Оценка и калькуляция

Содержание:

Введение

Актуальность темы работы заключается в том, что оценка и калькуляция объектов бухгалтерского учета являются важными для получения объективной информации о хозяйственном и финансовом положении организации. А это – актуально всегда, пока действуют взаимоотношения между экономическими субъектами.

Оценка представляет собой способ выражения в денежном измерении активов организации и его обязательств для выявления динамики изменения анализируемых показателей. Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов.

Оценка имущества и обязательств, а также хозяйственных процессов ведется в валюте, действующей на территории Российской Федерации, то есть в рублях. Если имущество и обязательства выражены в иностранной валюте, то осуществляется их пересчет в рубли по курсу Банка России на дату совершения хозяйственной операции.

К оценке, как одному из элементов метода бухгалтерского учета, предъявляются следующие требования: оценка всех объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.

Под реальностью оценки понимается объективное соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине.

Реальность и правдивость оценки объектов учета – необходимое условие построения всей системы бухгалтерского учета.

Реальность оценки требует точного исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета.

Под единством оценки понимается ее единообразие и неизменность.

Одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота. Такое единство оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.

Оценка объектов бухгалтерского учета производится организациями для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка должна отвечать реально сложившейся ситуации на рынке, чтобы организация правильно могла оценить имеющиеся в наличии активы. Она осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.

Правила и порядок оценки объектов учета регламентируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Калькуляция (от латинского – счисление) есть процесс исчисления денежных затрат, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции исчисляется себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в стоимостном выражении. Исходя из отраслевых особенностей отдельных производств, исчисление себестоимости производится различными способами.

В настоящей работе мы рассмотрим и изучим следующие аспекты проблематики: рассмотрим исторические аспекты оценки в бухгалтерском учете в России; приведем точки зрения различных ученых на вопросы оценки и калькуляции; изучим классификации стоимостных оценок; детализируем учёт по элементам и статьям калькуляции.

Глава 1. Оценка и калькуляция: история развития

Оценка и калькуляция прошли длительный путь своего развития.

В России толчком к развитию бухгалтерского учета послужило принятие христианства. Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к зарождению калькуляции. Так, например цены церковных треб по замечанию настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а не от спроса и предложения^[1]. Но учет того времени был, преимущественно, натуральный. В торговле при учете товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни.

В России VIII века наибольшее развитие получил бухгалтерский учет в торговле. Большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости, иногда даже «с перебором». Например, при учете основных средств на одном из предприятий стоимость основных средств увеличивали на затраты, связанные с их ремонтом. Это приводило к увеличению балансовой стоимости объектов основных средств.

В России сельскохозяйственный учет получил развитие с появлением товарного производства. Взгляды счетоводов разделились на две группы: униграфистов (С. Н. Четвериков, Н. П. Заломанов, А. Р. Ниппа) и диграфистов (А. М. Вольф, П. В. Ростовцев). Униграфисты были противниками двойной записи, которая зависела от способов оценки объектов бухгалтерского учета. По их мнению, «…двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов, подлежащих учету, однако такая оценка, особенно в сельском хозяйстве, не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и исчисления финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными…»^[2]. В ответ на это диграфисты утверждали, что «…денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным…^[3].

Одним из основных видов имущества помещиков был лес. Униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, мнения же диграфистов разделились. С. В. Машковский считал, что нет необходимости оценивать лес. Такого же мнения придерживался А. И. Скворцов, кроме случаев его продажи или, когда он приносит постоянный денежный доход. А. Рудский утверждал, что лес необходимо оценивать путем инвентаризации, проводимой один раз в несколько лет. К. Богомазов был сторонником ежегодной оценки леса по текущим рыночным ценам, он предлагал также оценивать прирост леса по стоимости расходов на содержание леса.

Различные мнения были и при оценке пастбищ: некоторые считали, что при сдаче их в аренду, на сумму арендной платы необходимо увеличивать себестоимость животноводства, другие полагали, что этого делать не нужно.

Дискуссионным вопросом являлась оценка готовой продукции. Оценку по рыночным ценам отстаивали А. И. Скворцов, О. И. Смирено-мудренский, И. Волкович, С. Н. Четвериков. А. Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты – по продажным ценам, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф. И. Зотов считал оба подхода непоследовательными, т.к. в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному, и признавал оценку по продажным ценам. Но и такой подход не мог удовлетворить всех, поэтому на практике стали широко использовать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонником условных учетных цен был С. В. Машковский. Однако новый подход поддержали не все. Главным критиком был А. И. Скворцов.

Интересны мнения авторов того времени относительно оценки навоза. В связи с трудностью его оценки долгое время его вообще не оценивали. Первым требовал оценки навоза Алексей Петрович Людоговский. Он предлагал два варианта оценки навоза:

1) стоимость навоза равна разности между расходом на содержание скота и стоимостью полученной от скота продукции;

2) навоз стоит столько, на сколько благодаря нему обеспечивается прирост урожая [15].

А. И. Скворцов предлагал оценивать навоз по стоимости подстилки (соломы). Но многие (А. П. Богданов, С. В. Машковский и др.), из соображений удобства, продолжали настаивать на том, что оценивать навоз вообще не следует.

В первой половине XIX в. сформировалась русская школа бухгалтерского учета. В ее основе – использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости. Рассмотрим взгляды русских исследователей на способы оценки, являющихся кругом лиц журнала «Счетоводство» (1888 – 1904). С. М. Барац предлагал оборотные средства, предназначенные для внутрихозяйственного потребления оценивать по себестоимости, а для цели продажи – по рыночным ценам. И. П. Руссиян считал, что оценка дается бухгалтерии, и в задачи бухгалтера не входит выбор оценки. Л. И. Гомберг был сторонником оценки материальных ценностей по себестоимости. Он предложил своеобразный способ учета дебиторской задолженности, разделив долги предприятию на четыре группы:

1) надежные долги, 5 % от их суммы он рекомендовал отчислять в резерв для покрытия сомнительных долгов;

2) долги, в погашении которых нет уверенности, следует показывать в балансе в размере 80 %;

3) сомнительные долги следует показывать в балансе в размере 50 %;

4) безнадежные долги не подлежат раскрытию в балансе и относятся на счет убытков [15].

Идею резервирования сомнительной задолженности также поддерживал И. Р. Николаев. Торговым уставом предписывалось дебиторскую задолженность отражать в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги – в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги списываются с баланса полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти.

Для основных средств Л. И. Гомберг предлагал переоценку один раз в пять – десять лет, а разницу списывать за счет амортизационного фонда, а при его нехватке – за счет прибыли. Он одним из первых дал классификацию видов оценки: первоначальная, рыночная, восстановительная, номинальная, экспертная, promemorie – для памяти (номинальная оценка), остаточная, правовая.

Одним из основных принципов учетной практики тех лет был принцип консерватизма – «осторожной оценки активов»^[4]. На предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров уменьшали часть стоимости движимого и недвижимого имущества, остатки товарно-материальных ценностей, мелкое оборудование сразу же списывалось на затраты и в балансе не отражалось. Но когда собственники хотели показать высокую прибыль для целей повышения выплачиваемых дивидендов или для обоснования ходатайства на разрешение выпуска дополнительных акций, оценка имущества в балансе под разными предлогами завышалась.

В нормативных документах тех лет были закреплены способы отражения в отчетности активов, актуальные и в настоящее время. В соответствии с Торговым Уставом «…дебиторская задолженность должна отражаться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги – в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги – списывать с баланса полностью за исключением какой либо «ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти»»^[5].

А. П. Рудановский был противником переоценки всяких балансовых статей. По его мнению, оценка – «…выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных оценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости…»^[6].

Он полагал, что все ценности должны отражаться по тем ценам, по которым совершаются факты хозяйственной жизни. Но также он допускал параллельно для сравнения оценку по ценам 1914 г., а в торговле продаваемые товары предлагал оценивать по продажным ценам. Именно благодаря трудам А. П. Рудановского получил признание и был закреплен в нормативных документах принцип себестоимости.

И. Р. Николаев также был сторонником оценки по себестоимости, предлагал введение регулирующих счетов, а также допускал и другие виды оценок в дополнении к себестоимости.

После победы Великой Октябрьской социалистической революции в 1917 г. возникла необходимость прямого управления из центра страны всеми ее богатствами. Было решено ликвидировать денежный измеритель, как пережиток капиталистического прошлого, а ввести новый, единый, универсальный. Между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Экономисты предлагали, по их мнению, более совершенные измерители: трудовые, энергетические, предметные.

Больше всего сторонников было у трудового измерителя. Его пропагандировали Р. Оуэн, П. Ж. Прудон и К. И. Родбертус, хотя К. Маркс и Ф.

Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С. Г. Струмилин, Е. С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков (З. С. Каценеленбаум, К. Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. – условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов. В группе теоретиков видное место принадлежало С. Г. Струмилину, «…который полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит…» [15 с. 274]. Такие взгляды широко пропагандировались. Так, в январе 1920 г. на III съезде Советов народных комиссаров было предложено в качестве счетной единицы установить единицу измерения труда. Для этого возникла необходимость сведения конкретного труда к абстрактному, для чего предлагали составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что все может быть оценено в трудовых единицах. Например, «… в театре за единицу труда актеров принимаются зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получала две единицы, а если зритель – обыватель, мелкий буржуй, то только одну единицу….» [15, с. 274].

Сторонниками энергетического измерителя были М. Н. Смит и С. А. Клепиков, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а сторонником предметного измерителя был А. В. Чаянов, считавший, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства. П. Амосов,

А. Савич, А. Измайлов являлись приверженцами натурального измерителя.

Дискуссии о приоритетности того или иного способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения, начавшиеся практически с самих истоков бухгалтерского учета, ведутся и по сей день.

Благодаря интеграционным процессам в бухгалтерском учете появилась новая учетная категории – «биологические активы», поэтому возникла необходимость корректировки российской учетной практики в соответствии с требованиями МСФО.

Необходимость оценки биологических активов по справедливой стоимости, адаптации российских сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования существующей системы бухгалтерского учета определяют актуальность исследований данной проблемы.

Несмотря на существенный вклад ученых в решение данной проблемы, многие исследования по вопросам оценки носят общий характер и не содержат конкретных методик относительно оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Недостаточно разработанной остается информационная база для определения справедливой стоимости биологических активов при отсутствии активных рынков, несовершенными являются методики определения справедливой стоимости для конкретных биологических активов, в частности, долгосрочных и краткосрочных биологических активов молочного скотоводства.

Стоимостное измерение как составной элемент (слагаемое) метода бухгалтерского учета реализуется в нем посредством оценки и калькуляции. В результате оценки объекты бухгалтерского учета представляются в единой форме — денежном измерителе. Измерение хозяйственных операций в денежной форме, показывающих в бухгалтерском учете кругооборот капитала организации и контролирующих его, происходит путем преобразования натуральных, условно-натуральных и трудовых показателей первичных учетных документов. Единый денежный измеритель объектов бухгалтерского учета позволяет производить регистрацию кругооборота капитала организации в системе бухгалтерских счетов, учетных регистрах и бухгалтерской отчетности.

Глава 2. Учёт по элементам затрат и статьям калькуляции

Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции является важнейшим этапом учетной работы каждого производственного предприятия, так как именно себестоимость продукции является главным элементом эффективности работы предприятия.

Калькулирование является инструментом, обеспечивающим реальность оценки отдельных активов организации для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Калькулирование представляет процесс исчисления фактической себестоимости объекта калькулирования.

Под объектом калькулирования понимают вид вырабатываемых изделий, продукции, работ, услуг, себестоимость которых рассчитывается в процессе калькулирования. Объектом калькулирования может выступать также вся продукция предприятия в целом.

В процессе калькулирования производится суммирование затрат, относящихся к данному объекту калькулирования, в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей. Калькуляционная статья затрат показывает определенный вид затрат по целевому назначению в разрезе мест их возникновения, образующий себестоимость вида продукции, работ, услуг, всей продукции в целом.

Перечень статей калькуляции, их состав, содержание, методы включения в себестоимость готовой продукции, работ, услуг определены отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг. Совокупность статей определена рекомендациями с учетом характера продукции, особенностей технологии, структуры и организации производства.

На сегодняшний день руководители многих предприятий при определении системы бухгалтерского учета выделяют учет затрат в отдельную область – управленческий учет, основной целью которого является предоставление объективной информации для управления себестоимостью продукции. Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат, для этого затраты изучают и объединяют в группы по общим признакам.

При группировке производственных затрат по элементам определяются затраты предприятия в целом, без учета его внутренней структуры и без выделения видов выпускаемой продукции. Документ, в котором представлены затраты по элементам, представляет собой смету затрат на производство. Смета затрат составляется для расчета общей потребности предприятия в материальных и денежных ресурсах. Сумма затрат по каждому элементу определяется на основе счетов поставщиков, ведомостей начисления заработной платы и амортизации.

Группировка затрат по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие именно ресурсы израсходованы и каков удельный вес отдельных видов затрат в их общей сумме.

Элементы затрат или экономические элементы себестоимости - это затраты всех служб и цехов на производственные и хозяйственные нужды.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств; прочие затраты.

Материальные затраты отражают стоимость приобретаемого со стороны сырья и материалов; стоимость покупных материалов; стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; стоимость работ и услуг производственного характера, выплачиваемых сторонним организациям; стоимость природного сырья; стоимость приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопления зданий, транспортные работы; стоимость покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и прочие нужды.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость реализуемых отходов.

Под отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утративших полностью или частично потребительские качества исходного ресурса. Они реализуются по пониженной или полной цене материального ресурса в зависимости от их использования.

Затраты на оплату труда отражают затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

Отчисления на социальные нужды отражают обязательные отчисления от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Амортизация основных средств отражает сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Прочие затраты – это налоги, сборы, отчисления во внебюджетные фонды, платежи по кредитам в пределах ставок, затраты на командировки, по подготовке и переподготовке кадров, плата за аренду, износ по нематериальным активам, ремонтный фонд, платежи по обязательному страхованию имущества.

Таким образом, группировка затрат на производство продукции по экономическим элементам позволяет увидеть и оценить влияние каждого элемента на формирование себестоимости готовой продукции, измерить удельный вес каждого элемента и их соотношение, планировать себестоимость и принимать управленческие решения.

Калькуляция – это исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям расходов. В отличие от элементов сметы затрат, статьи калькуляции себестоимости объединяют затраты с учетом их конкретного целевого назначения и места образования.

Элементы затрат составляют себестоимость, а калькуляция - расчет этой себестоимости.

При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т.д.

С помощью калькуляции управляют себестоимостью продукции, контролируют ее уровень, выявляют резервы снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов, устанавливают цены на изделия.

Калькуляция может составляться до начала производственного процесса изготовления продукции, работ, услуг — плановая калькуляция, нормативная калькуляция. Калькуляция, составляемая по окончании производственного процесса, носит название отчетной (фактической) калькуляции.

Плановая калькуляция составляется до начала производственного (технологического) процесса отчетного года на основании норм расходования ресурсов, необходимых при производстве, установленных на отчетный год (на 1 января отчетного года) в разрезе калькуляционных статей расходов. Результатом плановой калькуляции является расчет плановой производственной и плановой полной себестоимости продукции, работ, услуг, действующих в течение отчетного года.

Нормативная калькуляция формируется по производимой продукции, работам, услугам в разрезе калькуляционных статей расходов до начала производственного процесса в отчетном месяце (на 1 число отчетного месяца) или квартале (на 1 число отчетного квартала). В течение отчетного года (ежемесячно или ежеквартально) нормативная калькуляция пересматривается в результате внедрения организационно-технических мероприятий (совершенствования техники, технологии производства, улучшения материально-технического обеспечения ресурсами и др.), вызывающих изменения текущих норм расходования ресурсов.

Отчетная (фактическая) калькуляция составляется по истечении отчетного периода (месяца, квартала, года) в разрезе калькуляционных статей затрат по данным о фактических расходах.

Условно калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг) можно подразделить на три этапа. На первом исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции, выполненной работы, оказанной услуги.

Существует типовая номенклатура затрат по статьям калькуляции:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11. Прочие производственные расходы.

12. Коммерческие расходы.

Итог первых 9 статей образует цеховую себестоимость, итог 11 статей – производственную себестоимость, итог всех 12 статей – полную себестоимость.

Затраты, учитываемые по статьям 1 - 7 называют прямыми, а по статьям 8 - 12 – косвенными. Прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываться на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» для дальнейшего распределения пропорционально показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Статьи калькуляции охватывают все возможные виды расходов, которые предприятие имеет в процессе производственной деятельности. Статьи калькуляции призваны группировать расходы для полноты их учета, именно статьи калькуляции служат основой аналитического учета производственных затрат.

Глава 3. Стоимостная оценка в бухгалтерском учёте

В сложившихся экономических условиях, при довольно сложной и специализированной работе предприятий, руководителю практически невозможно принимать эффективные управленческие решения без знания методик оценки стоимости активов и обязательств в бухгалтерском учёте. Благодаря этому показателю можно отследить сделки купли - продажи, процесс слияния и поглощения компаниями, принятие управленческих и экономических решений, а также процессы оптимизации налогообложения.

Одним решающих моментов учитываемых в бухгалтерском учете является процесс перевода фактов хозяйственной жизни из натурального измерителя в денежный эквивалент. Почти во всех работах отмечается, что принимаются к учету и отражаются в отчетности только объекты бухгалтерского учёта, имеющие стоимостную оценку. В своём труде Я. В. Соколов пишет: «Вне денежной оценки нет, и не может быть системы бухгалтерского учета».

Проблема оценки в бухгалтерском учете является достаточно запутанным и двойственным процессом. На первых порах он решался спонтанно, по решению увлеченных лиц. Опыт средневековья, например, Италии, характеризует разнообразные варианты оценки. Оценка осуществлялась по текущим рыночным ценам, по цене приобретения или по рыночным ценам, а комиссионные товары учитывали исключительно в натуральном выражении. С появлением счета «Расходы и доходы» товары отражали в двух оценках: по цене приобретения и продажи. В «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли, можно заметить два противоположных совета: оценка по продажным максимально высоким ценам и по себестоимости. Первый принцип способствовал завышению величины капитала и занижению суммы прибыли.

В XIX веке в итальянском учете образовывается два направления: первое — юридическое, а второе — экономическое. Сторонник второго направления Ф. Беста определил оценку регулирующим фактором учета. Он утверждал, что перемещение объектов внутри предприятия не влияет на их внешние показатели. Представители юридического направления выделяли не ценности как объект, а экономическую ответственность лиц, занятых в хозяйственном процессе. Из-за острой нехватки дальнейших нововведений в оценке в Италии, Франции и Германии появилась истинная наука бухгалтерии — счетоведение. Французская школа рассматривает собственника, целью вложения средств которого является прибыль, исчисляемая как разность между доходами и расходами, оцениваемыми по себестоимости. Другой представитель этой же школы Ж. Дюмарше говорил, что: «Учет — чисто экономическая наука, только оценка является субстанцией присущей всем объектам». Концепция Дюмарше противоречила идеям Э. Леоте и А. Гильбо, так как он определял оценку запасов исходя из вероятной цены их сбыта. В качестве оценки являлась не чистая стоимость, а цена — дифференциальная производная стоимости и времени. Этот принцип был реализован в действительности. Проблема оценки, по мнению И. Шера, представителя немецкой школы — это одна из главнейших и сложнейших проблем всего балансового дела. Следовательно, в оценке скапливается вся основа для правдивости баланса. И. Шер пропагандировал оценивание по принципу минимальных цен, исходя из чувства уважения к законам. Но это способствует созданию скрытых резервов и фальсификации баланса. Ле Кутр считал, что одинаковой оценки всех объектов не может быть, а в зависимости от функции объекта в хозяйстве его оценка может изменяться. По мнению Ле Кутра, литература о балансе первые 40–50 лет занималась только вопросом оценки, а Хольцер определил баланс как орудие исчисления стоимости.

Большой вклад в развитие бухгалтерского учета как науки внесли русские бухгалтеры. Наиболее распространенная точка зрения об оценке для того времени была у А. Гуляева «Оценка должна быть не дороже той стоимости вещей, за которую они могли бы быть проданы во всякое время». Один из авторов журнала «Счетоводство» — Л. Гомберг предполагал, что идеи и взгляды, связанные с оценкой, составляют теоретическую базу всей экономической работы предприятия.

В годы революции оценка являлась центральным местом в бухгалтерском учете. Имели место существовать две концепции: Глебов настаивал на оценке по ценам, этот принцип почти получил всеобщее одобрение. Но в дальнейшем более широкое распространение получила идея Рудановского, за оценку по себестоимости. В 20-е годы XX столетия И. Николаев говорил о том, что «ни оценка по текущим рыночным ценам, ни оценка по цене приобретения точного представления об имущественном положении хозяйства на данный момент дать не могут». Он показал, что принцип минимальных оценок приводит к балансу, искажающему действительность, т.к. коверкаются уплаченные цены и фальсифицируется имущественное состояние организации. Международные стандарты бухгалтерского учета не ограничивают выбор методик оценки имущества и предлагают такие варианты оценки: по первоначальной стоимости, по восстановительной стоимости, по чистой стоимости реализации, по приведенной стоимости. Общепринятыми в международной практике являются метод оценки ФИФО и ЛИФО. Непостоянство рыночных цен затрудняют процесс денежной оценки имущества предприятия. Тот принцип, который установлен в нашей стране, не является исключительно верным. Отсутствие единообразия оценки затрудняет анализ данных и делает его невозможным. Ценности разумно учитывать в балансе по действующим на момент его составления рыночным ценам, что поспособствует более рациональной оценке имущественного положения предприятия. Несмотря на пройденный длительный отрезок времени, теория учета так и не смогла выработать единую концепцию оценки. Благодаря пониманию того факта, что проблема оценки заключается в дифференциации интересов различных лиц, можно разработать единые подходы к проблеме оценки как элементу метода бухгалтерского учета. История и опыт учета других стран поможет совершенствовать учетную практику в России. Экономист Б. Селигмен писал: «Не следует относиться с пренебрежением к прошлому, скорее, надо попытаться объяснить его!».

Вопрос о выборе методов оценки материальных ресурсов имеет немаловажное значение при условии колебания цен при приобретении каких - либо ресурсов компании, таких как материалы или товары.

Перемены в ценовой политике организации при осуществлении покупок, а также при наличии остаточных материалов на конец каждого периода зачастую являются проблемой при их оценке.

Для получения достоверного представления о стоимости объектов бухгалтерского учета необходимо, чтобы оценка производилась исходя из принципов реальности и единства.

Реальность оценки представляет объективное соответствие денежного выражения объекта виду его оценки (первоначальная стоимость, остаточная стоимость, фактическая себестоимость и др.), используемому в учете.

Единство оценки подразумевает ее единообразие и неизменность. Под единообразием понимается использование тех видов оценки объектов бухгалтерского учета, которые закреплены в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Неизменность оценки имущества и обязательств выражается закреплением ее способов в приказе руководителя организации об учетной политике, которые применяются последовательно от одного отчетного года к другому. При изменении законодательства Российской Федерации, нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработке новых способов ведения учета и в других установленных случаях возможно изменение стоимостной оценки учетных объектов и информирование об этом заинтересованных пользователей бухгалтерских данных.

Реальность и единство оценки в бухгалтерском учете необходимы для объективного определения имущественного состояния организации поданным бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчета и учета финансовых результатов за отчетный период.

Бухгалтерскому учету присуще взаимосвязанное отражение хозяйственных операций, процессов и явлений. Любая неточность оценки прямо или косвенно сказывается на показателях, характеризующих работу организации. Так, недостоверный расчет и отражение в учете стоимости поступившего объекта основных средств не даст возможности определить реальное имущественное состояние организации и финансовые результаты. В бухгалтерском учете будет неточно произведен расчет суммы амортизации по данному объекту, себестоимости продукции, а, следовательно, суммы прибыли от продажи продукции, для производства которой используется рассматриваемый объект.

Порядок оценки имущества и обязательств организации установлен в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Общие требования к оценке установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Оценка является важным инструментом, с целью улучшения управления. Благодаря организационной оценке, эффективность компании измеряется исходя из её функционирования, проблем и достижений. Таким образом, организационная оценка включает измерение переменных, связанных с особенностями организационного поведения и эффективности. Она может играть важную роль в оказании помощи менеджерам для повышения эффективности и результативности их деятельности, и может быть инструментом для формирования общественной поддержки научно – исследовательских программ и информационно - пропагандистской деятельности компании.

Примерная классификация оценок по функциям представлена на рисунке 1 (Приложение А).

В зависимости от момента, когда проводится оценка материальных ресурсов, она делится на оценку, которая проводиться до того, как что - либо произошло, либо на оценку, которая проводится после события. Оценка "ожидаемого" проводится до осуществления действия. Она включает в себя анализ внутренней и внешней согласованности планов, программ и проектов до их реализации. Текущая или прогрессивная оценка проводится в ходе реализации действия. Она измеряет степень использования ресурсов и материалов, выполнение работ и частичных результатов, достигнутых в отношении установленных планов. Этот вид оценки также известен как мониторинг, или одновременной оценки, так как такая оценка это имеет место во многих точках в ходе реализации. Последующая оценка проводится после осуществления действия. Она включает в себя оценку результатов и воздействия в отношении поставленных задач.

Организационная оценка меры позволяет сравнивать и анализировать согласованность между результатами и конкретными целями, общими целями институциональных проектов, программ или планов. Это важно в отношении:

- достижения первоначально установленных целей, а также их ожидаемых эффектов и воздействий;

- адаптации компании к новым условиям, изменениям технологий, изменениям в других внешних переменных таким образом, чтобы эффективно использовать имеющиеся ресурсы;

- областей, которые должны быть улучшены, изменены или усилены;

- различных режимов, чтобы лучше удовлетворять потребности клиентов.

Кроме того, организационная оценка:

- формирует информацию об оценке, которая затем становится ценным опытом на основе вклада в будущее планирование, установление приоритетов и распределения ресурсов;

- предоставляет финансовые данные для обоснования потребности в дополнительных ресурсах;

- помогает сохранить основные направления деятельности на правильном пути.

Виды оценки. В зависимости от целей проведения оценки, оценка может сосредоточиться на одном или нескольких из следующих параметров:

- экономический эффект - включает в себя измерение эффективности результатов исследований, используя такие методы, как анализ затрат и выгод;

- оценка воздействия - измеряется по отношению к долгосрочным последствиям на переменные, которые стремились быть изменены посредством деятельности (например, в научно - исследовательской организации, оценка воздействия будет оценивать влияние результатов исследований по передаче технологии);

- базовая оценка охватывает анализ социально - экономических, биологических, физических, технических и организационных аспектов, которые могут быть улучшены за счет деятельности компании;

- аналитическая оценка включает в себя социально - экономический анализ исследований по приобретению, анализ производительности, оценки рисков, использования трудовых ресурсов, маркетинга кредитов и цен и их влияние на технические альтернативы;

- оперативная оценка - этот показатель эффективности посредством сравнительного анализа между используемыми материальными ресурсами и проведенными мероприятиями и достигнутых ими результатов;

- оценка результатов - включает в себя количественный, а также качественный анализ результатов исследования, факторы возмещения и вероятности принятия;

- традиционная оценка - включает в себя использование докладов, технических совещаний, комитетов, специальных групп, курсов и семинаров.

Пользователи результатов оценки.

Спонсоры являются основными потребителями результатов организационного мероприятия по оценке материальных ресурсов. Другие пользователи могут включать в себя:

- политики и лица, принимающие решения, которые отвечают за прекращение, расширение или свертывание программ;

- финансирующие организации, которые предоставляют средства;

- участники целевых программ, которые принимают участие в организационной деятельности, прямо или косвенно;

- управление программой - отдельные лица или группы, которые координируют проведение оценки в ходе реализации программы;

- оценщики, которыми могут быть отдельные лица или группы, и которые разрабатывают и проводят мероприятия по оценке;

- организации, которые конкурируют за имеющиеся ресурсы.

Элементы оценки. Есть правило трёх элементов, участвующих в проведении оценки:

1. Организация, которая является основной единицей осуществления оценки. Руководители организаций, административный персонал, менеджеры разных уровней управления организации, которые в свою очередь являются источниками информации.

2. Группа по оценке, которая должна использовать соответствующие средства измерения для сбора данных о компании, и ее деятельности.

3. Люди, которые используют результаты оценки для повышения эффективности деятельности организации путем установления приоритетов, политики, планов и проектов.

Для выполнения принципа реальности оценки в бухгалтерском учете по отдельным видам имущества создаются резервы. Они позволяют более точно представить в учете и бухгалтерской отчетности стоимостные показатели, характеризующие имущественное и финансовое состояние организации. Видами создаваемых резервов могут быть:

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей, используемые для обобщения информации о суммах отклонений (снижения) стоимости сырья, материалов, топлива и других видов материальных ценностей в бухгалтерском учете от их рыночной стоимости;

- резервы под обесценение финансовых вложений, создаваемые в случае, когда вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется, на конец отчетного года в бухгалтерском учете превышают рыночную стоимость ценных бумаг. На указанную разность производится создание резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги;

- резервы по сомнительным долгам образуются в тех организациях, в которых по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода выявлены сомнительные долги. Сомнительным долгом признается любая задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. Созданный резерв по сомнительным долгам, включаемый в состав прочих расходов организации, позволяет более точно определить ее финансовое состояние.

На основании изученного материала можно предложить следующую классификацию оценок в зависимости от их влияния на качество информации бухгалтерской отчетности - представлена в таблице 1 (Приложение Б).

Содержание этой классификации позволяет заключить, что для соблюдения всех качеств необходимы различные способы стоимостной оценки, т. к. приоритетность оценок меняется в зависимости от приоритетности того или иного качества. Поэтому в целях соблюдения всех требований качественной характеристики необходимо использование системы стоимостных оценок, отраженной в данной классификации. Формирование информации на базе этих оценок целесообразно только тогда, когда выгода от нее превышает издержки на ее получение.

Таким образом, приведенная классификация по четырем признакам: по предмету, методу, функциям оценок и их влиянию на показатели отчетности - является результатом системного подхода к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения.

Подводя итог, следует отметить, что многообразие видов оценки позволяет реализовать различные цели, стоящие как перед организацией, так и перед иными пользователями информации о деятельности организации.

Однако, оценка, являясь универсальным экономическим инструментом, сама требует соответствующего методологического и инструментального обеспечения. Только в этом случае можно говорить о ее надежности, и формировании на ее основе достоверной бухгалтерской финансовой и управленческой информации.

Заключение

Таким образом, изучив и проработав материал по теме, мы пришли к следующим выводам:

Несмотря на то, что оценка играет ключевую роль в современном бухгалтерском учете и составлении финансовой отчетности, она, тем не менее, должным образом в Российской Федерации не урегулирована — прежде всего, отсутствует ясное легальное определение понятия «оценка». Однозначному нормативному дефинированию понятия «оценка» в бухгалтерском учете препятствует его недостаточная теоретическая разработанность. Точная доктринальная дефиниция оценки способна улучшить понимание понятия и стать предпосылкой для его адекватного отражения в правовых нормах.

Известный российский ученый Я. В. Соколов определил системную роль оценки следующим образом: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета. Благодаря оценке бухгалтеры добиваются невозможного: они складывают деньги, материалы, лицензии, иностранную валюту, основные средства, долги, растраты, хищения, недостачи в одну общую сумму — актив и работают с ней; и все это благодаря единому измерителю: условному и безусловному одновременно». Эта позиция полностью соответствует п. 1. ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», содержащему легальную дефиницию бухгалтерского учета (упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций).

Изученный материал позволяет нам выделить следующие существенные признаки понятия «оценка»:

- оценка - это способ (процесс) измерения в денежном выражении;

- объектами измерения являются элементы финансовой отчетности;

- измерение элементов финансовой отчетности осуществляется по определенным правилам;

- цель измерения элементов финансовой отчетности — их признание и внесение в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Лучшее раскрытие содержания понятия «объект оценки», по мнению автора, представлено в дефиниции, предложенной М. И. Куттером (элементы финансовой отчетности). Уточнение его смысла логически вытекает из определения оценки, данного в Концепции МСФО: процесс определения денежных величин, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Калькулирование представляет собой процесс вычислений, направленный на формирование информации о величине затрат на изготовление и продажу изделия для определения выгодности его производства, контроля за затратами и т.д. Калькуляция служит эффективным инструментом перманентного и обоснованного экономическими расчетами снижения уровня потребления ресурсов. По существу — несущей «конструкцией» всего здания управленческого учета.

В технологии калькулирования себестоимости продукции, реализуемой в рамках управленческого учета, центральное место отводится экономическим и технико-экономическим нормативам и нормам. Нормированные затраты, по нашему мнению, не только лежат в основе технологии и организации управленческого учета, но являются условием оптимальной управленческой среды.

Одно из важных направлений «развертывания» механизма калькулирования — обеспечение максимально достоверного расчета затрат на единицу изготавливаемой продукции (услуг, работ). Второй момент — информационная поддержка внутреннего контроля потребления ресурсов, увязка этого процесса с получением экономических выгод.

На многих предприятиях приняты три основных подхода к технологии исчисления затрат: типовой, характерный для конкретной отрасли экономики; индивидуальный, разработанный непосредственно для определенного хозяйствующего субъекта; смешанный, синтезирующий элементы обоих подходов.

Одна из важнейших задач калькулирования — приведение во взаимно-однозначное соответствие сведений о затратах, отраженных в накопительных регистрах оперативно-технического учета, и множеством объектов калькулирования. Инструментом увязки служат статьи калькулирования, формируемые в разрезе носителей затрат. Состав статей калькулирования, их детализация зависят от условий поставленной задачи.

Развитие калькуляционных инструментов управленческого учета требует разработки нового калькуляционного формата, технологически и информационно связанного с традиционным калькулированием, но заметно расширяющего диапазон использования в управленческом процессе. Для повышения качества информационной базы управленческого учета требуется модернизация традиционного бухгалтерского калькулирования, чтобы, прежде всего, повысить аналитичность представляемых сведений для принятия решений, проведения экономического диагностирования и контроля затрат.

Список использованных источников

1. Балансоведение : учеб. пособие / М. С. Рыбянцева [и др.]; под ред. д-ра экон. наук, проф. Ю.И. Сигидова. – М.: Рид Групп, 2011. – 352 с.
2. Белова М.В. Контроллинг - перспективное направление развития управленческого учета // Проблемы современной экономики (Новосибирск). 2015. № 26. С. 95 - 99.
3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учеб. пособие / под ред. проф. Ю.И. Сигидова и проф. А. И. Трубилина. – М.: ИНФРА-М., 2012. – 366 с.
4. Бухгалтерское дело: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов [и др.]; под ред. д-ра экон. наук, проф. А. И. Трубилина. – М.: Рид Групп, 2011. – 400 с.
5. Ефимова О.В. Учет влияния инфляции методом восстановительной стоимости // Бухгалтерский учет. - 2003. - №16. - С. 47-53.
6. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Финансовая отчетность и ее анализ (основы балансоведения): Учеб. пособие. - М.: ТК Велби. Изд -во Проспект, 2006. - 432 с.
7. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика, 2004. -720 с.: ил.
8. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2007. 592 с.: ил.
9. Лактионова Н.В. Бухгалтерский баланс: границы познания его сущности // Сфера услуг: инновации и качество. 2013. № 13. С. 1.
10. Лупикова, Е. В. История бухгалтерского учета: учебное пособие / Е. В. Лупикова. – 2-е изд., стер. – М.: КНОРУС, 2007. – 240 с.
11. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы. - М.: Издательство « Дело и Сервис», 2001. - 752 с.
12. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. О методах стоимостной оценки // Бухгалтерский учет. - 1995. -№6. - С.12-17.
13. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. Пер. с фр. / Под ред. Я.В.Соколова.- М.: Финансы и статистика, 2000.- 160 с.
14. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. – М.: ЮНИТИ, 1996. – 640 с.
15. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2005 – 496 с.
16. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Принцип нейтральности в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет - 2000. - №22. -С. 57 -59.
17. Соколов Я.В., Бычкова С.М.. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет - 2001. - №4. -С. 56 -59.
18. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с: ил. (Серия по бухгалтерскому учету).
19. Цыганков, К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета / К. Ю. Цыганков. – М.: Магистр, 2009. – 462 с.
20. Черник А.А. Внедрение интегрированной отчетности в мире // Сфера услуг: инновации и качество. - 2013. № 12. С. 13.
21. Шарудина З.А. Анализ и оценка показателей рентабельности малых предприятий розничной торговли. В сборнике: Национальные экономики в условиях глобальных и локальных трансформаций. Сборник статей международной научно – практической конференции / под редакцией Г.Б. Клейнера, Э.В. Соболева, В.В. Сорокожердьева. – Москва, 2015. С. 375 - 385.
22. Шер, И. Ф. Бухгалтерия и баланс / И. Ф. Шер. – М.: Экономическая жизнь, 1925. – 156 с.
23. Энтони, Р. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Р. Энтони, Дж. Рис / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. – 2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 560 с.

Приложение А

Рисунок 1 - Классификация оценок по их функциям

Приложение Б

Таблица 1 - Классификация оценок в зависимости от влияния на качественную характеристику информации бухгалтерской отчетности

1. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. – М.: ЮНИТИ, 1996. с.217 ↑

2. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. – М.: ЮНИТИ, 1996. с.294 ↑

3. Там же, с.295 ↑

4. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. – М.: ЮНИТИ, 1996. с.275 ↑

5. Там же, с.277 ↑

6. Там же, с.467 ↑