Содержание:

Введение

Актуальность. Система бухгалтерского учета, несмотря на процессы ее автоматизации, обусловливается определенными субъективными обстоятельствами, связанными с трактовкой фактов хозяйственной жизни, происходящих в экономической деятельности организации, их пониманием, применением совокупности способов и методов учета, зарегистрированных в приказе руководителя «Об учетной политике», реализацией профессионального суждения в оценке хозяйственных явлений и процессов. Кроме того, регистрация хозяйственных операций в бухгалтерском учете, формирование корреспонденции счетов прямо или косвенно определена человеческим фактором, психологической составляющей, что ведет к совершению ошибочных записей и необходимостью их последующего исправления. Ошибочные записи возможны при неверном понимании положений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, налоговому учету, других отраслей права, прямо или косвенно затрагивающих формирование учетных записей, неточностях расчетов, неверной трактовке правил внутренних (локальных) документов, регулирующих практическую учетную деятельность.

Цель работы состоит в исследовании порядка исправления ошибок в учетных регистрах.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• рассмотреть понятие ошибки в бухгалтерском учете;
• исследовать виды ошибок и причины их возникновения;
• исследовать порядок исправления ошибок в учетных регистрах;
• рассмотреть ответственность на несвоевременное исправление выявленных ошибок в учетных регистрах;
• рассмотреть практические примеры исправления ошибок в учетных регистрах.

Предметом исследования является порядок исправления ошибок в учетных регистрах.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды, представленные в отечественной литературе в области бухгалтерского учета.

Информационной базой исследования послужили: законодательные и нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета.

Глава 1. Теоретические основы способов исправления ошибок в бухгалтерских регистрах

1.1. Содержание и виды ошибок в бухгалтерском учете

Практически каждый бухгалтер, независимо от уровня квалификации, опыта, сталкивается с допущением ошибок, будь то невнимательность, либо несвоевременность поступления документов, либо неисправность технических средств ведения учета. Некоторые из них могут повлечь наказания (материальную, либо уголовную ответственность, если речь идет о махинациях). Однако, если вовремя обнаружить ошибку, то можно избежать ее. На данный момент точность бухгалтерского учета, по-прежнему, не является абсолютной. Существует множество нестыковок в законодательных актах, расхождений в налоговом и бухгалтерском учете, что часто приводит к ошибкам.

Допущенные ошибки искажают информацию о сложившимся финансовом состоянии организации, тем самым вводят в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности о реально достигнутых результатах деятельности. В связи с этим, важно своевременно выявлять ошибки, правильно их классифицировать, определять существенность и исправлять их.

Методы выявления ошибок в бухгалтерском учёте развивались с течением времени, и в наши дни этот процесс продолжается. Однако, самым действенным способом обнаружения ошибки, остается инвентаризация имущества организации и её обязательств, требующая затрат труда и времени. Важно не только установить наличие ошибки, но и предотвратить ее негативные последствия.

Требования об исправлении ошибок в первичных бухгалтерских документах, учетных регистрах, проведении инвентаризации активов и обязательств определены ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» ^[1].

Под ошибкой - в зависимости от того, в каком контексте звучит это слово - можно иметь в виду совершенно разные понятия: неточность, погрешность, заблуждение. В словаре аудитора и бухгалтера ошибка определяется как непреднамеренное искажение отчётности. Что же касается ошибок при организации бухгалтерского учёта и составлении отчётности, то определение понятия «ошибка» дано в пункте 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности»^[2]. Ошибкой признается неправильное отражение или не отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте или бухгалтерской отчётности.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010, неточность или пропуск в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате появления новой информации неизвестной ранее (на момент отражения факта хозяйственной жизни), не будет являться ошибкой.

В соответствии с п.8 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учёте»^[3], руководитель экономического субъекта «единолично несёт ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчётную дату финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчётный период». Поэтому, безусловно, он заинтересован в том, чтобы предоставленные им сведения были без погрешностей.

На данный момент правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчётности регламентируют Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (с изм. и доп.) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[4], Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ^[5], Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010) ^[6].

ПБУ 22/2010 вводит понятие «существенная ошибка». Так, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период^[7].

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины, а также характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности. Критерии существенности являются элементом учётной политики организации, в которой организации следует определить количественный уровень существенности в абсолютном или, что более объективно, относительном выражении. Например, ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчётности более чем на 5 %. Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то она признается несущественной.

Существует множество классификаций видов ошибок: преднамеренные и непреднамеренные, существенные и несущественные, технические (по форме) и процедурные (по содержанию), ошибки в корреспонденции, ошибки в оценке.

Ошибки в учёте могут быть локальными, если неправильные записи (ошибки) отмечаются лишь в одном учётном регистре и при этом не влияют в дальнейшем на систематизацию информации в других учётных регистрах, а также транзитными, когда ошибка в одном учётном регистре приводит к цепным изменениям (ошибкам) в других учётных регистрах, а также отчётности организации.

Возникновение ошибок может быть обусловлено:

1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту. Примером таких ошибок по праву можно считать нарушение пункта 3 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» ^[8], которым предписано отражать в учёте реально осуществлённые и надлежаще оформленные хозяйственные операции в момент их совершения, а если это невозможно – непосредственно после окончания;

2) неправильным применением учётной политики организации. Характерной ошибкой здесь является фактическое использование методов оценки активов и обязательств, начисления амортизации или признания выручки, отличных от тех, что установлены в учётной политике;

3) неточностями в вычислениях. Это, прежде всего, технические ошибки, которые, как правило, не приводят к нарушению в методологии учёта;

4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Примером подобной ошибки является единовременное списание в расходы стоимости переданных в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств), подлежащих амортизации, то есть отражение капитальных расходов в составе текущих;

5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности. Например, согласно п. 9 ПБУ 7/98 «События после отчётной даты»^[9] до даты подписания годовой бухгалтерской отчётности события должны быть отражены в синтетическом и аналитическом учёте заключительными оборотами отчётного периода. Их отражение в следующем отчётном периоде в соответствии с ПБУ 22/2010^[10] следует квалифицировать в качестве ошибки.

1.2. Способы исправления ошибок в бухгалтерских регистрах

При проведении исправительных записей в учетной системе используют правила ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России 28.06.2010 №63н. Основное внимание в документе уделено порядку внесения исправительных записей в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Однако при любых вариантах выявления ошибочных записей – существенных или несущественных ошибках - (до окончании отчетного года, после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, после подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, но до даты представления акционерам, участникам или другим собственникам) предполагаются сторнировочные или дополнительные записи в бухгалтерском учете. Они должны быть исправлены для обеспечения полноты, достоверности, точности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и других характеристик учетной информации и организуются корректурным способом (с помощью сторнировочной записи) или способом дополнительной проводки (с помощью дополнительной записи).

Корректурный способ заключается в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Над ошибочной выполняется верная запись. Исправлению может быть подвергнута как текстовая запись, так и цифровая. Исправление оговаривается, то есть указывается «исправленному верить», подтверждается подписью лица, выполнившего его, с обязательным указанием даты исправления.

Если исправительные записи разрешены во всех регистрах бухгалтерского учета, то первичные учетные документы могут быть исправлены, за исключением кассовых и банковских документов^[11].

Корректурный способ применяется, когда обнаруженная ошибочная запись:

• имеет частный характер, то есть она совершена в одном учетном регистре;
• выявлена до окончания записей в регистре и подсчета оборотов за отчетный период.

Особенностью корректурного способа исправления учетных данных является то, что он не может быть применен, когда ошибочные записи обнаружены:

• после окончания записей в учетных регистрах и подсчета итогов;
• по операциям, отраженным в одном или нескольких регистрах аналитического и синтетического учета;
• после составления бухгалтерского баланса.

Для исправления ошибочных учетных записей в таких случаях используется способ дополнительной проводки. Суть данного способа заключается в выполнении дополнительных записей во всех регистрах бухгалтерского учета, затрагиваемых этой ошибкой. Для выполнения дополнительной проводки составляется специальный первичный учетный документ бухгалтерского оформления – бухгалтерская справка (в условиях журнально-ордерной формы учета), мемориальный ордер (при мемориально-ордерной форме учета). Документы подписываются главным бухгалтером с указанием учетных регистров, где будет произведено исправление.

При журнально-ордерной форме учета по данным бухгалтерской справки выполняют исправительные записи в ведомостях, журналах-ордерах, когда ошибочная запись выявлена до записи итоговых данных в главную книгу. При выявлении ошибки после переноса учетных данных в главную книгу, исправления вносятся в ведомости, журналы-ордера и главную книгу по корреспондирующим счетам. При мемориально-ордерной форме учета на основании мемориального ордера, составленного для дополнительной бухгалтерской проводки и отраженного в регистрационном журнале, выполняются исправительные записи по счетам синтетического и аналитического учета^[12].

Дополнительные записи на бухгалтерских счетах необходимы как для увеличения ранее записанных сумм, так и для их уменьшения. Когда в учете возникла необходимость уменьшить или совсем уничтожить ранее указанную сумму, необходимо выполнить запись отрицательными числами. Исправительная бухгалтерская проводка отрицательными числами имеет название «красное сторно», действие по уменьшению записанной суммы – «сторнирование», а сумма, на которую производится уменьшение ранее выполненной записи, – «сторнировочной». Сторнировочная сумма в бухгалтерском учете заключается в рамку или выполняется цифрами красного цвета. Таким образом, используя способ красного сторно, можно исправить как неверную корреспонденцию счетов, так и неправильно записанную сумму по хозяйственной операции^[13].

Если ошибки были обнаружены до завершения текущего года, то исправительные записи производятся в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010^[14]).

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года. В данном случае на порядок исправления также влияет дата выявления существенной ошибки. Если отчетный год закончился, но отчетность за год еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие записи отражают па 31 декабря текущего года (п. 6 ПБУ 22/2010^[15]).

Следовательно, все ошибки текущего отчетного года, выявленные до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года. Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то она исправляется в зависимости от даты ее выявления.

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, иным пользователям, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе. Для этого в нем предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают «1».

Существенная ошибка, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, иным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством порядке (например, на общем собрании акционеров) идо выдачи аудиторского заключения, также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом уже предоставленная пользователям бухгалтерская отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется следующим образом.

В этом случае записи отражаются по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Также пересчитываются сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В этом случае пересчет сравнительных показателей осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если же существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала па начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010^[16]).

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подложит пересмотру, замене и повторному предоставлению ее пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).

Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010). Другими словами, все выявленные ошибки прошлых лет они исправляют записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В любом случае исправление ошибки необходимо оформить бухгалтерской справкой, в которой указываются:

— когда и какая ошибка допущена;

— на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;

— когда ошибка выявлена;

— какими записями исправлена ошибка;

— какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Согласно п. 15 ПБУ 22/2010^[17] в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

— характер ошибки;

— сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

— сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информации) о прибыли, приходящейся на одну акцию);

— сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов;

— если пересчет по какому-либо предшествующему периоду практически невозможен, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, по которым это невозможно, а также описать способ отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Несвоевременно исправленная ошибка влечет за собой материальную ответственность. Чаще всего это штрафы. От незначительных, например, за нарушение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, штраф – 200 руб. (ст.119 НК РФ^[18]), до существенных. Список грубых нарушений приведен в ст. 120 НК РФ: отсутствуют первичные документы и счета-фактуры; отсутствуют налоговые и бухгалтерские регистры; систематически несвоевременно или неправильно отражаются операции по счетам, в налоговых регистрах и в отчетности.

Нормативной базой для наложения штрафа на бухгалтера является Кодекс об административных правонарушениях^[19]. К грубым нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности относятся: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

Так, документом, в соответствие с которыми начисляется НДС, являются счета – фактуры^[20]. Правильное их заполнение сможет уберечь бухгалтера от штрафа. Но если ошибка уже совершена, то можно избежать штрафа, предоставив уточненную декларацию и уплатить тот НДС, который вызвал недоимку, либо исправить ошибку до утверждения бухгалтерской отчетности. При отсутствии счетов – фактур, либо систематическом неотражении фактов хозяйственной жизни, материального наказания избежать не удастся (штраф может достигнуть 40 000 руб.).

Выводы

Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности – это неправильное отражение или не отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте или бухгалтерской отчётности.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчётности регламентируют Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[21], Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ^[22], Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010) ^[23].

Все обнаруженные ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, согласно п. 4 ПБУ 22/2010, а также их последствия необходимо исправлять. Для исправления допущенных ошибок в бухгалтерских записях пользуются различными приёмами. Классическими способами исправления ошибок в первичных учётных документах и учётных регистрах являются корректурный способ, способ дополнительной учётной записи (дополнительной проводки), способ «красное сторно».

Глава 2. Практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах

Рассмотрим практические аспекты исправления ошибок в учетных регистрах.

Пример 1. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха машиностроительного предприятия Николаеву И. М. за первую половину января текущего года в сумме 18 000 руб. При отражении в регистрах бухгалтерского учета сумма начисленной заработной платы была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки.

1. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

1 800 руб.

2. Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена дополнительная запись:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

16 200 руб. (18 000 руб. – 1 800 руб.).

Таким образом, в результате дополнительной проводки, выполненной в регистрах бухгалтерского учета, сумма начисленной заработной платы заместителю начальника механического цеха Николаева И. М. за первую половину января текущего года составит 18 000 руб. (1 800 руб. + 16 200 руб.).

Пример 2. На склад организации поступили и оприходованы материалы в сумме 16 010 руб. без НДС. При отражении в регистрах бухгалтерского учета стоимость поступивших материалов была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки по операции оприходования материалов на склад организации.

1. Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщиков:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

16 100 руб.

2. Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена исправительная запись красным сторно:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Сторно 90 руб. (16 010 руб. – 16 100 руб.).

Таким образом, в результате дополнительной проводки, выполненной красным сторно, стоимость поступивших и оприходованных на склад материалов, составит 16 010 руб.

Пример 3. На склад организации поступили и оприходованы по товарному чеку материалы в сумме 3 400 руб. с НДС, приобретенные подотчетным лицом. При заполнении регистров бухгалтерского учета стоимость поступивших материалов была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки по операции оприходования материалов на склад организации.

1. Оприходованы на склад материалы, поступившие от подотчетных лиц:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

3 400 руб.

2. Обнаружена ошибка в корреспонденции счетов по операции оприходования материалов на склад и выполнена исправительная запись красным сторно:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Сторно 3 400 руб.

3. Выполнена правильная корреспонденция счетов по операции оприходования на склад материалов, приобретенных подотчетным лицом:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

3 400 руб.

Дополнительные проводки, выполненные обычной или сторнировочной записями, используют не только для исправления ошибок в учетных регистрах, но и для доведения учетной стоимости объектов бухгалтерского учета до фактической себестоимости – материально-производственных запасов, готовой продукции, выпущенной из производства, продукции, работ, услуг, проданных покупателю.

Также выбор способа исправления ошибки зависит от того, в каком отчетном периоде она была совершена. Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доходы или расходы в результате исправления такой ошибки, корректируются также в отчетном году.

Пример 4. В октябре 2015 г. бухгалтер обнаружил, что в мае этого же года не был проведен документ по учету арендных расходов помещения (текущая аренда). Сумма неучтенных расходов равна 40 000 руб. (без НДС).

Бухгалтер в октябре сформировал проводку:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

40 000 руб. – учтены расходы на аренду помещения в мае.

Ошибка, допущенная в отчетном году, и выявленная после его окончания, но до даты утверждения финансовой отчетности за год, исправляется дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доходы или расходы в результате исправления такой ошибки, отражаются в качестве доходов или расходов в отчетном году. Никаких раскрытий по поводу подобных ошибок в примечаниях к бухгалтерской отчетности не делается.

Допустим, что ошибка была обнаружена не в октябре прошедшего года, а в начале январе года, следующего за отчетным, однако, годовая отчетность еще не была утверждена. В этом случае проводку:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

40 000 руб. – учтены расходы на аренду помещения в мае.

следует сформировать на 31 декабря прошлого года. Данная сумма сразу учитывается при формировании отчётности за прошлый год. Если же годовая бухгалтерская отчетность уже утверждена, то на эту же сумму дается проводка:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

40 000 руб.

Пример 5. В январе 2016 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности в учете неверно отражена стоимость приобретенных материалов, полученных по товарной накладной от 5 декабря 2015 г., она была завышена на 150 000 руб. Сумма НДС, излишне принятая к вычету, составила 22 881 руб.

Допущенная ошибка относится к декабрю 2015 г., однако ее исправляют в январе 2016 г. В бухгалтерском учете в январе 2016 г. произведены записи:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Сторно 150 000 руб. - скорректирована стоимость материалов;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Сторно 22 881 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Сторно 22 881 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету.

Пример 6. В январе 2016 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2015 г. Отчетность за 2015 г. еще не утверждена собственниками компании.

В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Она составила 500 000 руб., кроме того, НДС в сумме 90 000 руб. Данная ошибка признана существенной. В бухгалтерском учете 31 декабря 2015 г. произведены исправительные записи:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2015 г.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

90 000 руб. - учтен «входной» НДС по арендной плате;

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

90 000 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

500 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»,

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

500 000 руб. - закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

500 000 руб. - закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»;

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

500 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме «Отчет о финансовых результатах» за 2015 г. значение по стр. 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и внести изменения по другим показателям формы, например, стр. 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж».

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6, при этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2016 г. после подписания, представления и утверждения отчетности. В этом случае в июне 2016 г. ошибку исправляем следующими записями:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

500 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2015 г.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

90 000 руб. - учтен «входной» НДС по арендной плате;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

90 000 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы.

В этом случае отчетность за 2015 г. уже не корректируется. Данные исправления будут учтены в отчетности за 2016 г. Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2015 г. (ретроспективный пересчет) по стр. 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2016 г. и по стр. 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах» за 2016 г.

Выводы. Таким образом, несмотря на всеобщую автоматизацию учета, рост квалификации учетных кадров, наличие бухгалтерских ошибок неизбежно и, главное, своевременно их обнаружить и исправить, не дожидаясь проверок извне.

Заключение

Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности – это неправильное отражение или не отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте или бухгалтерской отчётности.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчётности регламентируют Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[24], Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ^[25], Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (ПБУ 22/2010) ^[26].

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то она признается несущественной.

Существует множество классификаций видов ошибок: преднамеренные и непреднамеренные, существенные и несущественные, технические (по форме) и процедурные (по содержанию), ошибки в корреспонденции, ошибки в оценке.

Все обнаруженные ошибки в бухгалтерском учёте и отчётности, согласно п. 4 ПБУ 22/2010, а также их последствия необходимо исправлять. Для исправления допущенных ошибок в бухгалтерских записях пользуются различными приёмами. Классическими способами исправления ошибок в первичных учётных документах и учётных регистрах являются корректурный способ, способ дополнительной учётной записи (дополнительной проводки), способ «красное сторно».

С целью недопущения ошибок необходимо регулярно на предприятии составлять график планируемых инвентаризаций в течение года, в соответствии с которым необходимо проводить инвентаризацию имущества организации, сверку расчётов, горизонтальный и вертикальный анализ отчётности, самоконтроль при составлении отчётов, также другие мероприятия внутреннего контроля (ст. 19 ФЗ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ).

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2015).
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 30.12.2015).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».
4. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
5. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
6. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)».
7. Приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)».
8. Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
9. Алпатикова С.В. Сущность и классификация учетных регистров // NovaInfo.Ru. 2015. Т. 1. № 31. С. 84-87.
10. Беспамятнова Л.П., Филатова О.Е. Становление современной системы учетных регистров бухгалтерского учета // В сборнике: Актуальные аспекты инновационного экономического и юридического развития в условиях роста напряженности вокруг России Межвузовская научно-практическая конференция. Министерство образования и науки РФ, Филиал НОУ ВПО «Московский институт предпринимательства и права» в г. Ростове-на-Дону. 2015. С. 52-59.
11. Лемещенко Г.Л., Темченко О.С. Об исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 14. С. 16-22.
12. Милютина Ю.В., Левина Е.И. Об исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности // Вестник Кузбасского государственного технического университета. 2012. № 2 (90). С. 131-134.
13. Терехова В.А. О методологии исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. № 3. С. 5-6.

1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете». ↑

2. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете». ↑

4. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

   ↑

5. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». ↑

6. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

7. Терехова В.А. О методологии исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. № 3. С. 5-6. ↑

8. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете». ↑

9. Приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)». ↑

10. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

11. Лемещенко Г.Л., Темченко О.С. Об исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 14. С. 16-22. ↑

12. Милютина Ю.В., Левина Е.И. Об исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности // Вестник Кузбасского государственного технического университета. 2012. № 2 (90). С. 131-134. ↑

13. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

14. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

15. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

16. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

17. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

18. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2015). ↑

19. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 30.12.2015). ↑

20. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2015). ↑

21. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

    ↑

22. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». ↑

23. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑

24. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

    ↑

25. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». ↑

26. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)». ↑