Содержание:

Введение

Значимость вопросов, связанных с формированием учетной политики, сложно переоценить: учетная политика является основой ведения учета и составления отчетности. Вместе с тем проведенные исследования показывают, что учетная политика большинства организаций не является идеальной и требует некоторой доработки. Данная ситуация характерна для субъектов как негосударственного, так и общественного (государственного) сектора. Проанализируем современные проблемы формирования учетной политики.

В работе выделяется и раскрывается содержание требований и допущений, применяемых при формировании учетной политики в организациях. Также раскрывается порядок и анализируются последствия изменения учетной политики организации. Внимание в работе уделяется специфике формирования учетной политики в кредитных организациях, бюджетных, казенных и автономных учреждениях как особых участниках финансовых правоотношений.

В подходах к формированию учетной политики в практике организаций существуют как единство, так и различия, во многом зависящие от масштабов их деятельности. Формирование учетной политики в современной практике российских организаций характеризуется определенными тенденциями и закономерностями, выявленными и обоснованными в результате проведенного исследования. Анализ отчетности организаций позволил систематизировать причины различий в подходах к учетной политике в зависимости от масштабов деятельности организаций и охарактеризовать влияние этих различий на достоверность формирования их отчетной информации и сближение ее с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности.

Предметом исследования являются проблемы, связанные с практикой формирования учетной политики российскими организациями.

Цели - анализ современных практических проблем формирования учетной политики.

Методология исследования включает в себя сопоставление принципов формирования учетной политики в практической деятельности организаций, регламентаций российских и международных стандартов и различных научных точек зрения в отношении проблем формирования учетной политики организаций.

Сопоставлены подходы к формированию учетной политики российских организаций с учетом масштабов их деятельности. Обоснованы закономерности и тенденции развития подходов к учетной политике в практической деятельности организаций. Выявлены современные проблемы практики формирования учетной политики и их влияние на достоверность отчетной информации.

Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского (финансового) учета.

1 Понятие и задачи учетной политики

Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Данное определение приведено в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Порядок разработки и применения учетной политики для целей бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н. Таким образом, Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 помогают при разработке учетной политики, но только для целей бухгалтерского учета.

Под учетной политикой для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 402-ФЗ понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Учетная политика, согласно ПБУ 1/2008, - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности), к которым относят способы:

- группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- погашения стоимости активов;

- организации документооборота;

- инвентаризации;

- применения счетов бухгалтерского учета;

- организации регистров бухгалтерского учета;

Вместе с тем понятие учетной политики раскрывается и в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

В соответствии МСФО (IAS) 8 под учетной политикой понимаются конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Определение учетной политики, данное в МСФО (IAS) 8, в отличие от Закона N 402-ФЗ, делает акцент не на деятельности (ведении бухгалтерского учета), а на ее результате (готовой финансовой отчетности), а также затрагивает не столько практические, сколько методологические основы деятельности.

В то же время учетная политика может быть рассмотрена не только как совокупность способов и правил ведения бухгалтерского учета. Как отмечают Н.П. Кондраков и И.Н. Кондраков, под учетной политикой можно также понимать "выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техника ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений и требований и особенностей ее деятельности (организационных, технологических, численности и квалификации учетных кадров, уровня технического оснащения учетных работников и др.)". ^[1]

Таким образом, в данном определении предпринята попытка сделать акцент на "политическую" составляющую рассматриваемого нами понятия.

В соответствии со словарем русского языка политика - это "деятельность органов государственной власти и государственного управления, отражающая общественный строй и экономическую структуру страны, а также деятельность общественных классов, партий и других классовых организаций, общественных группировок, определяемая их интересами и целями".

В науке финансового права неоднократно предпринимались попытки дать определение понятию "финансовая политика". Как отмечают Н.М. Артемов и Л.Л. Арзуманова, "финансовая политика основывается на совокупности воззрений, в соответствии с которыми определяются цели финансовой деятельности государства, методы ее осуществления и принципы".^[2]

В свою очередь Е.М. Ашмарина разделяет финансовую политику на финансовую стратегию и финансовую тактику. Финансовая стратегия, по мнению данного автора, "заключается в выработке основных направлений использования финансов, выработке форм и видов организации финансовых отношений", а финансовая тактика - это "решение конкретных экономических задач определенного этапа развития страны путем применения необходимых способов".^[3]

Между тем, несмотря на то, что учетная политика для целей бухгалтерского учета регулируется нормами финансового права, ее нельзя рассматривать в качестве разновидности финансовой политики в том смысле, в котором данный термин понимается в науке финансового права. Учетная политика - это политика организации, а не государства. В то же время учетная политика для целей бухгалтерского учета в полном смысле этого слова является финансовой, поскольку выбор той или иной модели ведения бухгалтерского учета в итоге влияет на финансовый результат организации.

2. Формирование учетной политики

Любая политика требует своего нормативного закрепления. В связи с этим И.Б. Романова и О.Ф. Ермишина рассматривают учетную политику в узком смысле как "документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией".^[4]

Таким образом, учетная политика организации может быть рассмотрена как:

- модель организации бухгалтерского учета в организации;

- совокупность воззрений главного бухгалтера и иных лиц, ответственных за формирование учетной политики, на организацию бухгалтерского учета, исходя из целей и особенностей ведения хозяйственной деятельности данной организации;

- локальный акт организации, закрепляющий совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

Экономический субъект формирует свою учетную политику самостоятельно, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером. Также учетная политика может формироваться и иным лицом, если на него в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации.

Таким образом, руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя (п. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Учетная политика утверждается руководителем организации и оформляется приказом или распоряжением организации.

Ответственное лицо, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета, разрабатывает и подписывает внутренний документ организации (учетную политику). Затем руководитель организации приказом утверждает подготовленный документ и вводит его в действие.

При формировании учетной политики следует руководствоваться рядом допущений:

1) имущественной обособленности, т.е. активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

2) непрерывности деятельности, т.е. организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3) последовательности применения учетной политики, т.е. принятая организацией учетная политика используется последовательно, от одного отчетного года к другому;

4) определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Учетная политика организации должна быть сформирована в соответствии с основными требованиями:

1) полноты, то есть в бухгалтерском учете отражаются все факты хозяйственной деятельности;

2) своевременности, то есть все факты хозяйственной деятельности должны своевременно отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

3) осмотрительности, то есть большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4) приоритета содержания перед формой, то есть в бухгалтерском учете отражаются факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

5) непротиворечивости, что означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6) рациональности, т.е. бухгалтерский учет должен вестись рационально, исходя из условий хозяйствования и величины затрат. При формировании учетной политики микропредприятия и некоммерческие организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут предусмотреть в ней ведение бухгалтерского учета по простой системе, т.е. без применения двойной записи.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (ПБУ). Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Учетная политика организации применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

При этом избранные способы ведения бухгалтерского учета должны применять все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения.

Все вновь созданные организации, в том числе и организации, возникшие в результате реорганизации, должны оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица.

Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Учетная политика организации может быть изменена. Основанием для изменения учетной политики признаются:

1) изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. То есть учетная политика может быть изменена только в случае изменения требований в данных актах, а не при изменении или принятии нового закона или стандарта (федерального, отраслевого). Так, при принятии нового закона или стандарта требования могут оставаться прежними;

2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенные изменения условий деятельности экономического субъекта. Такие изменения могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. (п. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться так же, как и при ее утверждении, - приказом или иным распорядительным документом руководителя организации.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Так, реорганизация или изменение вида деятельности возможны в начале или середине текущего года.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ. Если соответствующее законодательство не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/2008.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, необходимо оценить в денежном выражении.

При существенном характере влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то показать изменения необходимо и за определенный предшествующий период. Такой метод отражения изменения в учетной политике называется "ретроспективный".

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности. Предполагается, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Иногда последствия изменения учетной политики сложно оценить в денежном выражении. В данном случае измененный способ ведения бухгалтерского учета следует применять к хозяйственным операциям, совершенным после введения измененного способа, - перспективно.

Какой применять метод отражения изменений в бухгалтерской отчетности, организация будет выбирать самостоятельно, за исключением случая, когда изменение учетной политики вызвано изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, то есть те способы, без знания которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Составление учетной политики в области налогообложения регламентируется Налоговым кодексом РФ. Учетная политика составляется и на основании ПБУ 1/2008.

3. Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. По налогу на добавленную стоимость (НДС) в п. 12 ст. 167 НК РФ указывается, что обязательно утверждение и применение налогоплательщиком принятой учетной политики. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях:

- формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного периода;

- обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

В случае изменения принимаемых методов учета решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.^[5]

Существуют особенности при составлении учетной политики организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН), а также индивидуальными предпринимателями, применяющими патентную систему налогообложения.

В соответствии со ст. 346.24 и п. 1 ст. 346.53 НК РФ указанные налогоплательщики ведут учет доходов и расходов, в книге учета доходов и расходов. Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н <17> утверждаются такие формы налогового учета, как книга учета доходов и расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), а также книга учета доходов (для индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения). Такие организации должны вести книги учета доходов и расходов, которые также следует указать в учетной политике.

Кредитные организации и бюджетные учреждения тоже утверждают учетную политику. В отличие от коммерческих организаций, принципы формирования учетной политики которых регламентированы ПБУ 1/2008, нормативного документа, четко регламентирующего порядок формирования учетной политики для целей организации бухгалтерского учета в кредитных организациях и бюджетных учреждениях, в настоящее время не существует.

Кредитные организации разрабатывают и утверждают учетную политику в соответствии с утвержденным Банком России от 16.07.2012 Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации N 385-П <18> и иными нормативными актами Банка России. За формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности ответственность несет главный бухгалтер кредитной организации. Принятая кредитной организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Бюджетные учреждения при составлении учетной политики руководствуются Законом N 402-ФЗ, Бюджетным кодексом РФ, приказами Минфина России, федеральными и отраслевыми стандартами. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" утвержден Единый план счетов и Инструкция по его применению (далее - Инструкция N 157н). Согласно указанному документу бюджетные учреждения обязаны формировать и ежегодно утверждать учетную политику. В соответствии с пунктом 6 Инструкции N 157н, учреждения (казенные, бюджетные и автономные) для организации ведения бухгалтерского учета формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. На основе Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции N 157н сформированы отдельные планы счетов и инструкции для каждой организационно-правовой формы бюджетных учреждений.

Казенными учреждениями, органами государственной власти, органами местного самоуправления, органами управления государственными и территориальными внебюджетными фондами, государственными академиями наук применяется Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

Бюджетными учреждениями нового типа применяется Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" .

Автономными учреждениями применяется Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

Заключение

Подводя итог, еще раз подчеркнем, что учетная политика в настоящее время является основным документом бухгалтерского учета в организациях. При этом действующее законодательство достаточно гибко подходит к регулированию правил формирования учетной политики - в большинстве случаев организациям предоставляется право выбора порядка отражения информации в бухгалтерском учете. В связи с этим формирование учетной политики должно происходить на основании профессионального суждения бухгалтера о целесообразности и эффективности выбора той или иной модели учетной политики.

К сожалению, в настоящее время в российском законодательстве не закреплена норма, устанавливающая ответственность за неутверждение учетной политики организации на соответствующий финансовый год. Непредставление учетной политики может являться основанием для привлечения организации к ответственности по ст. ст. 120 и 126 НК РФ. В то же время, как показывает практика, отсутствие приказа об утверждении учетной политики рассматривается в совокупности с другими обстоятельствами при оценке объективной стороны указанных правонарушений.

Все это приводит к тому, что зачастую в организациях достаточно формально подходят к формированию учетной политики. Между тем учетная политика представляет собой не просто совокупность правил ведения бухгалтерского и налогового учетов - она является локальным нормативным актом, на который можно ссылаться в случае возникновения расхождений в ходе проведения налоговых и иных проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций. Все это, по нашему мнению, обусловливает необходимость закрепления в гл. 15 КоАП РФ статьи, предусматривающей ответственность за отсутствие приказа руководителя организации об утверждении учетной политики на соответствующий финансовый год.

Практика также свидетельствует о том, что на сегодняшний день в подавляющем большинстве российских организаций учетная политика строится таким образом, чтобы создавать как можно меньше работы для бухгалтерии. Между тем грамотный подход в выборе модели учетной политики может существенным образом снизить налоговую нагрузку. Так, более 90% российских организаций в настоящее время применяют линейный способ амортизации основных средств в налоговом учете и в бухгалтерском учете. В то же время выбор нелинейного способа амортизации основных средств в налоговом учете ведет к снижению налоговой базы по налогу на прибыль. Отказ от использования данного метода объясняется лишь тем, что образовавшиеся при применении нелинейного метода амортизации расхождения в регистрах бухгалтерского и налогового учетов неудобны для работы бухгалтера.

В связи с этим необходимо говорить о том, что учетная политика организации должна быть взвешенной, продуманной и детально прописанной для того, чтобы, с одной стороны, наиболее эффективным образом организовать работу бухгалтерии, а с другой - исключить возможные претензии государственных органов в случаях осуществления финансового контроля деятельности организаций.

Список использованных источников

1. Артемов Н.М., Арзуманова Л.Л. Денежно-кредитная политика как составная часть финансовой политики государства (финансово-правовой аспект). М., 2014. С. 8.
2. Финансовое право / Отв. ред. Е.М. Ашмарина. М., 2013. С. 25.
3. Романова И.Б., Ермишина О.Ф. Учетная политика для целей налогообложения как инструмент оптимизации налоговых платежей // Симбирский научный вестник. 2012. N 3. С. 159.
4. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет на малых предприятиях: Учебное пособие. М., 2015.
5. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет на малых предприятиях. М., 2015. С. 167.
6. Малис Н.И., Толкушкин А.В. Налоговый учет. М., 2012.
7. Налоговый учет. М., 2011.
8. 5. Романова И.Б., Ермишина О.Ф. Учетная политика для целей налогообложения как инструмент оптимизации налоговых платежей // Симбирский научный вестник. 2012. N 3.
9. Шмакова О.В. Развитие нормативного регулирования учетной политики организации // Международный бухгалтерский учет. 2009. N 6. С. 19 - 27.
10. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 46. С. 2 - 10.
11. Кутепов А.С. Учетная политика организации для целей ведения сегментарного учета // Все для бухгалтера. 2014. N 4. С. 7 - 14.
12. Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. N 5. С. 24 - 32.
13. Губайдуллина А.Р. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 9. С. 45 - 50.
14. Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 21. С. 10 - 15.
15. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 24. С. 2 - 15.
16. Шкарева И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 30. С. 8 - 14.
17. Лермонтов Ю.М. Постатейный комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СПС "КонсультантПлюс".

1. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет на малых предприятиях. М., 2015. С. 167. ↑

2. Артемов Н.М., Арзуманова Л.Л. Денежно-кредитная политика как составная часть финансовой политики государства (финансово-правовой аспект). М., 2014. С. 8. ↑

3. Финансовое право / Отв. ред. Е.М. Ашмарина. М., 2013. С. 25. ↑

4. Романова И.Б., Ермишина О.Ф. Учетная политика для целей налогообложения как инструмент оптимизации налоговых платежей // Симбирский научный вестник. 2012. N 3. С. 159. ↑

5. Малис Н.И., Толкушкин А.В. Налоговый учет. М., 2012. С. 39 - 50. ↑