Баланс как историческая категория (Развитие учета в период Средневековья)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Возраст бухгалтерской науки трудно представить даже умудренному жизненным опытом человеку, ибо он велик и внушает почтительный трепет. Корнями истоки бухгалтерского дела уходят в период палеолита, в тот далекий век, когда наши почтенные предки стали осознавать себя в обществе. Как и любая другая сфера деятельности, бухгалтерская наука не стоит на месте, а непрерывно развивается и совершенствуется, облегчая тем самым жизнь и быт людей [20, с. 31].

Конечно же, современные направления бухучета берут свое начало в древнем счетоводстве. Отсюда следует логический вывод - забвение древнего учета выглядит величайшей несправедливостью. Мы должны помнить и знать историю развития и становления бухгалтерской науки, ведь зная её корни легче понять и полюбить данную отрасль знаний, что положительным образом скажется на современной практике ее применения.

Чаще всего в литературных источниках можно встретить данные об истории бухгалтерии последнего и ближайшего по времени периода. Это несправедливо, так как существует неразрывная глубинная связь учетно-экономического мышления предков и современников [23, с. 6].

Изучение древних документов позволяет проследить эволюцию учета, не прибегая к догадкам и умозрительным предположениям. Ибо только анализ подлинных древних документов позволит ответить на вопрос, когда было "возведено" сложное сооружение, именуемое древней бухгалтерией. [24, с. 13].

Существуют даже совершенно кардинальные взгляды, например, французский ученый Ж. Ришар говорил: "Парадоксально, но факт, что бухгалтерии до сих пор не сумели дать определения" [27, с. 16].

Все эти и многие другие предположения приводят к волнительному выводу: до настоящего времени остаются непознанными не только отдельные частности, но и сама суть бухгалтерии, ее фундаментальные понятия, лежащие в ее основе.

В данной работе мы попробуем разобраться в происхождении и развитии одного и, пожалуй, самого ключевого понятия бухгалтерской науки, взяв за объект исследования баланс – как историческую категорию.

Бухгалтерский баланс взят в качестве объекта исследования также потому, что является наиболее информативной формой, которая раскрывает экономический остов любого предприятия, позволяет выявить сильные и слабые стороны предприятия.

За основу возьмем ретроспективный метод исследования и окунёмся в гущу исторических фактов, чтобы найти верные направления и раскрыть сущность взятой для написания темы. Также мы будем использовать описательный, системный, нормативный, исторический методы исследования.

Таким образом главными целями курсовой работы будут являться:

- дать понятие балансу- как исторической категории;

- изучить исторические факты возникновения и развития баланса;

- истолковать смысл двойственности его записи, которая является фундаментальной основой бухгалтерской науки по настоящее время;

В ходе исследования ы попытаемся решить ряд задач, которые логически вытекают из вышеописанных целей:

- проследить исторические изменения баланса начиная с глубокой древности и выделить особенности;

- охарактеризовать влияние географического признака на особенности появления и развития различных балансов, а конкретно проследить различия в зарубежной и отечественной практике;

- выявить и оценить влияние факторов, под которыми исторически складывалось понимание баланса;

При выполнении данной письменной работы в качестве теоретической и методологической основы были использованы нормативные документы, учебная литература, периодические издания и ресурсы интернет.

ГЛАВА 1. ИСТОРИЧЕСКИЕ КОРНИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ  БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Необходимость в учете финансов и их записи возникла в незапамятные времена, о чем свидетельствуют исторические памятники древней письменности разных стран и народов мира. Так с чего же начался учет? Давайте разбираться по порядку.

1.1 Хронология этапов развития бухгалтерского учета

Историю бухгалтерского учета принято делить на два огромных этапа, разделительной чертой между которыми служит дата - 10 ноября 1494 г. В Венеции в этот знаменательный день была опубликована работа Луки Пачоли "Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях и отношениях" [26]. По содержанию эта книга была математической энциклопедией, но глава - "Трактат о счетах и записях" в ней явилась прообразом первого известного учебника о двойной бухгалтерии. После выхода в свет данного издания, пособия по бухгалтерии стали появляться и в других европейских странах [31, с. 7].

Как бы это не выглядело странным, но имеются и более ранние свидетельства бухгалтерии. А именно - учетные записи, в которых вели свою бухгалтерию итальянские предприятия XIII и XIV вв. (Хронологический обзор долитературного периода представлен в Приложении 1, таблице 1). Отсюда следует, что двойная бухгалтерия была известна в Италии задолго (как минимум за два столетия) до Луки Пачоли. Об этом же писал Бауэр в своей книге «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины». Он говорил: «…почти весь цивилизованный міръ глубоко вѣрилъ, что этотъ достойный ученый положилъ начало счетоводству, пока, наконецъ, не прочли въ трудахъ самого Пачіоло, что онъ не изобрѣтатель, а авторъ трактата о двойной бухгалтеріи по венеціанскому способу, и что бухгалтерія эта существовала еще задолго до появленія его книги» [33, с. 3].

Таким образом, трактат ознаменовал начало литературного периода в данной сфере деятельности, а предшествующий период стал долитературным.

• • 1. Зарождение древнего учета

История современной бухгалтерии, как и история многих других наук, уходит своими корнями в глубь тысячелетий. Зародилась она в эру палеолита, когда человечество стало осознавать себя обществом. Возникла необходимость систематизировать накапливающиеся знания об окружающей действительности посредством учета: планет (звезд), времени, повадок животных, явлений природы и т. д. [23, с. 7].

В ходе своего развития, человек изобрел орудия труда, стал заниматься земледелием, вследствие чего появилась необходимость вести учет урожая, который собирался с излишком и превращался в «складские запасы». Здесь учет позволял поддерживать порядок, производить определенные прогнозы (когда необходимо перекочевывать в поисках новых плодородных земель, пополнять запасы и т. п.). Так и появился счет, который начинался с качественного различия объектов [20, с. 3].

Наука и искусство счета развивались не сразу, а планомерно. Первоначально количество было неотделимо от формы: предмет воспринимается на ощупь и визуально, т.е. органолептически. Счет начинается с освоения качественного различия объектов. Даже сейчас еще остались племена, которые используют разные числительные для поименования одного и того же количества разных объектов [16, с.34].

В развитии счета немаловажную роль сыграло и начало обмена. Для удобства процесса счета и совершения расчетов стали использоваться подручные материалы, такие как камешки, палочки и др. Отсюда и появилось понятие «Калькуляция», которое в переводе с латинского языка означает «счет камешками» (calcul – это камень) [20, с. 5].

Первоначально у наших предков весь объем информации умещался в голове, так как этой информации было не так уж и много и памяти человека было достаточно, чтобы запомнить особо значимые события. Но со временем количество информации увеличивалось, и она становилась сложнее для запоминания. Именно в этот период возникла острая необходимость в документировании сведений. В том числе первые расчеты стали фиксировать зарубками и нарезками [23, с. 11].

Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 в. до н. э. такие записи представлены довольно разнообразно: это и зарубки на костях и бивнях мамонта, и наскальные рисунки и т. п. На самых древних найденных образцах можно увидеть упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т. п.). Такие документы получили название счетных бирок [20, с. 8].

Известны и другие носители первобытной счетно-учетной информации. Например, на территории Междуречья (Передняя Азия) информация отражалась на мелких глиняных и каменных предметах, периода VIII - V вв. до н. э. Археологи считают, что такие «фишки» применялись для подсчета: конус - кувшин масла, цилиндрик - овца и т. д. Однотипная система обнаружена и в Индии: там камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус), при этом один шнур был основанием для закрепления других. Каждый узел был «записью» об учетном объекте. Простые узлы соединялись в сложные, так счет усложнялся. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала XX в. [17, с. 247].

Система учета в виде записей также имела варианты рисунков, иероглифов, клинописи. Шумеры отображали символы на каменных плитах, а древние египтяне на папирусе. А Греции также использовались керамические и деревянные (навощенные или выбеленные) [23, с. 18-20].

Подводя итог можно отметить, что достижения первобытных людей в области учета сводились к появлению системы исчисления и записи, которые позволили регистрировать учетные объекты в натуральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов материальных носителей информации [20, с. 9].

Итак, десять тысячелетий назад человечество вступило в новую эпоху со следующими учетными приобретениями:

- знаковая, узловая и цветовая запись информации, числовой и текстовой, имеющая локально-этнические варианты;

- натуральные учетные объекты и их измерители;

- начало обобщения итогов подсчета;

- материальные носители информации — документы.

Это, бесспорно и доказано археологами. Вместе с тем методологии сбора, обработки и анализа информации еще не было. Древние документы трудно, а подчас даже невозможно, классифицировать по характеру и назначению. [24, с. 21].

1.2 Зарождение методологии сбора, обработки и анализа числовой информации на примере стран Древнего мира

Необходимо отметить, что существовал не только учет в рамках домашних хозяйств. Государству в неменьшей мере требовалось производить определенные подсчеты и документировать их. Так возник общегосударственный учет. Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, а затем грамотно применять их. Если говорить о системе учета Древнего Египта - она была частью системы централизованного управления экономикой [20, с.8].

Египет был полностью централизованным хозяйством. Для человека, занимающегося учетом в этом древнем государстве, существовало лишь то, что было зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах. Эти данные являлись реальным инструментом деятельности хозяйственника. Инвентаризация только констатировала факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной стали играть факты-действия и факты-события. Цель текущего учета заключалась в подтверждении достоверности фактов получений и выдач. Весомым моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений [32, с.12].

Для того, чтобы осуществлять такую, уже достаточно сложную учетную деятельность, людям необходимы были соответствующие знания и умения. Этими качествами в Древнем Египте обладали писцы и чиновники. Писцы одновременно занимались управлением, учетом, жречеством и были выделены в профессиональную касту. Функции древних бухгалтеров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров. Кроме профессиональных знаний, ценились и нравственные качества работников учета [23, с. 27].

Заподозренные в махинациях счетоводы переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов, что считалось значительным понижением ранга. За невозможность обеспечить норму сбора их жестоко карали. [20, с.10]."Что касается писца, который обманывает пальцами своими, не будет внесен в (списки писцов?) сын его" [35, с. 166].

Но при этом писцы доверяли своему высокому покровителю богу Тоту и призывали его милость молитвами: "Тот, владыка правды, глава книг, да даст искусство в писании, способность в иероглифах" [40, с. 135]. Обращались к нему с просьбами: "Приди и руководи мною. Сделай меня искусным в твоей должности. Прекрасна твоя должность; она лучше всех ... да воскликнет толпа людей: "Велико то, что творит Тот!" [40, с. 132]. Эти слова подтверждают, что древнеегипетские учетчики любили свою работу, за которую при этом они получали вознаграждение: "Лишь писец (всегда) выступает в качестве того, кто руководит любой работой, (причем) не обложена налогами работа в письме. На нее нет обложения. Да знаешь ты об этом" [39, с.23]. Наставники обращались к будущим писцам со словами: "Мы научим тебя любить профессию писца как свою мать. Увидишь ты ее выгоды; они больше, чем у какой-либо другой профессии. Писарю хорошо живется уже в детстве" [23, с. 34].

Древнеегипетские документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве и имели определенную систему хранения, прообраз современного архива. Хранились они в опечатанной таре: сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответственность исполнителей. [23, с. 34]. Документы были грамотно оформлены в юридическом отношении, на них присутствовала дата составления, указывались года правления фараонов и проставлялись печати. [20, с.12].

Наряду с письменным фиксированием учетных сведений получает развитие инструментальный счет. Необходимость точного и быстрого подсчета была вызвана значительными объемами операций и важностью быстрого получения результатов подсчета. У египтян повсеместно использовался специальный счетный прибор – абак, который выглядел в виде доски, разделенной на разряды [24, с. 36].

Напомним, что инвентари в Древнем Египте обеспечивали учет состояния имущества и отражение содержания учетных объектов. Благодаря ним можно было фиксировать объекты в их статике. Именно поэтому и в современной бухгалтерии этот метод до сих пор не нашел альтернативы. Однако минусом в инвентарном счете-описи было отсутствие возможности учета самих операций. А ежедневные инвентаризации записей на ярлыках товаров требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял маневренное и динамичное управление хозяйством.

Древние бухгалтеры блистательно разрешили эту проблему при помощи приходо-расходного учета. Складские операции явились мощным импульсом развития древнего учета подобно тому, как в более поздний греко-римский период - банковские расчеты [23, с. 54].

Отсутствие единого денежного эквивалента не позволяло балансировать текущий счет в приходно-расходной бухгалтерии и, предположительно, вызывало ошибки в подсчетах [24, с. 59].

В целом приходо-расходные текущие подневные счета, которые дошли до наших дней (им около 4000 лет), порядок их составления, размещение информации, группировка данных понятны современному бухгалтеру.

С развитием экономики Древнего Египта перечень составляемых ведомостей -инвентарей расширялся новыми показателями, тем самым усложняясь в содержании, что со временем и стало отправным моментом эволюции форм учета [23, с. 27].

Учет в Древнем Египте завершался отчетностью по широкому кругу показателей в натуральных измерителях. Основное назначение определить государственные ресурсы и распределить их. Существовал контрольноревизионный аппарат для проверки соответствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. Специальной методологии формирования показателей отчетности не было, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. На отчетности была основана вся система государственного контроля [23, с. 65], который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников [20, с.14].

На примере Древнего Египта мы описали одну из методологий учета – методологию инвентарного учета.

На ее основе параллельно работали две, принципиально отличающиеся методологии. Это были две конкурирующее ветви, который имели названия бюджетного и коммерческого учета. Оба направления начинаются с инвентарного учета, т. е. прямого перечня того, что принадлежит собственнику. Измерение в обеих ведется в натуральных единицах, никакого обобщения стоимости имущества не производится, хотя на практике, если все же такое обобщение требовалось, просто указывали на число ценностей, служащих, как правило, средством обмена, например число быков.

Важным этапом в учете всех стран древнего мира явилось появление примерно в V в. до н. э. монет, вместе с ними возникают деньги. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков. При этом интересным фактом остается то, что они долгое время после появления учитываются как один из видов имущества, а само имущество все еще не измеряется в учете в деньгах, но при общей его оценке деньги уже выступают в функции меры стоимости [29, c. 24].

Далее наступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени счетные работники используют два измерителя — натуральный и денежный. Так начался поворот от натурального учета к стоимостному [23, с. 67]. С возникновением денег натуральное хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, появилась проблема обмена одних монет на другие. Эту проблему решали менялы, которых именовали трапезиты, они же давали деньги под проценты. То есть трапезиты выполняли роль древних банкиров, иногда совмещая и ряд других функций, таких как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей и др. [20, с. 15].

Таким образом, подводя итог анализу методологи древних систем учета, можно выявить общие закономерности: главной целью учета был контроль за работой материально ответственных лиц, что осуществлялось посредством подотчетной системы управления. Эффективность и прибыльность при этом не были на первом месте, так как не было цели получения прибыли. Такая цель стала приоритетной только в капиталистическом хозяйстве. Основой учета была регистрация фактов хозяйственной жизни, что служило основой для обеспечения сохранности имущества. Проще говоря, учет данного периода сводился к определенным общественным потребностям и ожиданиям. Обороты регистрировались в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины XIII в. н.э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда; в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.

1.1.3 Развитие учета в период Средневековья

Говоря о периоде Средневековья, прежде всего необходимо охарактеризовать геополитическую ситуацию: с развалом Римской империи одно за другим создавались варварские королевства, которые постоянно воевали друг против друга. Начиналось становление феодального строя. Экономика была в полном упадке, об уровене цивилизованности, который был весьма низок свидетельствовала и практически полностью уничтоженная государственность. [20, с.15].

В феодальном обществе человек был членом определенной сословной группы со своими обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместья часто управлялись экономами (управляющими), поэтому поместная учетная система (известная под названием приходо-расходной) была своеобразной системой отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.

В Средние века появилась профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих [22, с. 11-12].

Люди средневековья в подавляющем большинстве вообще не умели считать и не видели в этом необходимости. Идея точности еще не проникла в общественное сознание, отсутствовала на уровне менталитета [31, с. 11].

В таких условиях было не до точности учета. Отличительной чертой документов того периода было большое количество неточностей в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность [20, с.16].

Таким образом, В период раннего средневековья в странах Западной Европы продолжались традиции римской бухгалтерии. Учетный консерватизм не претерпевал изменений столетиями, приблизительность как принцип лежал в основе поступков людей [29, с. 347].

Знаковым событием стало введение в учет итальянцем Фибоначчи в 1202 году арабских цифр. При этом потребовалось более трех веков, чтобы счетоводы того времени осознали преимущество новых цифр. А причина столь трудного перехода была весьма банальна - считалось, что римские цифры легче исправить, чем арабские. Точность подсчетов возрастала по мере осознания относительности учета. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало использование римского права в бухгалтерии, на основе которого формировалось торговое и хозяйственное право. Купцами выдавались посреднические ссуды, которые должны были соответствовать определенному оформлению:

- завершенные операции записывались по возрастанию их датировки;

- в бухгалтерских книгах не допускалось наличие пустого места между записями;

- каждая операция подтверждалась разрешающим документом;

- все числа в записях производились в буквенной форме, а не в цифровой, во избежание махинаций.

По-прежнему основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но люди средневековья считали, что устное свидетельство надежнее и достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное – нет [28, с. 10].

Проверка отчетности зачастую проводилась путем заслушивания материально ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (audition (англ.) слушание, выслушивание) [20, с. 18].

Во времена расцвета Средневековья появились даже специальные трактаты по организации учета. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков, строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений о правильности указанных в отчете цен [22, с. 11].

В позднее Средневековье (XI–XIII вв.) бурными темпами начинает развиваться торговля. В частности, причиной этому становятся массовые народоперемещения через города-государства северной Италии, связанные с крестовыми походами. Торговля приобретает корпоративный характер. Купцы в целях защиты своих интересов объединяются в гильдии со своими уставами и регламентацией, которые написаны по общепризнанным стандартам [22, с. 11].

Именно в этот период складывается два основополагающих вида бухгалтерии:

1) Камеральная (бюджетная). Основным её объектом служит касса для учета доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;

2) Простая (коммерческая). Осуществлялся учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы признавались следствием этого движения [28, с. 11].

1.1.4 Возникновение двойной записи

Развитие торговли привело к тому, что массово стали создаваться мануфактуры, где удавалось значительно повысить производительность и отдачу благодаря специализации и разделению труда. У хозяев мануфактур четко обозначилась цель – получение прибыли. А способом её выявления становится метод двойной записи. Новая цель выявила и новые задачи бухгалтерского учета. Теперь учет начинает выполнять не только функцию контроля сохранности собственности, но и информационную функцию [22, с. 12].

До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни измерялись в тех показателях, которые возникают и существуют в реальной жизни – натуральные измерители. Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не отражались, а исчислялись по результатам инвентаризации.

Диграфическая (двойная) бухгалтерия сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды (идея учетного реализма), что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.

Про появление двойной записи часто можно услышать такие громкие слова: это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой конторы, любой фирмы [20, с.5].

Происхождение двойной записи до настоящего времени не до конца изучено, при этом версий ее возникновения очень много. Неоднократно исследователи пытались определить авторство возникновения двойной записи и присвоить открытие конкретному человеку, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора просто нет, так же как не известны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. [20, с.5].

Хочется привести слова В. Гете: «Однажды возникнув, двойная запись стала величайшим изобретением человеческого разума», которая развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики [32, с. 11].

Бельгийский профессор Рогир де Рувер сделал вывод о том, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно сразу в нескольких городах северной Италии между 1250–1350 гг. Затем это явление распространилось на страны Европы, а потом всего мира [22, с. 12], [36].

Ввиду сложности бухгалтерии, помноженной на непрофессионализм ее изобретателей, названный Р. де Рувером, временной интервал неправдоподобно мал [31, с. 90].

А что же обозначает термин «двойная запись». Думается, что название произошло по ряду причин:

- применяются два вида записи – систематическая и хронологическая;

- производится два вида регистрации – синтетический и аналитический учет;

- имеется два ряда счетов – для учета имущества и капитала;

- у каждого счета два равноправных разреза – дебет и кредит;

- каждый факт хозяйственной деятельности регистрируется дважды – по дебету одного и кредиту другого счета;

- записи ведутся по двум параллельным учетным циклам, выраженным уравнением: А – П = К, где А – актив (виды имущества); П – пассив (обязательства); К – капитал (собственные источники средств);

- в любой операции принимает участие два лица – продавец и покупатель;

- бухгалтерская работа выполняется дважды – сначала операции регистрируются, а затем проверяются.

Рассматривая вышеперечисленные доводы, можно каждым из них объяснить такое название как «двойная запись» [24].

Конечно же, двойная запись первоначально не была похожа на современное её воплощение, и в своем становлении она прошла несколько этапов:

1) зародилась как формальный метод в результате эволюции способов регистрации фактов хозяйственной деятельности;

2) развивалась как технический прием, на основе которого производился контроль правильности записей хозяйственных операций;

3) приобрела вид единой замкнутой системы с появлением денежного измерителя;

4) с развитием производственных отношений, когда управляющий отделился от собственника. появился не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);

5) по сей день происходит расширение перечня объектов учета. К примеру, в конце 70х гг. ХХ в. добавился объект «нематериальные активы», немного позднее – «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты» и т. д.

1.1.5 Вклад Луки Пачоли в становлении бухгалтерии

Первым автором, раскрывшим суть двойной записи, был Бенедетто Котрульи – купец из Рагузы. Он написал книгу «О торговле и совершенном купце», в которой большая глава была посвящена двойной бухгалтерии. Книга была написана в 1458 г., но напечатали ее только в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. Поэтому считается, что его опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли. [20, с.5].

Лука Пачоли – итальянский математик, родился в маленьком городе Борго Сан Сеполькро [22, с. 14].

Книга Луки Пачоли [26] была издана в 1494 году и признана всеми историками как выдающийся источник, давший мощный толчок развитию бухгалтерского учета. Она признана первым печатным изданием, в котором рассматривались все современные успехи в области математики, бухгалтерии, а также обобщались достижения того времени, т. е. была своеобразной энциклопедией или «суммой знаний». Книга была написана на итальянском языке, понятном и доступном массовому читателю. Об этом говорит эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель». Таким образом, он проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения [22, с. 13-14].

Интересным фактом является то, что имя Пачоли долгие столетия было предано забвению. Содержание трактата XI «О счетах и записях» переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. И только в конце XIX в. было восстановлено имя первоиздателя.

Сегодня именно Пачоли считают отцом бухгалтерской науки, хотя сам он утверждал, что не придумал ничего нового, а лишь описал действующую практику. Тем не менее значимость работы Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, огромно. Он впервые сформулировал главные цели бухгалтерского учета [26]:

- Во-первых, получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований».

- Во-вторых – исчисление финансового результата, «ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».

Обе озвученные цели, несомненно, достигаются с помощью счетов и двойной записи.

С XVI в. именно счет становится ключевой категорией бухучета, а попытки их классификации — основным занятием теоретиков [32, c. 12].

Счета – элементы системы, способ группировки экономически однородных объектов учета. Каждый счет имеет форму таблицы и разделен на две части (столбца — это есть дебет и кредит. Каждая организация формирует свой перечень счетов, приспосабливая их для целей управления предприятием [28, с. 13].

«Счета, – писал Пачоли, – суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [26]. Примечательно, что Пачоли в своей книге выделил группу операционных счетов, к которым относился счет Мены (гл. 20) и счет Жалованья (гл. 22). Также были описаны и два калькуляционных и операционно-результатных счета: счет Магазина (гл. 23) и счет Путешествий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными служили аналитические счета товаров [26].

​​​​​​​1.3 Баланс как основа бухгалтерской науки

Разобравшись в принципах двойной записи, мы не разу не упомянули слово баланс. А ведь именно этим словом в современной бухгалтерии обозначают ту самую двойную запись, к которой наши предки шли на протяжении многих веков.

1.2.1 бухгалтерский баланс – как историческая категория

Само понятие «баланс» возникло примерно 600 лет назад. Литературные источники по истории бухгалтерского учета содержат достаточно приближенные сведения о сроках появления этого термина (историческая форма баланса представлена в Приложении 2 в таблице 1). Наиболее часто можно встретить даты его первого упоминания, относящиеся к концу XIV – началу XV в. [28, c. 36].

Например, известный бельгийский историк учета Раймонд де Рувер в своей работе «Как возникла двойная бухгалтерия», впервые употребил слово «баланс» к финансовым отчетам 1427 г. независимо от того, были эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет [36, с. 18].

Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги [26, с. 67].

Людовико Флори выделял два вида баланса: пробный (как сумму текущих сальдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности, он же впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления [29, с. 77].

Любопытным фактом средневековой практики составления баланса являлось то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, подсчитанная арифметически, ошибок в подсчетах не выискивала, при этом получившиеся в ходе таких подсчетов суммы списывалась на прибыли или убытки. Необходимо сделать акцент на тот факт, что такие ошибки возникали после пунктировки разницы по счетам. Некоторые банки с целью выявления и сокращения подобных ошибок нанимали специального служащего, в обязанности которого входила пунктировка разноски. [29, с. 75]. За проверку каждой книги он получал определенную сумму денег, а в качестве материальной заинтересованности, еще и определенный процент от суммы каждой обнаруженной ошибки [Помазков, 1940, с. 865].

Баланс большинство авторов трактовало либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с подведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре (1636 г.) делил виды баланса на пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составления) балансы [22, с. 23].

Исторически настоящим, подлинным балансом для бухгалтера был тот, что находился в Главной книге, баланс же, который передавался собственнику, - был не более чем копией, "извлечением". Счет, с его дебетом и кредитом, и баланс, с его активом и пассивом, до недавнего времени для бухгалтеров были связаны неразрывно. Внутри актива, как и внутри пассива баланса, допускались любые перестановки. Но не могло быть и речи о том, чтобы перенести хотя бы одну статью из актива в пассив или наоборот.

Историческая форма баланса, с его делением на актив и пассив, стала неотъемлемой частью учетного менталитета, главной причиной многих теоретических ошибок и заблуждений. Конкретное выражение она получила в формуле: "Все, что дебет, есть актив, все, что кредит, есть пассив". Вначале эта формула выражалась в явной форме. Потом она исчезла со страниц учебников и журналов и сохранилась только в неявном виде, только в сознании бухгалтеров. Однако от этого она стала лишь еще более могущественной [31, с. 98].

На протяжении долгого времени в балансе присутствовал такой счет, как «счет баланса», предложенный А. Казановой. Это суждение многие ученые считали ошибочным так как фактически не счет является частью баланса, а, наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. Таким образом, второй постулат Пачоли становился частным случаем первого. Как следствие, возникала следующая проблема: баланс становился множеством самого себя, при этом возникал парадокс Рассела. В 1610 г. Д.А. Москетги отрицательно оценил предложенный А. Казановой счет Баланса и определил баланс как компендиум счетов [29, с. 77].

Величайшим прорывом в понимании и совершенствовании баланса стало предложение Савари о необходимости ведения основных и вспомогательных книг [15, с. 89]. Им было сформулировано одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Это и есть двухступенчатая система регистрации данных. Это послужило мощным рывком в развитии бухгалтерского учета. Отсюда же вытекают два постулата Савари:

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соблюдение этих постулатов до сих пор является неукоснительным правилом ведения бухгалтерского учета, а обеспечение на практике данных постулатов называется коллацией счетов [29, с. 96-97].

В настоящее время сам термин “баланс” широко известен практически каждому человеку, независимо от сферы его деятельности. Сейчас это профессиональный термин в работе любого бухгалтера, аналитика, аудитора и т.д.

Бухга́лтерский бала́нс (фр. balance букв. «весы» от лат. bilanx «имеющий две весовые чаши») — одна из пяти основных составляющих бухгалтерской отчётности.

Бухгалтерский баланс можно определить как способ обобщения и группировки хозяйственных средств и их источников на определенную дату в денежной оценке [38].

Иными словами, бухгалтерский баланс – это отражение состояния имущества хозяйственного субъекта, с экономической и юридической точки зрения, на определенную дату в стоимостном выражении [13].

Как уже упоминалось ранее, в основе структуры бухгалтерского баланса лежит двойственная группировка объектов бухгалтерского учета на хозяйственные средства и источники их образования.

Умение читать баланс – это профессиональное качество бухгалтера, призванное уметь понимать и разбираться в содержании каждой его статьи, способа ее оценки, роли в деятельности организации, связи и зависимости статей между собой, характеристики этих изменений для экономики фирмы.

Данное умение дает возможность располагать значительным объемом информации об организации, определять степень обеспеченности кампании собственными оборотными активами, устанавливать, за счет, каких статей изменилась величина оборотных средств и т.д.

Кстати говоря, идея юридического статуса счетного работника – бухгалтера возникла в XVI в. В 1558 г. А. Казанова писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений» [Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, так описывал личные качества истинного бухгалтера: умение быть умным, наличие хорошего характера, обязателен четкий почерк, владение профессиональными знаниями, властолюбие и честолюбие, честность [29, с. 79].

Шли годы, близился 19 век, учет и его элементы, в том числе и баланс стали предметами научной деятельности, которые состояли из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил. Они были орудием исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14]. Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею. Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением. Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века [30, с. 109].

Середина XIX в.— вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль, а бухгалтерский учет становится наукой.

В это время Джузеппе Чербони, глава тосканской школы, первым применил к бухгалтерии понятия анализа и синтеза. Развивая идеи Савари, разложившего учет на синтетический и аналитический, он создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, что резко увеличивало число контрольных моментов в учете.

По представлению Чербони, баланс — это высший счет, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет Агентов разделяется на счета Основных средств, Товаров, Кассы и т. д. затем каждый из этих счетов делится на более мелкие, а следовательно, более аналитичные счета. Так возникает иерархическая структура счетов. И синтез, и анализ раскрывают план всей административной деятельности, осуществляемой на предприятии. [29, с. 122].

Подводя итог под экскурсом в историю бухгалтерии мы можем сделать вывод, что к началу XX в. ученые так увлеклись наукой, что вместо одной бухгалтерии (счетоведения) стали выделять три: 1) логисмология — учение о бухгалтерских счетах (Э. Мондини, П. д’Альвизе, Э. Пизани, К. Беллини и др.).; 2) статмология — учение о бухгалтерском балансе (Д. Росси, А. Мазетти, ла Барбера); 3) леммалогия — учение об остатках (Гаспар Росси и др.) [30, с. 138].

1.2.2 Современный баланс, его основные характеристики

Возвращаясь к понятию современного баланса, необходимо отметить, что на данный момент в экономике существуют различные виды балансов: бухгалтерский; баланс доходов и расходов предприятия; баланс основных фондов; баланс денежных доходов и расходов населения; материальный баланс; баланс трудовых ресурсов; баланс платежный; межотраслевой баланс и др.

В независимости от вида, любой баланс в своей структуре представляет собой два ряда чисел, итоги которых постоянно равны между собой. До недавнего времени бухгалтерский баланс представлялся в виде двусторонней таблицы, левая сторона которой называлась активом, а правая - пассивом.

Теперь в соответствии с международными стандартами баланс имеет следующую структуру: сначала приводятся все показатели актива, а затем все показатели пассива. Общий итог показателей актива или пассива называется валютой баланса.

Структуру современного баланса можно представить следующим образом: однородные по экономическому содержанию хозяйственные ценности объединяются в бухгалтерском балансе в показатели, которые называются статьями баланса. Однородные по экономическому содержанию статьи баланса образуют раздел бухгалтерского баланса [14, с. 246].

Главное предназначение баланса - отражение финансового состояния предприятия на конкретные временные моменты: на дату создания организации (регистрации Устава); начало и конец отчетного периода (финансового года); даты составления промежуточных финансовых отчетов (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев); в случаях санации, банкротства, ликвидации, реорганизации или др.

Бухгалтерский баланс похож на моментальное фото финансового состояния кампании.

При построении бухгалтерского баланса обязательно соблюдение ряда правил:

- Денежного выражения - показатели указываются в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского учета в однородную информационную модель.

- Обособленного предприятия - бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т.д.); в активе указывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности.

- Действующего предприятия - период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка, и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса) [31, с. 311].

- Учета по себестоимости - активы отражаются в балансе по первоначальной стоимости, а не по текущим рыночным ценам. Только в обстоятельствах гиперинфляции допускается переоценка активов посредством государственного регулирования.

- Двойственности - активы записываются в левой стороне бухгалтерского баланса, и они равны сумме собственного и заемного капитала, которые записываются в правой стороне баланса [31, с. 312].

На современном этапе можно классифицировать бухгалтерские балансы по ряду признаков:

1. По содержанию: на сальдовые (статистические) и оборотные (динамические).

Статистический баланс отражает состояние средств и источников формирования в денежной оценке и на определенный момент времени. Благодаря нему можно оценить финансовое состояние предприятия. Такой баланс показывает остатки по счетам на определенную дату.

Динамический баланс отражает кругооборот капитала, вложенного в кампанию, в денежной оценке и на определенный момент времени. Благодаря нему выявляется финансовый результат. Оборотный баланс показывает обороты по счетам, по которым можно судить о движении средств по ним.

1. По объему: на простые, сводные и консолидированные.

Простой баланс оценивает деятельность одного предприятия. Сводные балансы рассчитывают данные по отрасли или по подведомственным организациям путем суммирования одноименных показателей и исключая остатки по взаимным расчетам. Консолидированный баланс составляет группа предприятий, состоящая из материнских и дочерних компаний. Информация о группе предприятий обобщается и дается в итоге как о едином предприятии, т.е. каким бы был баланс материнской компании, если бы она закрыла все свои дочерние предприятия [31, с. 313].

1. По источникам составления: инвентарные и книжные.

Инвентарные балансы сейчас, как и много столетий назад, составляются на основе инвентаризации имущества и обязательств. Книжный баланс опирается на данные текущего бухгалтерского учета.

1. По времени составления: вступительные, операционные (текущие), соединительные, разделительные, санируемые и ликвидационные.

Вступительный баланс – это первый баланс любого предприятия, с которого начинается экономическая деятельность организации [13]. Текущие балансы составляются периодически на протяжении всего периода работы компании. Сроки их составления регламентируются соответствующими нормативными актами. Соединительный баланс нужен для объединения нескольких предприятий в одно. Разделительный баланс, наоборот, разделяет предприятие на несколько обособленных экономических субъектов. Санируемый баланс требуется организации, находящейся на грани банкротства с целью решения вопроса о его ликвидации. Такой баланс показывает, сможет ли предприятие выбраться из кризиса или нет. В случае принятия решения о ликвидации составляется ликвидационный баланс.

1. По полноте: баланс-брутто и баланс-нетто.

Баланс-брутто включает в себя регулирующие статьи. Баланс-нетто отражает статьи только по остаточной стоимости.

1. По форме: на двусторонние и односторонние.

Односторонний баланс имеет вертикальное строение, двусторонний – горизонтальное [18, с. 10].

1. По объекту: самостоятельные и отдельные.

Самостоятельный баланс составляют экономические субъекты с правами юридического лица. Отдельные балансы имеют структурные подразделения экономического субъекта (цех, отдел) [14, с. 294].

Бухгалтерский баланс бесценен в оценке финансового и имущественного положения любой компании. Данные баланса показывают заинтересованным сторонам сведения связанные с управлением имуществом, с положением фирмы, показывает, чем владеет собственник, какой имеется запас материальных ресурсов, рационально ли он используется, и кто принимал участие в создании этого запаса. Бухгалтерскоий баланс дает сведения о финансовой устойчивости компании на ближайшую перспективу и сможет ли фирма погасить взятые на себя обязательства перед акционерами, инвесторами, кредиторами, покупателями, продавцами [13]. Разумеется, бухгалтерский баланс не в состоянии охватить весь объем информации о деятельности организации, поэтому недостающая часть информации представляется в других формах отчетности. Благодаря данным балансов, которые предоставляются в органы статистического учета, налоговые органы могут выявлять должников.

Бухгалтерский баланс организации в сопоставлении с балансами аналогичных предприятий может дать наглядную картину руководителю о месте его фирмы в сегменте аналогичных предприятий. Таким образом, возникает реальная возможность оценить правильность выбранной стратегии и возможно найти сильные и слабые стороны своей фирмы. Иными словами, анализ баланса может повлиять на принятие важных управленческих решений в организации. А аудиторы в своей деятельности в первую очередь обращаются к балансу для его оценки и выявления зон возможных преднамеренных махинаций [18, с. 10].

Конечно же, на современном этапе сформировались незыблемые правила составления и оценки баланса. В частности, нельзя производить зачеты между статьями актива и пассива; оценка статей производится за минусом регулируемых величин (нетто-оценка); инвентаризация предшествует составление баланса и подтверждает его статьи.

Капитальные вложения до ввода их в эксплуатацию оцениваются по фактически понесенным затратам, а финансовые вложения оцениваются в сумме фактических затрат для инвестора и по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости.

Основные средства и нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости.

Материально-производственные запасы показываются по фактической себестоимости, по фактическим или нормативным ценам.

Продукция основного производства оценивается по фактическим (в том числе при единичном производстве) или нормативным затратам.

Уставный капитал указывается по сумме, указанной в учредительных документах. При этом разделяют в учете величину уставного капитала и задолженности учредителей.

Резервы разделяются по видам, в сумме, вытекающей из данных бухгалтерского учета.

Кредиты и займы показываются в балансе с учетом процентов.

Валютные счета и ценности, оцениваемые в иностранной валюте, указываются в рублях по курсу ЦБ РФ на отчетную дату [13].

Сам баланс – как обязательная форма финансовой отчетности, должен соответствовать следующим общепризнанным принципам: достоверность, своевременность, относительная полнота, документированность, хронологичность, связанность и координированность, специфичность, однородность [29, с. 138-140].

На основе анализа бухгалтерского баланса можно сформулировать краткий вывод: баланс, несомненно, имеет огромное значение в работе каждой организации, так как именно он является ценнейшим источником информации о финансовом состоянии предприятия на отчетную дату. Баланс это одна из основных форм строгой отчетности, а также является реальным средством коммуникации.

ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В РОССИИ

Необходимо сделать акцент на том, что становление бухгалтерского учета и отчетности в России происходило под влиянием западных теорий, при этом бухгалтерский учет нашей великой страны основывался на принципах и методах, обусловленных российской действительностью, особенностях экономики и менталитета.

2.1 Учет в средневековой Руси до XVIII века

Возникновение российского государства, относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистрацией торговых оборотов и сбором дани (налогов) [20, с.17].

На Руси экономическая жизнь никогда не проходила без государственного контроля, поэтому учет всегда был предметом государственной деятельности, а история бухгалтерии в России – это история государственного контроля над учетом и его представителями – бухгалтерами [28, с. 31].

Для российской учетной мысли было характерно рассматривать государственное хозяйство как частную собственность владельца -князя, поэтому размеры податей не регламентировались. Эта черта хозяйственного быта сформировала ряд принципов:

1. Государство является полновластным собственником всего или почти всего имущества, находящегося на территории страны.

2. За любое имущество несет ответственность строго определенное лицо или группа лиц.

3. Гражданин - объект учета, так как каждый человек подотчетен.

4. Платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами общества.

Вышеперечисленные принципы сформировались до XV-XVII веков, а после развивались и формировались новые принципы.

5. Каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.

Развитие торговли в средневековой Руси способствовало выверке всех счетов по дебиторской и кредиторской заложенности, которая осуществлялась один раз в неделю, что предопределило появление шестого принципа:

6. Все взаиморасчеты между лицами должны быть выверены.

7. Обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

8. Принцип экономии и зарождения калькуляции: цены товаров зависят от затрат, связанных с их производством.

9. Внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета: порядок важнее содержания: казаться важнее, чем быть.

Таким образом, к XVII веку сложился определенный порядок описания фактов хозяйственной деятельности, который содержал дату, текст, количество. Русский учет заимствовал западные приемы и методы, но при этом национализировал их [28, с. 31].

Из XVII века сохранилось немного учетных документов, из которых видно, как была организована учетная система в некоторых сферах деятельности на Руси. Приходно-расходная Главная книга представляла собой сплошной учет, именная книга –ресконтро – расчеты с рабочими и служащими, сметная книга содержала калькуляцию расходов или затрат на производство продукции.

Учет в торговле был достаточно развит: главным предметом в торговле учета был контокоррент – по счетам расчетов, он появился в кредитных организациях. Такие операции велись на специальных досках – карточках. В учете товаров в торговле применялся партионный метод со стоимостной регистрацией фактов хозяйственной деятельности, но предпочтение все же отдавалось чисто натуральному учету товаров, а не натурально-стоимостному.

Основой учета госхозяйства были инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг [28, с. 31].

В эпоху царствования Алексея Михайловича был организован Приказ Счетных дел, в обязанности работников которого входила систематическое проведение ревизий счетных книг различных ведомств, проверка выполнения ассигнований, выделенных под отчет, возврат в бюджет не использованных денежных средств.

Как видно, развитие учета в средневековой Руси шло медленными темпами из-за низкого уровня грамотности и низкого уровня математических знаний [28, с. 32].

2.2 Становление балансовой теории учета в России в XVIII – XIX веках.

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.: 1) догматизм мышления: из года в год учетчик строго повторял и переписывал то, что делали его предшественники; 2) низкий уровень правосознания; 3) низкий уровень грамотности; 4)низкий уровень математических знаний [32, с.16].

С приходом к власти Петра 1 правительство наконец-то признало отсталость России в том числе и в области учета и встало на путь реформы. Величайшим событием в истории русского учета было выход в свет Адмиралтейского Регламента 5 апреля 1722 г. Именно в данном Регламенте впервые в России встречаются слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит».

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России: сформировалась общегосударственая методика учета на материальных складах, где основой всему учету стали первичные документы. Записи, не подтвержденные такими документами, попросту не принимались [28, с. 32].

Также в 1783 году издается первая книга по бухгалтерии «Ключ коммерции».

Таким образом, после реформирования системы учета вырисовываются четыре основных направления:

-продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.;

-возникновение и развитие русской формы счетоводства;

-издание журнала «Счетоводство»;

-формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий [32, с. 17].

В конце XIX в. в России на постоянной основе начинают издаваться профессиональные бухгалтерские журналы. Наибольшего интереса удостаивается журнал «Счетоводство» (1888 - 1904).

В России XIX в. развиваются два теоретических направления, объясняющих двойную запись: меновая и балансовая. Организуются две школы бухгалтерского учета: петербургская и московская. Петербургская школа во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852 — 1917) развивает меновую теорию, которая признает в основе двойной записи - обмен (мена) благами [32, с. 17].

Сиверс разработал хорошую классификацию счетов, разделив их на:

I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) – а) заготовок; б) сооружений; в) производства.

II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала – а) основные; б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала – а) счета лиц и учреждений; б) счета кредитных запасов.

По меркам того времени эта классификация была огромнейшим шагом вперед, в ней разделялись на группы калькуляционные и результативные счета, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас [28, с. 37], [41, с. 113].

Петербургская школа утверждала, что баланс являлся следствием системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу, баланс опирался только на счета и не связан с инвентарем. Нужно отметить, что Петербургская школа оказывала глубокое влияние именно на провинциальных бухгалтеров [30, с. 265].

Яркими представителями Московской школы бухгалтеров были Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер. Они полагали, что счета — это элементы баланса, а система счетов задана балансом, частное понимается только в связи с целым, поэтому учить надо в направлении от баланса к счету [31, с. 113].

В целом эта школа развивалась в русле идей классической немецкой школы. Основой учета признавался исключительно баланс, а счета были элементами баланса. Закон двойственности при этом был следствием закона баланса. Представители данной школы отмечали независимость инвентаря плана счетов, а также утверждали, что баланс является преобразованным инвентарем. В их идеи входило предложение отражать в балансе только имущество, находящееся в собственности предприятия, а счета делить на балансовые и внебалансовые; активы предлагали оценивать по себестоимости; амортизацию представляли как износ, сумму ранее понесенных затрат и списывали ее в определенной сумме на расходы данного отчетного периода; были против бронирования сомнительной дебиторской задолженности.

Николай Севастьянович Лунский (1866 - 1956) был автором балансовой теории, широко известной и распространенной в России и популярной за границей. Ученый считал генеральным балансом таблицу, в которой сопоставлялись имущественные активы организации с их источниками [21]; этот баланс был экономическим и юридическим отображением предприятия на текущую дату. Следствием баланса была и двойная запись, изменения в балансе посредством двойной записи могут вызвать ряд операций. Лунский ввел несколько классификаций счетов, которые стали большим достижением для теории учета [31, с. 127]. Бухгалтеры поняли, что номенклатура счетов — это ещё не классификация, а единой классификации быть не может, так как их количество напрямую зависит от целей предприятия.

Заслугой Лунского также было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категория сущего олицетворяла инвентарь, а должного - баланс. В противоположность Сиверсу, Лунский сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре, превращая должное в сущее [21, с. 164]. Еще один представитель московской школы - Бахчисарайцев Г.А. развивал идею балансовой теории учета. Его идеи сводились к тому, что методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и основываться на нем. Баланс - начало и конец счетоводства. Счет - органическая часть баланса, отношение счетов к балансу - математическое: целое равно сумме своих частей, изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно. По отношению к балансу выделял четыре категории операций, а счета разделял на активные (личные и вещественные) и пассивные (личные) [31, c. 128].

Бельмер Ф.И. говорил о балансе как о независимом от плана счетов документе. Его взгляды сводились к тому, что в балансе нет счетов и что отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам. Бельмер считал, роль журнала главнее, чем Главная книга и хронологическая запись является основной [28, с. 37].

В 1804 г., в России была издана еще одна книга по бухгалтерскому учету, которая имела эпохальное значение для русской теории учета. Книга называлась «Совершенный счетовод или краткое и ясное руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», а её автором был Иван Сериков. В издании он изложил немецкую систему счетоводства. При этом европейская учетная система не искоренила русские традиции в учете, а лишь органично влилось в нее. Система учета основывалась на принципах двойной бухгалтерии и нормировалась Банкротским Уставом 1800 года, а также Законом 1834 года «О порядке ведения купцами торговых книг». Этот закон устанавливал формы и виды бланков, то есть унифицировал документы учета, но это не способствовало увеличению аккуратности при оформлении купеческих книг [20, с.17].

В 1908 году Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев озвучил и опубликовал теорию, в которой заявил, что учет следует толковать только через баланс. Баланс в его исторической форме и балансовый метод в целом следует принять в качестве аксиомы и далее применять все теоретические положения на их основе. Эта теория была положительно воспринята и за рубежом [31, с. 186].

Итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России показали, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их [32, с. 16].

2.3 Совершенствование бухгалтерского баланса в России XX века

Развитие бухгалтерского учета в 20 веке в России связано с становлением и развитием социалистического учета.

Период социалистического учета (1930 - 1990 гг.) представлял собой единый народно-хозяйственный учет. Начиная с 30-х годов повсеместно распространился новый вид учета – оперативный [29, с. 481].

Его зарождение пришлось на начальные годы Советской власти и связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Учения В.И Ленина о хозрасчете стало краеугольным камнем функционирования всей социалистической экономики [29, с. 446].

К этому периоду относятся такие новаторские идеи в области учета и контроля как:

- человек – объект учета, трудовая книжка - средство поголовного учета и контроля;

- натуральный измеритель как основная и единственная база учета;

- учет и контроль всего имущества не предприятия, а государства;

- пока использовался денежный измеритель, банк должен быть органом центральной государственной бухгалтерии;

- контроль за мерой труда и потребления, контроль выполнения плановых заданий;

Благодаря вышеописанным мерам учет должен был стать простым и понятным всем и каждому [32, с. 17].

Статистический учет претерпел значительные деформации. Попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжеству балансовой теории.

Любопытным фактом в истории баланса стало появление в 20-х годах XX века новой дисциплины — балансоведение. В данный термин разные ученые вкладывали разное содержание.

Например, Н. Р. Вейцман (1894—1981) говорил о балансоведении как о части бухгалтерского учета, считал балансоведение наукой об анализе хозяйственной деятельности [34 с. 25—26].

При это Рудановский имел в корне противоположное представление о балансоведении, как о науке об учете, а потому понимавший термины счетоведение и балансоведение как синонимы. [37, с. 11]. При этом корни балансоведения были не в бухгалтерском учете, а в математике, что делало балансоведение наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности, а сам термин практически исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась [29, с. 494].

До 1926 года в России не было закрепленного законом свода правил по составлению балансов. Выпускались лишь подробные инструкции по составлению балансов и отчетов, но они не носили силу закона и оттого применялись не во всех ведомствах. Ситуация изменилась лишь с изданием Правил составления балансов и исчисления амортизационных исчислений, утвержденных Советом труда и Обороны 28 июля 1926 г. Постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 03.09.1926 [5].

Так, к 1930 году в России балансовая теория стала общепринятой, а теория двух рядов счетов перестала применяться. Показательным симптомом победы балансовой теории следует признать и тот факт, что до 1940 г. название балансовый учет в значительной степени преобладало над названием бухгалтерский учет [29, с. 488].

В начале XX века началась поэтапная реформация баланса, в результате чего он становился понятнее.

Операционным годом считался период с 1 января по 31 декабря включительно. Заключительному балансу компании в балансе соответствовали отдельные счета, которые составлялись очень подробно и содержали исчерпывающую о всех операциях и их размере, которые были совершены в течение отчетного года, а также какие результаты получены по каждой операции и какие по каждому счету заключительные статьи перенесены в актив и пассив баланса, который в точности выражает состояние организации на последний день операционного года.

Ученый-экономист Помазков Н.С. продвигал учение об абсолютном балансе, в котором двойное членение средств по составу и по источникам представляет собой частный случай – "абсолютной" – модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея заставляла сомневаться в отправной точке балансовой теории – двойная запись вытекала из баланса.

Другой экономист Николаев И.Р утверждал, что организуемый, что через баланс бухгалтерский учет не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучались.

Рудановский А.П. приветствовал революцию и социалистические преобразования в России, но методы хозяйственного руководства периода военного коммунизма он осуждал [37]. Этот экономист создал новое учение о предмете и методе счетоведения. Предметом учения был баланс, а метод выступал как средство познания предмета [29, с. 443, 470].

В своем учении Рудановский вывел понятие нормирования баланса, которое вытекало из закона приспособления. Данный закон приспособления в нормировании предполагал: 1) фондирование; 2) резервирование;3) бюджетирование.

Немаловажными заслугами Рудановского стали: введение нового понятия "фонд" вместо старого –"капитал"; также было дано обоснование счету реализации, который был включен в план счетов; свод балансов только прямым путем вместо внутренних расчетов; введение принципа накопительных ведомостей, что остается востребуемым в современном бухгалтерском учете [37].

Таким образом, российские ученые создали советскую школу бухгалтерского учета [28, с. 38-39].

К 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой широко применялись накопительные ведомости [28, с. 39].

В 50-х годах пришли к выводу о необходимости убрать хронологическую регистрацию. Была создана журнально-ордерная форма. Она полностью избавилась от хронологической регистрации и подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив, по существу, двойную запись. Журнально-ордерная система стала самой экономичной формой записи фактов хозяйственной деятельности. Данная форма, несомненно, стала определенным этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее краеугольным камнем советской бухгалтерии, но на самом деле она скорее всего стала ее надгробием [29, c. 507-508].

Следует обратить внимание на тот факт, что с середины 50-х годов сфера учета начинает быстрыми темпами подвергаться механизации. Главным идеологом машинной бухгалтерии был Василий Иванович Исаков (1913—1986). Именно он создал таблично-перфокарточную систему учета, а также представил учение о комплексной механизации и автоматизации учета. На счету Исакова бесконечное множество монографий, статей, учебников, и исследований по этой тематике [29, c. 530].

К началу 60-х годов руководящей верхушке стали очевидны преимущества централизации учета. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик [28, с. 39].

При этом регулярные изменения и дополнения к уже существующим формам отчетности все более и более увеличивали общее количество показателей баланса, которое выросло с 250 по форме, утвержденной в январе 1941 года, до 415 по форме 1953 года [25].

Такая перегруженность отчетности была очевидна, а процесс формирования отчетности был неоправданно трудоемким.

Ситуация разрешилась с введением в конце 70-х годов порядка, регламентирующего составление отчетности. Положение о бухгалтерских отчетах и балансах было утверждено Постановлением Совета Министров СССР от 29.06.79 г. № 633.

Позднее, чтобы унифицировать отчетность для всех предприятия, Министерство финансов СССР Письмом от 12 октября 1990 г. ввело, начиная с 1991 года единые формы отчетности для всех организаций. Номенклатура статей при этом была укрупнена, введены дополнительные статьи [10].

Итак, период советской власти привнес в бухгалтерский учет следующие достижения:

- созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); [15]

- унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности;

- разработано учение о нормировании баланса;

- спроектированы и внедрены новые формы учета — мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета - основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) ит. п.;

-определена принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств;

- получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство;

- стал применяться нормативный учет;

- стала внедряться вычислительная техника;

- возникла мощная и эффективная сеть подготовки кадрового потенциала страны; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию [32, с. 17-18].

Однако не обошлось и без отрицательные моментов, умалчивать о которых было бы глупо. В первую очередь — это учение о хозяйственном расчете, значимости которого были посвящены целые десятилетия. При нем анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного — исследования финансового положения предприятия.

И, наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение главных бухгалтеров. В их обязанности входило доносить на руководителей, но при этом они вынуждены были ежедневно работать с ними. Падал и престиж профессии бухгалтера [29, c. 530].

2.4 Развитие и совершенствование учета в современной России

В современных условиях рыночных отношений в России произошли качественные изменения в учете, контроле и анализе.

Ранее, в условиях административно-командной системы учет строился по принципу иерархичности в подчинении всех экономических объектов, а отдельно взятая организация была лишена права на инициативу, от неё требовалось только неукоснительное исполнение приказов вышестоящих органов управления. Роль учета сводилась к контрольной функции для государственных цензоров [28, с. 40].

Балансовая теория победила, но проблемы, выявленные на рубеже XIX - XX вв., так и остались нерешенными. Все они были оставлены в наследство нам - будущим поколениям бухгалтеров. Причем проблемы эти всегда лежали на поверхности в бухгалтерской отчетности. И сейчас у бухгалтеров постоянно возникает множество вопросов по структуре баланса. А так как большинство ответов до сих пор не было найдено, проблемы начали маскировать.

Вот, к примеру, левую сторону баланса вместо актива стали называть хозяйственными средствами, а вместо наименования убытки появились отвлеченные средства. Возможно, это действительно помогло на время замаскировать проблемы, но при этом понимать баланс стало еще сложнее [12].

Но в последние два десятилетия наметился перелом. Началась поэтапная реформация баланса [1]. Показателем сдвигов может служить, к примеру, перемещение статьи амортизации из пассивов в статью контрактивов на левую сторону баланса. И это, безусловно, правильное решение! Аналогичная история произошла и с остальными контрарными статьями. Они наконец-то заняли свои естественные места. А совсем недавно счет убытков был перенесен, наконец, из актива баланса в раздел капитала [4], [7].

Каждый такой шаг на пути к совершенствованию баланса делал отечественный учет более понятным. С каждым таким маленьким прорывом современный баланс все далее и далее отходит от своей исходной исторической формы. И нужно сказать, что все эти преобразования только подтверждают тот факт, что выбор в пользу балансовой теории, сделанный 75 лет назад, был ошибочным.

В 1998 году в России была принята Программа реформирования бухучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МФСО) [9]. Целью этой Программы являлось приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности [8]. В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных целей было предусмотрено обновление нормативной базы бухучета, повышение квалификации сотрудников сферы учета.

В 2000 году Минфином России был утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также инструкция по его применению.

В этом же году в действие вступили: Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [3] и приказ Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций [28, с. 41].

Баланс на протяжении почти пяти столетий был двусторонним документом, а бухгалтерия еще в долитературном периоде называлась двойной. Двусторонней формой объясняется сама этимология слова "баланс". Российские эксперты и сейчас придерживается этих позиций, в отличии от стандартов, принятых в МСФО (трехэлементный баланс, включающий активы, капитал и обязательства).

Конечно, специалисты КМСФО имеют право на свое, в том числе и принципиально новое, понимание основополагающих принципов и смыслов. Но все же было бы честно объяснять свою позицию прежде чем законодательно вводить данную концепцию, принуждая к её принятию во многих других странах. Вынуждены констатировать, что делать этого КМСФО не считает нужным. Здесь просматривается явное сходство международных стандартов с Трактатом: те же правила без объяснений. История учета делает очередной виток по спирали…[31, с. 241].

Вынуждены предположить, что к трехэлементному балансу пришли по следующим причинам: смешение данных на левой стороне было устранено очевидным ходом: переносом убытков в раздел капитала. А вот смешение данных на правой стороне было устранено не путем переноса кредиторской задолженности на другую сторону. Здесь специалисты МСФО взяли и разделили пассив на два самостоятельных элемента: капитал и обязательства.

Таким образом, из баланса исчезла идея величины, дважды в нем разлагаемой. А вместе с тем - и начало, объединяющее в систему все статьи отчетности.

В отчетность МСФО входит пять элементов: активы, капитал, обязательства, доходы и расходы. Все эти элементы определяются одно через другое, а также через понятие "экономические выгоды в будущем". Ни один из элементов отчетности не объявлен основополагающим, и все они связаны между собой в порочный логический круг.

Также теория МСФО объединяет в себе совокупность малосвязанных положений, допущений и принципов, не выстроенных в иерархическую структуру. Нет оговорки, какие из этих положений являются фундаментальными и первичными, а какие производными. При этом Положения не дают ответов на многие принципиальные вопросы. Они не позволяют, в частности, ни истолковать двойную запись, ни дать определения дебетам и кредитам счетов. То же самое относится и к принципам ГААП [31, с. 242].

Таким образом, Российская теория хоть и содержит много недостатков, но все же гораздо ближе к идеалу, чем обе международные теории (МСФО, ГААП). Очевидно и превосходство над международными теориями теории двух рядов счетов, основанной на идеальной иерархии как всех статей отчетности, так и всех теоретических положений, в вершине которой находится понятие капитала.

Вышеперечисленные проблемы на данном этапе вполне разрешимы. И решить их можно всего в два действия:

- Во-первых, необходимо завершить реформацию Российского баланса, прекратив, наконец, помещать капитал и прибыль под заголовком "пассив". Это также повлечёт за собой некоторые изменения терминологии и теоретических положений.

- Во-вторых, на основании возрожденной и осовремененной капитальной теории необходимо разработать новую методику изучения основ бухучета.

Все прочие неоднозначные и сложные теоретические вопросы, как, например, проблемы оценки и калькуляции, распределения расходов по периодам, консолидация отчетности, и т.д., должны рассматриваться только после основательного усвоения проблем двойной записи [31, с. 240-244].

Но, как уже говорилось ранее, Российская экономика выбрала не свой самобытный путь развития, а перешла к стандартизации сферы учета согласно нормам МФСО.

Таким образом, если раньше в России бухгалтерский учет осуществлялся по правилам, выработанным российскими учеными и по законодательным документам, при этом от бухгалтера требовалось знание и четкое исполнение инструкций и указаний, то в настоящее время бухгалтерский учет ведется по принципам, в которых на бухгалтера возложено принятие решений о том, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни.

На данный момент в связи с выполнением Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО в России выделены три группы предприятий, по-разному представляющих отчетность: упрощенный, стандартный и множественный. Имеется также вариант предоставления форм отчетности в полном соответствии с МФСО [2], [11].

В техническом же плане бухгалтерия XXI века во всех странах мира в том числе и в России изменились кардинально. Постоянно развиваются и совершенствуются мощные технические возможности бухучета: компьютерные технологии значительно упростили работу бухгалтерам, заменив традиционную технику бухгалтерской регистрации и сверки записей. Интернет технологии обеспечивают мгновенную передачу данных в любую точку мира. А как при этом ускорились и упростились банковские и биржевые операции! [19, c. 48].

Думаю, именно за техническим развитием и совершенствованием лежит будущее учета всех стран мира!

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведя огромную поисковую работу в целях изложения данного материала можно сделать однозначный вывод: несомненно, бухгалтерский баланс имеет колоссальное значение в деятельности любой организации.

Бухгалтерский баланс как историческая категория имеет огромный и достаточно тернистый путь становления, который на данный момент далеко не завершен. Впереди еще много неразрешенных проблем, а это значит, что баланс ещё будет развиваться и видоизменяться.

Огромная значимость баланса – как основного объекта бухгалтерского учета, заключается в содержащейся в нем информации о финансовом положении организации за отчетный период.

Баланс является обязательной формой строгой отчетности, поэтому в материале данной курсовой работы мы попытались с исторической точки зрения обосновать его необходимость и описать основные требования, предъявляемые к нему. Мы пришли к выводу, что баланс всегда служил людям и реальным средством коммуникации, позволяя установить понимание между субъектами экономических операций.

Считаю, что поставленные цели в ходе выполнения курсовой работы были выполнены:

- даны различные понятия баланса - как исторической категории, которые возникали и развивались в ходе истории его становления;

- были достаточно подробно изучены исторические аспекты возникновения и развития баланса;

- изложен смысл двойственности записи бухгалтерского баланса, который по праву стал фундаментальной основой бухгалтерской науки по настоящее время;

- Изложены основные теоретические моменты балансовой теории.

Таким образом, считаю, что поставленные в ходе написания данной работы задачи были достигнуты:

- удалось достаточно подробно проследить исторические изменения баланса начиная с древних времен палеолита и по сей день и выделить его особенности в различные этапы развития;

- также было учтено и описано влияние географического положения на особенности появления и развития различных балансов. В работе были описаны как развитие зарубежной, так и отечественной практики становления баланса, а также представлено их сравнение;

- было выявлено ряд факторов, под которыми исторически складывалось понимание баланса;

Проведя анализ информации о развитии бухгалтерского баланса с этапа зарождения и до современного составления отчетности, мы можем сделать однозначный вывод: несмотря на все сложности и возникающие проблемы, баланс не остановился в своем развитии и продолжает видоизменяться и совершенствоваться. И сейчас балансы всех стран мира подвергаются различным трансформациям. Например, в России на данный момент активно исполняется Постановление № 3708-1 «О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» [9]. Таким образом, мы видим активные действия нашего правительства в сторону совершенствования регулирования бухгалтерского учета, которые направлены на построение нормативной и правовой базы в соответствии с МСФО.

Нужно четко понимать, что эффективность бухгалтерского учета всецело зависит от форм отчетности, а грамотно составленные формы, в том числе и баланс, помогают наилучшим образом понимать и отслеживать сильные и слабые стороны хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Умение понимать баланс и своевременно выявлять проблемы поможет в совершенствовании форм учета и управления как компанией в частности, так и страной в целом.

В данный момент многие предприятия перешли на формы МСФО, но далеко не все. Это связано в первую очередь со спецификой российской отчетности. Так как применение МСФО имеет множество преимуществ, думаю на эту систему отчетности скоро перейдут все организации. И это перспектива уже ближайшего будущего!

Нельзя не упомянуть значимость автоматизации бухгалтерского учета, которая на современном этапе идет семимильными шагами вперед, что очень положительно влияет на процесс составления и анализа финансовой отчетности. Наступило время информационных технологий не пользоваться ими – значит усложнять работу. Применение подобных бухгалтерских программ позволяет избежать многих ошибок.

В настоящее время баланс раскрывает информацию любому заинтересованному юридическому лицу о платёжеспособности, ликвидности и прибыльности предприятия, об изменении структуры источников средств, об изменении или приросте оборотного капитала т. д., а это позволяет своевременно принять необходимые меры для улучшения финансового состояния компании. По данным бухгалтерского баланса видны динамика, тенденции и прогнозы развития финансовой ситуации организации.

Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод, что основным источником для анализа финансового состояния и принятия правильных решений служит именно бухгалтерский баланс предприятия, поэтому среди форм бухгалтерской отчетности баланс всегда будет значиться на первом месте.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г.
2. Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ от 6. 07.1999 №43н // СПС «Консультант Плюс».
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (с изм. и доп.)
5. Постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 03.09.1926 "О порядке издания правил составления балансов и исчисления амортизационных отчислений всеми государственными и кооперативными предприятиями, а также акционерными обществами с преобладанием государственного капитала, обязанными публичной отчетностью, за исключением кредитных учреждений"
6. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н “О формах бухгалтерской отчетности организации”
7. Приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 “Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”
8. Постановление «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» [Электронный ресурс]: Постановление от 18 августа 1998 г. №88// СПС «Консультант Плюс»
9. Постановление № 3708-1 «О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики»
10. "Положение о бухгалтерских отчетах и балансах" (утв. Постановлением Совмина СССР от 29 06.1979 N 633) (ред. от 22.10.1990).
11. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов [Электронный ресурс]: ГОСТ Р 6. 30-2003 Постановление от 3. 03. 2003 №65-ст// СПС «Консультант Плюс».
12. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49)

Основная литература:

1. Бабаев, Ю. А. Бухгалтерский учет: учеб. для студентов вузов / Ю. А. Бабаев, В. А. Бородин. – 2-е изд., перераб. и доп. – Москва: ЮНИТИ–ДАНА, 2015. – 517 с.
2. Бадмахалгаев Л.Ц., Санжарыкова Е.Н. Бухгалтерский учет: история, методология, организация. - Элиста: АПП «Джангар», 2004. – 304 с.
3. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии / Государственное издательство, Москва/Ленинград, 1927. - 171 с.
4. Данилова В.Ю. История первобытного общества. Учебное пособие.-Владимир, 2014.-75 с.
5. Жилинская Л. Ф., Жилинская Т. А. История развития бухгалтерского учета, анализа и аудита: Учебный комплекс.- М.: Современная школа, 2008. - 387 с.
6. Канищева Н.А. Бухгалтерский баланс как историческая категория: Новгородский гос. Ун-т (г. Великий Новгород, Россия), 2005. – 15с.
7. Ларин М. В. Управление документацией и новые информационные технологии. М: Научная книга, 2001.-137 с.
8. Локтев П.Ю. История развития учета и аудита. Конспект лекций. Витебск 2017 - 37 с.
9. Лунский Н. С. Счетоводство общее и коммерческое / С. Лунский Н. С. Ч. 1. - Одесса: Тип. Г. М. Левинсона, 1905. - 224с.
10. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. Учебное пособие / Издательство: КноРус, 2009 г., - 256 с.
11. Малькова Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: «Финансы и статистика», 1995. - 450 с.
12. Малькова Т. Н. История бухгалтерского учета. М.: Высшее образование, 2008. - 449 с.
13. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917 -1972 гг.). — М.: Финансы, 1972. —318 с.
14. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. /Под ред. Соколова Я. В. — М.: Финансы и статистика, 2001. — 368 с.
15. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. / Ришар Ж; Пер. с фр. под ред. Соколов Я.В. - М: Финансы и статистика, 2000 - 160 с.
16. Родина Л.Н., Пархоменко Л.В. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. – 100 с.
17. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: «Аудит», ЮНИТИ, 1996. - 648 с.
18. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1991. - 400 с.
19. Цыганков К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2009 г. - 462 с
20. Черных И.Н. История бухгалтерского учета. Учебное пособие. Воронежский гос. Ун-т, 2005.- 23 с.

Дополнительная литература:

1. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: И. Г. Аксентов, 1911.
2. Вейцман Н. Р. Курс балансоведения. — 2-е изд. — М. Центросоюз, 1928. – 515с.
3. Коростовцев М.А. Писцы Древнего Египта. - М.: Изд-во восточной литературы, 1962. -175 с.
4. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М., 1958. -67 с.
5. Рудановский А. П. Теория учета Дебет и Кредит как метод учета баланса. Московское Академическое Издательство «МАКИЗ», Москва, 1925 г.
6. Словарь Борисов А. Б. Большой экономический словарь. - М.: Книжный мир, 2003. - 895 с.
7. Стучевский И.А. Земледельцы государственного хозяйства Древнего Египта времен Рамессидов. - М.: Наука, 1982.- 256 с.
8. Тураев Б.А. Бог Тот. Опыт исследования в области истории древнеегипетской культуры. - Лейпциг: Тип. Ф.А. Брокгауза, 1898.- 182 с.
9. Цыганков, К. Ю. Эволюция баланса и теорий бухгалтерского учета / К. Ю. Цыганков // Аудитор. – 2017. – № 7. – С. 17–19.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приложение 1

Таблица 1

Хронологический обзор долитературного периода

Годы	Документальные свидетельства и комментарии
1211	Наиболее ранние учетные книги средневековья (фрагменты), принадлежавшие неизвестному флорентийскому банку. Велись по системе параграфов
1286 - 1380	Фрагменты книг флорентийской компании Перуцци. Второе место в Европе по размерам торговых и банковских операций. 15 отделений в Европе, Северной Африке, Леванте. Французская форма счетоводства, секретные книги, результатные счета, счет "Прибыли и убытки"
1296	Фрагменты учетных книг флорентийской компании Фини. Наличие результатных счетов. По мнению Ф. Мелиса и А. Кастеллани, эти книги - первое свидетельство двойной бухгалтерии
1299	Фрагменты учетных книг флорентийской торговой компании Фаролфи. Немецкая форма счетоводства, результатные счета, распределение расходов по периодам (первое свидетельство)
1299	Постановление городских властей Флоренции о запрете использования цифр арабского начертания в учетных книгах. Первый случай государственного регулирования счетоводства
1303 - 1308	Фрагменты учетных книг банкирского дома Галлерани из Сиены. Наличие результатных счетов позволило Ф. Мелису отнести эти книги к свидетельствам двойной бухгалтерии
	Продолжение таблицы 1
1312	Декрет папы Климентия V о возможности использования учетных книг в качестве доказательства ростовщической деятельности
1318 - 1323	Фрагменты книг флорентийской компании дель Бене. Очень сложная форма счетоводства, созданная "способным бухгалтером" Лотто Франчески
1340	Свидетельство Дж. Виллани о 1200 мальчиках, изучающих счетоводство в шести коммерческих школах Флоренции
1340	Учетные книги городской коммуны Генуи, сохранились полностью. Признаются наиболее ранним бесспорным свидетельством двойной бухгалтерии
1365	Оплата услуг по преподаванию бухгалтерии знаменитому в то время преподавателю Кальдерини из Болоньи
1390 - 1410	Учетные книги компании Датини - вершина средневекового счетоводства
1406	Книги компании Дональдо Соранцо - наиболее ранние образцы венецианских учетных книг
1458	Книга Б. Котрульи "О торговле и совершенном купце". В одном из ее разделов содержится краткое описание двойной бухгалтерии. Напечатана в 1573 г.
1494	Выход в свет в Венеции работы Л. Пачоли "Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях, отношениях". Один из разделов этой работы, "Трактат о счетах и записях", содержит подробное описание венецианского варианта двойной бухгалтерии

Таблица 1 приведена из источника: [31, с. 28].

Приложение 2

Таблица 1

Форма исторического баланса

Актив (дебет)	Пассив (кредит)
Активные статьи Убытки	Капитал (включая прибыль) Кредиторская задолженность
Итог	Итог

Таблица приведена из источника: [31, с. 100].