчисления;
• арендная плата за пользование машинами;
• издержки на техническое обслуживание и текущий ремонт машин и механизмов;
• на перебазирование строительных машин и механизмов;
• на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;
• издержки по перевозке материалов и строительных конструкций в пределах стройки, включая заработную плату по погрузке и разгрузке, а также издержки по вывозу и ввозу грунта;
• прочие издержки, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

     В эту статью не включаются суммы дополнительной заработной платы рабочих, взносы на государственное социальное страхование  и другие, так как учитываются  в составе накладных расходов основного производства.

      По  статье “Накладные расходы” отражаются расходы, связанные с организацией, обслуживанием и управлением строительного производства.

      Диаграмма 1

“Структура  издержек на строительно-монтажные работы по статьям издержек ООО "СТРОЙ-КОМПЛЕКТ" за январь-март месяцы 2011 года” 

                                      
 

      - (а) - Накладные расходы (40,6 %)

      - (б) - Материалы (37,5 %)

      - (в) - Административно-хозяйственные  расходы (19,4 %)

      - (г) - Расходы на эксплуатацию машин  и механизмов (6,5 %)

      - (д) - Основная заработная плата рабочих (15,4%)

Под экономическим элементом издержек понимается совокупность израсходованных ресурсов, однородных по экономическому содержанию и функциональной роли в процессе производства. Учет издержек на производство по экономическим элементам имеет важное значение, так как он позволяет определить, что именно расходуется на производство и на какую сумму. Группировка издержек по экономическим элементам необходима при планировании для увязки плановой себестоимости с другими разделами плана, составления сметы издержек на производство, расчета нормативов оборотных средств и т.д.  

Заключение.

      Управленческий учет — это система учета, планирования, контроля, анализа данных о издержках и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

      Некоторые элементы системы управленческого  учета нашли применение в теории и практике отечественного учета. Новые элементы еще предстоит освоить и адаптировать к российским условиям.

      Важна эффективность совокупного функционирования элементов системы как целого в достижении единой цели. Здесь можно сказать, что в условиях рыночных отношений происходит объективная интеграция методов управления в единую систему управленческого учета, что было не так эффективно в условиях централизованно управлявшейся экономики.

      Цель  производственной деятельности предприятия  — выпуск продукта, его реализация или оказание услуг и получение прибыли.

      Управленческий  учет издержек на производство состоит в наблюдении и анализе использования издержек и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей определенной модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия.

      Главное назначение учета издержек на производство — контроль за производственной деятельностью и управление издержками на ее осуществление.

      Используют  разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки и направлений учета издержек. Под направлением учета издержек понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет издержек на производство:

а) издержки, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции;

б) издержки, данные о которых являются основанием для принятия решений и планирования;

в) издержки, используемые в системе контроля и регулирования.

      В ООО «Строй-комплект» издержки производства снижаются  в зависимости от уровня использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

      Для цели планирования, учета и калькулирования  издержки на производство строительной продукции классифицируются по виду производства, виду продукции, виду расходов, месту возникновения издержек.

      Экономический эффект НТП - результат научно-технической деятельности. Он проявляется в форме прироста продукции снижения издержек на производство, а также снижения экономического ущерба, например, от загрязнения окружающей среды. Отражается экономический эффект как отношение эффекта к издержкам. При этом в качестве эффекта выступает рост прибыли за счет снижения себестоимости продукции, а в качестве издержек - дополнительные капитальные вложения, обеспечивающие снижение себестоимости.

Список  использованной литературы:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 2).
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2. - М.: Проспект, 2010 (с изменениями).
3. Налоговый кодекс РФ. Часть I и II. с изменениями на 1 января 2008г (с изменениями).
4. Аксененко А.Ф. Нормативный метод учета в промышленности: Теория, практика и перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2008.
5. 4. Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. М.: Финансы, 2009.
6. 5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. М.: Финстатинформ, 2009..
7. 6. Грибков А.Ю. Постановка бухгалтерского учета в организациях // Бухгалтерский учет. № 16. 2008.
8. 7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ./ Под ред. С.А. Табалиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009.
9. 8. Ефимова, О.В. Финансовый анализ. 4-е изд. перераб. и доп. / О. В. Ефимова. - М: «Бухгалтерский учет», 2009.
10. 9. Захарьин В.Р. Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2008 год // Консультант бухгалтера. № 12. 2007.
11. 10. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учеб. пособие / В.А. Белобородова, А.П. Чечета, В.Т. Слабинский и др. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2009.
12. 11. Ковалев В.В. Соколов Я.В. Основы управленческого учета: Учебное пособие. СПб.: Лист, 2003.
13. 12. Ковалев, В.В. Практикум по финансовому менеджменту. Конспект лекций с задачами / В.В. Ковалев. - М.: Финансы и статистика, 2009.
14. 13. Ковалев, В.В. Финансовый анализ: Методы и процедуры / В.В. Ковалев. - М.: Финансы и статистика, 2007.
15. 14. Ковалев, В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. / В.В. Ковалев. - М.: Финансы и статистика, 2010.
16. 15. Ковалев, В.В., Волкова, О.Н.. Анализ хозяйственной деятельности предпрития. / В.В. Ковалев, О.Н. Волкова. - М.: ООО «ТК Велби», 2009.
17. 16. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. / Под ред. С.А. Николаевой. М.: Финансы и статистика, 2009.
18. 17. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2009.
19. 18. Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции / Под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2009,
20. 19. Николаева С.А., Шебек С.В. Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции, практика разработки. М: Книжный мир, 2008.
21. 20. Николаева С.А. Управленческий учет. Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. М.: «ИПБ-БИНФА», 2007.
22. 21. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 2009..
23. 22. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. № 17. 2007.
24. 23. Самочкин В.Н., Пронин Ю.Б. и др. Гибкое развитие предприятия: Эффективность и бюджетирование. М.: Дело, 2009.

24. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. М.: Финансы и статистика, 2009.