«Объекты налогообложения: учет, регистрация, контроль»

Содержание:

Введение

Актуальность. В статье 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Исчисление налоговой базы для расчета налогов обуславливает необходимость определения объекта налогообложения.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается законно установленным, лишь когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Не обозначая ни один из элементов налогообложения в качестве основного, законодательство перечисляет их в определенной очередности, которая сохраняется во всех главах части второй НК РФ при установлении конкретных налогов.

Представляется, что выбор этой очередности не случаен. Дело в том, что объект налогообложения в отличие от всех остальных элементов налогообложения (согласно законодательно установленной юридической конструкции налога) не влияет на размер подлежащей уплате суммы налога, место и сроки его уплаты. Объект налогообложения указывает на сам факт возникновения обязанности по уплате налога, в связи с чем сначала должны быть определены именно налогоплательщики и объект налогообложения, а затем уже остальные элементы налогообложения (налоговая база, которая является характеристикой объекта налогообложения, налоговая ставка, представляющая собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы,). Следовательно, положенный законодателем в основу юридической конструкции того или иного налога объект налогообложения определяет и правовое регулирование всех остальных элементов налогообложения.

Определение объекта налога является наиболее важным для конструкции налога. Таким образом, особое значение при установлении конкретного налога приобретает необходимость определения объекта налогообложения.

Цель работы состоит в исследовании порядка учета, регистрации и контроля объектов налогообложения.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• исследовать понятие объекта налогообложения;
• рассмотреть проблемы определения объекта налогообложения;
• исследовать практику учета, регистрации и контроля объекта налогообложения на примере налога на имущество;
• определить пути совершенствования контроля объекта налогообложения.

Предметом исследования является объект налогообложения как важнейший элемент налога.

Объект исследования – ООО «Кредо».

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды, представленные в отечественной литературе в области налогового и бухгалтерского учета; публикации в периодических изданиях

Информационной базой исследования послужили: законодательные и нормативные акты по вопросам налогового и бухгалтерского учета.

Структура работы. Работа включает введение, три главы, заключение, список литературы.

Глава 1. Теоретические аспекты исследования объектов налогообложения

1.1. Понятие объекта налогообложения

Объектами налогообложения в соответствии со ст. 38 части первой НК РФ^[1] могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Некоторые ученые и специалисты отождествляют понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения». Так, В. Г. Князев считает, что «объект налогообложения – это предмет, подлежащий налогообложению»^[2]. Другие же рассматривают эти понятия как взаимосвязанные, но самостоятельные категории. С. Г. Пепеляев с соавторами полагают, что «объект налога – это те юридические факты (действия, события, состояние), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог. Термин «предмет налога» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога»^[3].

К примеру, объектом обложения налогом на имущество физических лиц является право собственности на соответствующее имущество (жилой дом, дача, гараж), а само имущество – это предмет налогообложения. Таким образом, объект налогообложения – это юридическое основание, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налогового обязательства. Предмет же налогообложения является материальным выражением объекта налогообложения.

Налоговый кодекс раскрывает содержание понятия «объект налогообложения» посредством ряда пояснений. К примеру, в п. 2 ст. 38 части первой НК РФ под имуществом понимаются «виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации». Под «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары…» (п. 1 ст. 39 части первой НК РФ).

Следовательно, Налоговый кодекс понятием «объект налогообложения» охватывает и понятие «предмет налогообложения»^[4].

С объектом и предметом налогообложения неразрывно связан такой обязательный элемент налога как налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 части первой НК РФ^[5]). Налоговая база является, по сути, основой налога, так как сумма налога исчисляется путем применения ставки налога к величине налоговой базы^[6].

1.2. Проблема определения объекта налогообложения

Особое значение при установлении конкретного налога имеет необходимость справедливого определения объекта налогообложения.

В п. 1 ст. 38 НК РФ дано общее определение объекта налогообложения. Это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Казалось бы (с некоторым допущением), все объекты налогообложения, положенные в основу применяемых в Российской Федерации налогов, охвачены приведенной нормой п. 1 ст. 38 НК РФ^[7]. О каких же тогда «иных» обстоятельствах идет речь в п. 1 ст. 38 НК РФ и ограничен ли законодатель принципом справедливости при выборе «иных» обстоятельств в качестве объекта налогообложения?

Многие исследователи полагают, что таким ограничителем должен служить принцип экономического основания налога, закрепленный в ст. 3 НК РФ. Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства. Принцип экономического основания налога означает, что налоги не могут быть произвольными; любому налогу должна предшествовать цель его введения в привязке к объекту налогообложения^[8].

Хотя на сегодняшний день нет единой позиции относительно понимания рассматриваемого принципа, представляется целесообразным привести мнение, согласно которому экономическое основание налога отождествляется с объектом налогообложения^[9].

Если следовать приведенному подходу отождествления экономического основания налога с объектом налогообложения, то действие принципа экономического основания налога ограничивается лишь самим возникновением обязанности по уплате налога и не касается правового регулирования всех остальных элементов налогообложения. Данный вывод представляется неверным: ведь при необходимости распространить действие указанного принципа только на правовое регулирование объекта налогообложения налоговый закон содержал бы прямое указание на это в ст. 3 НК РФ^[10]. Кроме того, отождествление принципа экономического основания налога с объектом налого обложения фактически означало бы дублирование положения п. 3 ст. 3 нормой п. 1 ст. 17 НК РФ, так как в первом говорится, что налоги должны иметь экономическое основание, во втором – что при установлении каждого налога необходимо определить объект налогообложения^[11].

По всей видимости, ответ на вопрос о соотношении объекта налогообложения и экономического основания налога обусловлен сложной экономико-правовой природой налога, что нередко приводит к смешению экономических и правовых категорий. Так, принцип экономического основания налога является категорией экономической, хотя и имеющей законодательное закрепление. С экономической точки зрения важно не столько количество подлежащих уплате налогоплательщиком налогов или элементов налогообложения по каждому налогу, сколько итоговый результат – общее налоговое бремя налогоплательщика или подлежащая им уплате конечная сумма конкретного налога. Следовательно, правильное применение принципа экономического основания возможно не в отношении одного из элементов налогообложения, а в отношении экономического результата, который складывается из их совокупности. Представляется, что такой подход позволяет иначе рассматривать норму п. 3 ст. 3 НК РФ^[12], согласно которой налоги должны иметь экономическое основание. Видимо, речь идет о намеченном ориентире в совершенствовании законодательства о налогах и сборах и в некоторой степени органам исполнительной и судебной власти при применении норм законодательства о налогах и сборах в конкретных ситуациях.

В то же время объект налогообложения – один из элементов налога и имеет соответственно не только экономическую, но и правовую природу. С правовой точки зрения более обоснован подход к определению объекта налога как отражающего правовую связь предмета и субъекта налога юридического факта (комплекса фактов), с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом также отмечается, что в отечественной правовой науке в качестве образующих объект налога принято относить не все юридические факты, а только те из них, которые представляют собой правомерные действия, отсекая тем самым действия неправомерные и факты-события^[13].

В то же время, далеко не все правомерные действия как юридические факты могут быть определены в качестве объекта налогообложения. Так, к правомерным действиям относятся, к примеру, исполнение гражданином воинской повинности, уплата в установленных случаях административного штрафа, голосование граждан на выборах, наконец, уплата налогов и сборов^[14]. Представляется, что установление в качестве оснований возникновения обязанности по уплате налога правомерных действий по исполнению приведенных публично-правовых обязанностей явилось бы отступлением от общеправового принципа справедливости.

В данном случае необходимо отметить специфику самих налоговых отношений, которые являются своеобразной надстройкой по отношению к базису – гражданско-правовым и некоторым иным связанным с ними правоотношениям, особенность законодательства о налогах и сборах, которое апеллирует к институтам, терминам и понятиям гражданского, семейного и иных отраслей законодательства в том их значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ^[15]). Именно юридические факты, определяемые и регулируемые этими отраслями законодательства, могут и должны быть положены в основу объекта конкретного налога. Причем не все из них, а лишь те, которые так или иначе характеризуют фактическую способность к уплате налога налогообязываемого лица (гражданско-правовые сделки, имущественные права). Конечно, в ответ можно услышать возражение относительно того, что в некоторых случаях законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога и с юридическими фактами, возникающими в административных правоотношениях. Например, при получении лицензии на пользование недрами организация и индивидуальный предприниматель признаются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Однако при более детальном рассмотрении становится очевидным, что налог в данном случае уплачивается все же не в связи с получением лицензии, а в связи с осуществлением определенного вида экономической деятельности, а получение лицензии на пользование недрами – лишь разрешение уполномоченного органа. При этом получение такой лицензии является платным, но оплата осуществляется в виде сбора за участие в конкурсе (аукционе), который к налогам не относится и регулируется законодательством о недрах (Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах»^[16]).

Объект налогообложения, определенный в ст. 38 НК РФ, должен быть всегда так или иначе связан с реализацией права частной собственности, с экономическими отношениями, с приобретением материальных благ или выгод^[17].

Хотя данное утверждение, по нашему мнению, прямо не вытекает из содержания ст. 38 НК РФ, оно представляется, безусловно, верным с позиций теории налогового права. Очевидно, что без собственности не может быть никакого налога; проще говоря, чтобы что-то у кого-то забрать, нужно это что-то за ним признать, чтобы оно было его^[18].

В то же время законодательство РФ не всегда вписывается в приведенные, казалось бы, очевидные теоретические выкладки. Конечно, за исполнение воинской повинности или за голосование на выборах на сегодняшний день взимание налогов не предусмотрено. Однако отдельные нормы законодательства о налогах и сборах связывают возникновение обязанности по уплате налога с уплатой, как это ни странно, налога, то есть факт уплаты одного налога в некоторых случаях порождает возникновение обязанности уплаты этим же налогоплательщиком другого или этого же налога^[19].

Конечно, данное утверждение сделано с некоторым допущением. Ни в одной статье части второй НК РФ, устанавливающей объекты налогообложения по конкретным налогам, не указан в качестве такового факт уплаты налога. В то же время более тщательный анализ совокупности правовых норм части второй НК РФ, регулирующих некоторые налоги, все же позволяет сделать такой вывод. Так, ст.ст. 336 и 337 НК РФ^[20] в качестве объекта НДПИ определено добытое полезное ископаемое.

Налоговая база по налогу согласно ст. 338 НК РФ, за исключением некоторых случаев, определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрен способ оценки добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости^[21]. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в том числе, прочие расходы, исчисляемые в соответствии со ст. 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В п. 4 ст. 270 упомянуты расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Из приведенных законодательных норм следует, что для целей применения налога на прибыль организаций в составе расходов налогоплательщика учитываются подлежащие уплате этим же налогоплательщиком суммы налогов (ст.ст. 264 и 270 НК РФ). Такая правовая конструкция означает, что начисленные налогоплательщиком суммы налогов уменьшают подлежащую уплате сумму налога на прибыль организаций, так как налоговая база по этому налогу определяется как денежное выражение прибыли, то есть доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 274 НК РФ^[22]). По нашему мнению, в данном случае порядок исчисления налоговой базы соответствует установленному объекту налогообложения по налогу на прибыль организаций, так как суммы уплаченных налогов уменьшают полученную налогоплательщиком прибыль^[23]. В то же время при применении НДПИ учет в составе расходов налогоплательщика уплаченных сумм налогов, в том числе НДПИ, имеет прямо противоположное значение.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ при применении способа оценки добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости суммы произведенных налогоплательщиком расходов формируют эту стоимость, то есть увеличивают налоговую базу. Таким образом, уплата одних налогов увеличивает сумму подлежащего уплате НДПИ. Указанное позволяет сделать вывод, что приведенный порядок исчисления налоговой базы подразумевает наличие иного объекта налогообложения, не поименованного в ст.ст. 336 и 337 НК РФ, так как предполагается уплата налога не в связи с добычей полезных ископаемых, а в связи с уплатой иных налогов и самого НДПИ^[24].

При этом нормы гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» не содержат однозначного ответа на вопрос, за какой именно налоговый период должна быть включена в налоговую базу сумма НДПИ (за предыдущий либо за отчетный налоговый период, то есть тот, за который происходит исчисление подлежащего уплате налога). Однако и в том, и в другом случаях подобное правовое регулирование, по нашему мнению, нельзя признать справедливым как с правовых, так и с экономических позиций^[25].

Так, при применении рассматриваемого подхода с учетом НДПИ предыдущего отчетного периода к исчислению налоговой базы при добыче налогоплательщиком в течение нескольких отчетных периодов полезного ископаемого одного вида и при сохранении расходов по добыче на одном и том же уровне (за исключением сумм НДПИ) сумма НДПИ за каждый следующий отчетный период будет увеличиваться. Применение же рассматриваемого подхода с учетом суммы НДПИ отчетного периода невозможно в принципе, так как его реализация предполагает первоначальное определение суммы НДПИ без учета суммы НДПИ с последующим увеличением суммы НДПИ на сумму НДПИ, что видится не только абсурдным, но и никоим образом не вытекающим из норм гл. 26 НК РФ^[26]. Следовательно, рассматриваемая правовая конструкция приводит к нарушению принципа экономического основания налога, так как подразумевается возможность постоянного увеличения налоговой нагрузки на налогоплательщика без изменения каких-либо обстоятельств и условий ведения его экономической деятельности^[27].

Кроме того, описанное правовое регулирование подразумевает возникновение обязанности по уплате налога в связи с уплатой налогов, что не согласуется с приведенными ранее выводами о необходимости определения в качестве объекта налога юридических фактов, которые так или иначе характеризуют фактическую способность к уплате налога налогообязываемого лица (гражданско-правовые сделки, имущественные права).

Следует отметить, что правовое регулирование НДПИ было признано не противоречащим Конституции РФ в определениях Конституционного Суда РФ от 1 октября 2009 г. № 1269-О-О и от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О, который указал, что уплата того или иного налога может рассматриваться как обстоятельство, учитываемое при формировании последующих налоговых обязательств налогоплательщика. Однако КС РФ при вынесении соответствующих решений не принял во внимание как минимум два существенных обстоятельства: во-первых, не было выяснено, каким образом уплата того или иного налога может учитываться при формировании подлежащих уплате сумм налогов (путем их уменьшения или увеличения), во-вторых, рассмотренное ранее несоответствие порядка исчисления налоговой базы с применением расчетного способа оценки добытого полезного ископаемого законодательно закрепленному в ст.ст. 336 и 337 НК РФ объекту налогообложения^[28].

Законодательство о налогах и сборах содержит и другие примеры включения в налоговую базу сумм подлежащих уплате налогов. Например, ст. 154 НК РФ^[29] при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость предусматривает включение в нее сумм акцизов по подакцизным товарам, которые ст. 13 НК РФ отнесены к федеральным налогам^[30].

Выводы

В п. 1 ст. 38 НК РФ дано общее определение объекта налогообложения. Это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В основу любого налога должен быть положен объект налогообложения, вытекающий из гражданско-правовых, имущественных и иных аналогичных отношений, характеризующий фактическую способность налогоплательщика к уплате налога и необходимость его участия в финансировании государственных и муниципальных расходов для достижения общей пользы. Указанные характеристики объекта налогообложения составляют основу реализации принципа справедливости при установлении налога. Все остальные элементы налога должны определяться в строгом соответствии с объектом налогообложения. Отступление при установлении налога от четкого соответствия объекту налогообложения всех иных элементов налога, как видно из приведенных ранее примеров, способно привести к нарушению принципа справедливости в налоговой сфере.

Глава 2. Порядок учета и регистрации объекта налогообложения на примере налога на имущество юридических лиц

2.1. Практика учета и регистрации объекта налога на имущество на примере ООО «Кредо»

Общество с ограниченной ответственностью «Кредо» (сокращенное наименование ООО «Кредо») – это организация, являющаяся юридическим лицом, которая имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права, нести обязанности.

ООО «Кредо» организованно собранием учредителей 13 июля 2006 г. Предприятие имеет статус общества с ограниченной ответственностью, имеет печать со своим наименование, расчетный и иные счета в рублях в учреждениях банков. Уставный капитал ООО «Кредо» за весь период существования предприятия не изменился и составил на 01.01.2017 г. 20 000 тыс. руб., форма собственности общества частная, при этом доли государства в капитале нет. Предприятие контролируется Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 5 по Томской области, в г. Стрежевом.

Основной функцией предприятия является обеспечение бесперебойного энергоснабжения объектов нефтедобычи, нефтепереработки, вахтовых поселков и другой инфраструктуры производственного назначения.

Ответственность за организацию бухгалтерского и налогового учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Бухгалтерский и налоговый учет осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением.

Ведение бухгалтерского и налогового учета осуществляется с применением компьютерной технологии обработки учетной информации. Хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетными документами. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности несет руководитель организации. Организацию подготовки документации к хранению осуществляет главный бухгалтер организации.

Расчеты по всем операциям ведутся по безналичному расчету.

Регулирование налога на имущество осуществляется согласно главе 30 НК РФ, введенной 1 января 2004 г.

Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Федеральным законом № 307-ФЗ от 02.11.2013 30 глава НК РФ дополнена статьей 378.2 НК РФ, которая регламентирует особенности: определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога, в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется, как их кадастровая стоимость.

К таким объектам недвижимости, в соответствии с п.1 ст.378.2 НК РФ, относятся:

• административно-деловые центры и помещения в них;
• здание расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
• здание предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом: здание признается предназначенным для такого использования, если назначение помещений общей площадью не менее 20% площади этого здания, в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации), предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры, включая, централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки^[31].

В то же время установлен перечень объектов, с которых налог не взимается. К ним относят земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты, другие природные ресурсы), а также движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Исходя из объекта, формируется налоговая база по налогу, которая представляет собой среднегодовую (среднюю) стоимость облагаемого имущества. Средняя стоимость определяется за отчетные периоды. Она равна отношению стоимости имущества на каждое число отчетного периода и стоимости имущества на первое число месяца, следующего за отчетным периодом, к сумме месяцев отчетного периода, увеличенного на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества определяется как отношение суммы, полученной от сложения стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и стоимости имущества на последнее число налогового периода к сумме месяцев налогового периода, увеличенных на единицу.

Налоговая база определяется:

• для российских кредитных организаций по всем объектам налогообложения;
• для иностранных кредитных организаций, имеющих постоянные представительства на территории Российской Федерации, по объектам имущества как движимого, так и недвижимого, используемого в деятельности этих представительств^[32].

При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации^[33].

Важным моментом в формировании налоговой базы является ее определение отдельно в отношении имущества:

• подлежащего налогообложению по местонахождению кредитной организации (месту поставки на учет в налоговых органах постоянного
  представительства иностранной кредитной организации);
• каждого обособленного подразделения кредитной организации, имеющего отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения кредитной организации.

Согласно гл. 30 НК РФ налог на имущество уплачивается по местонахождению самой организации; каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс; каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. В соответствии со ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению головной организации, обособленных подразделений, а также по местонахождению недвижимого имущества. В ст. 384 НК РФ определено, что налог на имущество уплачивается по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Так, ООО «Кредо» производит уплату налога на имущество по месту нахождения головной организации.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. К недвижимому имуществу ООО «Кредо» относятся здания и сооружения (их доля в стоимости основных средств, числящихся на балансе банка, составляет около 10%). К движимому имуществу относятся: оборудование (составляют 78% от стоимости всех основных средств, числящихся на балансе банка); транспортные средства. Их доля в стоимости основных средств банка составляет 10%.

Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения не являются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). Налоговая база при расчете налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Статьей 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. При определении налоговой базы имущество как объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, который предусмотрен учетной политикой организации^[34].

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации^[35].

Единицей учета основных средств ООО «Кредо» является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей – основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В таблице 2 приводятся данные первоначальной и остаточной стоимости основных средств, размер начисленной амортизации, и определена степень износа основных средств, числящихся на балансе ООО «Кредо».

Таблица 2

Основные средства ООО «Кредо»
по остаточной стоимости за 2014-2016 гг. (тыс.руб.)

Показатели	На 01.01.2015	На 01.01.2016	На 01.01.2017
Основные средства (ОС) по первоначальной стоимости	268 785	288 918	304 640
Амортизация	217 938	236 586	255 111
Остаточная стоимость основных средств	50 847	52 332	49 529
Процент износа основных средств	81%	82%	84%

Как видно из таблицы 2, основные средства ООО «Кредо» имеют достаточно высокую степень изношенности, в среднем этот показатель составляет 82%.

На размер налога на имущество организации влияет сумма начисленной амортизации основных средств. Чем больше срок эксплуатации основных средств, тем меньше сумма их остаточной стоимости, следовательно, меньше размер начисленного налога. Налоговая ставка по налогу на имущество установлена в размере 2,2%. Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период:

Сумма начисленного налога за год = Налоговая база * Налоговая ставка

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, начисленной в целом за год, и суммами авансовых платежей по налогу, начисленных в течение налогового периода:

Сумма налога за год (к уплате) = Сумма начисленного налога за год минус авансовые платежи^[36].

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого
отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

За период 2014-2016 гг. ООО «Кредо» производило исчисление налога на имущество организации согласно данным бухгалтерского учета. Расчет налога на основании данных налоговых декларации приведен в таблице 3.

Таблица 3

Расчет налога на имущество ООО «Кредо» (тыс.руб.)

Наименование показателей	Номер строки декларации	2014 год	2015 год	2016 год
Среднегодовая стоимость имущества	150	41 210	50 679	49 751
Налоговая база	190	41 210	50 679	49 751
Налоговая ставка	210	2,2%	2,2%	2,2%
Сумма налога за налоговый период	220	907	1 115	1095

Всего головным офисом ООО «Кредо» за три года в бюджет произведена уплата налога на имущество в сумме 3 117 тыс. руб. По месту нахождения имущества расчет налога и его уплату, кроме головного офиса, производят также филиалы. За период 2014-2016 гг. всего начислено налога на имущество организаций по ООО «Кредо», включая филиалы, в сумме 8 094 тыс. руб.

В таблице 4 представлена общая сумма уплаченного ООО «Кредо» за 2014-2016 гг. налога на имущество в бюджеты разных регионов.

Таблица 4

Налог на имущество ООО «Кредо»,
уплаченный в региональные бюджеты РФ (тыс.руб.)

Наименование показателей	За 2014 год	За 2015 год	За 2016 год	ИТОГО
Всего уплачено налога на имущество организаций	1619(100%)	2530 (100%)	3949 (100%)	8094 (100%)
В том числе: в бюджет Томской области	1153 (71.2%)	1630 (66.4%)	1590(40.3%)	4423 (54.7%)
в бюджеты других областей РФ	466 (28.8%)	850 (33.6%)	2355 (59.7%)	3671(45.3%)

Всего ООО «Кредо» за анализируемый период произведена уплата налога на имущество в региональные бюджеты в сумме, превышающей 8 млн. руб.

2.2. Влияние изменений по налогу на имущество на учет и регистрацию объектов налогообложения (основных средств)

С 2013 г. вступило в силу изменение в НК РФ, согласно которому все движимые основные средства, а это офисная техника, автомобили, оборудование организации, налогом на имущество не облагаются. Такое правило в ст. 374 ПК РФ закрепил Федеральный закон от 29.11.2012 №202-ФЗ. Однако следует отметить, что речь идет лишь о тех активах, которые поставлены на
учет не ранее 2013 г.

Итак, с любых движимых основных средств, которые приняты на учет 01.01.2013 или позже, налог на имущество не уплачивается. А вот в отношении тех активов, которые отражались в бухгалтерском учете на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» еще в 2012 г. или ранее, платить налог необходимо, пока не истечет срок службы подобных объектов либо они просто не будут проданы.

Для того чтобы точно определить, когда принято к бухгалтерскому учету то или иное основное средство, достаточно взять инвентарные карточки.
В инвентарной карточке записана дата принятия основного средства к бухгалтерскому учету, причем она может быть позже дня приема объекта.

В ООО «Кредо» с 2013 г. движимые объекты делятся на две категории: одни включаются в расчет налога на имущество, другие — нет. Для этого к счету 01-1 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности») открыты отдельные субсчета:

01-1-1 «Недвижимые объекты»;

01-1-2 «Движимые объекты, подлежащие налогообложению»;

01-1-3 «Движимые объекты, не подлежащие налогообложению».

Все движимые активы, принятые на учет до 2013 г., учтены на счете 01-1 -2, а новые — на счете 01-1-3.

Соответственно, к счету 02 «Амортизация основных средств» открыть два субсчета:

02-1 «Амортизация собственных основных средств»;

02-2 «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств».

К субсчету 02-1 «Амортизация собственных основных средств» предлагаем открыть субсчета второго порядка:

02-1-1 «Амортизация недвижимых объектов основных средств»;

02-1-2 «Амортизация движимых объектов, подлежащих налогообложению»;

02-1-3 «Амортизация движимых объектов, не подлежащих налогообложению».

Соответствующие субсчета второго порядка открыты и для субсчета 02-2 «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств».

Аналогичные субсчета открыты и на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Движимое оборудование не облагается налогом на имущество. Поэтому бухгалтер не включает его стоимость в базу по такому налогу и отражать этот актив в налоговых расчетах и декларации.

Выводы

Объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей – основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Глава 3. Пути совершенствования учета и контроля объектов налогообложения по налогу на имущество

Для обеспечения информированности руководства ООО «Кредо» о налогооблагаемом имуществе предлагается в программе «1С: Бухгалтерия 8.2» разработать форму отчета по основным средствам за отчетный период, в которой будут отражаться:

— объекты основных средств в разрезе субсчетов;

— данные о балансовой стоимости объекта, амортизации и остаточной стоимости объекта на начало и конец периода;

— изменение балансовой стоимости и амортизации за период.

В таблице 5 представлена форма отчета по основным средствам.

Что касается расчета налога на имущество, то, налог на имущество рассчитывается четыре раза в год, то есть по итогам I квартала, полугодия и 9 мес. определяются авансовые платежи, а по окончании года — сам налог. Так, в течение года для расчета авансов по налогу учитывают среднюю стоимость имущества за отчетный период. Этот показатель определяют по формуле:

Сс.о = Он + Он.м + Он. п.м / Км + 1,

где Сс.о — средняя стоимость имущества за отчетный период;

Он — остаточная стоимость имущества на начало отчетного периода;

Он.м — остаточная стоимость имущества на начало каждого месяца внутри отчетного периода;

Он. п.м — остаточная стоимость имущества на начало первого месяца, следующего за отчетным периодом;

Км +1 — количество месяцев + 1 в отчетном периоде.

Стоимость имущества, освобожденного от налога, не следует включать в расчет налоговой базы.

Нулевые расчеты по авансовым платежам и годовую декларацию подавать не нужно. Ведь в таком случае организация не является налогоплательщиком (п. 1 ст. 373, п. 1 ст. 374 НК РФ). Однако, если на счете 01 или на счете 03 числится хотя бы один движимый объект, который был принят к учету до 2013 г., или любая недвижимость, в этом случае придется сдавать в налоговую инспекцию декларацию (расчеты) по налогу на имущество, даже если остаточная стоимость такого объекта на 01.01.2013 уже оказалась равной нулю. Дату принятия актива на учет определяют по инвентарной карточке.

Таблица 5

Отчет по основным средствам за период: 201_г., тыс. руб.

Группировка основных средств	Данные на начало периода			Данные за период		Данные на конец периода
Наименование основного средства	Балансовая стоимость	Амортизация	Остаточная стоимость	Изменение балансовой стоимости	Изменение амортизации	Балансовая стоимость	Амортизация	Остаточная стоимость
01-1-1 «Недвижимые объекты»
Вид (группа) ОС: здания
1. Гараж для автомобиля	41	14	27	0,00	2	41	16	25
«Газель», инв. № 00000010
2. Земельный участок.	605	0,00	605	-605	0,00	0,00	0,00	0,00
инв. №00000194
01-1-2 «Движимые объекты, подлежащие налогообложению»
Вид (группа) ОС: машины и оборудование
1. Компьютер с принтером, инв. № 00000075	29	27	2	0,00	2	29	29	0,00
2. Видеокамера, инв. №00000302	18	5	13	0,00	4	18	9	9
Вид (группа) ОС: транспортные средства
1. Автомобиль 2818-0000010-03	347	63	284	0,00	50	347	113	234
«Газель» (К 906 РР),
инв. № 00000299
01-1-3 «Движимые объекты, не подлежащие налогообложению»
Вид (группа) ОС: машины и оборудование
1. Компьютер с принтером.	42	0,00	42	0,00	4	42	4	38
инв. № 00000076
Вид (группа) ОС: транспортные
средства
1. Автомобиль Nissan Quasqai,	800	0,00	800	0,00	96	800	96	704
инв. № 00000283

Выводы

Для обеспечения информированности руководства ООО «Кредо» о налогооблагаемом имуществе предлагается в программе «1С: Бухгалтерия 8.2» разработать форму отчета по основным средствам за отчетный период, в которой будут отражаться:

— объекты основных средств в разрезе субсчетов;

— данные о балансовой стоимости объекта, амортизации и остаточной стоимости объекта на начало и конец периода;

— изменение балансовой стоимости и амортизации за период.

Заключение

В п. 1 ст. 38 НК РФ дано общее определение объекта налогообложения. Это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В основу любого налога должен быть положен объект налогообложения, вытекающий из гражданско-правовых, имущественных и иных аналогичных отношений, характеризующий фактическую способность налогоплательщика к уплате налога и необходимость его участия в финансировании государственных и муниципальных расходов для достижения общей пользы. Указанные характеристики объекта налогообложения составляют основу реализации принципа справедливости при установлении налога. Все остальные элементы налога должны определяться в строгом соответствии с объектом налогообложения. Отступление при установлении налога от четкого соответствия объекту налогообложения всех иных элементов налога, как видно из приведенных ранее примеров, способно привести к нарушению принципа справедливости в налоговой сфере.

В практической части работы исследован учет, регистрация и контроль объекта налогообложения на примере налога на имущество организаций.

Объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

С 2014 г. налоговая база для исчисления налога на имущество организаций по некоторым объектам недвижимости определяется не как среднегодовая стоимость по данным бухучета, а как кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК РФ). В статье 378.2 НК РФ установлен перечень объектов, в отношении кото­рых налоговая база определяется как кадастровая стоимость: административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и поме­щения в них; здания, предназначенные или фактически используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита и бытового обслуживания; недвижимость иностранных компаний, не имеющих в РФ постоянных представительств, с 2015 г. — жилые дома и жилые помеще­ния, не учитываемые на балансе в качестве основных средств. При этом особенности исчисления налоговой базы, исходя из кадастро­вой стоимости объектов недвижимости, устанавливаются законом соот­ветствующего субъекта РФ.

В соответствии со ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по местонахождению головной организации, обособленных подразделений, а также по местонахождению недвижимого имущества. Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей – основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для обеспечения информированности руководства ООО «Кредо» о налогооблагаемом имуществе предлагается в программе «1С: Бухгалтерия 8.2» разработать форму отчета по основным средствам за отчетный период, в которой будут отражаться:

— объекты основных средств в разрезе субсчетов;

— данные о балансовой стоимости объекта, амортизации и остаточной стоимости объекта на начало и конец периода;

— изменение балансовой стоимости и амортизации за период.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 04.05.2017).
2. Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 30.09.2017) «О недрах».

Бажинова Т.К. Налог на имущество организаций на отдельные объекты недвижимого имущества // Вестник Тульского филиала Финуниверсета. 2015. № 1. С. 16-18.

1. Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве // В книге: ТРАДИЦИИ И НОВАЦИИ В СИСТЕМЕ СОВРЕМЕННОГО РОССИЙСКОГО ПРАВА Сборник тезисов XVI Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2017. С. 305-306.

Григоров К.Н. Некоторые аспекты разграничения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве России // Финансовое право. 2015. № 8. С. 46-48.

Иванов В.В., Бунько В.А. Объекты налогообложения и налоговые обязательства // Налоги и финансовое право. 2015. № 6. С. 86-90.

Климова М. Новый порядок уплаты налога на имущество организаций // Налог. вестник. - 2013. - № 1. - С.10-13.

Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2014.

Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: МЦФЭР, 2013.

1. Пономарев А. И. Налоги и налогообложение в РФ. – М.: КНОРУС, 2011.

Рябова Р.И. Налог на имущество организаций // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2014. № 6. С. 22-27.

Трофимов С.В. Правовой режим объекта налога в системе элементов налогообложения // Финансовое право. 2015. № 9. С. 18-21.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
   (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017). ↑

2. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: МЦФЭР, 2013. – С. 65. ↑

3. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2014. – С. 12. ↑

4. Иванов В.В., Бунько В.А. Объекты налогообложения и налоговые обязательства // Налоги и финансовое право. 2015. № 6. С. 86-90. ↑

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
   (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017). ↑

6. Пономарев А. И. Налоги и налогообложение в РФ. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 108. ↑

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
   (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017). ↑

8. Пономарев А. И. Налоги и налогообложение в РФ. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 108. ↑

9. Григоров К.Н. Некоторые аспекты разграничения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве России // Финансовое право. 2015. № 8. С. 46-48. ↑

10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
    (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017). ↑

11. Иванов В.В., Бунько В.А. Объекты налогообложения и налоговые обязательства // Налоги и финансовое право. 2015. № 6. С. 86-90. ↑

12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
    (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017). ↑

13. Пономарев А. И. Налоги и налогообложение в РФ. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 108. ↑

14. Григоров К.Н. Некоторые аспекты разграничения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве России // Финансовое право. 2015. № 8. С. 46-48. ↑

15. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ
    (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017). ↑

16. Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 30.09.2017) «О недрах». ↑

17. Иванов В.В., Бунько В.А. Объекты налогообложения и налоговые обязательства // Налоги и финансовое право. 2015. № 6. С. 86-90. ↑

18. Григоров К.Н. Некоторые аспекты разграничения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве России // Финансовое право. 2015. № 8. С. 46-48. ↑

19. Пономарев А. И. Налоги и налогообложение в РФ. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 108. ↑

20. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ
    (ред. от 30.10.2017). ↑

21. Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве // В книге: ТРАДИЦИИ И НОВАЦИИ В СИСТЕМЕ СОВРЕМЕННОГО РОССИЙСКОГО ПРАВА Сборник тезисов XVI Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2017. С. 305-306. ↑

22. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ
    (ред. от 30.10.2017). ↑

23. Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве // В книге: ТРАДИЦИИ И НОВАЦИИ В СИСТЕМЕ СОВРЕМЕННОГО РОССИЙСКОГО ПРАВА Сборник тезисов XVI Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2017. С. 305-306. ↑

24. Иванов В.В., Бунько В.А. Объекты налогообложения и налоговые обязательства // Налоги и финансовое право. 2015. № 6. С. 86-90. ↑

25. Григоров К.Н. Некоторые аспекты разграничения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве России // Финансовое право. 2015. № 8. С. 46-48. ↑

26. Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве // В книге: ТРАДИЦИИ И НОВАЦИИ В СИСТЕМЕ СОВРЕМЕННОГО РОССИЙСКОГО ПРАВА Сборник тезисов XVI Международной научно-практической конференции молодых ученых. 2017. С. 305-306. ↑

27. Трофимов С.В. Правовой режим объекта налога в системе элементов налогообложения // Финансовое право. 2015. № 9. С. 18-21. ↑

28. Пономарев А. И. Налоги и налогообложение в РФ. – М.: КНОРУС, 2011. – С. 108. ↑

29. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ
    (ред. от 30.10.2017). ↑

30. Григоров К.Н. Некоторые аспекты разграничения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве России // Финансовое право. 2015. № 8. С. 46-48. ↑

31. Бажинова Т.К. Налог на имущество организаций на отдельные объекты недвижимого имущества // Вестник Тульского филиала Финуниверсета. 2015. № 1. С. 16-18. ↑

32. Рябова Р.И. Налог на имущество организаций // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2014. № 6. С. 22-27. ↑

33. Климова М. Новый порядок уплаты налога на имущество организаций // Налог. вестник. - 2013. - № 1. - С.10-13. ↑

34. Рябова Р.И. Налог на имущество организаций // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2014. № 6. С. 22-27. ↑

35. Климова М. Налог на имущество организаций (физических лиц) и земельный налог // Налог. вестник. - 2014. - № 11. - С.16-30. ↑

36. Климова М. Новый порядок уплаты налога на имущество организаций // Налог. вестник. - 2013. - № 1. - С.10-13. ↑