Учет лизинговых операций (БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Рынок лизинга в Российской Федерации существует относительно недавно по сравнению с лизинговыми рынками Европы и США. В условиях развития и формирования отечественного рынка лизинг является перспективным видом предпринимательской деятельности, способным оказывать влияние на структуру ВВП страны. Можно предположить, что в настоящее время лизинговый рынок в Российской Федерации на фоне стабилизации национальной экономики и, как следствие, активизации лизинговыми компаниями региональных сделок, частично восстанавливается. Это подтверждается тем, что в 2015 году отечественный лизинговый рынок занимал 11-е место в Европе по объему лизинга, а по результатам 2016 года находится на 5-м месте.

Осуществление лизинговой деятельности связано с определенными рисками. Основными факторами, которые отрицательно влияют на деятельность лизинговых компаний, являются:

1. Высокий процент по банковским кредитам. Привлечение заемных средств лизинговыми компаниями в целях инвестирования в рамках заключаемых договоров предметов лизинга повышает стоимость лизинговой сделки.

2. Несовершенство нормативно-правового регулирования лизинговой деятельности.

3. Существующий уровень налогообложения.

4. Высокая степень конкуренции, при которой большая доля новых лизинговых договоров относится на крупных лизингодателей, несмотря на государственную поддержку малого и среднего бизнеса.

Решение данных системных проблем планируется в рамках поэтапного реформирования лизинговой отрасли, которое будет завершено к 2019 году. Одним из ключевых этапов реформы является принятие и внедрение в целях ведения учета лизинговых операций и представления отчетности по МСФО нового ФСБУ «Аренда», приближенного к стандартам международного учета.

Поэтому актуальность темы исследования очевидна: в условиях трансформации российских стандартов к правилам международного учета и реформирования лизинговой отрасли, исследование эффективности лизинговых сделок имеет большое значение.

Объектом исследования курсовой работы является хозяйственная деятельность ООО «Кедр-Лизинг», основным видом деятельности которого является оказание услуг по финансовой аренде.

Предметом исследования являются теоретические и практические положения действующей системы бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций, а также анализ эффективности лизингового договора с позиций текущего бухгалтерского нормативно-правового регулирования и влияния положений проекта ПБУ «Учет аренды», приближенного к МСФО, на аналитические показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из выше изложенного, целью данной работы является оценка состояния действующей практики бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в ООО «Кедр-Лизинг».

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- раскрыть понятие и сущность лизинга, обобщить виды лизинга по классификационным признакам;

- провести анализ нормативно-правового обеспечения лизинговых правоотношений;

- выявить и оценить перспективы развития нормативной базы в области лизинговой деятельности;

- сравнить методики бухгалтерского учета лизинговых операций в соответствии с РСБУ и МСФО;

Теоретическая значимость исследования состоит в анализе действующей нормативной базы, регулирующей лизинговую деятельность, а также порядка ведения бухгалтерского учета лизинговых операций и составления отчетности в соответствии с отечественным и международным подходами.

Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций и анализе эффективности их осуществления.

Для решения поставленных задач использовались такие методы научного познания как анализ и синтез, индукция и дедукция, системный подход, моделирование, наблюдение, сравнение и обобщение.

В курсовой работе использовалась информация из различных источников: законодательных и нормативных документов, учебных пособий, периодических изданий, информационных ресурсов сети Интернет.

АНАЛИЗ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ ЕЕ РАЗВИТИЯ

ЛИЗИНГ И ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ: ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ, КЛАССИФИКАЦИЯ

Лизинг как особая экономическая категория в последнее время является предметом исследования во многих научных работах. Несмотря на востребованность в отечественной теории и практике лизинговых сделок само понятие лизинга не имеет универсального определения и трактуется авторами, а также российским законодательством по-разному.

Исследуем некоторые из определений понятия «лизинг», представленные в научной литературе. Ковалев В. В. считает, что лизинг – это «вид предпринимательской деятельности, направленный на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей» [5, с. 47]^[1]. Батаева Н. А. рассмотрела отличительные признаки осуществления лизинговой деятельности и на основе проведенного исследования конкретизировала понятие лизинга как «вида финансовой предпринимательской деятельности институтов финансово-кредитной системы, направленного на инвестирование свободных или привлеченных финансовых средств на принципах кредита, когда по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей» [6]^[2]. Дун И. Р. предлагает более корректное, по ее мнению, определение лизинга как «вида предпринимательской деятельности, направленного на поиск и привлечение свободных финансовых средств, инвестирование их в долгосрочные активы и последующую передачу этих активов во временное пользование за определенную плату и на определенный срок» [7, с. 9]^[3].

Следует отметить, что авторы научных работ и учебных пособий предлагают различные определения, которые часто противоречат друг другу и не содержат юридического и экономического обоснования. Например, Бусыгин А. В. и Дякин Б. Г. акцентируют внимание на виде имущества, передаваемого в лизинг, которым является оборудование, машины и недвижимое имущество [8, с. 301; 9, с. 15]. Кабатова Е. В. делает упор на производственную цель использования предмета лизинга [10, с. 16]. В свою очередь, Човушян Э. О. увязывает лизинговые операции и долгосрочность их осуществления [11, с. 15].

Поскольку лизинговая деятельность в Российской Федерации регулируется на законодательном уровне, рассмотрим определение, которое установлено в действующем Федеральном законе №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», принятом в 1998 году. В нем лизинг понимается как «совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга» [12, абз. 2 ст. 2]. В данном определении осуществление лизинговых операций увязано с заключением соответствующего договора. Лизинговый договор трактуется как «договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование» [12, абз. 3 ст. 2]. При этом выбор продавца (поставщика) имущества не обязательно осуществляется лизингополучателем. В Гражданском кодексе [13, абз. 2 ст. 665] и Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)» [12, абз. 3 ст. 2]^[4] установлено, что выбор продавца, а также имущества, приобретаемого в лизинг, может совершаться лизингодателем. Ответственная за такой выбор сторона должна быть определена в договоре финансовой аренды (лизинга). Также в Гражданском кодексе [13, абз. 1 ст. 665] указано, что лизингодатель не несет ответственности в случае выбора поставщика (продавца) и предмета аренды лизингополучателем.

Таким образом, представленное в отечественных нормативных актах определение термина «лизинг» отражает лишь юридическую сторону лизинговых сделок, ссылаясь на договор, и не содержит экономического обоснования. Попытки авторов научных статей и учебно-методических работ дать универсальное определение также не увенчались успехом, так как каждым субъективно оценивались существенные характеристики лизинга.

Несмотря на разнообразие представленных понятий «лизинга», в каждом из них сделан акцент на стороны лизинговой сделки (лизингодатель, лизингополучатель, продавец) и на приобретаемое имущество, которые являются субъектами и объектом лизинга соответственно.

Объект лизинга – это имущество, приобретаемое в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга) и являющееся предметом такого договора. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть «любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов» [13, ст. 666]^[5]. К непотребляемым вещам относятся здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, предприятия и имущественные комплексы, а также другое движимое и недвижимое имущество. Также Федеральным законом №164-ФЗ [12, п. 2 ст. 3] поясняется, что ограничения накладываются не только на земельные участки и природные объекты, но и на имущество, запрещенное для свободного обращения или для которого введен особый порядок обращения. Например, Указом Президента Российской Федерации введен Перечень видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена. Согласно данному Перечню [14]^[6] рентгеновское оборудование, приборы и оборудование с использованием радиоактивных веществ и изотопов, военная техника, ракетно-космические комплексы, а также другие виды продукции и отходов не подлежат свободному обращению. В то же время, продукция военного назначения является предметом договора лизинга, если она регламентируется международными договорами Российской Федерации и Федеральным законом №114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами». Наряду с продукцией военного назначения предметом лизинга может являться технологическое оборудование иностранного производства. Лизинг двух выше перечисленных видов имущества осуществляется в порядке, установленном Президентом Российской Федерации.

Следует отметить, что до 10 мая 2010 года действовала редакция Гражданского кодекса [15, абз. 1 ст. 665], согласно которой предмет лизинга мог приобретаться только для осуществления предпринимательских целей. В действующих редакциях Гражданского кодекса и Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» ограничение по цели приобретения не установлено, следовательно, имущество, приобретаемое в лизинг, может использоваться не только для ведения предпринимательской деятельности, но и для личных, семейных, домашних или иных целей.

Субъектами лизинга, в соответствии с Федеральным законом №164-ФЗ [12, п. 1 ст. 4], являются продавец, лизингодатель и лизингополучатель, которые могут быть как юридическими, так и физическими лицами, а также резидентами или нерезидентами Российской Федерации.

Продавец – это лицо, являющееся первоначальным собственником имущества, которое продает по договору купли-продажи имущество, предназначенное для сдачи в лизинг. Продавец заключает договор купли-продажи с лизингодателем. Также продавец может выступать лизингополучателем, но только в пределах одного лизингового правоотношения. Следует отметить, что «стороны лизинговых правоотношений» и «стороны договора лизинга» - это разные понятия. Различие состоит в том, что лизинговые правоотношения могут состоять из трех и более субъектов, а договор лизинга заключается между двумя субъектами – лизингодателем и лизингополучателем.

Лизингодатель – лицо, приобретающее в собственность имущество по договору купли-продажи у продавца и передающее это имущество в соответствии с заключенным договором лизинга лизингополучателю. Лизингодатель может приобретать имущество за счет привлеченных или собственных средств. Договором лизинга устанавливается – на какой срок, за какую плату, на каких условиях предоставляется имущество, а также переходит ли к лизингополучателю право собственности на предмет лизинга по истечении действия такого договора.

Лизингополучатель – лицо, обязующееся на определенный срок, за определенную плату и на определенных условиях, установленных в договоре финансовой аренды (лизинга), принять предмет лизинга.

Единой классификации видов лизинга не существует, поэтому в экономической литературе авторы имеют различные подходы к классифицированию лизинговых сделок. Несмотря на отсутствие единой классификации, законодательством Российской Федерации установлено, что «основными формами лизинга являются внутренний или международный лизинг» [12, абз. 1 ст. 7]. При осуществлении внутреннего лизинга стороны лизингового договора (лизингодатель и лизингополучатель) являются резидентами Российской Федерации и их правоотношения регулируются в соответствии с законодательством Российской Федерации. В международном лизинге одна из сторон является нерезидентом Российской Федерации и договор финансовой аренды (лизинга) регулируется в соответствии с Федеральным законом «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге». В научной литературе лизинг классифицируется по различным критериям, в том числе по принадлежности участников (внутренний и международный). Кроме внутреннего и международного лизинга в Российской Федерации различается такой вид поднайма как сублизинг [12, абз. 1 п. 1 ст. 8]. В сублизинге в первую очередь заключается договор лизинга между лизингополучателем и лизингодателем, далее лизингополучатель заключает договор сублизинга, в котором является лизингодателем предмета договора. При осуществлении сублизинга первоначальный лизингодатель имущества обязан дать свое согласие в письменной форме [12, п. 2 ст. 8].

На основе видов лизинга, представленных в научной литературе и российском законодательстве, можно составить обобщенную классификацию по следующим признакам [16, с. 605-609; 17]^[7]:

- по отношению к арендуемому имуществу:

1) чистый;

2) полный;

3) частичный.

Чистый лизинг – лизинг имущества, по которому все расходы на обслуживание лизингополучатель производит и оплачивает самостоятельно. Эти расходы не включаются в стоимость лизинговых платежей. При полном лизинге расходы на обслуживание производятся и оплачиваются лизингодателем. Это значит, что техническое обслуживание, ремонт, страхование имущества и другие операции возложены на лизингодателя. Данный тип лизинга используется производителями и оптовыми организациями. Применение полной формы лизинга производителями и оптовыми организациями обусловлено тем, что на предмет лизинга может распространяться гарантия производителя, по которой ремонт и техническое обслуживание может осуществляться только производителем. Частичный лизинг характеризуется тем, что лизингодатель производит только некоторые функции по обслуживанию предмета лизинга.

- по типу финансирования:

1) срочный;

2) возобновляемый;

3) генеральный.

К срочному лизингу прибегают компании, нуждающиеся в одноразовой аренде имущества. При возобновляемом лизинге по истечении срока договор продлевается еще на один или несколько периодов. Генеральный лизинг – подвид возобновляемого лизинга, который позволяет лизингополучателю дополнить список арендуемого имущества, не заключая новых договоров.

- в зависимости от состава субъектов сделки:

1) прямой;

2) косвенный;

3) раздельный;

4) возвратный.

При прямом лизинге поставщик (производитель) сдает в лизинг произведенное имущество, то есть имеет место быть двухсторонняя сделка. В соответствии с законодательством Российской Федерации [12, п. 1 ст. 5] лизинговые компании должны участвовать в лизинговых сделках, а это значит, что сделка может быть только трехсторонней (поставщик – лизингодатель – лизингополучатель), следовательно, прямой лизинг в Российской Федерации не осуществляется. В косвенном лизинге имущество передается в лизинг через посредника. Одним из видов косвенного лизинга может выступать сублизинг как переуступка права пользования предметом лизинга третьему лицу. Раздельный вид лизинга характеризуется многосторонними договорами, в которых участвуют несколько поставщиков, лизингодателей и банков. При возвратном лизинге собственник имущества передает предмет лизинга лизингодателю, который сдает это имущество бывшему собственнику во временное пользование. В данной форме лизинга продавец и лизингополучатель – одно лицо, имеющее право при окончании лизинговых правоотношений выкупить предмет лизинга и восстановить на него право собственности.

- по типу имущества:

1) лизинг движимого имущества;

2) лизинг недвижимого имущества.

Под движимым имуществом понимаются оборудование, техника, автомобили. Недвижимое имущество – это имущество, которое является по происхождению недвижимым (здания, сооружения), а также подлежащим государственной регистрации (суда, самолеты).

- по степени окупаемости:

1) лизинг с полной окупаемостью;

2) лизинг с неполной окупаемостью.

Лизинг с полной окупаемостью характеризуется тем, что в течение срока договора лизинга происходит полная или близкая к полной амортизация имущества, а значит, что лизингодатель окупает стоимость приобретенного предмета лизинга. В лизинге с неполной окупаемостью договор заключается на некоторый срок, в течение которого начисляется частичная амортизация имущества, следовательно, стоимость имущества покрывается не полностью.

В соответствии со степенью окупаемости принято выделять долгосрочную аренду (финансовый лизинг) и краткосрочную аренду (оперативный лизинг). Оперативный лизинг характеризуется передачей имущества многократного использования на срок, короче, чем установленный срок службы использования имущества. Данный вид лизинговой сделки характеризуется небольшой продолжительностью контракта и неполной амортизацией оборудования. Арендные ставки обычно выше, чем в финансовом лизинге, так как лизингодатель берет на себя риски: коммерческие, морального старения оборудования, снижения рентабельности и другие. В свою очередь, финансовая аренда – передача имущества на длительный срок, амортизация начисляется по всей или большей части стоимости арендуемого имущества. По истечении срока действия арендатор может вернуть объект аренды, продлить соглашение или заключить новое, а также купить объект аренды по остаточной стоимости.

- по степени риска для лизингодателя:

1) необеспеченный;

2) частично обеспеченный;

3) гарантированный.

Необеспеченный лизинг характеризуется тем, что лизингодатель не имеет дополнительных гарантий от лизингополучателя по получению лизинговых платежей и сохранности предмета лизинга. В частично обеспеченном лизинге лизингодатель имеет гарантию в виде депозита на лицевом счете в кредитном учреждении лизингополучателя либо залога предмета лизинга. В гарантированной форме лизинга право требования лизинговых платежей и сохранности имущества обеспечено третьим лицом, которым обычно является страховая организация.

По мнению Т. Г. Философовой [18, с. 34-35]^[8], лизинг, помимо вышеперечисленных видов, может классифицироваться:

- по использованию льгот:

1) с использованием льгот;

2) без использования льгот.

К арендованному имуществу могут применяться, например, налоговые (по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество) и амортизационные льготы (ускоренная амортизация).

- по отношению к формированию уровня конкурентоспособности продукции:

1) инновационный лизинг;

2) поддерживающий лизинг.

Инновационный лизинг направлен на развитие предприятия и освоение им новых способов производства, в свою очередь поддерживающий лизинг обеспечивает функционирование предприятия на текущем уровне.

Также Р. К. Горшков и В. А. Дикарева считают [19, с. 24]^[9], что лизинг может быть:

- по способу использования имущества:

1) лизинг всего имущества;

2) лизинг части имущества.

Лизинг части имущества предполагает, что лизингополучатель пользуется и владеет частью или несколькими частями оборудования (отдельными станками, механизмами).

Лизинговые платежи являются основным доходом лизингодателя, поэтому помимо вышеперечисленных видов лизинга выделяют лизинг:

- по форме лизинговых платежей [18, с. 34]:

1) денежные;

2) компенсационные;

3) смешанные.

При денежной форме расчетов все платежи производятся в денежной форме (в валюте Российской Федерации тли иностранной валюте). Компенсационные платежи характеризуются поставкой товаров, произведенных на сданном в лизинг имуществе, или взаимозачетом услуг. Сиешанная форма расчетов характеризуется применением денежных и компенсационных форм расчетов.

Классификация лизинговых сделок по различным критериям позволяет унифицировать применяемую терминологию в сфере лизинговой деятельности и определить особенности отдельных видов лизинга. Например, классификация лизинга в зависимости от принадлежности участников сделки позволяет применять положения российских нормативных актов для внутреннего лизинга или Конвенцию УНИДРУА для международного лизинга. Лизинг по отношению к арендуемому имуществу позволяет определить степень расходов лизингодателя и лизингополучателя. А лизинговые платежи могут осуществляться с применением не только денежных расчетов, но и удовлетворять потребности лизинговой компании путем взаимозачета поставленных товаров и оказанных услуг. В Российской Федерации не все виды лизинга осуществляются субъектами лизинговых сделок, это связано с тем, что лизинговая деятельность находится в стадии формирования и развития.

Таким образом, лизинг как развивающаяся форма инвестиционной деятельности в Российской Федерации представляет научный и практический интерес. В связи с тем, что не существует универсального определения лизинга и его классификации, предлагается множество вариантов конкретизации понятийного аппарата в сфере лизинговой деятельности, а также проводятся исследования эффективности осуществления лизинговых операций, их преимуществ перед кредитованием и чистой покупкой. Актуальность лизинговой деятельности в Российской Федерации обоснована тем, что, во-первых, не все предприятия могут единовременно изымать денежные средства из оборота для покупки основных средств, а во-вторых, в условиях финансовой нестабильности не все компании соответствуют требованиям кредитных организаций. Практический интерес сопряжен с возможностью получить имущество в аренду с рассрочкой платежа [20]^[10]. В лизинговые платежи могут включаться дополнительные расходы на страхование, доставку, монтаж и другие услуги, оплачиваемые лизингодателем и закрепленные условиями договора лизинга, что позволяет пользоваться полностью готовым к использованию имуществом и уплачивать платежи за него на протяжении нескольких лет, а далее получить предмет лизинга в собственность или возвратить лизингодателю.

1.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Учет операций по договорам финансовой аренды лизингодателями осуществляется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), Планом счетов и Инструкцией по его применению, а также Указаниями «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» в части, не противоречащей действующим бухгалтерским нормативным актам. Некоторые регламентирующие документы, такие как ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также Методические указания по учету основных средств устанавливают особые правила начисления доходов и расходов, связанных с условиями заключенных договоров [3]^[11]. В отечественном бухгалтерском учете порядок отражения лизинговых операций зависит от того, какая сторона лизингового договора определена балансодержателем имущества. В соответствии с данным условием существует два варианта отражения в учете операций по договорам финансовой аренды, когда балансодержателем имущества является лизингодатель или лизингополучатель [23, абз. 3 п. 50; 29, п. 2]^[12].

Бухгалтерский учет имущества, предназначенного для сдачи во временное пользование за плату, производится на активном, основном, инвентарном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которому открываются субсчета 03-1 «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг», 03-2 «Имущество, сданное в лизинг» и 03-3 «Выбытие материальных ценностей». По дебету отражается первоначальная стоимость основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, исходя из фактических затрат на их приобретение. Амортизация материальных ценностей учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

При выбытии материальных ценностей, предоставленных во временное владение и пользование, по кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» списывается сумма начисленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость подлежит списанию с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» имеет дебетовое сальдо и показывает остаток основных средств по первоначальной стоимости у организации [4]^[13].

Если лизинговым договором предусмотрено, что имущество будет учитываться на балансе лизингополучателя, то лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса в оценке, указанной в договоре аренды, и учитывает его на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» [9, абз. 5 п. 4]. По дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» отражается первоначальная стоимость сданного объекта, а по кредиту – первоначальная стоимость предмета лизинга, возвращенного лизингополучателем. Сальдо дебетовое показывает остаток первоначальной стоимости имущества, сданного в лизинг [4].

Лизинг как инвестиционный вид деятельности предполагает, что на момент заключения договора финансовой аренды лизингодатель не имеет лизингового имущества и существует необходимость его приобретения у поставщика, определенного лизингодателем или лизингополучателем в соответствии с условиями заключенного договора [12, абз. 2 п. 1 ст. 4]. Затраты на приобретение лизингового имущества отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» [9, абз. 1, 2 п. 3; 37]^[14]. Схема учетных записей по приобретению предмета лизинга имеет одинаковый вид в обоих вариантах учета имущества, независимо от того, на чьем балансе оно учитывается [4; 42]:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - акцептован счет поставщика за предмет лизинга (иные расходы по приобретению имущества);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - выделен «входной» НДС.

Оплата лизингового имущества и иных услуг, связанных с его приобретением производится записью:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») Кредит 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») - оплачен счет поставщика за предмет лизинга (иные расходы по приобретению имущества).

Ввод в эксплуатацию имущества, предназначенного для сдачи в лизинг, отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат на приобретение, являющейся первоначальной стоимостью [5, п. 8; 26, п. 24; 37]^[15]:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» - принят к учету предмет лизинга по первоначальной стоимости.

В момент постановки на бухгалтерский учет приобретенного имущества и в течение 3-х лет лизингодатель вправе принять сумму «входного» НДС к вычету в соответствии с положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса. Обязательными условиями для такого вычета являются наличие правильно оформленного счета-фактуры и принятие к учету товара (работы, услуги) [43, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172]:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении основных средств» - принят к вычету «входной» НДС в части предмета лизинга и расходов на его приобретение.

Если лизинговым договором установлено, что балансодержателем имущества является лизингодатель, то передача предмета лизинга отражается внутренней записью по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» [9, абз. 3 п. 3]^[16]:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» - передан предмет лизинга лизингополучателю.

Начисление амортизации по лизинговому имуществу производится ежемесячно способом, установленным в учетной политике организации. Амортизационные отчисления по такому имуществу учитываются обособленно, и накопленные суммы списываются по окончании отчетного периода на себестоимость продаж отчетного периода [9, п. 5]:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» - начислена амортизация по предмету лизинга;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство» - списана начисленная сумма амортизации на себестоимость продаж.

Лизинговые платежи являются для лизингодателя, оказывающего услуги по финансовой аренде в рамках обычного вида деятельности, основным доходом. Начисление лизинговых платежей к получению в отчетном периоде осуществляется в соответствии с графиком платежей [7, абз. 2 п. 5; 29, абз. 1 п. 6]:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка от сдачи имущества в лизинг в сумме лизингового платежа; Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с суммы лизингового платежа, подлежащего получению.

Поступление лизингового платежа от лизингополучателя на расчетный счет или в кассу организации отражается бухгалтерской записью:

Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили денежные средства в сумме лизингового платежа.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что имущество по окончании действия такого договора переходит в собственность лизингополучателя. В таком случае предмет лизинга должен быть списан с учета в следующем порядке:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» - отражена первоначальная стоимость выбывающего имущества;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» - списана сумма накопленной амортизации по выбывающему предмету лизинга.

Выкупная стоимость, по которой предмет лизинга подлежит передаче лизингополучателю, может быть выделена в лизинговом договоре, в таком случае на имущество заключается отдельный договор купли-продажи, по которому продавцом имущества является лизингодатель, а покупателем – лизингополучатель. Учетные записи по начислению и получению выкупной стоимости имущества лизингодателем имеют следующий вид [5, п. 31; 26, п. 86; 37]:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - начислена выкупная стоимость предмета лизинга;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС от выкупной стоимости;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 03

«Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» - списана остаточная стоимость предмета лизинга;

Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступила выкупная стоимость лизингового имущества.

Также лизинговым договором может быть предусмотрено, что имущество, переданное в лизинг, подлежит возврату лизингодателю. Если лизингодатель планирует сдавать данное имущество по другим договорам финансовой аренды, то оно приходуется внутренними записями по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Начисленная сумма амортизации по предмету лизинга переносится на соответствующий субсчет счета 02 «Амортизация основных средств»:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» - возвращен предмет лизинга лизингодателю;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, предназначенных для сдачи в лизинг» - амортизация по объекту основных средств, включенному в состав имущества, предназначенного для сдачи в аренду, перенесена на отдельный субсчет.

В случае, когда лизингодатель планирует дальнейшее использование имущества при осуществлении хозяйственной деятельности, полученный предмет лизинга учитывается в качестве основных средств организации [9, абз. 1 п. 7]^[17]:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» - принят к учету объект основных средств, возвращенный лизингополучателем;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - амортизация по имуществу, сданному в финансовую аренду и переведенному в состав основных средств, перенесена на отдельный субсчет.

Порядок учета лизинговых операций, когда лизингополучатель является балансодержателем лизингового имущества, регламентирован Указаниями, в соответствии с положениями которых на момент передачи предмет лизинга списывается с учета лизингодателя и учитывается на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», а также признается дебиторская задолженность по лизинговым платежам [9, п. 4]:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 03

«Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» - списана стоимость лизингового имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - начислена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с суммы задолженности по лизинговым платежам;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между задолженностью по лизинговым платежам и стоимостью лизингового имущества;

Дебет 011 «Основные средства, сданные в аренду» - отражена первоначальная стоимость переданного лизингового имущества за балансом.

При поступлении лизинговых платежей лизингодателем в бухгалтерском учете делаются следующие записи [9, абз. 2 п. 6]^[18]:

Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» - поступил лизинговый платеж в соответствии с графиком платежей;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - начислен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Выбытие предмета лизинга в результате перехода права собственности лизингополучателю осуществляется на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду»:

Кредит 011 «Основные средства, сданные в аренду» - списана первоначальная стоимость предмета лизинга.

При уплате выкупной стоимости, выделенной в договоре лизинга и не входящей в состав лизинговых платежей, как и в первом варианте, заключается отдельный договор купли-продажи. Начисление и поступление выкупной стоимости лизингодателем осуществляется в следующем порядке:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена выкупная стоимость лизингового имущества;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС от выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – поступили денежные средства в оплату выкупной стоимости предмета лизинга на расчетный счет (в кассу) организации.

Если лизинговым договором не предполагается последующий переход права собственности, то возврат предмета лизинга осуществляется в сумме остаточной стоимости [9, абз. 2 п. 7]:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет

«Задолженность по лизинговым платежам» - возвращен предмет лизинга по остаточной стоимости.

Рассмотренный порядок отражения операций, связанных с осуществлением договоров финансовой аренды, у лизингодателя имеет некоторые несоответствия с положениями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета. По моему мнению, если предприятие осуществляет оказание услуг по финансовой аренде в качестве обычного вида деятельности, то отражение доходов и расходов отчетного периода должно происходить на счете 90 «Продажи», что подтверждено абз. 3 п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В свою очередь, указанный порядок учета позволяет применять только счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Следует отметить, что проблема учета лизинговых операций в условиях отсутствия отдельного ПБУ, регламентирующего учет по договорам финансовой аренды, рассмотрена многими научными авторами и специалистами. По их мнению, использование счета 98 «Доходы будущих периодов» приводит к искажению информации об имущественном положении и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, Астахова Е. Ю. и Сафонова И. В. выделяют три причинно-следственных связи, возникающие из-за несоответствия порядка учета у лизингодателя имущества, находящегося на балансе лизингополучателя, регламентированного Указаниями действующим нормативным документам в области бухгалтерского учета:

1) отражение операций на момент передачи предмета лизинга записями по счету 91

«Прочие доходы и расходы» “формально свидетельствуют о реализации предмета лизинга до уплаты всех лизинговых платежей” [4]^[19], несмотря на то, что право собственности не переходит к лизингополучателю до того момента, как будут уплачены все платежи. Следовательно, нарушаются условия признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, и искажаются соответствующие показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах;

2) существует противоречие Указаний и ПБУ 9/99 «Доходы организации» в части начисления выручки отчетного периода. В соответствии с ПБУ сумма лизингового платежа признается в сумме, определенной в графике лизинговых платежей, в том периоде, в котором подлежит получению [7, абз. 2 п. 5]. Указания, в свою очередь, предлагают признавать доход на момент передачи предмета лизинга в сумме лизинговых платежей, а в течение действия договора погашать часть разницы суммы лизингового платежа и стоимости имущества, учтенной ранее на счете 98 «Доходы будущих периодов», путем признания в качестве выручки. Следовательно, положения Указаний противоречат «порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование» [4]^[20];

3) отражение суммы лизинговых платежей на счете 98 «Доходы будущих периодов» приводит к искажению информации об имущественном положении лизинговой компании.

Признание выручки лизингодателем в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» происходит, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива» [7, абз. 2 – 4, 8 п. 12].

При этом авторы статьи отмечают, что неопределенность в получении лизинговых платежей существует, т. к. «услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю» [4], в связи с чем «использование счета 98 “Доходы будущих периодов” <…> не совсем корректно» [4; 5].

Вследствие расхождения положений действующих нормативных документов в области бухгалтерского учета и Указаний «Об отражении операций по договорам лизинга» Астахова Е. Ю. и Сафонова И. В. рекомендуют на момент передачи предмета лизинга списывать его первоначальную стоимость в корреспонденции со счетом 97 «Расходы будущих периодов». В течение срока действия договора расходы на приобретение имущества в виде первоначальной стоимости предлагается ежемесячно равными долями включать в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. Однако данный подход не учитывает, что «зеркального» отражения активов и обязательств по лизинговой сделке не соблюдается.

Рассмотренный порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете приводит к заключению, что в настоящее время существует некоторая разветвленность учета, когда собственником имущества является лизингодатель, а порядок учета зависит от стороны-балансодержателя, определенной в договоре.

Исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что существует необходимость разработки отдельного стандарта в части учета лизинговых операций, поскольку действующий порядок учета имеет некоторые противоречия, а также не отражает реального имущественного положения организации. В связи с тем, что планируется привести учет операций по договорам финансовой аренды в соответствии с МСФО, рассмотрим специфику их отражения в международном учете по МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и предположим, какие изменения будут внесены в положения проекта ПБУ «Учет аренды» в части учета арендных операций у лизингодателя.

АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ЛИЗИНГОВОЙ ОПЕРАЦИИ (НА ПРИМЕРЕ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ ООО «КЕДР-ЛИЗИНГ»)

2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ СДЕЛКИ ИСХОДЯ ИЗ УСЛОВИЙ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ООО «Кедр-Лизинг» осуществляет деятельность по предоставлению имущества в лизинг в качестве лизингодателя. Оказание услуг по финансовой аренде является для данной организации обычным видом деятельности. 14 января 2014 года ООО «Кедр-Лизинг» заключил договор лизинга на полуприцеп-самосвал с ООО «АнГор». Срок действия договора составил 33 месяца, т.е. отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете по данному лизинговому договору осуществлялось до октября 2016 года. Для того, чтобы проанализировать эффективность лизинговой сделки, обратимся к соответствующему договору лизинга №2014-03 [приложение А]. В соответствии с положениями данного лизингового договора лизингодатель (ООО «Кедр-Лизинг») обязался приобрести полуприцеп-самосвал и передать его во временное владение и пользование лизингополучателю (ООО «АнГор») с правом выкупа.

В целях определения эффективности лизинговой сделки по приобретению полуприцепа-самосвала был проведен анализ положений заключенного договора лизинга со стороны затрат, выгод и рисков лизингодателя и лизингополучателя. По результатам анализа эффективности, можно сделать вывод, что договор лизинга №2014-03 является для лизингодателя выгодным. Данное утверждение обосновывается тем, что основной обязанностью лизингодателя является приобретение предмета лизинга. На момент получения предмета лизинга лизингополучателем обязанности лизингодателя считаются исполненными. Остальные расходы, связанные со страхованием, техническим обслуживанием, текущим и капитальным ремонтом осуществляются лизингополучателем. Также лизингополучатель принимает риски по неисполнению продавцом обязанностей, так как выбор продавца совершался самим лизингополучателем, и риски случайной гибели или порчи предмета лизинга. Следует отметить, что при включении дополнительных статей расходов, связанных не только с приобретением предмета лизинга, но и с его страхованием, ремонтом, обслуживанием, а также принятием определенных рисков, для лизингодателя данный договор может стать не эффективным [5].

В соответствии с условиями заключенного договора лизинга полуприцеп-самосвал учитывается на балансе лизингодателя. При принятии данного объекта основных средств к бухгалтерскому учету был определен срок его полезного использования, равный семи годам (84 месяца). В соответствии с Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [5]^[21], полуприцепы относятся к пятой амортизационной группе в качестве транспортных средств. Данная амортизационная группа включает виды имущества, срок полезного использования (СПИ) которых свыше семи лет и до десяти лет включительно. Погашение стоимости приобретенного имущества, учитываемого на балансе лизингодателя, производится посредством начисления амортизации. Учетной политикой ООО «Кедр-Лизинг» [приложение В] установлено, что в бухгалтерском учете для расчета амортизационных отчислений применяется способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента не выше 3 для имущества, сданного в финансовую аренду. Коэффициент ускорения может применяться при начислении амортизации по «движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств <…> в соответствии с условиями договора финансовой аренды» [6, пп. б п. 54]. В рассматриваемом лизинговом договоре стороны пришли к соглашению, что лизингодатель может применять ускоренную амортизацию по предмету лизинга [приложение А]. Начисление амортизации с применением повышающего коэффициента позволяет включать больше расходов, связанных с приобретением предмета лизинга, в отчетном периоде, в сравнении с начислением амортизации в обычном порядке.

По окончании договора лизинга лизингополучатель на основании договора купли-продажи приобретает предмет лизинга по выкупной стоимости, равной 10 030 рублей (в т. ч. НДС – 18%). В лизинговом договоре выкупная стоимость лизингового имущества определена в согласованной оценке между сторонами договора.

ООО «Кедр-Лизинг» применяет положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. В целях исчисления налогооблагаемой прибыли лизингодатель вправе расходы на приобретение амортизируемого имущества погашать посредством начисления амортизации. Срок полезного использования амортизируемого имущества для расчета нормы амортизации определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [43, абз. 1 п. 1 ст. 258]. Следовательно, СПИ полуприцепа-самосвала равен 84 месяцам и совпадает со сроком полезного использования в бухгалтерском учете. Положением об учетной политике ООО «Кедр-Лизинг» для целей налогового учета определено, что начисление амортизации по предмету лизинга осуществляется линейным методом с применением повышающего коэффициента не более 3. В части начисления амортизации, положения Налогового кодекса РФ разрешают использование повышающего коэффициента не выше 3 для амортизируемого имущества, являющегося предметом договора лизинга [3, абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 259.3]. Для того чтобы применять коэффициент ускорения лизинговое имущество не должно относиться к первой – третьей амортизационной группе [3, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3], т. е. срок полезного использования которых установлен менее, чем на 5 лет. Также организация должна зафиксировать свое решение по установлению размера коэффициента» [3, абз. 2 п. 1 ст. 259; 55] в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, ООО «Кедр-Лизинг» может применить повышающий коэффициент при расчете амортизации по предмету лизинга, потому что данное положение закреплено в учетной политике и полуприцеп имеет срок полезного использования более 5 лет.

Поскольку лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, он обязан производить расчет и уплату налога на имущество организаций, установленного главой 30 Налогового кодекса. В соответствии с тем, что был введен п. 25 ст. 381 гл. 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса, организация имеет право на налоговую льготу в виде освобождения по уплате налога на имущество. Данное положение Налогового кодекса позволяет применять налоговую льготу в отношении «движимого имущества, принятого с 01 января 2013 года на учет в качестве основных средств» [4, абз. 1 п. 25 ст. 381]. Такая льгота не применяется в случае, если движимое имущество было принято на учет в случае «реорганизации или ликвидации юридических лиц» или «передачи, включая приобретение» между взаимозависимыми лицами [4, абз. 2, 3 п. 25 ст. 381]. Исключением для данных ограничений по применению льготы является железнодорожный подвижный состав, произведенный с 01 января 2013 года [4, абз. 4 п. 25 ст. 381]. Поскольку ограничения не относятся к сторонам договора лизинга №2014-03, т. е. ООО «Кедр-Лизинг» и ООО «АнГор» не являются взаимозависимыми лицами, определяемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса, следовательно, ООО «Кедр-Лизинг» по полуприцепу-самосвалу не производит расчет и не уплачивает налог на имущество организаций.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) «прицепы <…> считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами» [6]^[22], потому что предназначены для производственных целей, но не для перевозки грузов и людей. Поэтому в целях исчисления и уплаты транспортного налога, регулируемого главой 28 «Транспортный налог» Налогового кодекса РФ, полуприцеп как движимое имущество без двигателя, не может являться объектом налогообложения. Значит, транспортный налог по данному виду лизингового имущества не подлежит исчислению и уплате.

Размер лизинговых платежей, подлежащих получению от ООО «АнГор», и график их уплаты представлен в Приложении 2 к договору лизинга №2014-03. На основании приведенного графика платежи за предмет лизинга уплачиваются ежемесячно уменьшающимися суммами. После заключения договора и перед наступлением обязанности по уплате лизингового платежа лизингополучатель обязан внести аванс в сумме 486 000 рублей. Сумма аванса в течение срока договора лизинга зачитывается в сумму лизингового платежа. Также авансом признается первый платеж по договору, размер которого составляет 17 320 рублей.

Поскольку лизингодатель может применять положения «Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей», необходимо определить, соответствует ли состав платежа по договору лизинга таким рекомендациям. Для того чтобы провести данный анализ, воспользуемся таблицей ориентировочного расчета лизинговых платежей, применяемой ООО «Кедр-Лизинг.

На основании представленных расчетов можно сделать вывод, что в размер лизинговых платежей включаются амортизационные отчисления по погашению стоимости предмета лизинга, проценты за пользование заемными средствами, комиссионное вознаграждение лизингодателю и налог на добавленную стоимость (НДС). Суммы амортизационных отчислений, учтенных в составе лизингового платежа, соответствуют стоимости приобретения предмета лизинга в сумме 1 372 881 руб. Комиссионное вознаграждение определяется как произведение расходов на приобретение имущества и ставки вознаграждения. Ставка вознаграждения определена в размере двух процентов и за весь срок действия договора составляет 75 227 рублей. Следует отметить, что при обязательстве лизингодателя уплачивать налог на имущество, начисленные суммы были бы отражены в составе лизингового платежа. Приобретение предмета лизинга было осуществлено ООО «Кедр-Лизинг» за счет привлечения заемных средств. Расходы на уплату процентов за пользование заемными средствами включены в состав лизинговых платежей в сумме 210 357 рублей. Уменьшение размера лизинговых платежей происходит из расчета того, что задолженность банку и суммы начисленных процентов к уплате по использованию заемными средствами уменьшаются. Также в размер лизинговых платежей включен НДС, в размере 18% от суммы лизингового платежа. За весь срок договора лизинга сумма НДС составляет 298 524 руб.

Для того чтобы определить соответствие состава лизинговых платежей Методическим рекомендациям, необходимо воспользоваться формулой расчета общей суммы лизинговых платежей [3, п. 2.2]^[23]

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС

где ЛП - общая сумма лизинговых платежей;

АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ – плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

Приведем суммы, представленные в расчетах [приложение Г], к формуле (3). Получается, что за весь срок договора лизинга ЛП = 1 372 881 + 210 357 + 75 227 + 298 524 = 1 956 990 рублей.

Следовательно, можно сделать вывод, что расчет лизинговых платежей по договору №2014-03 соответствует «Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей». Расхождение сумм расчета возникло бы при обязанности лизингодателя рассчитывать и уплачивать налог на имущество организаций по предмету лизинга. Нормы законодательства по налогообложению прибыли, устанавливаемые гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, определяют, что суммы налогов, за исключением сумм по налогу на прибыль, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией [3, пп. 1 п. 1 ст. 264]. Для целей бухгалтерского учета затраты по уплате налога на имущество отражаются в составе прочих расходов. Следовательно, для целей бухгалтерского и налогового учета расходы по уплате налога на имущество были бы учтены и оплачены лизингодателем. Такие затраты были бы возмещены лизингополучателем, что не предусмотрено действующим законодательством и, значит, появился бы дополнительный доход у лизингодателя.

Бухгалтерские записи по предмету лизинга и расчетами с продавцом и лизингополучателем представлены ниже. После заключения договора лизинга и перед наступлением обязанности по уплате лизинговых платежей, лизингополучатель перечисляет аванс в размере 486 000 рублей. Поступление авансового платежа на расчетный счет лизингодателя отражается записью:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным» 486 000 руб. – получен аванс от ООО «АнГор» по договору лизинга №2014-03;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «НДС с предоплаты (аванса) полученной» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 74 136 руб. – начислен НДС с полученного аванса.

В соответствии с положениями договора купли-продажи лизингового имущества, заключенного с ООО «РБА-Красноярск», 22 января 2014 года ООО «Кедр-Лизинг» перечислил аванс в счет будущей поставки предмета лизинга. Перечисление авансового платежа продавцу отражается проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 «Расчетные счета» 486 000 руб. – перечислен аванс ООО «РБА- Красноярск» по договору купли-продажи №006/ЯТВ;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «НДС с предоплаты (аванса) выданной» 74 136 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

24 марта 2014 года был получен аванс от лизингополучателя в соответствии с графиком платежей по договору:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным» 17 320 руб. – получен аванс от ООО «АнГор» по договору лизинга №2014-03;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «НДС с предоплаты (аванса) полученной» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 2 642 руб. – начислен НДС с полученного аванса.

Итоговая сумма аванса по договору лизинга №2014-03 составила 503 320 рублей. 04 апреля 2014 года лизингодатель перечислил продавцу очередную сумму аванса:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 «Расчетные счета» 1 134 000 руб. – перечислен аванс ООО «РБА- Красноярск» по договору купли-продажи №006/ЯТВ;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «НДС с предоплаты (аванса) выданной» 172 983 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

Поскольку лизингополучатель получает предмет лизинга у продавца, лизингодатель принимает к учету и делает зачет аванса на дату Акта приема-приема передачи, т. е. на 18 апреля 2014 года:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1 372 881 руб. – акцептован счет поставщика по приобретению полуприцепа-самосвала ТОНАР;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС при приобретении объектов основных средств» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 247 119 руб. – выделен «входной» НДС;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении объектов основных средств» 247 119 руб. – принята к вычету сумма «входного» НДС;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60 субсчет

«Расчеты по авансам выданным» 1 620 000 руб. –зачет ранее выданного аванса ООО «РБА-Красноярск» по договору №006/ЯТВ;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «НДС по выданным авансам» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 247 119 руб.

– восстановлена сумма НДС с аванса;

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств» 1 372 881 руб. – принят к учету полуприцеп-самосвал, предназначенный для сдачи в лизинг, по первоначальной стоимости.

Поскольку предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, его движение учитывается в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»:

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет

«Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» 1 372 881 руб. – передан полуприцеп- самосвал лизингополучателю по первоначальной стоимости.

На данном этапе лизинговой сделки продавцом по отношению к лизингодателю выполнены обязательства. Бухгалтерские записи, представленные ниже, отражают получение лизинговых платежей лизингодателем и учет на балансе предмета лизинга.

Погашение первоначальной стоимости полуприцепа-самосвала осуществляется лизингодателем посредством начисления амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация начисляется с 01 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств [25, п. 21]. Амортизационные отчисления рассчитываются в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента не выше 3 [25; 26]:

N_ам = 1 / СПИ*R (1)

где N_ам – годовая норма амортизации;

СПИ – срок полезного использования объекта основных средств (в годах); R – коэффициент ускорения.

А_год = Ост. Стоимость*N_ам (2)

где А_год – годовая сумма амортизационных отчислений;

Ост. стоимость – разница первоначальной стоимости и начисленной амортизации;

N_ам – то же, что в формуле (1).

А_мес = А_год / 12 (3)

где А_мес – месячная сумма амортизации; А_год – то же, что в формуле (5).

Произведем расчет суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете: N_ам = 1 / 7*3 = 0,4286

А_год = 1 372 881*0,4286 = 588 416,79 руб.

А_мес = 588 416,79 / 8 = 73 552,1 руб. (исходя из того, что объект был принят к учету не в начале года, а в апреле).

Остаточная стоимость₁ = 1 372 881 – 588 416,79 = 784 464,21 руб.

А_год = 784 464,21*0,4286 = 336 221,36 руб.

А_мес = 336 221,36 / 12 = 28 018,45 руб.

Остаточная стоимость₂ = 784 464,21 – 336 221,36 = 448 242,85

А_год = 448 242,85* 0,4286 = 192 116,88 руб.

А_мес = 192 116,88 / 10 = 19 111,69 руб., т. к. по условиям договора предмет лизинга был продан по выкупной цене в октябре 2016 года.

Таким образом, в соответствии с расчетами, приведенными в налоговом регистре по учету амортизационных отчислений в бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за срок договора по полуприцепу-самосвалу составила 1 115 755,1 руб. Остаточная стоимость, списываемая на себестоимость при выбытии предмета лизинга, равна 257 125,9 руб. (1 372 881 – 1 115 755,1).

По моему мнению, начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента эффективно для лизингодателя. Данное суждение подтверждается тем, что в первые годы использования актива сумма расходов на приобретение погашается в максимальном размере. Недостатком такого способа начисления амортизации является то, что суммы отчислений не будут достигнуты сумме первоначальной стоимости объекта, даже если срок полезного использования закончился. Также эффективность способа уменьшаемого остатка можно доказать в сравнении с линейным способом, к которому не предусмотрено применение повышающего коэффициента.

Произведем расчет суммы амортизационных отчислений линейным способом в бухгалтерском учете:

N_ам = 1 / СПИ = 1 / 7 = 0, 1428

А_год = 1 372 881*0, 1428 = 196 047,41 руб.

А_мес = 196 047,41 / 12 = 16 337,28 руб.

Если рассчитать сумму амортизации с момента принятия к учету в качестве объекта основных средств до его продажи, то она будет равна 490 118,4 руб. (16 337,28 х 30). Значит, расходы в сумме 882 762,6 руб. (1 372 881 – 490 118,4) будут списаны в убыток по итогам отчетного периода.

Начисление амортизации осуществляется каждый месяц и отражается бухгалтерской записью:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг».

При закрытии месяца начисленная сумма амортизации списывается в дебет счета 90

«Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

В налоговом учете лизингодатель применяет линейный метод начисления амортизации. В соответствии с п. 4 ст. 259 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ амортизация начисляется ежемесячно с 01-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество было введено в эксплуатацию. Для расчета нормы амортизации применяется формула (7), установленная абз. 2 п. 2 ст. 259 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ [3]:

К = 1 / n*100% (4)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета повышающего коэффициента).

Произведем необходимые расчеты по определению сумм амортизации:

К = 1 / 84*100% = 1,19% х 3 = 3,57%

А_мес = 1 372 881 х 3,57% = 49 011,85 руб.

Следовательно, за период учета предмета лизинга в качестве амортизируемого имущества, будут списаны на расходы вся сумма затрат на приобретение. В течение 28 месяцев амортизация подлежит начислению в сумме 1 372 331,8 руб. (49 011,85*28), а на 29-й месяц использования предмета лизинга – 549,2 руб. (1 372 881 – 1 372 331,8).

В налоговом учете начисление амортизации может происходить нелинейным методом [3, пп. 2 п. 1 ст. 259]. Для того чтобы применять данный метод, требуется закрепить право на его применение в учетной политике организации для целей налогового учета. Если налогоплательщик с линейного метода начисления амортизации переходит на нелинейный, то он должен включить объекты, по которым предусматривается начисление амортизации нелинейным методом, в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения суммарного баланса по остаточной стоимости [3, абз. 1 п. 3 ст. 322]. Так же, как и в линейном методе, при начислении амортизации нелинейным методом может использоваться коэффициент не выше 3 для амортизируемого имущества, переданного по договору финансовой аренды в лизинг. Проведем исследование по выявлению эффективного метода начисления амортизации в налоговом учете. Сначала необходимо определить особенности применения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений. Согласно Налоговому кодексу при использовании повышающего коэффициента к амортизируемому имуществу, налогоплательщику нужно сформировать подгруппу в составе амортизационной группы в целях ведения раздельного учета [3, п. 13 ст. 258]. Раздельный учет позволяет начислять ежемесячную сумму амортизации отдельно по каждой группе (подгруппе). Таким образом, нелинейный метод отличен от линейного тем, что в последнем методе амортизационные отчисления начисляются по каждому объекту амортизируемого имущества [3, п. 2 ст. 259]. Следующей отличительной чертой нелинейного метода является то, что на 01-е число каждого месяца для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, равный суммарной стоимости всех объектов за вычетом начисленных сумм амортизации [3, абз. 2, 3 п. 2 ст. 259.2]. Определенная в соответствии со ст. 259.2 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса амортизационная подгруппа при достижении ее суммарного баланса, равному нулю, в результате выбытия амортизируемого имущества, ликвидируется [3, п. 11 ст. 259.2]. Также, если суммарный баланс составляет менее 20 000 руб., то налогоплательщик вправе с 01-го числа следующего месяца ликвидировать амортизационную группу (подгруппу). При этом не начисленные суммы амортизации включаются в состав внереализационных расходов текущего периода [3, п. 12 ст. 259.2]. Следует отметить, что для каждой амортизационной группы, установленной в соответствии с Постановлением Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» определена норма амортизации. Для полуприцепа-самосвала установлена 5-я группа и соответствующая ей норма месячной амортизации, равная 2,7%. Суммы, определяемые в каждом месяце, для начисления амортизационных отчислений рассчитываются по следующей формуле [3, п. 4 ст. 259.2]

А = В х (k / 100) (5)

Где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Таким образом, по предмету лизинга норма амортизации умножается на повышающий коэффициент, и ежемесячно производится расчет амортизационных отчислений. Представим расчет амортизации нелинейным методом по полуприцепу-самосвалу за два месяца:

А1 = 1 372 881 х (2,7 х 3) / 100 = 111 203,36 руб.;

А2 = 1 261 677,64 х (2,7 х 3) / 100 = 102 195,89 руб.

По приведенным расчетам можно увидеть, что к окончанию действия лизингового договора №2014-03 в налоговом учете стоимость амортизируемого имущества будет погашена в размере 1 263 963,35 руб. При выбытии предмета лизинга остаточная стоимость в сумме 108 917,65 руб. будет учтена в составе внереализационных расходов текущего периода [3, пп. 8 п. 1 ст. 265]. Следовательно, нелинейный метод, в отличие от линейного, предполагает частичное погашение стоимости амортизируемого имущества.

Поскольку ООО «Кедр-Лизинг» применяет положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», необходимо отразить временные разницы. Временная разница подлежит отражению ежемесячно по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Если сумма амортизации, принимаемая к бухгалтерскому учету (БУ), меньше суммы амортизации в налоговом учете (НУ), то доходы в НУ больше, чем в БУ, налог на прибыль в НУ больше, чем в БУ, поэтому следует увеличить сумму налога в БУ путем начисления отложенного налогового актива (ОНА). И наоборот, если сумма амортизации в НУ больше, чем в БУ, то доходы в НУ меньше, чем в БУ, налог на прибыль в НУ меньше, чем в БУ, следовательно, необходимо уменьшить сумму налога на прибыль в БУ с формированием отложенного налогового обязательства (ОНО). В целях определения расходов отчетного периода по суммам амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете, а также выявления временных разниц, образующихся при начислении амортизации различными способами, был разработан налоговый регистр учета амортизационных отчислений. Данный регистр позволяет увидеть на основе сумм расходов, подлежащих начислению в отчетном периоде, расхождения бухгалтерского и налогового учета, в результате которых образуются и подлежат отражению временные разницы. На основании полученных расчетов можно сделать вывод, что по полуприцепу-самосвалу в течение срока его полезного использования начисляется ОНО и ОНА, потому что суммы амортизационных отчислений различны в БУ и НУ. В последний месяц начисления амортизации в бухгалтерском учете частично погашается признанное отложенное налоговое обязательство, так как в налоговом учете первоначальная стоимость полуприцепа полностью самортизирована. Вследствие того, что предмет лизинга выбывает из состава объектов основных средств по причине продажи, признанные, но не погашенные ОНО списываются на прибыль отчетного периода.

Начисление, погашение и списание отложенных налоговых активов и обязательств отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - частично погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - частично погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - списан отложенный налоговый актив;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - списано отложенное налоговое обязательство.

В случае признания отложенного налогового актива кредиторская задолженность по налогу на прибыль увеличивается, следовательно, в отчетном периоде налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, увеличивается на суммы начисленного ОНА. При погашении отложенных налоговых активов в отчетном периоде уменьшается сумма налога на прибыль к уплате за счет увеличения дебиторской задолженности. Отложенные налоговые обязательства, принятые в бухгалтерском учете, уменьшают сумму кредиторской задолженности перед налоговым органом и, соответственно, текущий налог на прибыль. Из этого следует, что погашенные ОНО увеличивают задолженность перед налоговыми органами по налогу на прибыль.

Начисление и погашение временных разниц в целях учета расчетов по налогу на прибыль зависит от применяемого метода начисления амортизации. Если рассмотреть возникновение временных разниц при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка – в бухгалтерском учете, и нелинейным методом – в налоговом, то можно прийти к заключению, что отражение отложенных налоговых активов на счетах бухгалтерского учета не происходит. Сравнение сумм амортизационных отчислений, начисленных с использованием линейного и нелинейного метода в налоговом учете, и, соответственно, сумм начисленных и погашенных временных разниц, привело к следующим результатам:

1) при применении линейного метода начисления амортизации:

- в 2014 году сумма задолженности перед налоговым органом по налогу на прибыль по начисленным ОНА составила 39 264 руб. В октябре 2015 года ОНА были погашены;

- после погашения начисленных сумм ОНА лизингодатель признает ОНО, потому что расходы, учитываемые в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. В 2015 году сумма налога на прибыль к уплате уменьшилась на 50 384 руб. (39 264 руб. + 11 120 руб.);

- в 2016 году были начислены ОНО в сумме 47 840 руб., в результате погашения части ОНО кредиторская задолженность перед налоговом органом увеличилась на 7 535 руб., оставшаяся часть ОНО при выбытии предмета лизинга была отнесена на прибыль отчетного периода в размере 51 425 руб.;

- в налоговом учете стоимость предмета лизинга была полностью самортизирована.

2) при начислении амортизации нелинейным методом:

- в 2014 году увеличилась дебиторская задолженность налогового органа по налогу на прибыль на 21 169 руб. и, в результате погашения части ОНО, была уменьшена на 3 710 руб.;

- в 2015 году налог на прибыль был уменьшен на 21 757 руб.;

- по результатам 2016 года налог на прибыль был увеличен на 9 311 руб. и часть не погашенных ОНО были признаны в составе прибыли отчетного периода в сумме 29 905 руб.;

- остаточная стоимость полуприцепа-самосвала при его выбытии была учтена в составе внереализационных расходов в размере 108 918 руб.

Таким образом, при применении линейного метода начисления амортизации в 2014 году расходы по налогу на прибыль увеличились на 39 264 руб., а нелинейного – уменьшились на 17 459 руб. В 2015 году налог на прибыль уменьшился в линейном методе – на 50 384 руб., в нелинейном – на 21 757 руб. В 2016 году расходы по налогу на прибыль были увеличены в линейном методе – на 7 535 руб. и получена прибыль от списания ОНО в размере 51 425 руб., в нелинейном – на 9 311 руб. и размер прибыли увеличился на 29 905 руб.

На основании проведенного анализа можно прийти к выводу, что лизингодателю эффективнее начислять амортизацию нелинейным методом, поскольку в отчетном периоде, в котором выбывает объект, будет учтена большая часть расходов. Представим расчет доходов и расходов отчетного периода, в котором выбывает предмет лизинга:

1) линейный метод = +51 425,16 руб. (списано ОНО);

2) нелинейный метод = +29 904,64 руб. (списано ОНО) – 108 917,65 руб. (внереализационные расходы) = -79 013,01 руб.

Следовательно, в отчетном периоде, при применении линейного метода начисления амортизации, списанные отложенные налоговые обязательства увеличат прибыль. В случае если используется нелинейный метод – расходы периода будут увеличены за счет списания остаточной стоимости, и величина налогооблагаемой прибыли уменьшится на 79 013 руб.

В течение срока договора лизинга лизингодатель получал лизинговые платежи и производил зачет ранее полученного аванса, которые отражаются записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка от сдачи имущества в лизинг (в сумме лизингового платежа); Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с выручки;

Дебет 62 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачет аванса, полученного от ООО «АнГор»;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «НДС по предоплате (авансу) полученной» – восстановлен НДС с полученного аванса;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – поступил лизинговый платеж по договору лизинга.

Суммы начисленных процентов по заемным средствам отражаются «обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)» [5, п. 4]^[24] и учитываются как прочие расходы [7, п. 7]^[25]. На даты начисления процентов и погашения обязательств перед кредитором делаются записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»)

– начислены проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») Кредит 51 «Расчетные счета» - возвращены заемные средства (вместе с начисленными процентами).

На дату передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателя, ООО «Кедр-Лизинг» отражает полученную выкупную стоимость по договору купли- продажи №13-2016 от 29.09.2016 г. и производит списание предмета лизинга с учета. Выбытие лизингового имущества и полученная выручка в результате операции по продаже должны учитываться в составе прочих доходов и расходов [6, п. 31].

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» 10 030 руб. – признана выручка от продажи имущества;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 1 530 руб. – начислен НДС;

Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, сданное в лизинг» 1 372 881 руб. – списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в лизинг» Кредит 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация выбывающих основных средств» 1 115 755,1 руб. - амортизация по выбывающему объекту основных средств перенесена на отдельный субсчет;

Дебет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация выбывающих основных средств» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» 1 115 755,1 руб. – списана начисленная сумма амортизации по выбывшему объекту;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей» 257 125,9 руб. – списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 10 030 руб. – зачислена на расчетный счет выкупная стоимость предмета лизинга.

Начисленные суммы отложенных налоговых обязательств не подлежат погашению, так как предмет лизинга был списан в результате продажи. Из этого следует, что на дату передачи ООО «Кедр-Лизинг» списывает непогашенные ОНО на прибыль отчетного периода [8, абз. 3 п. 17]^[26]:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 99 «Прибыли и убытки» 51 425,16 руб. – списано ОНО.

В целях определения совокупного финансового результата по лизинговой сделке определим составные части доходов и расходов лизингодателя (таблица 1).

Таблица 1

Порядок формирования финансового результата ООО «Кедр-Лизинг» по лизинговой сделке с 14.01.2014 г. по 03.10.2016 г.

Статья доходов (расходов)	Сумма
1 Финансовый результат по сделке	542 691
Лизинговые платежи	1 956 990
Амортизация лизингового имущества	(1 115 775)
НДС	(298 524)
2 Сальдо прочих доходов и расходов (2.1 + 2.2)	(458 983)
2.1 Финансовый результат от передачи имущества	(248 626)
Выкупная стоимость предмета лизинга	10 030
НДС	(1 530)
Остаточная стоимость выбывшего предмета лизинга	(257 126)
2.2 Прочие расходы	(210 357)
Проценты за пользование заемными средствами	(210 357)
3 Совокупный финансовый результат (3.1 + 3.2)	118 391
3.1 Прибыль (убыток) до налогообложения (1 + 2)	83 708
3.2 Расчеты по налогу на прибыль	34 683
3.2.1 Налог на прибыль (3.1 х 0,2)	(16 742)
3.2.2 Изменение ОНО	51 425

По полученным результатам (таблица 1) можно сделать общий вывод, что сделка с ООО «АнГор» была выгодна лизингодателю, т. к. по ее итогам была получена прибыль. Если рассмотреть состав совокупного финансового результата, то можно увидеть, что прибыль в денежном выражении за вычетом суммы налога на прибыль составила 66 966 руб. (83 708 – 16 742). При этом почти половина прибыли была увеличена за счет уменьшения дебиторской задолженности вследствие списания отложенных налоговых обязательств. Данный вид обязательств подлежал бы погашению, если бы стоимость предмета лизинга не была бы списана в результате продажи.

Если сравнивать эффективность лизингового договора с доходами и расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете, то можно сделать вывод, что все расходы по сделке покрываются лизинговыми платежами, состав которых соответствует

«Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей». При наличии дополнительных расходов по договору лизинга, в том числе обязанности по уплате налога на имущество и транспортного налога, лизингодатель получил бы по данной лизинговой сделке с ООО «АнГор» убыток. Безусловно, для того, чтобы покрывались расходы текущего периода необходимо наличие не одного, а нескольких действующих договоров либо повышенные ставки вознаграждения в зависимости от стоимости приобретаемого имущества.

Таким образом, исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что с позиции гражданского законодательства лизинговая сделка с ООО «АнГор» считается эффективной, так как лизингодатель осуществляет затраты только на стадии закупа предмета лизинга. Договором лизинга установлено, что расходы на обязательное страхование, текущий и капитальный ремонт, техническое обслуживание, а также риски по неисполнению продавцом обязанностей и риски случайной гибели или порчи принимаются лизингополучателем. Из этого следует, что данный договор для лизингодателя выгоден, так как минимизированы расходы, а также приняты минимальные обязанности и ответственность. Также отметим, что по данному договору лизинга возложена минимальная налоговая нагрузка на лизингодателя вследствие того, что по налогу на имущество применяется льгота, освобождающая от его уплаты. Поскольку полуприцеп-самосвал не является транспортным средством, транспортный налог не платится. Если рассматривать договор лизинга №2014-03 с позиций доходов и расходов, начисленных за период сделки в бухгалтерском учете, можно прийти к выводу, что данный договор не настолько выгоден, поскольку в денежной форме прибыль от сделки за вычетом налога на прибыль составила 66 966 руб. за 2 года и 9 месяцев. Также на основе разработанного налогового регистра по учету амортизационных отчислений выявлено, что начисление амортизации нелинейным методом в налоговом учете эффективнее, чем линейным. Исходя из полученных результатов ООО «Кедр-Лизинг» рекомендуется пересмотреть применяемый метод погашения стоимости амортизируемого имущества и, следовательно, положения учетной политики для целей налогового учета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Лизинг как форма инвестирования денежных средств в основные производственные фонды предприятий в Российской Федерации – относительно молодой и перспективный вид деятельности, на который в будущем возлагаются большие надежды по формированию доли участия в национальном ВВП. Поскольку основными нормативными документами, регламентирующими отечественную лизинговую деятельность, в настоящее время являются Гражданский кодекс и Федеральный закон №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», а также наблюдается информационная закрытость лизинговых компаний для заинтересованных лиц, реформирование лизинговой отрасли в среднесрочном периоде важно и значимо. Проведение лизинговой реформы заключается в существенных изменениях нормативных актов, регулирующих лизинговую деятельность, которые кардинально преобразуют отрасль и позволят оценивать финансовое положение лизинговых компаний в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Необходимость трансформации российского учета и отчетности в сфере лизинговой деятельности связано, в первую очередь, с отсутствием отдельного отраслевого стандарта, удовлетворяющего современным требованиям отечественного учета. В настоящее время учет лизинговых операций регламентирован рядом ПБУ, Планом счетов и Инструкцией по его применению, а также Указаниями «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» в части, не противоречащей принятым после него нормативным документам. В связи с этим возникает принципиальное значение разработки отдельного стандарта по бухгалтерскому учету лизинговых операций. Во-вторых, в условиях возможностей выхода на международный рынок и конкурирования с ведущими иностранными лизинговыми компаниями, актуальна проблема унификации отчетности по общепризнанным правилам международного учета.

Недостаточность разработки вопросов учета лизинговых операций в отечественной теории и практике, наличие системных проблем, а также вопрос об эффективности ведения хозяйственной деятельности лизинговыми компаниями обусловили выбор цели и задач исследования.

В ходе работы достигнута поставленная цель – оценено состояние действующей практики бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций в ООО «Кедр-Лизинг».

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Федеральный закон РФ от 29 октября 1998 г. №164-Ф3 "О финансовой аренде (лизинге)" (в редакции Федерального закона от 29.01.2006 г. №10-ФЗ).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) Часть 1 от 30.11.1994 N51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994).
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) (с изменениями на 29.12.2001г.).
4. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 29.05.2002г.).
5. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено приказом МФ РФ от 09.06.2001г. № 44н (ред. от 26.03.07).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 Утверждено приказом МФ РФ от 30.03.2001г. № 26н (с изменениями на 18.05.2012г.).
8. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (с изменениями на 27 ноября 2016 года).
9. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены приказом МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 (с изменениями на 23.01.2001г.).
10. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001)"Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"
11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н (в редакции от 18.09.2016).
12. Галиаскаров Ф.М., Муфтиев Г.Г. Международные лизинговые операции: Учебное пособие. - Уфа: УИ РГТЭУ, 2017. - 129 с.
13. Гончарова К.Н., Середа Т.П. Бухгалтерские проводки (по новому плану счетов) - Ростов-на-Дону: "Феникс", 2015г. С.45-46.
14. Киреева О.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. Пособие. - Уфа: Из-во УГНТУ, 2016. - Ч.1. С.62-65.
15. Новикова И.А. Лизинговые операции: Учеб. пособие. - Новосибирск, 2015. С.45-47.
16. Кошкина М.В. Учет лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2001. - №10. С.55-59.
17. Леонтьева Ж.Г. Учет лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2016. - №12. С.79-81.
18. Луговой В.А. Учет арендных обязательств и лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2015. - №6. С.3-15.
19. Медведев А. Договор аренды: бухгалтерский учет и налогообложение // Хозяйство и право. - 2015. - №1. С.35-40.
20. Палит В.Ф., Палит В.В. Учет лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2016. - №9. С.46-49.
21. М.Л. Пятов, Н.Ю. Праскова Учет лизинговых операций. // Бухгалтерский учет 3’2013 С.5-13.
22. Петрова В.И., Еремин О.Б. Лизинговые операции: правовое регулирование, учет и налогообложение. // Бухгалтерский учет 10’2012 С.18
23. Вит.В. Ковалев Учет возвратного лизинга // Бухгалтерский учет 10’2018 С.12-15.

1. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 ↑

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено приказом МФ РФ от 09.06.2001г. № 44н (ред. от 26.03.07). ↑

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 Утверждено приказом МФ РФ от 30.03.2001г. № 26н (с изменениями на 18.05.2012г.). ↑

4. Галиаскаров Ф.М., Муфтиев Г.Г. Международные лизинговые операции: Учебное пособие. - Уфа: УИ РГТЭУ, 2017. - 129 с. ↑

5. Гончарова К.Н., Середа Т.П. Бухгалтерские проводки (по новому плану счетов) - Ростов-на-Дону: "Феникс", 2015г. С.45-46. ↑

6. Киреева О.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. Пособие. - Уфа: Из-во УГНТУ, 2016. - Ч.1. С.62-65. ↑

7. Кошкина М.В. Учет лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2001. - №10. С.55-59. ↑

8. Луговой В.А. Учет арендных обязательств и лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2015. - №6. С.3-15. ↑

9. Медведев А. Договор аренды: бухгалтерский учет и налогообложение // Хозяйство и право. - 2015. - №1. С.35-40. ↑

10. Палит В.Ф., Палит В.В. Учет лизинговых операций // Бухгалтерский учет. - 2016. - №9. С.46-49. ↑

11. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) (с изменениями на 29.12.2001г.). ↑

12. Вит.В. Ковалев Учет возвратного лизинга // Бухгалтерский учет 10’2018 С.12-15. ↑

13. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 29.05.2002г.). ↑

14. Медведев А. Договор аренды: бухгалтерский учет и налогообложение // Хозяйство и право. - 2015. - №1. С.35-40. ↑

15. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 ↑

16. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены приказом МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 (с изменениями на 23.01.2001г.). ↑

17. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены приказом МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 (с изменениями на 23.01.2001г.). ↑

18. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены приказм МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 (с изменениями на 23.01.2001г.). ↑

19. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 29.05.2002г.). ↑

20. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 29.05.2002г.). ↑

21. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 ↑

22. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено приказом МФ РФ от 09.06.2001г. № 44н (ред. от 26.03.07). ↑

23. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) (с изменениями на 29.12.2001г.). ↑

24. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 ↑

25. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 Утверждено приказом МФ РФ от 30.03.2001г. № 26н (с изменениями на 18.05.2012г.). ↑

26. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (с изменениями на 27 ноября 2016 года). ↑