Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Учетная политика для целей налогообложения.

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность. Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

На больших предприятиях выделяют специальный отдел, который занимается учетной политикой для целей налогообложения, но в небольших организациях такой возможности нет, поэтому, чтобы облегчить работу бухгалтера, здесь рассмотрены возможности совмещения учетной политики для целей налогообложения и целей бухгалтерского учета.

Предприятия часто подвергаются проверкам вышестоящих организаций, налоговых органов, аудиторских фирм. При этом можно сказать, что одним из основных документов, подвергающихся первоочередной проверке, является принятая учетная политика предприятия.

Объект исследования: учетная политика для целей налогообложения.

Предмет исследования: особенности учетной политики по налогу на прибыль организации и НДС.

Цель исследования: исследовать порядок ведения учетной политики по налогу на прибыль организации и НДС.

Задачи исследования:

- определить понятие, цель и задачи учетной политики для целей налогообложения;

- исследовать порядок формирования учетной политики для целей налогообложения;

- исследовать порядок внесения изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения;

- выявить особенности учетной политики по налогу на прибыль и НДС.

Структура работы. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

ЦЕЛЬ, ЗАДАЧИ, ФОРМИРОВАНИЕ, ИЗМЕНЕНИЕ И ДОПОЛНЕНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Учетная политика для целей налогообложения: понятие, цель и задачи

На сегодняшний день Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) [1] содержит толкование понятия учетной политики для целей налогообложения. В ч. 2 ст. 11 НК РФ закреплено следующее положение: «учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Исходя из данного определения, можно выделить несколько характерных признаков учетной политики для целей налогообложения.

Во-первых, сама по себе учетная политики представляет собой совокупность способов определения доходов, расходов, их признания, оценки, распределения и учета. Названные элементы по своей сути являются элементами учетной политики.

Во-вторых, учетную политику для целей налогообложения налогоплательщик выбирает и ведет самостоятельно.

В-третьих, выбор учетной политики для целей налогообложения налогоплательщиком ограничен только теми способами (методами), которые допускаются законодательством о налогах и сборах.

В учебной и научной литературе также авторами приводится множество определений учетной политики для целей налогообложения. Так, в некоторых научных трудах учетная политика определяется как локальный нормативный акт. Приведем одно из таких определений.

«Учетная политика– это внутренний документ организации или индивидуального предпринимателя, которым регламентируется порядок организации бухгалтерского и налогового учета».

Как видно из данного определения, учетная политика для целей налогообложения представляет собой локальный нормативный акт, действующий в рамках одной организации или у одного индивидуального предпринимателя.

Из данного определения можно сформулировать и цель создания данного локального нормативного акта. Ей станет регламентация порядка организации бухгалтерского и налогового учета. Учетная политика для целей налогообложения преследует цель регламентации организации лишь налогового учета.

Отметим, что требования к разработке бухгалтерской учетной политики приводятся в статье 8 ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] и в ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Что касается учетной политики для налогового учета, то требования к ней есть только разрозненные. Так, статья 167 НК РФ [2] содержит общие указания для учетной политики по НДС, а статьи 313 и 314 НК РФ – по налогу на прибыль. Требований к порядку составления и оформления налоговой учетной политики кодекс не содержит.

В учетной политике закрепляют выбор способа учета из тех, которые допускает законодательство, если же способ учета какой-либо операции единственный, то указывать его не надо. В тех случаях, когда способ учета хозяйственной операции законом не предусмотрен, его надо разработать самостоятельно и прописать в учетной политике.

Обычно учетную политику формируют каждый год, но если на новый год ее не утвердили, то продолжает действовать прошлогодняя. В течение года документ можно только дополнять, если в деятельности налогоплательщика появился новый вид деятельности (например, торговая организация стала оказывать еще и услуги по сервисному обслуживанию этих товаров) или законом внесены изменения в положения о бухучете или налогах. Что касается уже закрепленных в ежегодной учетной политике положений, то изменять их можно только с нового года.

Только что созданная организация должна утвердить учетную политику для бухучета не позднее 90 дней со дня регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008), а для целей расчета НДС – до конца квартала, в котором она была зарегистрирована. При этом признается, что организация применяет учетную политику с момента государственной регистрации.

Разрабатывает учетную политику главный бухгалтер или другое лицо, отвечающее за учет, а утверждает – руководитель или индивидуальный предприниматель.

Индивидуальные предприниматели, которые могут не вести бухучет, разрабатывают учетную политику только для налогообложения, а организации – для бухгалтерского и налогового учета. Обязательно должны формировать учетную политику для целей налогообложения индивидуальные предприниматели:

- являющиеся плательщиками НДС;

- работающие на УСН «Доходы минус расходы»;

- плательщики сельхозналога;

- при совмещении УСН и ЕНВД.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения является обязательным документов для большинства предпринимателей и организаций, а также она позволяет разработать те методы и способы ведения учета, которые наиболее оптимальны для данного конкретного предприятия. В связи с этим в процессе составления учетной политики для целей налогообложения, предпринимателями и бухгалтерами должны решаться следующие важнейшие вопросы:

«1. сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2. создать оптимальную систему налогового учета;

3. предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству;

4. создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации [10, c. 87].

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики, как уже отмечалось, необходимо учитывать специфику деятельности организации» [8, c. 103].

Далее автором будут изучены вопросы, которые отражаются в порядке ведения учета для целей налогообложения, а также рассмотрены приемлемые способы ведения данного учета.

Формирование учетной политики для целей налогообложения

Задачи, которые должны решаться при формировании учетной политики для целей налогообложения, были приведены нами в предыдущем разделе. В данном же разделе исследовательской работы нами будет рассмотрено содержание учетной политики для целей налогообложения и ее структура.

Учетная политика организации может быть общей - для бухгалтерского и для налогового учета. Можно также разработать отдельную учетную политику для каждого вида учета. Учетная политика ИП формируется только для целей налогового учета.

Учетная политика организации будет единой, включая ее обособленные подразделения, даже если они имеют отдельный баланс.

Стоит отметить, что разработанную учетную политику для целей налогообложения налогоплательщик должен применять с момента создания организации и до момента ее ликвидации.

Общая учетная политика организации состоит из трех основных разделов:

- организационно-технический;

- методологический для целей ведения бухгалтерского учета;

- методологический для целей налогообложения [7, c. 157].

Наиболее важные пункты учетной политики приведены в таблице 1 ниже. В рамках выбранной темы для исследования обозначим только те пункты, которые необходимо обозначить в организационно-техническом разделе и в методологическом разделе для целей налогообложения.

Таблица 1 – Структура учетной политики [9, c. 164]

Организационно-технический раздел
Способ ведения учета	Указывается, кто ведет учет – руководитель; бухгалтер или отдел бухгалтерии; аутсорсинговая компания или сторонний бухгалтер.
Форма учета	Журнально-ордерная; мемориально-ордерная; автоматизированная.
Рабочий план счетов	Утверждается отдельным приложением к учетной политике.
Формы первичных учетных документов	Если применяются унифицированные формы, то их надо перечислить и указать реквизиты нормативного акта, которыми они утверждены. Если применяются самостоятельно разработанные формы, то их образцы надо привести в приложении.
Право подписи первичных учетных документов	Приводится перечень лиц в приложении или указывается, что право подписи определяется в должностных инструкциях.
Формы бухгалтерских регистров	Перечень и форма регистров указывается в приложении.
График документооборота	Утверждается отдельным приложением к учетной политике.
Инвентаризация	Указываются сроки проведения инвентаризации, перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, количество инвентаризаций.
Методологический раздел для целей ведения бухгалтерского учета
Методологический раздел для целей налогообложения
Источники данных для налогового учета	Определяется, на основе чего ведется налоговый учет - бухгалтерских регистров или в самостоятельно разработанных регистрах (такие формы приводятся в приложении к учетной политике).
Метод амортизации ОС	Указывается, применяет ли организация амортизационную премию или повышающие коэффициенты амортизации.
Метод определения стоимости сырья и материалов, используемых в производстве	Определяется один из четырех способов (по средней себестоимости; по стоимости единицы запасов, ФИФО, ЛИФО).
Периодичность сдачи деклараций по налогу на прибыль	Определяются отчетные периоды по налогу на прибыль (ежеквартально или ежемесячно).
Метод признания доходов и расходов	Определяется метод начисления или кассовый метод (на применение кассового метода есть ограничения).
Распределение доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам	Если налог на прибыль организация платит ежемесячно, то такие доходы и расходы распределяют тоже раз в месяц. Если организация отчитывается ежеквартально, то доходы и расходы можно распределять ежемесячно или ежеквартально.
Определение перечня прямых расходов	Указывается, какие расходы являются прямыми (в качестве примера можно взять перечень из статьи 318 НК РФ)

Таким образом, формирование учетной политики для целей налогообложения – это обязанность предпринимателя, за невыполнение этой обязанности законом предусмотрены санкции. Однако если разумно подойти к вопросу формирования учетной политики для целей налогообложения, то в организации будут минимизированы платежи по налогам, т.е. выбраны те методы ведения учета, налогообложения, которые наиболее выгодны для организации. Таким образом, формированию учетной политики для целей налогообложения должен предшествовать анализ показателей деятельности организации, анализ ее возможностей и перспектив.

Изменение и дополнение учетной политики для целей налогообложения

В настоящем разделе данной исследовательской работы нами будут изучены вопросы, касающиеся того, каким образом и в каких случаях может быть изменена или дополнена учетная политика организации для целей налогообложения.

«В первую очередь рассмотрим вопрос, касающийся дополнения учетной политики для целей налогообложения.

Согласно ст. 313 НК РФ, при появлении новых видов деятельности у организации ей предоставляется право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций. Такие поправки вносятся в документ по мере необходимости (несколько раз в год, не обязательно с начала года). При этом издается приказ (распоряжение) руководителя. Отметим, что налоговое законодательство (в отличие от ПБУ) не требует обоснования решения компании о внесении дополнений и изменений в учетную политику».

Далее рассмотрим вопрос внесения изменения в учетную политику для целей налогообложения.

В абз. 6 ст. 313 НК РФ поименованы случаи, при которых требуется внести изменения в утвержденную учетную политику для целей налогообложения:

- изменение организацией применяемых методов учета (новый метод можно применять с начала нового налогового периода, то есть начиная с календарного года, следующего за годом внесения изменений);

- изменение законодательства о налогах и сборах (новый метод можно применять не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве).

Отметим, что в Письме от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889 Минфин России указал: перечень оснований, перечисленных в ст. 313 НК РФ, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в текущем налоговом периоде, является исчерпывающим (изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности). В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Таким образом, нельзя изменить применяемые методы учета отдельных хозяйственных операций или объектов в текущем году в связи с реорганизацией налогоплательщика.

В случае если присоединяемые юридические лица осуществляли до реорганизации виды деятельности, не осуществлявшиеся присоединяющей компанией, на дату завершения реорганизации она обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

Отметим, что внесение изменений также оформляется приказом (распоряжением) руководителя.

Обратите внимание, что налоговым законодательством предусмотрен ряд ограничений «на изменение учетной политики (таблица 2).

Таблица 2 - Ограничения на изменение учетной политики для целей налогового учета [15, c. 178]

Способ учета, закрепляемый в учетной политике	Порядок изменения учетной политики	Норма НК РФ
Метод начисления амортизации	Переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод возможен не чаще одного раза в 5 лет	Пункт 1 ст. 259
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
Порядок формирования стоимости приобретения товаров	Применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320»

Данные предыдущих налоговых периодов в связи с внесением изменений и дополнений в учетную политику для целей налогового учета пересчитывать не нужно. Изменение налоговой учетной политики не затрагивает данные предыдущих налоговых периодов.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

2.1 Учетная политика по налогу на прибыль

«Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать для себя учетную политику в части налогообложения прибыли, полностью учитывающую нюансы своей деятельности.»

Обратимся к анализу некоторых элементов учетной политики для целей налогообложения прибыли.

- Оценка незавершенного производства

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

В ст. 319 НК РФ не прописаны правила оценки незавершенного производства. В настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

- Методы оценки сырья, материалов и товаров

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ, существующие следующие «методы оценки сырья и материалов

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)».

На сегодняшний день законодательство о налога и сборах эти методы оценки не расшифровывает, поэтому на практике возникают затруднения в их применении.

- Амортизация

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ, выделяется «два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике» [16, c. 203].

Отметим, что «порядок применения линейного метода амортизации прописан в ст. 259.1 НК РФ.

Суть линейного метода состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Это самый простой (хотя не самый экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества» [19, c. 186].

Что касается нелинейного метода, то особенности его применения обозначены в ст. 259.2 НК РФ. «Этот способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу)» [12, c. 173].

«Формирование резервов

НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность регулировать сумму исчисляемого налога на прибыль организаций с помощью создания резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде величину своих налоговых расходов, тем самым перенося уплату части налога на прибыль на будущее.

Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налога на прибыль организаций: они передвигаются на следующие отчетные периоды. При этом экономический интерес для налогоплательщика представляет эффект уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Дело в том, что покупательная способность одной и той же суммы денег в предыдущий момент времени, как правило, больше, чем в последующий, поэтому чем позже организация перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальных финансовых потерь.

Таких резервов в налоговом учете несколько:

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту;

- по ремонту основных средств;

- на оплату отпусков и вознаграждений;

- предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

У всех «налоговых» резервов есть несколько общих черт.»

1) возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

2) правом формировать указанные резервы наделены только предприятия, использующие для расчета налога на прибыль организаций метод начисления.

3) если компания приняла решение о создании резерва, весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

4) чтобы избежать проблем с расчетом разнообразных временных разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, т.к. конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет [11, c. 93].

- Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из трех методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в налоговой учетной политике (п. 9 ст. 280 НК РФ).

Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Однако необходимо обратить внимание на следующее. Во-первых, метод списания в налоговые расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы можно применять, только если организация может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги:

- или они обладают индивидуально-определенными признаками;

- или система учета и условия сделки позволяют организации установить, какие конкретно из имеющихся у нее ценных бумаг реализуются, и она может определить стоимость именно этих ценных бумаг.

Во-вторых, метод ФИФО можно применять только в отношении аналогичных ценных бумаг, т.е. сопоставимых по виду, условиям обращения и виду дохода. Другими словами, к ним применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

Метод признания расходов в виде процентов по кредитам и займам

Выбор в данном случае предоставлен налогоплательщику положениями ст. 269 НК РФ.

Вариантов признания расходов два.

Во-первых, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, за отчетный период принимается не квартал, а месяц.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. В свою очередь, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях.

Поскольку критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, неконкретны, при формировании налоговой учетной политики целесообразно самостоятельно устанавливать четкие границы по каждому из перечисленных критериев. Например, исходя из принципа существенности в размере 5%. Минфин России в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 предупреждает налогоплательщиков: если они не установят в своей налоговой учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, им не удастся аргументированно доказать, что те или иные долговые обязательства являются сопоставимыми.

Во-вторых, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте [10, c. 169].

«Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Первый вариант заключается в том, что по итогам каждого отчетного или налогового периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного или налогового периода. В течение же отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке ст. 286 НК РФ.

Второй вариант предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей должно производиться налогоплательщиком исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход на данную систему уплаты авансовых платежей.»

- Вопрос о распределении прибыли между обособленными подразделениями

Ст. 288 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбора уплаты налога на прибыль в соответствии с местом нахождения обособленных подразделений организации.

Если некоторые обособленные подразделения расположены на территории одного субъекта Российской Федерации, то прибыль между такими подразделениями может и не распределяться. Тогда организация вправе сама выбрать то обособленное подразделение, которое будет производить уплату налога на прибыль в бюджет субъекта.

«Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ» [15, c. 59].

Налог на прибыль в зависимости от места нахождения подразделения вычисляется, исходя из прибыли, которая приходится на данное подразделение. В свою очередь, доля вычисляется как среднее арифметическое расходов на оплату труда работников

Также налогоплательщику необходимо сделать выбор, будет ли им применяться показатель расходов на оплату труда или среднесписочной численности работников. Показатель, который будет выбран, не должен изменяться весь налоговый период.

2.2 Учетная политика по налогу на добавленную стоимость

В правовом регулировании данного налога превалируют нормы императивные (Глава 21 НК РФ), а значит, налогоплательщики обязаны действовать в строгом соответствии с предписаниями этих норм, а возможностей сделать выбор между предлагаемыми вариантами значительно меньше, чем в правовом регулировании налога на прибыль.

Стоит отметить, что если у налогоплательщика есть операции, которые НДС не облагаются, то, возможно, выгоднее было бы вести раздельный учет таких операций и операций, которые НДС облагаются.

Рассмотрим порядок осуществления раздельного учета, т.к. с точки зрения учетной политики в части уплаты НДС этот вопрос является одним из наиболее важных.

Раздельный учет активов

Ст. 170 НК РФ предусмотрен механизм вычисления пропорции для возмещения входного НДС, который приемлем одновременно и к облагаемым операциям, и к не облагаемым.

«Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, т.е. кварталу» [10, c. 85].

Если прямой учет сумм входного НДС невозможен (последние относятся к облагаемым и необлагаемым операциям одновременно), то «налог принимается к вычету или учитывается в стоимости имущества в той доле, в какой данные активы используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом» [13, c. 87].

Рядом императивных норм закреплен в законе порядок расчета пропорции, то есть других вариантов для его расчета нет.

«В учетной налоговой политике налогоплательщик должен прописать порядок ведения другого раздельного учета. Налогоплательщик обязан вести учет по следующим направлениям:

- по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

- по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Раздельный учет необходим, чтобы отделить один вид товаров, работ или услуг от другого.

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых, а какие для не облагаемых НДС операций, для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Например, в рабочем плане счетов компании можно открыть отдельные субсчета для учета активов, используемых для разных видов деятельности» [10, c. 55].

Что касается налогового периода, то, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ «Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период». О каком налоговом периоде конкретно идет речь, не уточняется.

Может ли налогоплательщик определять рассматриваемую пропорцию для текущего налогового периода по данным, сложившимся за предыдущий налоговый период – вопрос открытый.

Минфин России возражает против этого. В Письме от 20.06.2008 N 03-07-11/232 сообщается: для определения пропорции при расчете сумм НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и для не облагаемых, нужно учитывать данные текущего налогового периода. Однако позиция Минфина России ни на чем не основана.

По мнению автора, организация может избрать для расчета пропорции не текущего налогового периода и закрепить это в налоговой политике. Правда, в таком случае конфликт с налоговиками неизбежен.

- Проблема последующего использования

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, входной НДС по приобретенной партии материалов необходимо возмещать единовременно.

Однако очень часто приобретенный материал не используется в производстве сразу же после его приобретения. Что делать в такой ситуации - данный вопрос должен найти отражение в налоговой учетной политике.

Существует три варианта.

Во-первых, налогоплательщик может отложить вычет входного НДС до момента выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для облагаемой или не облагаемой налогом деятельности они были использованы.

Во-вторых, можно возместить входной НДС в полном объеме, а потом при необходимости восстановить его часть, которая не может быть возмещена.

Таким образом, компания предъявляет к вычету весь входной НДС, полученный от поставщика, в периоде оприходования активов. А далее при выбытии этого актива для осуществления операций, не облагаемых НДС, восстанавливает соответствующую сумму налога.

В-третьих, можно просто использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже не корректировать. Иначе говоря, определить пропорцию исходя из выручки за текущий налоговый период и на основе этой пропорции принять к вычету входной НДС по активам, поставленным на учет в этом же налоговом периоде.

В-четвертых, использовать схему, предлагаемую налоговыми органами: сначала рассчитать условную пропорцию в периоде приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после того как будет точно установлено, на какие операции какая часть этих активов ушла, исчислять сумму входного НДС, подлежащего вычету, с абсолютной точностью, подать уточненную налоговую декларацию, рассчитать и заплатить пени.

- Пятипроцентное ограничение

При применении п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщику предоставлено право еще на один выбор.

Организация или предприниматель могут не применять положения данного пункта к налоговым периодам, когда доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. И при этом все суммы входного НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Необходимо отметить, что применение данного положения является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

- Разные налоговые ставки

В налоговом законодательстве по НДС используются три различных налоговых ставки - в размере 0, 10 и 18% (ст. 164 НК РФ).

Ставкой в размере 0% могут воспользоваться российские компании - экспортеры, а также налогоплательщики, оказывающие услуги или выполняющие работы, непосредственно связанные с экспортом.

В остальных случаях применяются ставки в размере 10 и 18%.

Когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке, ему необходимо вести раздельный учет входного НДС.

В данном случае все операции налогооблагаемые, только ставки по ним разные. Поэтому порядок ведения раздельного учета, прописанный в п. 4 ст. 170 НК РФ, здесь неприменим.

В то же время никакой другой строго установленный порядок для данного случая в налоговом законодательстве не предусмотрен. Следовательно, порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен прописать в налоговой политике.

Например, в п. 10 ст. 165 НК РФ установлено, что «порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».

Ситуации, когда товары, работы или услуги изначально приобретаются только для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%, или для операций, облагаемых по ставке 0%, встречаются редко.

Как правило, приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются и для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, и для операций, облагаемых по другим ставкам.

В этой ситуации налогоплательщику необходимо распределять входной НДС по видам операций.

Теоретически не запрещены практически любые способы ведения раздельного учета, например:

- исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;

- исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к ее общему объему;

- пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

Организация имеет право разработать механизм распределения входного НДС, который будет в максимальной степени учитывать ее особенности и, соответственно, окажется максимально удобным или выгодным.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Согласно НК РФ, «учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Характерными признаками учетной политики для целей налогообложения являются следующие:

Во-вторых, учетную политику для целей налогообложения налогоплательщик выбирает и ведет самостоятельно.

Кроме того, «Учетная политика – это внутренний документ организации или индивидуального предпринимателя, которым регламентируется порядок организации бухгалтерского и налогового учета».

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой локальный нормативный акт, действующий в рамках одной организации или у одного индивидуального предпринимателя.

Цель учетной политики: регламентация порядка организации бухгалтерского и налогового учета. Учетная политика для целей налогообложения преследует цель регламентации организации лишь налогового учета.

Общая учетная политика организации состоит из трех основных разделов:

- организационно-технический;

- методологический для целей ведения бухгалтерского учета;

- методологический для целей налогообложения [7, c. 157].

Основными элементами учетной политики для целей налогообложения прибыли:

- Оценка незавершенного производства

- Методы оценки сырья, материалов и товаров

- Амортизация

- Формирование резервов

- Метод списания на расходы выбывших ценных бумаг

Метод признания расходов в виде процентов по кредитам и займам
Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей

- Вопрос о распределении прибыли между обособленными подразделениями

Глава 21 НК РФ не дает налогоплательщикам столько же возможностей для выбора вариантов учетной политики, как гл. 25. Тем не менее они есть. Кроме того, налогоплательщикам необходимо задуматься о порядке ведения раздельного учета, если у них есть операции, не облагаемые НДС.

- Порядок ведения раздельного учета

- Налоговый период

- Проблема последующего использования

- Пятипроцентное ограничение

- Разные налоговые ставки

Таким образом, ныне действующее законодательство позволяет предпринимателям вести собственную учетную политику для целей налогообложения, однако такая самостоятельность ограничивается рядом законодательных положений.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2017) // Рос. Газ. № 148-149. 1998.
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2017) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» // Рос. Газ. № 278. 2011.
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 44, 03.11.2008.
Александров И.М. Налоги и налогообложение: учебник/ И.М. Александров. - М.: "Дашков и Ко", 2014.
Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. М.: Бухгалтерский учет, 2015.
Брыгалин А.В. Новое в налогообложении в 2016 году: изменения во второй главе НК РФ/А.В. Брылагин// Налоги и финансовое право.- 2016.-№ 2.
Дмитриева Н.Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие/ Н.Г. Дмитриева, Д.Б. Дмитриев. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2014.
Евстигнеев, Е.Н. Налоги и налогообложение.4-е изд. - СПб.: Питер, 2015. - 288 с.
Захарьин В.Р. Учетная политика организации (с учетом требований главы 25 НК РФ). М., 2014.
Качур О. В. Налоги и налогообложение. М.: Изд-во «КноРус», 2014. – 320 с.
Косолапов, А.И. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. - М.: Дашков и К, 2014. - 872 с.
Налоги и налогообложение в Российской Федерации, под ред. Дмитриевой Н.Г., Дмитриева Д.Б. Феникс 2015.
Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие для вузов / под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: Юнити, 2013.
Налоги и налогообложение, Под ред. Перова А.В., Толкушкина А.В. М:. 2014.
Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. М.: Изд-во «ЭКЗАМЕН», 2014. – 446 с.
Основы налогообложения и налогового законодательства. Под ред. Евстигнеева Е.Н., Викторовой Н.Г. – СПб.: Питер, 2013.
Панков А.И. Налоги и налоговая система РФ: учебник В.Г. Панков, В.Г. Князев. - М.: МЦФЭР, 2015. - 336 с.
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. – 6-е изд., доп. и перераб. – М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2013.
Сердюков А.Э. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов. М.П. Сокол Налоговый вестник, - 2016, - №7. - С.72-82.
Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учеб. пособ. - М.: ГроссМедиа, 2014.
Черник Д.Г. Налоги: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2013.