Налог на доходы физических лиц (Теоретические аспекты налога на доходы физических лиц)

Содержание:

Введение

Налогообложение доходов физических лиц является основным рычагом при осуществлении налоговой политики в любом государстве. Обязанность уплачивать законодательно установленные налоги и сборы, в том числе и налог на доходы физических лиц, имеет конституционное закрепление.

Особое место в современной налоговой системе Российской Федерации отведено именно налогу на доходы, поскольку он непосредственно затрагивает интересы каждого экономически активного физического лица являющегося налоговым резидентом, либо не являющегося налоговым резидентом, но получающего доходы на территории нашей страны. Налог на доходы физических лиц особо значим для социального развития России, а так же для повышения уровня благосостояния ее населения, проживающего на территории различных субъектов РФ и муниципальных образований, поскольку являясь федеральным налогом, он фактически зачисляется в региональные и местные бюджеты бюджетной системы РФ.

Если обратиться к эволюции налогообложения доходов физических лиц в России, то можно увидеть, что применяемая на сегодняшний день практика его взимания является неэффективной, и к тому же негативно воздействует на социально-экономическую ситуацию в государстве, а попытки устранить недостатки точечными изменениями оказались неэффективными и бесперспективными. При применении мер направленных на совершенствование налога Российская Федерация должна опираться на удачный опыт зарубежных стран, а так же учитывать сложившуюся социально-экономическую ситуацию в стране.

Настоящая выпускная работа посвящена исследованию налога на доходы физических лиц и основных направлений его совершенствования.

При написании работы были использованы труды отечественных и зарубежных ученых, специалистов в области теории и практики налогообложения доходов физических лиц, социальной политики государства, законодательные и нормативно-правовые акты по вопросам налогообложения, материалы периодических изданий. Изучением и разработкой аспектов налогообложения занимались следующие юристы, экономисты и социологи: В.М. Акимова, А.В. Брызгалин, О.В. Врублевская, Д.В. Дементьев, С.В. Жестков, И.В. Кушнир, О.И. Изотова, А.С. Нешитой,

О.А. Ногина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, М.В. Романовский, Б.М. Сабантин, А.В. Щепотьев, В.А. Щербаков, С.А. Яшин и многие другие.

Актуальность выбранной темы работы предопределена тем, что налог на доходы физических лиц занимает особое положение в налоговой системе Российской Федерации, оказывает непосредственное влияние на осуществление налоговой политики страны и на финансовое состояние населения.

Целью работы является изучение действующей системы налогообложения доходов физических лиц, выявление её недостатков, поиск основных направлений совершенствования налога на доходы физических лиц.

Для достижения поставленных целей были решены следующие

задачи:

-определены понятие и значение налога на доходы физических лиц, его основные функции и признаки;

рассмотрено становление и развитие законодательства о налоге на доходы физических лиц;

-выявлены основные проблемы, связанные с взиманием налога на доходы физических лиц и способы их устранения.

В процессе написания работы применялись общие методы исследования, а именно системный подход, экономический и сопоставительные анализы. Прежде всего, это касается анализа теоретического материала, имеющегося на сегодняшний день по вопросу налогообложения физических лиц.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что результаты исследования юридической конструкции налога на доходы физических лиц, будут оказывать содействие при расширении теоретической базы, необходимой для обеспечения эффективного функционирования налога на доходы физических лиц в Российской Федерации.

Глава 1. Теоретические аспекты налога на доходы физических лиц

1.1 Субъект налогообложения доходов физических лиц

Субъект налогообложения - это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Субъектом налогообложения может выступать налогоплательщик и (или) плательщик сборов. Налоговый кодекс, в ст. 19 раскрывает содержание данных понятий. Так налогоплательщиком и плательщиком сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом, возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы соответственно.

Важнейшей обязанностью налогоплательщика является самостоятельная уплата им налога, но это вовсе не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог лично. Наоборот, налог может быть уплачен от имени налогоплательщика его представителем, но только, если при этом соблюдается ряд ограничений, главным из которых является его уплата за счет собственных средств налогоплательщика.

В Российском законодательстве предусмотрено два вида налогового представительства:

Во-первых, это представительство по закону. Как правило, оно применимо в случаях, когда налогоплательщиками являются несовершеннолетние или недееспособные лица. В этом случае уплата налога осуществляется их родителями, опекунами или попечителями по отдельной декларации.

Во-вторых, договорное представительство, при котором представитель налогоплательщика физического лица представляет его интересы в отношениях с налоговыми органами и другими участниками налоговых отношений на основании доверенности.

Статья 207 Налогового кодекса содержит указание на лиц, которые являются плательщиками НДФЛ, и подразделяет их на две группы:

• физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
• физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Под физическими лицами Налоговый кодекс в ст. 11 подразумевает - граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства.

Для того чтобы узнать, что такое гражданство Российской Федерации необходимо обратиться к ст. 3 Федерального закона «О гражданстве Российской Федерации». Гражданство Российской Федерации - устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей^[1].

В соответствии со ст. 5 того же закона гражданами Российской Федерации являются:

а) лица, имеющие гражданство РФ на день вступления в силу Федерального закона «О гражданстве Российской Федерации»;

б) лица, которые приобрели гражданство Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О гражданстве Российской Федерации».

Основным документом, которым устанавливается наличие гражданства Российской Федерации, является паспорт.

Под иностранным гражданином понимается лицо, не являющее гражданином РФ и имеющее гражданство иностранного государства.

Лицо без гражданства - лицо, не являющееся гражданином РФ и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства.

Для того чтобы удостоверить принадлежность к гражданству того или иного государства, налогоплательщик должен предоставить

соответствующие документы налоговому агенту по месту получения дохода или налоговому органу, который осуществляет постановку налогоплательщиков на учет.

Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом, и налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом, имеют различный правовой статус.

В соответствии с положением пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. На гражданина, попадающего под статус налогового резидента, распространяется действие российского налогового законодательства, а это означает, что он должен уплачивать в бюджет бюджетной системы РФ налог на доходы физических лиц в размере 13%. Соответственно лицо, находящееся на территории Российской федерации менее 183 дней, не обладает статусом налогового резидента.

Тот факт, что плательщиков налога на доходы физических лиц разделили на две категории, имеет значение при распределении налоговой обязанности. На налоговом резиденте лежит полная обязанность, которая заключается в уплате налогов со всех полученных доходов, а физическое лицо, не обладающее статусом налогового резидента, несет налоговую обязанность с некоторыми ограничениями, и уплачивает налог только с тех доходов, которые им были получены на территории Российской Федерации.

В российском налоговом законодательстве предусмотрен ряд случаев, когда лицо признается налоговом резидентом независимо от его фактического времени нахождения на территории РФ. К таким лицам, прежде всего, относятся российские военнослужащие, сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, осуществляющие трудовую деятельность за пределами России.

Для того чтобы иностранный гражданин являлся налоговым

резидентом он должен на начало налогового периода работать по трудовому договору с российской организацией, или организацией или представительством иностранной организации, которые осуществляют свою трудовую деятельность на территории Российской Федерации. Такой договор должен содержать сведения о том, что лицо в соответствующем календарном году должно отработать в России срок, превышающий 183 дня. Российское законодательство не лишает иностранное физическое лицо, пребывающее не территории нашей страны, досрочно, а именно до истечения 183 дней расторгнуть трудовой договор, заключенный с налоговым агентом и выехать за пределы России. После того, как лицо совершило указанные действия, оно перестает быть налоговым резидентом и в отношении него происходит перерасчет НДФЛ по повышенной ставке с 13% до 30% соответственно.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится на

дату:

• фактического завершения пребывания иностранного гражданина на российской территории в текущем календарном году;
• следующую после истечения 183 дней пребывания в России российского или иностранного гражданина;
• отъезда российского гражданина на постоянное место жительства за пределы России.

Для наиболее точного определения времени нахождения физического лица в пределах России, следует обратиться к содержанию статьи 6.1 НК РФ. Ее положения указывают, что срок, исчисляемый годами, месяцами, неделями или днями, начинает течь на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Соответственно, началом исчисления срока, когда лицо фактически находилось на территории России, начинается на день, следующий за днем его прибытия. А день отъезда такого лица за пределы границы Российской Федерации включается в количество дней его фактического нахождения на соответствующей территории.

1.2 Объекты налогообложения доходов физических лиц

Объект налогообложения представляет собой важнейший элемент в юридической конструкции каждого налога, в том числе и НДФЛ.

Налоговый кодекс РФ в ст. 38 в качестве объекта налога называет реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает у налогоплательщика обязанность по уплате налога.

В этой статье, как можно заметить, отсутствует само определение понятия «объект налогообложения». Законодатель ограничился лишь перечислением отдельных объектов.

В теории налогового права под объектом налогообложения понимают юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога^[2].

Объектом налога на доходы физических лиц является факт получения налогоплательщиком дохода в той или иной форме, при этом такое получение связывается с возникновением у физического лица права собственности на денежные средства или имущество^[3].

Законодатель в качестве объекта налогообложения признает любой доход, полученный физическим лицом. Причем для физических лиц, имеющих статус резидента, в качестве объекта налогообложения выступает доход, полученный от источников в РФ, так и за ее пределами, а для физических лиц, не имеющих статус резидента - только от источников в РФ.

В целях налогообложения под доходом подразумевается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Для того чтобы экономическая выгода была признана в качестве дохода физического лица необходимо чтобы она была выражена в форме денег или иного имущества, подлежала оценке, а так же подлежала определению по правилам, установленным главой 2 НК РФ.

Если экономической выгоды нет, то соответственно доход не признается пригодным для целей налогообложения налога на доходы физических лиц.

Статья 208 НК РФ предполагает деление доходов, полученных налогоплательщиком на те которые учитываются при налогообложении, которые в свою очередь подразделяются на доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ, и на те, которые не учитываются при налогообложении.

Перечень доходов, учитываемых при налогообложении, содержится в п. 1 и 3 указанной статьи и носит открытый характер, что означает, что в состав таких доходов могут включаться доходы, не указанные в данном перечне, но не относящиеся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения.

В качестве доходов, которые не признаются полученными от источников в РФ и не облагаются НДФЛ, Налоговый кодекс относит доходы физического лица, поступившие ему в результате проведения некоторых внешнеторговых операций. Эти операции должны совершаться исключительно от имени и в интересах физического лица, и связаны только исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а так же с ввозом товара на территорию РФ с соблюдением таможенной процедуры впуска для внутреннего потребления.

При проведении внешнеторговых операций, связанных с ввозом товаров в РФ также должны быть соблюдены следующие условия: во-первых, поставка товара должна осуществляться физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории РФ, во-вторых, товар не должен продаваться через обособленное подразделение иностранной организации в РФ.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий, доходом от источников в РФ, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в РФ (абз. 6 п. 2 ст. 208 НК РФ).

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по указанным выше внешнеторговым операциям, доходами физического лица, полученными от источников в РФ, будут признаваться доходы от любой продажи этого товара (в том числе от перепродажи или залога) с находящихся на территории РФ мест нахождения и хранения такого товара (абз. 7 п. 2 ст. 208 НК РФ).

Нередки ситуации, когда возникают затруднения при определении местонахождения источника полученных доходов. В этом случае необходимо отправить письменный запрос в Минфин РФ, которое и квалифицирует доходы.

Статьями 215 и 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов освобожденных от налогообложения НДФЛ. В частности к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся доходы в виде:

• пособий по беременности и родам (п. 1 ст. 217 НК РФ);
• алиментов (п. 5 ст. 217 НК РФ);
• единовременной материальной помощи, оказываемой работникам при рождении ребенка (в пределах 50 000 рублей на каждого ребенка) (абз. 7 п. 8 ст. 217 НК РФ);
• компенсаций стоимости путевок (п. 9 ст. 217 НК РФ);
• оставшихся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль сумм оплаты медицинских услуг, оказанных работникам, их супругам, родителям и детям (включая усыновленных), подопечным (в возрасте до 18 лет), а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или старости (п. 10 ст. 217 НК РФ);
• сумм, полученных от реализации (погашения) долей (акций) в уставном капитале российских организаций, если на момент продажи такие

доли (акции) непрерывно принадлежали налогоплательщику более пяти лет (п. ст. 217 НК РФ).

• выплат работникам для возмещения затрат по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение и (или) строительство жилья. Такие выплаты не облагаются НДФЛ только при условии их учета в составе расходов по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ);
• выплат работникам международных организаций в соответствии с уставами таких организаций (пп. 4 п. 1 ст. 215 НК РФ);
• других доходов, поименованных в ст. ст. 215 и 217 НК РФ.

Перечень освобождаемых доходов является закрытым (ст. ст. 215 и 217

НК РФ). Следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.

Минфин отмечает, что доходы, указанные в статье 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ независимо от того, является их получатель налоговым резидентом или нет^[4].

1.3 Налоговая база налога на доходы физических лиц

Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве Российской Федерации понятия «доход» и «налоговая база» не отождествляются.

Налоговая база налога на доходы физических лиц регулируется статьями 210 - 214 НК РФ, однако в этих статьях не раскрывается содержание данного понятия. Говорится лишь, что при определении налоговой базы должны учитываться все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а так же доходы в виде материальной выгоды. При этом если из дохода налогоплательщика по его распоряжению или же по решению суда производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу данного налогоплательщика.

По каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно.

Для тех доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая ставка принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 Налогового кодекса РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.

Доход налогоплательщика, полученный им в денежной форме, может быть выражен как в российской волюте, так и в иностранной. Если доход налогоплательщика выражен в валюте другой страны, то для целей налогообложения он должен быть перерасчитан в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации, который действовал на дату фактического получения дохода в иностранной валюте на территории России. Налоговый кодекс РФ определил конкретную дату выплаты дохода. По доходам, получаемым физическими лицами из источников за пределами Российской Федерации, такой датой считается дата получения этого дохода, а при перечислении этих доходов - дата поступления их на валютный счет. В обоих случаях уплата налога в бюджет производится только в рублях.

В статье 211 Налогового кодекса РФ регламентирован порядок определения налоговой базы с доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса РФ, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• иного имущества,

налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из рыночных цен.

Определение рыночной стоимости доходов, полученных в натуральной форме, осуществляется в порядке, аналогичном порядку предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса РФ.

Исходя из пункта 3 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ под рыночными ценами следует понимать такие цены на товары (работы, услуги), которые применяются в сделках между сторонами, не являющимися взаимозависимыми.

Пункт 3 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ гласит, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если:

• ФНС не доказано обратное,
• налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку сумм налога в соответствии с п.6 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

В соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ, в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен, не соответствующих рыночным, если указанное несоответствие повлекло занижение суммы НДФЛ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы НДФЛ по истечении календарного года.

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты НДФЛ за соответствующий налоговый период.

При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса РФ, в стоимость товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы по НДФЛ, включаются соответствующие суммы:

• НДС,
• Акцизов
• и исключаются суммы частичной оплаты налогоплательщиком стоимости:
• полученных им товаров, выполненных для него работ,
• оказанных ему услуг.

Пункт 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относит:

1. Оплату (полностью или частично) за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе:

• коммунальных услуг,
• питания,
• отдыха,
• обучения

в интересах налогоплательщика.

1. Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
2. Оплата труда в натуральной форме.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды устанавливаются статьей 212 Налогового кодекса РФ.

Положения данной статьи Налогового кодекса перечисляют три случая получения налогоплательщиком доходов в виде материальной выгоды:

1. При возникновении экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или ИП;
2. При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых физических лиц, юридических лиц и ИП;
3. При приобретении ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Так, при пользовании заемными средствами, выраженными в рублях,

материальная выгода определяется как превышение суммы процентов,

исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования

Центрального Банка РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисление которой определено условиями договора. При получении заемных средств, выраженных в иностранной волюте, материальная выгода составит превышение суммы процентов за их использование, исчисленной исходя из 9% годовых над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Необходимо заметить, что материальную выгоду не следует признавать доходом, если она получена:

• по операциям по банковским картам в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
• от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них;
• от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на указанные выше цели, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (на приобретение жилья) предусмотренного пп. 2 п.1 ст. 220 НК РФ и если он подтвержден Федеральной налоговой службой.

При получении налогоплательщиком материальной выгоды в случае приобретения товаров, работ, услуг у взаимозависимых лиц (или организаций) налоговая база определяется по разности цен идентичных (однородных) товаров, реализуемых в обычных условиях, над ценами реализации товаров (работ, услуг) реализуемых взаимозависимыми лицами.

При получении налогоплательщиком материальной выгоды при приобретении ценных бумаг налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов на их приобретение.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены некоторые особенности при определении налоговой базы по отдельным видам доходов. Такие особенности касаются, например, доходов, полученных по договорам страхования, доходов от долевого участия в деятельности организации предусмотренных статьей 213 НК РФ, договоров негосударственного обеспечения, предусмотренных статьей 213.1 НК РФ, а так же доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, предусмотренных статьей 214.1 НК РФ. Так в налоговую базу не включаются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступление страховых случаев по обязательному страхованию, установленному действующим законодательством, а так же по договорам добровольного личного страхования, предусматривающими выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровья и/или возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок), и по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с достижением застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключение договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора, и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России. Иначе разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению.

При определении налоговой базы не подлежит учету доход в виде выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, в случае, если такие выплаты осуществляются

при наступлении пенсионных оснований в соответствии с российским законодательством. В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и возврата физическим лицам денежной суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом взносов должен быть учтен при определении налоговой базы.

Налоговую базу необходимо определять без учета доходов, не подлежащих налогообложению, перечень которых закреплен в статье 217 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание понятие «налоговый вычет». Из анализа статей 218 - 221 НК можно вывести его общее определение. Так под налоговым вычетом следует понимать разновидность налоговой льготы, которая направлена на уменьшение налоговой базы, для снижения налогового обременения отдельных категорий налогоплательщиков.

На сегодняшний день налоговым законодательством предусмотрено семь видов налоговых вычетов:

• стандартные (ст. 218 НК РФ),
• социальные (ст. 219 НК РФ),
• имущественные (ст. 220 НК РФ),
• профессиональные (ст. 221 НК РФ),
• инвестиционные (ст. 219.1 НК РФ).
• налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 220.1 НК РФ)
• налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе (ст. 220.2 НК РФ)

Перед подробным рассмотрением разновидностей налоговых вычетов необходимо отметить, что они уменьшают только ту сумму дохода, которая облагается исключительно по ставке 13%. Если в совокупности налоговые вычеты за один налоговый период превысят сумму доходов, которая подлежит обложению по 13%-ной ставе, налоговая база становится равной нулю. Причем разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов в этом периоде не переносится на следующий налоговый период. Однако есть исключения, касающиеся имущественных вычетов по суммам, затраченным на строительство, приобретение жилого дома или квартиры.

Стандартные налоговые вычеты применяются по отношению ко всем физическим лицам и их можно разделить на две группы:

1. вычеты, связанные с самим налогоплательщиком непосредственно;
2. вычеты, предоставляемые физическим лицам в связи с содержанием детей.

Стандартные налоговые вычеты, отнесенные к первой группе лиц, предоставляются в следующих размерах:

-3 000 рублей за каждый месяц налогового периода в отношении лиц, подвергшихся воздействию радиации, - по установленному перечню случаев, инвалидов ВОВ и инвалидов из числа военнослужащих, в установленных случаях (п. 1 ст. 218 НК РФ);

-500 рублей за каждый месяц налогового периода для Героев Советского Союза и Российской Федерации, лиц, награжденных орденом Славы трех степеней, участников ВОВ, узников концлагерей - в установленных случаях, а так же инвалидов детства, инвалидов I и II группы.

Для предоставления вычета необходимы следующие документы:

1. Заявление о предоставлении вычета
2. Документ, подтверждающий право на вычет, например:

• копия справки медико-социальной экспертизы;
• копия удостоверения участник, ветерана ВОВ.

Вычеты, связанные с содержанием детей предоставляются родителям, супруге (супругу) родителя, усыновителю, опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок в следующих размерах:

• 1 400 рублей - на первого ребенка;
• 1 400 рублей - на второго ребенка;
• 3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;
• 6 000 рублей (опекуну, попечителю, приемному родителю, супруге (супругу) приемного родителя) и 12 000 рублей (родителям, супруге (супругу) родителя, усыновителю) - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Единственный родитель, усыновитель, приемный родитель, опекун или попечитель вправе получить вычет в двойном размере. Данный вычет действует до месяца, в котором доход, облагаемый по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала года налоговым агентом, предоставляющим вычет, превысил 350 000 рублей.

Все установленные НК стандартные налоговые вычеты могут предоставляться налогоплательщику только одним из работодателей по его выбору на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (справка из образовательного учреждения, копия справки медико-социальной экспертизы, копия свидетельства о браке, копия свидетельства об усыновлении и др.), при этом:

1. налогоплательщикам, имеющим право более чем на один вычет, предоставляется максимальный из вычетов. Вычет на детей предоставляется независимо от других вычетов;
2. если вычеты налогоплательщику работодателем не предоставлялись, то по окончании налогового периода на основании его заявления, прилагаемого к налоговой декларации и документов, подтверждающих право на вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы;
3. неиспользованная сумма вычетов на следующий год не переносится.

Социальные налоговые вычеты считаются наиболее распространенным из всех предусмотренных вычетов по налогам на доходы физических. Они могут быть предоставлены только в тех случаях, когда налогоплательщик несет расходы именно социального характера. Пунктом 1 статьи 219 Налогового кодекса РФ предусмотрены основания для предоставления социальных налоговых вычетов:

• социальные вычеты по суммам, перечисляемым в виде пожертвований;
• социальные вычеты по суммам, уплаченным за обучение налогоплательщиком, налогоплательщиком-родителем, налогоплательщиком опекуном (попечителем), налогоплательщиком братом (сестрой);
• социальные вычеты по суммам, уплаченным налогоплательщиком за медицинские услуги;
• социальные вычеты по суммам, уплаченным налогоплательщиком пенсионных взносов на негосударственное пенсионное обеспечение;
• социальные вычеты по суммам, уплаченным налогоплательщиком дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию.

Стандартные налоговые вычеты главным образом отличаются от социальных тем, что имеют фиксированные ставки и направлены на установление социальной справедливости по отношению к малообеспеченным категориям населения.

Социальные налоговые вычеты подлежат предоставлению налогоплательщику в полном объеме тех затрат, которые он понес и не подлежат ограничению в том случае, если у налогоплательщика есть несколько оснований для их получения. Тогда налоговые вычеты не поглощаются, а предоставляются одновременно по нескольким основаниям.

Получить рассматриваемый вид вычета может сам налогоплательщик путем обращения в налоговую инспекцию по месту жительства (месту регистрации) на основании его личного заявления вместе с которым подается налоговая декларация по форме 3-НДФЛ, с приложением обосновывающих документов (должны быть выписаны на того налогоплательщика, который произвел оплату), подтверждающих факт и законность понесенных расходов. После этого налоговая инспекция должна провести камеральную проверку оснований для получения налогоплательщиком социального налогового вычета. Такая проверка в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ должна быть проведена в срок, не превышающий три месяца. В том случае если в результате проведения камеральной налоговой проверки налоговая инспекция не нашла оснований для отказа или повторного рассмотрения оснований для предоставления социального налогового вычета, согласно статье 78 Налогового кодекса РФ социальный налоговый вычет должен быть предоставлен налогоплательщику в течение месяца с момента завершения камеральной проверки.

С 1 января 2016 года физическим лицам предоставляется возможность получать социальные налог вычеты у работодателя по расходам на обучение и лечение.

Работодатель может предоставить социальные налоговые вычеты по следующим видам расходов:

• на обучение (п.п. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
• на лечение (п.п. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);
• на негосударственное пенсионное обеспечение (п.п. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
• на добровольное пенсионное страхование (п.п. 4 п. 1 ст. 219
• НК РФ);
• на добровольное страхование жизни (редакция п.п. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, действующая с 1 января 2015 г.);
• на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии (п.п. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).

1.4 Ставки налога на доходы физических лиц

Пункт 1 статьи 53 Налогового кодекса дает определение понятию «налоговая ставка». Так под налоговой ставкой понимается величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

По налогу на доходы физических лиц в Российской Федерации установлены долевые пропорциональные ставки в виде фиксированного процента (доли) к налоговой базе. Ставки налога определяются только, исходя из вида дохода, и не зависят от величины налоговой базы.

Порядок применения определенных видов налоговых ставок в отношении доходов физических лиц и налогоплательщиков устанавливается статьей 224 Налогового кодекса РФ.

Указанная статья предусматривает пять видов налоговых ставок: 9%, 13%, 15%, 30% и 35% соответственно.

Налоговые ставки для физических лиц являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Являясь налоговым резидентом Российской Федерации, физическое лицо обязано самостоятельно или через налогового агента уплачивать подоходный налог в размере 13% со всех, полученных им доходов. В первую очередь к таким доходам относится заработная плата, а так же вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества и др.

Для отдельных видов доходов налоговых резидентов применяется налоговая ставка в размере 35%. К таким доходам в соответствии с п. 2 ст.224 НК РФ относятся:

• стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ.
• процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2НК РФ;
• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ;
• доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2.1 НК РФ.

П. 28 ст. 217 НК РФ содержит перечень доходов, не подлежащих налогообложению в части доходов, не превышающих 4000 рублей за налоговый период. Так к таким доходам относятся:

• стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
• стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления.

Соответственно, если организация предала физическому лицу подарки, стоимость которых не превышает 4 000 рублей за один налоговый период, то тогда на организацию не возлагаются обязанности по исчислению и перечислению в бюджет РФ НДФЛ, поскольку в данном случае организация не признается налоговым агентом.

Минфин России в своем письме от 8 мая 2013 N 03-04-06/16327 пояснил, что в случае, если размер доходов, переданных одному и тому же физическому лицу, превысит в налоговом периоде 4 000 рублей, организация будет признаваться налоговым агентом и, значит исполнять обязанности, предусмотренные ст. 230 НК РФ^[5].

Минфин России также разъяснил свою позицию по вопросу налогообложения выигрыша в стимулирующей лотерее. Согласно п.п. 2 ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" стимулирующей лотереей является лотерея, право на участие в которой не связано с внесением платы и призовой фонд которой формируется за счет средств организатора. Названные доходы в части превышения 4000 руб. подлежат обложению НДФЛ по ставке 35%^[6].

Отсюда следует, что если стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг превышает 4 000 рублей, то такой доход подлежит налогообложению по 35%-ной ставке. В том случае, если выигрыши, призы, денежные премии получены на мероприятиях, не связанных с рекламой товаров, работ или услуг, то их стоимость следует включать в базу по НДФЛ в полной сумме и учитывать по ставке 13% либо 35% в зависимости от статуса налогоплательщика^[7].

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона «О рекламе» рекламой является информация распространенная любым способом, в любой форме и с использование любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование и поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. П. 2 ст. 3 Закона о рекламе в качестве объектов рекламирования называет, товары, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятия, на привлечение внимания к которым направлена реклама. п. 3 ст. 3 того же закона под товаром подразумевает продукт деятельности, предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Отсюда следует вывод о том, что если конкурс не преследует цель рекламу товаров, работ и услуг, то доход в виде стоимости выигрыша, полученного победителем такого конкурса, облагается НДФЛ по ставке 13% или 35% в зависимости от статуса налогоплательщика.

Если физическое лицо, находящееся в статусе резидента РФ получает проценты по банковскому вкладу, то НДФЛ следует исчислять следующим образом:

1. Если по вкладу в рублях процентная ставка превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на 5% , то суммы превышения удерживаются НДФЛ из расчета 35%. При изменении ставки рефинансирования новая ставка также подлежит перерасчету^[8].
2. Если банковская ставка по вкладам в валюте превышает 9% годовых, то сумма полученных процентов облагается НДФЛ по ставке 35%.
3. Доходы от процентов по срочным пенсионным вкладам подлежат обложению по 35%-ной ставке. Между налоговиками и Минфином РФ придерживаются различных позиций по поводу того, имеет ли значение момент открытия вклада. Минфин в своих письмах считает, что не имеет никакого значения момент открытия вклада^[9]. А вот налоговики придерживаются той точки зрения, что ставка 35% должна применяться только для тех срочных пенсионных вкладов, которые были открыты с 2008 г., а до указанного момента НДФЛ пересчитывать не нужно, поскольку до этого момента для доходов по таким вкладам действовала ставка 13%^[10].
4. Доходы в виде процентов, полученных по вкладам в иностранных банках, находящихся за рубежом, облагаются НДФЛ по ставке 35%^[11]. По этому вопросу на практике также возникает немало разногласий. Налоговые органы, а вместе с ними и часть судов считают, что такие виды доходов следует облагать по ставке 13%, поскольку они являются доходами, полученными резидентами РФ от источников за пределами России, а зарубежные кредитные учреждения не могут быть признаны банками для целей НК РФ, следовательно, к процентам, полученным в зарубежных банках, не применимы положения ст. 242 НК РФ.
5. Если банковский вклад оформлен не в денежных средствах, а в драгоценных металлах, то проценты, начисляемые по такому вкладу, в полном объеме облагаются подоходным налогом по ставке 13%^[12].

Нередко встречаются случаи, когда взяв заем, физическое лицо по условиям, предусмотренным в договоре, за пользование заемными денежными средствами выплачивает очень низкие проценты или не выплачивает их вовсе. В таком случае у него образуется материальная выгода, которую, в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ, следует облагать по ставке 35%. Налогообложение такого вида доходов происходит следующим образом:

• для рублевых займов подоходным налогом облагается разница между суммой процентов, рассчитанной на основании 2/3 ставки рефинансирования, действующей в день уплаты процентов по договору, и суммой процентов, высчитанной по условиям договора (подп. 3 п. 1 ст. 223, подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);
• по займам, сделанным в валюте, НДФЛ облагается разница между суммой процентов, рассчитанной исходя из 9% годовых, и суммой процентов, высчитанной по условиям договора.

НДФЛ облагаются следующие доходы, полученные пайщиком от потребительского кооператива:

• вознаграждение, выплачиваемое кредитным потребительским кооперативом за то, что он использует денежные средства, внесенные пайщиком;
• проценты за пользование денежными средствами пайщика, которые вносятся им в качестве займов в сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы.

В этих случаях обложению подоходным налогом 35% подлежит разница между вышеперечисленными доходами и суммой процентов, рассчитанной по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5%.

В отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года, налоговая ставка устанавливается в размере 9%.

Налоговые ставки для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации

Налоговые резиденты РФ обязаны уплачивать налоги с тех доходов, которые они получили на территории России.

Нередки случаи, когда нельзя однозначно определить местонахождение источника полученного дохода. В таком случае вопрос об отнесении дохода к источнику РФ или к источнику за ее пределами подлежит разрешению Минфином России, после того как нерезидент или его налоговый агент направили туда соответствующий запрос.

Большая часть доходов физических лиц - нерезидентов облагается по повышенной 30%-ной налоговой ставке, что не позволяет им воспользоваться налоговыми вычетами, предусмотренными в ст. 218-221 НК РФ.

В законе указаны некоторые исключения, к которым применяется ставка 13%. Так она применяется:

• к иностранцам, работающим на основе патента;
• к иностранным высококвалифицированным специалистам;
• к участникам Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а так же членам их семей, совместно переселяющихся на постоянное место жительства в Россию;
• к иностранным гражданам или лицам без гражданства, признанным беженцами или получившим временное убежище на территории РФ в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 № 4528-1 «О беженцах»^[13], ставка применяется с 01.01.2014.
• к членам экипажей судов, плавающих под государственным флагом Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 232 НК РФ говорит о том что, что для того чтобы физическое лицо получило освобождение от уплаты налога, получило налоговые вычеты или иные льготы, ему необходимо обратиться в налоговый орган с официальным подтверждением того, что он имеет статус налогового резидента государства с которым Россия заключила, действующий в течение конкретного налогового периода, договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а так же документ о полученном доходе и об уплате им налога за ее пределами, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Предоставить такое подтверждение можно как до уплаты налога или авансовых платежей, либо в течение года после того как закончился тот налоговый период по результатам которого налогоплательщик претендовал на получение каких-либо льгот.

В одном из своих писем Министерство финансов РФ дает ответ на то, в каком порядке осуществляется возвращение сумм удержанного НДФЛ, в связи с приобретением сотрудником-нерезидентом организации статуса налогового резидента РФ. Работодатель обязан определять статус иностранного сотрудника на дату каждой выплаты дохода такому работнику^[14]. Исходя из п. 1.1 ст. 231 НК РФ перерасчет и возврат суммы налога производится по итогам налогового периода налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации и проведении камеральной налоговой проверки в установленном порядке.

Отсюда следует, что если во время налогового периода сотрудник стал налоговым резидентом РФ, то доход, который был выплачен ему работодателем, за осуществление трудовой деятельности с начала налогового периода следует облагать по 13%-ной налоговой ставке, а не 30%-ной. Минфин РФ в письме от 03.10.2013 N 03-04-05/41061 говорит, что если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма налога, подлежащая возврату, ее возврат налогоплательщику осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ^[15].

Относительно недавно, с 1 января 2015, Федеральным законом от 24.11.14 № 357-ФЗ было принято нововведение, согласно которому иностранные работники из «безвизовых» стран, временно пребывающие на территории России для работы обязаны получать патенты на работу^[16].

Патент - документ, подтверждающий право иностранного гражданина, прибывшего в РФ в порядке, не требующем получения визы, на временное осуществление на территории субъекта РФ трудовой деятельности^[17].

В статье 227.1 НК РФ сказано, что патент на работу в РФ обязаны приобрести:

• иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
• иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность по найму в организациях или у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц.

После того как работник приобрел патент на осуществление трудовой деятельности в РФ он должен самостоятельно осуществлять перечисление фиксированного авансового платежа по НДФЛ в бюджет, сумма которого составляет 1200 рублей за каждый месяц периода на который выдается патент. Эта сумма подлежит ежегодной индексации с учетом:

• коэффициента-дефлятора, который соответствует индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в России (на 2016 год его размер составляет 1,514^[18]);
• регионального коэффициента, который отражает особенности рынка труда в том или ином регионе. Если он не установлен в каком-либо субъекте, то его значение признается равным 1.

В случае трудоустройства иностранного работника, расчет и удержание налога с его доходов должен осуществлять работодатель. Налоговая ставка составляет 13% независимо от того, является ли иностранным резидентом. При этом суммы НДФЛ, ранее перечисленные иностранцем в качестве фиксированного авансового платежа, налоговый агент обязан засчитывать в счет уплаты НДФЛ с доходов, которые он выплачивает иностранцу после приема на работу.

Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" указывает на то, что доходы, получаемые высококвалифицированным специалистом, от осуществления им трудовой деятельности на территории России облагаются НДФЛ по 13%-ной ставке независимо от его статуса.

Ст. 13.2 указанного Закона под высококвалифицированным специалистом понимает иностранного гражданина, имеющего опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности. При этом учитывается размер, получаемой им заработной платы:

• в размере не менее восьмидесяти трех тысяч пятисот рублей из расчета за один календарный месяц - для высококвалифицированных специалистов, являющихся научными работниками или преподавателями, в случае их приглашения для занятия научно-исследовательской или педагогической деятельностью по имеющим государственную аккредитацию образовательным программам образовательными организациями высшего образования, государственными академиями наук или их региональными отделениями, национальными исследовательскими центрами либо государственными научными центрами, а также для высококвалифицированных специалистов, привлеченных к трудовой деятельности резидентами промышленно-производственных, туристско- рекреационных, портовых особых экономических зон (за исключением индивидуальных предпринимателей);
• в размере не менее чем пятьдесят восемь тысяч пятьсот рублей из расчета за один календарный месяц - для иностранных граждан, привлеченных к трудовой деятельности резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны;
• в размере не менее чем один миллион рублей из расчета за один год (365 календарных дней) - для высококвалифицированных специалистов, являющихся медицинскими, педагогическими или научными работниками, в случае их приглашения для занятия соответствующей деятельностью на территории международного медицинского кластера;
• без учета требования к размеру заработной платы - для иностранных граждан, участвующих в реализации проекта "Сколково" в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";
• в размере не менее восьмидесяти трех тысяч пятисот рублей из расчета за один календарный месяц - для иностранных граждан, привлеченных к трудовой деятельности юридическими лицами, осуществляющими деятельность на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя;
• в размере не менее ста шестидесяти семи тысяч рублей из расчета за один календарный месяц - для иных иностранных граждан.

Сразу необходимо сразу пояснить два момента: во-первых, что понимается под вознаграждением, во-вторых, каким образом можно подтвердить высококвалифицированный статус иностранного сотрудника.

В соответствии с письмом ФНС России статус высококвалифицированного специалиста подтверждается наличием у иностранного гражданина разрешения на работу, выданного органами Федеральной миграционной службы^[19]. Из рассматриваемого письма исходит однозначный итог: ставку налога в размере 13%, следует применять только в отношении тех доходов, которые иностранный высококвалифицированный специалист, получил от осуществления деятельности по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). В эти доходы, в соответствии с позицией Минфина, следует включать так же надбавку (доплату) за выполнение работником дополнительной работы, выплачиваемую в соответствии со ст. ст. 60.2, 151 Трудового кодекса РФ^[20]. Что касается иных выплат, как в денежной, так и в натуральной форме, не предусмотренной соответствующими трудовыми и гражданско-правовыми договорами, то по отношению к ним следует применять 30%-ную налоговую ставку.

Получается, что в рассматриваемой ситуации понятие «вознаграждении» тождественно понятию «заработная плата». В вознаграждение при определении налоговой ставки не следует включать иные выплаты в денежной или натуральной форме, такие как подарки, материальную помощь и т.д.

В том случае, когда налогоплательщик-нерезидент признается резидентом России, в справке о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ ему присуждается код «3».

Для того, чтобы по отношению к доходам работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории РФ, а так же лицами, являющимися участниками Государственной программы применялась пониженная ставка НДФЛ, необходимо, чтобы они предоставили в налоговый орган документы, подтверждающие статус беженца или факт участия в Государственной программе. В таком случае налогообложение доходов облагается по ставке 13% независимо от налогового статуса указанных лиц. В том случае, если подтверждающие документы отсутствуют, доход облагается по повышенной ставке (30 %).

Вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по 13%-ной ставке независимо от времени нахождения указанных лиц в РФ и за ее пределами^[21].

Вознаграждение и иные выплаты, получаемые работниками за исполнение ими трудовых обязанностей на судах, плавающих под государственным флагом РФ, относятся к доходам от источников РФ.

Исчисление, удержание и уплата налога на доходы физических лиц в отношении указанных доходов осуществляются налоговым агентом - организацией, выплачивающей такие доходы.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

В случае если в течение налогового периода физические лица не будут признаны налоговыми резидентами Российской Федерации, то в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ такие лица не являются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам, полученным в данном налоговом периоде от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 224 НК РФ дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, облагаются НДФЛ по ставке 15%. При этом могут применяться и другие ставки в случае, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы (ст. 7 НК РФ).

Глава 2. Анализ практических аспектов реализации налога на доходы физических лиц

2.1 Налог на доходы физических лиц в разных странах

Налог на доходы физических лиц - главный источник поступлений в федеральный бюджет, основной налог, взимаемый с заработной платы работника. Доля НДФЛ в доходах российского бюджета составляет чуть меньше 40 % .

Согласно мировой практике подоходный налог — один из основных налогов, формирующих бюджеты современных государств. Он охватывает разнообразные источники доходов граждан, поскольку связан с различными сферами их деятельности. Подоходный налог возник в XVII—XIX вв. при капиталистическом способе производства, когда определились различия в видах и источниках доходов различных социальных групп: заработная плата рабочих, предпринимательский доход капиталистов, ссудный процент и т.д..

В каждой из стран подоходный налог имеет свою процентную ставку, схему налогообложения, способ уплаты и отчетность. В статье речь пойдет именно о процентных ставках. В таблице 1, представлены данные о странах и, соответственно, о ставке подоходного налога в каждой стране на 2015 год^[22].

Проанализировав данные можно сделать следующие выводы:

Большинство развитых стран используют прогрессивный подоходный налог, т.е. такой налог, при котором ставка напрямую зависит от величины дохода. Однако есть и страны с фиксированной процентной ставкой подоходного налога. К таким ним относятся: Белоруссия (13 % ), Болгария (10 % ), Латвия (25 % ), Литва (15 % ), Эстония (20 % ), Россия (13 % ).

Страны с наибольшей максимальной процентной ставкой подоходного налога - Испания (51 % ), Австрия (50 % ), Италия (45 % ), Франция (45 % ), Германия (45 % ), Великобритания (45 % ).

Страны с необлагаемым минимумом - до $16 000 - Сингапур, до $15 500 - Великобритания, до $12 500 - Австрия.

Таблица 1

Ставки подоходного налога в разных странах

Страна	Доход, $	Ставка, проц.	Страна	Доход, $	Ставка, проц.
Австралия	< 4 600	0	Мексика	< 3 300	10
	4600 - 28 800	до 9		> 7 000	28
	> 140 000	30,3 - 44,9	Россия	на любой доход	13
Австрия	< 12 500	0	Сингапур	< 16 000	0
	12 500 - 28 500	36,5		> 236 000	20
	> 58 000	50	США	< 8 950	0
Белоруссия		13		> 9 000	10
Болгария		10		> 357 700	35
Бразилия	< 5 300	0	Таиланд	< 4 600	0
	5300 - 10 500	15		> 4 600	10
	> 10 500	27,5		> 122 600	37
Великобритания	< 15 500	0	Украина	< 5 500	10
	15 500 - 49 000	20		> 9 400	20
	> 231 000	45	Франция	< 6 800	0
Германия	< 9 000	0		6800 - 13 600	5,5
	9000 - 11 500	2,56		> 171 000	45
	> 285 000	45	Япония	< 21 000	5
Испания	< 20 200	24		> 200 000	40
	> 200 000	51	Норвегия	< 67 400	28
Италия	< 17 100	23		67 400 - 110 000	37
	> 80 000	45		> 110 000	40
Канада	< 42 707	15	Швеция	< 2 160	0
	> 132 406	29		2160 - 49 000
Китай	< 2 400	5		> 49 000	35 + 25*
	> 16 000	35		> 70 200	35 + 5*
Латвия	на любой доход	25	ЮАР	< 14 300	18
Литва	на любой доход	15		14 300 - 22 200	$ 2 500 + 25**
Эстония	на любой доход	20		> 54 800	$ 16 000 + 40***

* - от суммы свыше

** - от суммы свыше $ 14 300

*** - от суммы свыше $ 54 800

Также существуют страны, в которых нет подоходного налога. К таким странам относятся: Андорра, Багамы, Бахрейн, Бермуды, Бурунди, Кувейт, Оман, Катар, Сомали, ОАЭ, Уругвай, Вануату, Виргинские Острова, Острова Кайман, Монако. Подоходный налог в данных странах отсутствует, т.к. в некоторых из них работники платят лишь

обязательные взносы на социальное страхование. В части стран к данным взносам добавляются еще налоги на недвижимость и наследство, пошлина на импортные товары. А в одной из них, ОАЭ, нет ни НДС, ни подоходного налога, прибыль предприятий и инвестиционных компаний не облагается налогами, но зато, в данной стране существует 50 % налог на алкоголь.

При исчислении подоходного налога используют налоговые вычеты - это сумма, которая сокращает налогооблагаемую базу, с которой уплачивается подоходный налог.

В России при уплате НДФЛ существует 5 групп налоговых вычетов:

стандартные (гражданину, на детей);

социальные (благотворительность, пенсионное обеспечение, страхование жизни и здоровья, лечение, обучение);

имущественные (покупка квартиры, строительство дома, погашение ипотеки и кредитов, продажа имущества);

профессиональные;

инвестиционные.

Особенностью подоходного налога в США является, то, что он может взиматься с индивидуального налогоплательщика, либо с семьи (супругов совместно заполняющих декларацию). Также при уплате подоходного налога плательщикам предоставляются налоговые вычеты, в которых можно выделить группы, аналогичные российским: стандартные (минимальный доход, не облагаемый доходом, местные подоходные налоги в штатах, взымаемые на местах регистрации лица); социальные (пенсионные взносы, различные взносы и пожертвования, не связанные с получением прибыли, расходы на иждивенцев и пенсионеров, расходы на медицинское обслуживание (не более 7,5 % от облагаемого дохода)); имущественные (проценты по ипотеке, местные подоходные налоги на недвижимость, взимаемые на местах регистрации лица); профессиональные (вычеты на издержки, связанные с получением дохода) и убытки от пассивных инвестиций^[23].

Как известно, стандартно подоходный налог начисляется на отдельное физическое лицо. Но существует такая страна, где данный вид налога рассчитывается на всю семью. Во Франции подоходный налог исчисляется исходя из состава семьи (табл. 2). Семья интерпретируется как супруги, их несовершеннолетние дети, студенты младше 25 лет и люди до 21 года.

Таблица 2

Среднегодовой доход французской семьи в зависимости от ее состава

Состав семьи	Годовой доход, €
Семья из одного человека (холостяк или незамужняя женщина)	5 963
Семья из двух супругов без несовершеннолетних детей	11 926
Семья из двух супругов с одним несовершеннолетним ребенком	14 908
Семья из двух супругов с двумя несовершеннолетними детьми	17 889
Семья из двух супругов с тремя несовершеннолетними детьми	23 852
Вдова / вдовец с одним несовершеннолетним ребенком	14 908
Вдова / вдовец с двумя несовершеннолетними детьми	17 889
Вдова / вдовец с тремя несовершеннолетними детьми	23 852
Один разведенный родитель (не живущий в гражданском браке) с	11 926
одним несовершеннолетним ребенком
Один разведенный родитель (не живущий в гражданском браке) с двумя несовершеннолетними детьми	14 908
Один разведенный родитель (не живущий в гражданском браке) с тремя несовершеннолетними детьми	20 870

Таким образом, из произведенного анализа видно, что практически везде существует подоходный налог, позволяющий своевременно и в необходимом объеме наполнять государственную и местную казну средствами. Но подход к его исчислению в каждой стране разный. В большинстве стран действует прогрессивная система налогообложения. Важно отметить, что в настоящее время в России действует фиксированная ставка НДФЛ, которая не зависит от получаемых физическим лицом доходов. Но, Правительство РФ обсуждает введение прогрессивной ставки налога на доходы физических лиц.

2.2 Актуальные проблемы взимания налога на доходы физических лиц и пути их решения

Налог на доходы физических лиц является важной частью налоговой системы Российской Федерации и эффективным регулятором в социальной сфере. Данный налог должен обеспечивать хозяйствующие субъекты и государство финансовыми ресурсами, а также содействовать решению социально-политических и экономических актуальных проблем в общественной деятельности государства. Поэтому налог на доходы физических лиц необходимо рассматривать во-первых, как финансовый инструмент, который обеспечивает потребности регионов и бюджетную систему государства, а, во-вторых, как макроэкономический действующий механизм регулирования, позволяющий осуществлять переход к формированию социально ориентированной стратегии развития Российской Федерации.

Размеры поступлений налога на доходы физических лиц зависят от уровня развития экономики страны, что определяет уровень доходов населения и их социальный статус.

Налог на доходы физических лиц считается установленным на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, только, когда определен налогоплательщик и его элементы: объект налога, база налога, налоговый период, ставка налога, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Большое влияние оказывает на сумму налога полученный налогоплательщиком доход, который признается объектом налога. Следовательно определующую роль налога на доходы физических лиц заключается в решении таких задач:

обеспечение денежными поступлениями бюджетов Российской Федерации;

урегулирование уровня доходов населения и структуры личного потребления и сбережений граждан;

контроль за расходованием бюджетных средств и обеспечением бюджетных обязательств.

Рассмотрим динамику налоговых платежей, поступивших в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2012-2014 гг.

Таблица 3

Динамика налоговых платежей консолидированного бюджета Российской Федерации за 2014-2016 гг. млрд. руб.

Налоговые платежи	2014 г.	2015 г.	2016 г.	Абсол. откл. (+,-)	Относ. откл. (%)	Уд. вес налоговых поступлений (%)
				2014 г. к 2012 г.	2014 г. к 2012 г.	2012 г.	2013 г.	2014 г.
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1. Всего поступило в бюджет:	13260, 6	13587, 8	14821,5	+1233,7	14,9	100	100	100
2. НДФЛ	2261,5	2499,1	2691,5	+430	+18,9	17	18,4	18,2
3. Налог на прибыль организаций	2355,4	2071,7	2372,8	+17,4	+0,7	17,7	15,2	16
4. НДС	1886,1	1868,2	2181,4	+295,3	+15,6	14,2	13,7	14,7
5. Акцизы	783,6	952,5	999,0	+215,4	+27,5	6	7	6,7
6. Имущественные налоги	785,3	900,5	955,1	+169,8	+21,6	6	6,6	6,4
7. НДПИ	2459,4	2575,8	2904,2	+444,8	+18,1	18,5	19	19,6
8. Прочие доходы	2729,3	2720,0	2717,5	-11,8	-0,4	20,6	20	18,3

В целом, тенденция роста поступлений на протяжении исследуемого периода с 2012 по 2014 год остается устойчивой, суммы поступлении по НДФЛ увеличились. Одной из основных причин увеличения поступлений НДФЛ в 2014 году относительно поступлений 2012 года является рост средней заработанной платы и уменьшение безработицы за счёт появления новых рабочих мест. Влияние таких факторов позволило увеличить поступления по налогу на 430 млрд. руб., а, следовательно, возможность осуществления расходов, направленных на социальное и экономическое развитие страны.

Но также формируется и негативное влияние в виде стремления работающего населения уклоняться от налогов, то есть получения заработной платы в конверте, что приводит к налоговым правонарушениям, недоимке в поступлениях, дефиците государственного бюджета, который требует постоянного пополнения доходной части бюджета. Такая ситуация показывает одну из проблем установления оптимального соотношения ставок налога и налоговых поступлений.

Достижение существенного равенства в оптимальном соотношении между экономико-правовой эффективностью и социальной справедливостью налога, то есть, налогообложение доходов физических лиц связано с потреблением, и может его стимулировать, либо минимизировать.

Одной из проблем являются применяемые налоговые вычеты по НДФЛ, которые нoсят льготный характер в виде скидoк, то есть они снижают базу налога. Налоговые вычеты для плательщиков налога играют важную роль в минимизации облагаемых доходов и уменьшении сумм уплачиваемых налогов.

Применяемые вычеты по налогу на доходы физических лиц не выполняют свою регулирующую функцию, так как к примеру при значительном росте налоговых вычетов будет отмечаться незначительное сокращение доли работников с располагаемым доходом ниже прожиточного минимума, но достаточно весомое сокращение поступлений в бюджет.

Целесообразно увеличить размер стандартных вычетов по НДФЛ на работника и его детей до величины прожиточного минимума. Данное нововедение представляется наиболее справедливым и реально осуществимым.

Оно будет способствовать уменьшению разницы между богатыми и бедными, защите и поддержке малообеспеченных слоев общества.

Возместить налоговые потери бюджета может такая мера как введение прогрессивной налоговой шкалы. Главным аргументом по установлению прогрессивной шкалы выступает обеспечение принципа социальной справедливости, который выражается в следующем:

субъект налога имеет право отдавать лишь часть заработанного дохода из той части, которая превосходит семейный прожиточный минимум. наиболее богатый налогоплательщик будет вынужден нести более большое налоговое бремя.

Таким образом, при установлении прогрессивной шкалы налогообложения целесообразно применять несколько пороговых значений. Плоская же шкала не способствует укоренению социального неравенства, но если шкала прогрессии будет достаточно умеренной, то у субъектов налога не появится желания ради малозначительной экономии подвергаться риску привлечения к налоговой, а затем и к уголовной ответственности.

В заключении можно отметить, что:

Необходимо пересмотреть размеры налоговых вычетов, упростить и усовершенствовать процедуру их предоставления.

Применять прогрессивные налоговые ставки.

Увеличить размер стандартных налоговых вычетов в соответствии с прожиточным минимумом и средней заработной платой.

Совершенствовать систему ответственности за налоговые правонарушения, повышать эффективность деятельности органов налогового контроля.

2.3 Перспективы развития налогообложения доходов физических лиц в РФ

Налоговая система Российской Федерации пре­терпела в последнее время ряд различных измене­ний. Эти изменения, в свою очередь, коснулись сле­дующих налогов: налога на добавленную стоимость ( НДС),единого налога на вменённый доход (ЕНВД), налог на имущество физических лиц. В число таких налогов входит также налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Обсуждение вопроса развития налога на дохо­ды физических лиц связано с проблемой админи­стрирования данного налога, существующих твёр­дых ставок по налогу и уплаты его в бюджет государ­ства. Отрицательные финансово-экономические по­следствия данных проблем очевидны. Налоговая си­стема России несет на себе отпечаток глубокого эко­номического кризиса, который сочетает в себе боль­шой спад производства и высокий уровень инфляции. В этих условиях доля налога на доходы физических лиц очень мала. Несмотря на переход от пропорцио­нального к прогрессивному обложению доходов насе­ления, доля налога на доходы физических лиц гораз­до меньше, чем у стран с развитой рыночной эконо­микой.

Налог представляет собой обязательный взнос плательщика в бюджет и внебюджетные фонды, раз­мер и сроки которых установлены законом^[24].

Формирование государственного бюджета напря­мую зависит от налогов, в том числе и от поступаю­щих с физических лиц. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым налогом и представляет собой изъятие части доходов физиче­ских лиц в бюджетную систему РФ для последующе­го перераспределения. В свою очередь, доход пред­ставляет собой, денежные средства или материальные ценности, полученные государством, физическим или юридическим лицом в результате какой-либо деятель­ности, за определённый период времени. Налог на до­ходы физических лиц имеет обязательные элементы, одним из которых является налоговая ставка.

Налоговая ставка (норма налогового обложения) - это величина налоговых начислений на единицу изме­рения налоговой базы.

Налог на доходы физических лиц является феде­ральным, т.е. единым на всей территории РФ. Став­ки налога варьируются от 9 до 35%, которые зависят от вида полученного дохода, а также от статуса нало­гоплательщика - является ли он налоговым резиден­том РФ или не является. НДФЛ полностью поступает в местные и региональные бюджеты.

НДФЛ имеет обязательные элементы, одним из которых выступает налоговая база , которая в свою очередь представляет собой стоимостную, физиче­скую или иную характеристику объекта налогообло­жения. При расчёте налоговой базы необходимо учи­тывать налоговые вычеты. Вычет - это сумма, на ко­торую уменьшается налоговая база. Налоговые выче­ты определяются законодательно и рассчитываются согласно условиям применения. На данный момент в Российской Федерации существуют 4 вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. С 1января 2015 года к ним до­бавится инвестиционный налоговый вычет.

Как и любой налог сформированной системы на­логообложения НДФЛ имеет свои недостатки. Данная система не отвечает требованиям справедливого на­логообложения равным налогом равного дохода. Кро­ме того, она не обеспечивает реализацию фискаль­ных задач данного налога, поскольку снижена став­ка налога на высокие доходы отдельных категорий на­селения. Реформирование НДФЛ тесно связано с со­циальной системой, сложившейся в обществе на дан­ный момент, а, именно, с уровнем доходов работаю­щего населения.

Главной идеей министерства финансов, является установление единой 13 процентной налоговой став­ки на доходы физических лиц.

Для каждого человека играет огромную роль знание основ системы налогообложения и налогов. Налогопла­тельщику необходимо знать за что и какой налог необ­ходимо уплатить, в каком размере и в какие сроки.

Главным фактором, сдерживающим проведение социальных реформ, является низкий уровень дохо­дов основной части населения. По статистическим данным в апреле 2013 года среднемесячная начис­ленная заработная плата составляла 29453 рубля. Для экономических преобразований необходимо начинать с реформы доходов населения, для этого необходимо внести изменения в налоговую систему, которые бу­дет направлена на решение конкретных задач:

Необходимо обеспечить потребности малоиму­щих слоев населения в товарах и услугах первой не­обходимости и данные потребности, выраженные в денежном эквиваленте освободить от налога на до- ходы( освобождение от НДФЛ минимального прожи­точного уровня);

«скрытых» доходов, не облагаемых налогом и непо­полняющих государственную казну.

В настоящее время наблюдается тенденция в не­адекватности твердых налоговых ставок по НДФЛ с налоговой базой - доходами разных категорий нало­гоплательщиков. Для того, чтобы обеспечить спра­ведливость системы налогообложения налоговой си­стеме нужны прогрессивные ставки налога, другими словами более высокие доходы должны облагать бо­лее высокими ставками по НДФЛ. Чтобы решить дан­ную проблему необходимо внести изменения в систе­му налогообложения доходов физических лиц. Эти изменения должны быть направлены на:

Разделение налогообложения доходов, которые имеют различные источники образования.

Установление стандартного налогового вычета, с целью обеспечения удовлетворения минимальных потребностей населения.

Налогообложение НДФЛ проводить по разра­ботанной прогрессивной шкале доходов, отвечаю­щей современным экономическим реалиям в обще­стве. Разработка новой прогрессивной шкалы ставок по НДФЛ в РФ должна производится с учётом нако­пленных положительных знаний мировой практики по применения прогрессивных ставок по обложению доходов работающего населения.

На наш взгляд переход к прогрессивной шкале на­логовых ставок в России следует реализовывать поэ­тапно, при этом начать нужно с установления необла­гаемого минимума, соответствующего минимальному размеру оплаты труда. Ставки прогрессии необходи­мо устанавливать с учетом статистических данных об уровне заработных плат граждан. В свою очередь мак­симальная ставка налога не должна превышать опре­деленный уровень, который не должен снижать сти­мулы для получения высоких доходов.

Необходимо при разработки новых подходов по налогообложению доходов физических лиц уделить внимание аспекту семейного и социального положе­ние налогоплательщика при распределении налого­вых обязательств между различными категориями на­селения. В данном вопросе можно опереться на миро­вой опыт так называемого «семейного» налогообло­жения.

Все перечисленные подходы к развитию системы налогообложения физических лиц будут способство­вать её совершенствованию и соблюдению принципа справедливости взимания данного налога.

Заключение

В настоящее время налог на доходы физических лиц регулируется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации. Он представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с совокупного годового дохода физических лиц, исчисляемый и перечисляемый в региональные и местные бюджеты налоговыми агентам, а в установленных в НК РФ случаях - налогоплательщиками, в установленные сроки.

Широкое распространение этот налог получил благодаря тому, что взимается он только с доходов, реально полученных налогоплательщиком. В качестве преимущества взимания налога на доходы физических лиц можно назвать то, что его плательщиками является практически все трудоспособное население страны, в результате чего его поступления могут без перераспределения зачисляться в любой бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии со статьей 207 Налогового кодекса РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а так же физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения согласно статье 209 Налогового кодекса РФ признается доход налогоплательщика, полученный им:

• от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
• от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы (статья 210 НК РФ) учитываются все

доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в

107

натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие- либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговый период регламентируется статьей 216 НК РФ и составляет календарный год.

Налоговым кодексом Российской Федерации по налогу на доходы физических лиц предусмотрено пять налоговых ставок. Различные налоговые ставки установлены как в отношении видов доходов, так и в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

9%:

• получение дивидендов до 2015 года;
• получение процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;
• получение доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием.

Если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, большинство его доходов подлежат обложению по 13%-ной налоговой ставке. К таким доходам в первую очередь относятся вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества и др. Помимо этого по ставке 13% облагаются доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в следующих случаях:

• при осуществлении трудовой деятельности;
• при осуществлении трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с законом «О правовом положении иностранных граждан РФ»
• при осуществлении трудовой деятельности участниками Г осударственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а так же членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ.
• при исполнении трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ 15%:
• дивиденды, полученные от российских организаций физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ. 30%:
• прочие доходы физических лиц - нерезидентов; 35%:
• стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, более 4000 рублей;
• процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 5 пунктов, по рублёвым вкладам и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;
• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заёмных (кредитных) средств в части превышения определенной суммы, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитами, фактически израсходованными на новое строительство либо на приобретение жилого дома, квартиры или долей.

Анализ налога на доходы физических лиц позволяет сделать вывод о том, что он достаточно динамичен, как и вся налоговая система Российской Федерации в целом.

Список использованных источников

Нормативно-правовые акты

1. О гражданстве Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 31.05.2002 № 62-ФЗ // КонсультантПлюс : справ. правовая система. - Версия Проф. - Электрон. дан. - М., 2016. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
2. О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 24.11.14 № 357-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
3. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 25.07.2002 N 115-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
4. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год [Электронный ресурс] : приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 г. № 772 // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
5. Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-06/6-125 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
6. Письмо Минфина РФ от 08.05.2013 N 03-04-06/16327 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
7. О лотереях [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 11.11.2003 N 138-ФЗ (ред. от 28.12.2013) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
8. Письмо Минфина РФ от 23.01.2013 N 03-04-05/9-57 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
9. Письмо Минфина РФ от 27.10.2011 № 03-04-05/6-807 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
10. Письма Минфина РФ о т 13.08.2008 № 03-04-05-01/294 и от 28.07.2008 № 03-04-05-01/274 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
11. Об отсутствии оснований для перерасчета сумм НДФЛ, удержанных с процентных договоров по срочным пенсионным вкладам [Электронный ресурс] : письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 № 28-11/059324 // Консультант Плюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
12. Письма Минфина, от 29.08.2014 № 03-04-05/43380, от 12.03.2010 № 03-04-05/6-95, от 20.01.2010 № 03-04-05/6­10 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
13. Письма Минфина России от 11.03.2009 № 03-04-06-01/56, от 13.02.2009 № 03-04-06-01/31, от 20.02.2007 №
14. 04-06-01/43, УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 № 18-14/4/113545, от 24.03.2008 № 28- 10/028581[Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
15. О беженцах [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4528-I (ред.от
16. КонсультантПлюс : справ. правовая система. - Версия Проф. - Электрон. дан. - М., 2016. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
17. Письмо Минфина РФ от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
18. Письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
19. О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ [Электронный ресурс] : письмо ФНС России от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735 // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016.
20. Письмо Минфина России от 18.02.2013 N 03-04-06/4216 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016
21. Письмо Минфина РФ от 15 августа 2014 г. N 03-04-06/41078 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016

Научная литература

1. Аксенова А.А. Налоговые вычета по НДФЛ, как инструмент реализации конституционного принципа равенства // РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция. 2015. № 3. С. 287-290
2. Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2016. - 469 с.
3. Грязнова А.Г. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. - М: Финансы и статистика. Под общей ред. А.Г. Грязновой. 2012 г. - 256 с.
4. Изотова О.И. Перспективы реформировании налога на доходы физических лиц как инструмента социальной политики государства. / Диссертация. - М.:ФА, 2014. С. 150.
5. Крохина Ю.А. Налоговое право России. 2-е изд., перераб. - М.: Норма, 2014. — 720 с.
6. Кузьмина В.И. История налогообложения России по налогу на доходы физических лиц // Пролог. - 2013. - №2 (2). - С. 41-48.
7. Кушнир И.В. Налоги и налогообложение // Закон и право. - 2016. - № 6. С. 78-79
8. Морозова Г.В., Дерина О.В. Сравнительный анализ становления и развития системы налогообложения доходов физических лиц в РФ и зарубежных странах. - М.: Юрайт, 2013. - 145с.
9. Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. - 2015. - № 7. - С.112-117.
10. Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка: около 100 000 слов, терминов и фразеологических выражений / С.И. Ожегов ; под ред. Л.И. Скворцова ; отв. ред. Н.В. Валуева. - 27-е изд. - М: Оникс, 2012. - 735 с.
11. Осадчая И.М. Экономика. Толковый словарь// Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М. — М.: "ИНФРА- М", Издательство "Весь Мир". 2016.-825с.
12. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 7-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, 2016. - 592 с.
13. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. - М.: Юристъ, 2016. – 514с..
14. Покачалова Е. Налоги, их понятие и роль // Финансовое право. Учебник. - М.: Изд-во БЕК. - 2015. - 226 с.
15. Романовский М.В., Врублевская О.В., Сабанти Б.М. Финансы: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2015. - 504 с.
16. Щепотьев А.В., Яшин С.А. Налоги и налогообложение: учеб. Пособие / А.В. Щепотьев, С.А. Яшин. - Тула: НОО ВПО НП «Тульский институт экономики и информатики», 2015 . - 161 с.

1. О гражданстве Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 31.05.2002 № 62-ФЗ // КонсультантПлюс : справ. правовая система. - Версия Проф. - Электрон. дан. - М., 2016. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та. ↑

2. Щепотьев А.В., Яшин С.А. Налоги и налогообложение: учеб. Пособие / А.В. Щепотьев, С.А. Яшин. - Тула: НОО ВПО НП «Тульский институт экономики и информатики», 2015 . С. 78 ↑

3. Морозова Г.В., Дерина О.В. Сравнительный анализ становления и развития системы налогообложения доходов физических лиц в РФ и зарубежных странах. - М.: Юрайт, 2013. С. 63 ↑

4. Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-06/6-125 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

5. Письмо Минфина РФ от 08.05.2013 N 03-04-06/16327 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

6. О лотереях [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 11.11.2003 N 138-ФЗ (ред. от 28.12.2013) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

7. Письмо Минфина РФ от 23.01.2013 N 03-04-05/9-57 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

8. Письмо Минфина РФ от 27.10.2011 № 03-04-05/6-807 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

9. Письма Минфина РФ о т 13.08.2008 № 03-04-05-01/294 и от 28.07.2008 № 03-04-05-01/274 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

10. Об отсутствии оснований для перерасчета сумм НДФЛ, удержанных с процентных договоров по срочным пенсионным вкладам [Электронный ресурс] : письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 № 28-11/059324 // Консультант Плюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

11. Письма Минфина, от 29.08.2014 № 03-04-05/43380, от 12.03.2010 № 03-04-05/6-95, от 20.01.2010 № 03-04-05/6­10 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

12. Письма Минфина России от 11.03.2009 № 03-04-06-01/56, от 13.02.2009 № 03-04-06-01/31, от 20.02.2007 №

    1. 04-06-01/43, УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 № 18-14/4/113545, от 24.03.2008 № 28- 10/028581[Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016

    ↑

13. О беженцах [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4528-I (ред.от

    1. // КонсультантПлюс : справ. правовая система. - Версия Проф. - Электрон. дан. - М., 2016. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.

    ↑

14. Письмо Минфина РФ от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

15. Письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-04-05/41061 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

16. О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 24.11.14 № 357-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

17. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. Закон Рос. Федерации от 25.07.2002 N 115-ФЗ (ред. от 30.12.2015) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

18. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год [Электронный ресурс] : приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 г. № 772 // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

19. О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ [Электронный ресурс] : письмо ФНС России от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735 // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016. ↑

20. Письмо Минфина России от 18.02.2013 N 03-04-06/4216 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

21. Письмо Минфина РФ от 15 августа 2014 г. N 03-04-06/41078 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс справ. правовая система. Версия Проф. Электрон. дан. М., 2016 ↑

22. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 7-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, 2016. С. 54 ↑

23. Романовский М.В., Врублевская О.В., Сабанти Б.М. Финансы: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2015. С. 78 ↑

24. Грязнова А.Г. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. - М: Финансы и статистика. Под общей ред. А.Г. Грязновой. 2012. С. 54 ↑