ПОНЯТИЕ И СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В формировании финансовых ресурсов государства налоги занимают ведущее место. Обязанность граждан платить налоги и сборы объективно обоснована экономическими преобразованиями в российском обществе.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ граждане обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.

Налоговые органы Российской Федерации призваны обеспечить своевременное и полное поступление налогов и сборов в государственные бюджетные и внебюджетные фонды.

Совершение налоговых правонарушений, как следствие нежелания уплачивать налоги, вызвано не только высоким уровнем налогообложения в России, но и пониженной налоговой способностью организаций и населения, негативными процессами, происходящих в экономике: замедление темпов роста уровня производства на почве высокой себестоимости, наличие не снижающейся инфляции, рост неплатежей в бюджет, недостаток оборотных средств у хозяйствующих субъектов, вывоз и «тенизация» капитала.

В условиях изменений налоговых отношений, изменений в сфере контроля деятельности налогоплательщиков, частых изменений в структуре государственных органов власти, передача полномочий от одних органов другим, вопросы характеристики налогового правонарушения, познание их сущности, отличительных признаков, предупреждение противоправных действий налогоплательщиков и обеспечение финансовой устойчивости государства имеют актуальность и практическую значимость.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретические исследования по данной проблематике проводятся в России с начала с 90-х годов XX века. Вопросам познания сущности и причин налоговых правонарушений посвятили свои работы такие ученые как А.П. Алехин, А.В.Брызгалин, Ю.А. Бенедиктов, А.А. Гогин, М.В.Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Г.В. Петрова, Н.В. Сердюкова, Р.С. Юрмашев и другие.

В соответствии с этими положениями была сформулирована тема курсовой работы «Налоговые правонарушения».

Актуальность, теоретическая и практическая значимость оценки налогового правонарушения определили постановку цели и задачи работы.

Целью курсовой работы является изучение действующего законодательства о налоговых правонарушениях.

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:

1. Изучение понятия налоговых правонарушений

2. Исследование элементов состава налоговых правонарушений.

3. Характеристика наиболее типичных видов и проблем налоговых правонарушений на современном этапе развития общества.

Предметом исследования является налоговое правонарушение.

Объектом исследования выступает законодательство Российской Федерации по налогам и сборам.

Практическая ценность работы состоит в том, что её результаты расширили личное представление о налоговых правонарушениях.

Структуры работы определена целью и задачами исследования.

Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложения.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ

1.1. Понятие и отличительные признаки налогового правонарушения

Налоги являются основой формирования бюджета Российской Федерации и, согласно Конституции страны, являются общеобязательными и имеют признаки: публичности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Экономические преобразования в обществе и закрепленная в Конституции Российской Федерации обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, повлияли на возникновение таких деструктивных явлений в обществе как игнорирование норм налогового законодательства, неуплата или неполная уплата налогов и сборов, не предоставление налоговой декларации, внесение в декларацию заведомо ложных сведений, занижение налогооблагаемой базы и другое.

Большинство ученых, проводивших свои исследования в направлении изучения причин и условий налоговых правонарушений, отмечают, что налоговые правонарушения имеют свою специфику, которая состоит в том, что они постоянно модифицируются и видоизменяются. Специфика налоговых правонарушений проявляется в росте «интеллектуальности» правонарушений в сфере налогов и сборов, повышении «качества» правонарушений, возникновении затруднений в распознавании сути противоправного посягательства и выявлении его правовой природы.

Проблемы недобросовестного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств были предметом изучения и научного обоснования многих исследователей. Например, проблемы правовой природы налогового правонарушения исследовались в различной степени в работах таких авторов как А.В.Брызгалин, А.В.Зимин, И.И.Кучеров, С.Т.Пепеляев, Н.В.Сердюкова, О.Ю.Юстус, Р.С.Юрмашев и других ученых.

Изучение исследований по вопросам природы и особенностей налогового правонарушения показало, что большинство ученых рассматривают налоговое правонарушение как фактическое основание того или иного вида юридической ответственности.

Например, Д.Ю. Чарухин основанием возникновения властных отношений по привлечению к налоговой ответственности видит налоговое правонарушение^[1].

Исследуя вопросы о причинах правонарушений, В.Н.Кудрявцев природу налогового правонарушения представляет как совокупность его социально-правовых свойств, позволяющих отнести данное явление к тому, или иному виду правонарушений или рассматривать его как самостоятельную категорию^[2].

Д.В. Винницкий в своих работах рассматривает налоговое правонарушение как самостоятельный вид правонарушений^[3], М.В. Карасева относит их к финансовым правонарушениям^[4].

На значение социально-правовой сущности в природе финансового правонарушения обращали внимание в своих трудах Е.Ю.Грачева, В.В.Игнатенко, Г.В. Петрова, Р.С.Юрмашев и др.

Социальная сущность налогового правонарушения проявляется, прежде всего, в закреплении в Бюджетном кодексе РФ положения о доходах бюджетов^[5], где указано, что доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах. Доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, являются, источниками формирования доходов, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Специфика посягательств, по мнению Ю.А. Крохиной, обусловлена тем, что налоги, в соответствии с их экономической, социально-политической и юридической сущностью выступают средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему или их непланомерное поступление неизбежно становятся основными факторами невыполнения или неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном счете, недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность. Любой проступок или правонарушение антисоциальны, потому что причиняют вред каким либо интересам - социальным или правовым^[6].

Таким образом, не поступление или несвоевременное поступление налогов в соответствующие бюджеты наносит вред финансовому благополучию страны, его экономической безопасности.

В этой связи законодательное закрепление налогового правонарушения имеет большое значение, поскольку оно адресовано, в первую очередь, правоприменителю и предназначено для реализации всеми субъектами соответствующих (финансовых, бюджетных, налоговых, административных) правоотношений.

Вопрос о природе правонарушений и их причине имеет большое практическое значение, так как это познание определяет пути и средства борьбы с противоправным поведением.

Причина правонарушений в целом обусловлена комплексом, прежде всего, социальных, а также личностных факторов как внешнего, так и внутреннего порядка. Причина конкретного правонарушения лежит, как правило, на поверхности и связана с условиями, в которых оказался правонарушитель, свойствами его характера и психики, иными словами, она носит ситуативный характер^[7].

Дефиниции о понятии и сущности налогового правонарушения сформулированы в ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации: «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность»^[8].

По мнению Ю.А. Крохиной законодательное определение налогового: правонарушения является обобщающей, (собирательной) категорией, определяющей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере^[9].

Определение налогового правонарушения содержит совокупность наиболее важных и существенных юридических признаков: противоправность деяния (форме действия или бездействия); виновность (налогоплательщиков, налоговых агентов или иных лиц) и наказуемость.

Более полно познать природу налогового правонарушения и охарактеризовать его можно, подробно изучив его признаки.

В соответствии с положениями статьи 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками любого налогового правонарушения являются: противоправность деяния; вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение.

По смыслу положений ст. 1 НК РФ налогово-противоправными признаются только такие действия (бездействие), которые нарушают нормы Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов. РФ, а также принятых в соответствии с НК РФ нормативно-правовых актах о налогах и сборах.

Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики и общественного свойства налогового правонарушения. Для налоговых правоотношений в большей степени свойственны обязывающие нормы. Соответственно, основной формой противоправности налоговых правонарушений является неисполнение или ненадлежащее исполнение позитивных обязывающих норм. Противоправность деяния может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование проведению налогового контроля, внесение в декларацию заведомо ложных сведений и др.) или бездействия (не предоставление налоговой декларации, неуплата сумм налога и др.).

Под противоправностью понимаются действия, направленные в нарушение требований законодательства о налогах и сборах. Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах.

Противоправность - одна из важнейших характеристик состава налогового правонарушения, его элемент.

Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей.

Такой признак, как общественная опасность (вредность) налоговых правонарушений, проявляется в посягательстве на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность граждан РФ уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено законодателем в положениях Налогового кодекса РФ. Именно данная особенность налога - его принудительный характер изъятия - вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов. Общественная опасность налоговых правонарушений состоит в посягательстве на финансовую систему, финансовую стабильность и финансовую безопасность государства.

Следующий важный признак налогового правонарушения - виновность. Через такие понятия, как вина, правонарушение, противоправность, раскрывается основополагающий институт права - институт юридической ответственности. Среди этих категорий вина занимает особое место.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена, вступившим в законную силу решением суда.

Виновность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сборов, деяния (налогового правонарушения) умышленно или по неосторожности. Наличие вины является обязательным признаком налогового правонарушения. Одна из форм вины, (умысел или неосторожность) в обязательном порядке содержатся в определенной норме НК РФ, закрепляющей состав налогового правонарушения.

При этом большинство составов налоговых правонарушений предполагают наличие неосторожной формы вины. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений.

Большинство составов налоговых правонарушений установленных НК РФ предполагает наличие неосторожной вины. Налоговые правонарушения не могут быть совершены по легкомыслию, халатности, крайней необходимости. Волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении последствий своих деяний или помыслов.

Виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью, говорит А.В. Демин, является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины - обязательным элементом его состава^[10].

Одним из важнейших признаков любого правонарушения является наказуемость. В налоговых правоотношениях наказуемость является формальным признаком, поскольку правонарушением признается противоправное деяние фискально обязанных лиц. Применительно к налоговым правонарушениям наказуемость означает установление юридической ответственности за совершение противоправного виновного деяния непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Наказуемость определяется как соответствие деяния признакам одного из предусмотренных гл. 16 и (или) 18 Налогового кодекса РФ составов налогового правонарушения.

Понятие наказуемости в налоговом праве обладает особым содержанием, что обусловлено природой налоговых отношений. Привлечение к налоговой ответственности преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. Сущность наказуемости заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам, при нарушении им правовых запретов, юридические признаки которых содержатся в главе 16 и 18 НК РФ.

По мнению Р.С. Юрмашева наказуемость применительно к налоговым правонарушениям имеет специфический оттенок. Он пишет, что спецификой налоговой ответственности является особенность официальной оценки и получения объяснений лица, совершившего налоговое правонарушение^[11]. Данные особенности реализуются в процессе налогового расследования, осуществляемого по правилам главы 14 НК РФ.

Таковы понятие и отличительные особенности налоговых правонарушений.

1.2. Состав налогового правонарушения

Среди законов и других нормативных правовых актов, именующихся в тексте Налогового Кодекса Российской Федерации как «законодательство о налогах и сборах» не содержится дефиниций о составе налогового правонарушения.

Проведенный правовой анализ правоприменительной практики позволил выявить те обстоятельства, что термин «состав налогового правонарушения» широко используется в процессе производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Например, в решениях, выносимых Конституционным Судом Российской Федерации, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нами обнаружено упоминание и ссылки на термин «состав налогового правонарушения». Это термин употребляется названными судами и при толковании положений глав 16 и 18 НК РФ.

Вопросам изучения состава налогового правонарушения в той или иной степени посвятили свои труды А.В.Брызгалин, В.В.Зимин, И.С. Иванов, Ю.А.Крохина, И.И.Кучеров, Р.С. Юрмашев, А.А.Ялбулганов и др.

Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Об огромной теоретической и практической роли состава налогового правонарушения, говорит в свои работах А.А. Ялбулганов, указывая, что положения о составе позволяют определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности^[12].

А.Б. Борисов рассматривает состав налогового правонарушения как совокупность признаков, необходимую и достаточную для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности^[13].

С его мнением соглашается Н.А.Сатарова, которая утверждает, что состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности. Кроме того, с его помощью можно дифференцировать налоговые правонарушения, а также отличать их от смежных видов правонарушений^[14].

Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Традиционно в отечественной юриспруденции под объектом правонарушения понимаются охраняемые законодательством Российской Федерации общественные отношения, которые оно затрагивает и которым причиняется вред, либо создается реальная угроза причинения вреда.

Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.

Р.С. Юрмашев, например, полагает, что проблема объекта налогового правонарушения может быть наиболее полно раскрыта только в разрезе его классификации на: общий, родовой и непосредственный. Данная классификация обусловлена единством в каждом явлении общего, особенного и индивидуального^[15].

Подобной точки зрения придерживаются не все исследователи финансовых правонарушений. Так, например, А.В. Зимин, выделяет в составе налоговых правонарушений лишь непосредственный объект^[16].

Общий объект налогового правонарушения составляют те общественные отношения, которым причиняется вред или создается угроза причинения вреда всеми и каждым налоговым правонарушением. Данная категория является критерием обобщения объектов конкретных составов налоговых правонарушений и отражает всю совокупность общественных отношений, которые являются объектами налоговых правонарушений.

Отношения, возникающие по поводу взимания налогов и сборов, включаются в состав общего объекта налогового правонарушения. В главе 16 НК РФ можно выделить два таких состава: - неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Большинство налоговых правонарушений направлено против установленного государством и закрепленного в НК РФ порядка осуществления налогового контроля.

Таким образом, в состав общего объекта налоговых правонарушений включаются две группы властных отношений: по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Общий объект состава налоговых правонарушений образует часть налоговой системы Российской Федерации, которая представляет собой совокупность властных, общественных отношений по взиманию налогов и сборов и отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля.

В специальной литературе приводятся различные классификации составов налоговых правонарушений по их родовым объектам.

При этом в качестве родовых объектов составов налоговых правонарушений С.Г. Пепеляев выделяет их отдельные элементы, такие как:

- содержание общественных отношений (обязанности по уплате налогов, права и свободы налогоплательщика, контрольные функции налоговых органов, исполнение доходной части бюджетов);

- предмет налоговых правоотношений (порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности)^[17].

Второй родовой объект состава налоговых правонарушений образуют общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля. Данные отношения регулируются в Главе 14 НК РФ и детализируются в многочисленных нормативно-правовых - актах.

Непосредственный объект налогового правонарушения отражает индивидуальные особенности конкретного состава налогового правонарушения. Р.С. Юрмашев полагает, что в понятии непосредственного объекта состава налогового правонарушения объедены типичные общественные отношения, на которые посягает каждое налоговое правонарушение, подпадающее под признаки данного состава^[18].

Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.

Объективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности.

В объективную сторону налогового правонарушения включаются (обязательные признаки): деяние в форме действия или бездействия; общественно вредные последствия; причинно-следственная связь между действием (бездействием) и теми вредными, последствиями, которые должны наступить. Кроме того, в объективную сторону налогового правонарушения в качестве факультативных признаков могут входить: время, место, обстановка, способ совершения и другие.

Некоторые исследователи при характеристике объективной стороны правонарушений в число обязательных ее элементов включают общественную опасность (вредность) и противоправность. На наш взгляд, такие общие признаки как общественная опасность (вредность) и противоправность присутствуют во всех элементах состава налогового правонарушения.

В НК РФ содержится относительно небольшое количество составов налоговых правонарушений, объективная сторона которых выражается в форме действия: это ст. ст. 147, п. 1 и 2 ст. 126, п.2 ст. 128, п.2 ст. 129, п.1 ст. 132, ст.134, п.2 ст. 135.

Второй - основной в налоговом праве - формой деяния является бездействие. Оно выражается не в полном отсутствии физической и иной (например, психической) активности субъекта, а в неисполнении или ненадлежащем исполнении юридических обязанностей.

Существенными характеристиками бездействия, является его осознанно-волевой характер, который заключается в том, что лицо имело возможность выполнить свою обязанность надлежащим образом и осознавало необходимость выполнения (соблюдения) правовой обязанности, осознавало последствия их неисполнения, отдавало отчет своим действиям и могло руководить своим поведением. Если в уголовном праве обязанность может возникать в силу множества различных обстоятельств: из закона, в силу обстановки, из принятия на себя обязательств по закону или по службе и др., то в налоговом праве обязанности лица вытекают из закрепленной в Конституции РФ обязанности своевременно платить законно установленные налоги и сборы. Согласно НК РФ эта обязанность возложена на конкретный, определенный круг лиц, в который включено и лицо, не выполнившее (недобросовестно выполнившее) обязанность.

Специфика большинства охраняемых НК РФ правоотношений такова; что это отношения по защите имущественного интереса государства и муниципальных образований (см. например, ст. 120, 122, 123 НК РФ). То есть, основной вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, носит имущественный характер. Однако, есть правонарушения, вред от которых носит нематериальный характер (то есть не может быть оценен в денежном, эквиваленте) и причиняется, как правило, налоговым органам при осуществлении ими налогового контроля. Такой вред причиняют налоговые правонарушения, закрепленные в ст. 125 -129.1 НК РФ.

Наличие подобных составов налоговых правонарушений ст. 126; 128, 129, 129.1 132, 134, 135, 135.1 НК РФ не может позволить сделать вывод о том, что налоговые правонарушения не влекут общественно вредных последствий. Указанные вредные последствия наступают всегда.

Однако в некоторых случаях в объективную сторону составов налоговых правонарушений не включаются общественно вредные последствия. Следовательно, являясь обязательным признаком любого налогового правонарушения как реально совершенного деяния, общественно вредные последствия являются не обязательным, а факультативным признаком объективной стороны состава налогового правонарушения как нормативной конструкции.

Причинно-следственная связь между деянием и вредными последствиями является еще одним основным элементом объективной стороны состава налогового правонарушения. Значение причинно-следственной связи наиболее ярко проявляется при рассмотрении материальных составов налоговых правонарушений. Так, например, если отсутствует причина (совершение неправомерных действий), то нет и следствия (неуплаты, или неполной уплаты сумм налога), значит, отсутствует событие налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ) и лицо нельзя привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Не редки ситуации, когда одно и то же деяние может повлечь различные следствия.

Факультативные признаки объективной стороны состава налогового правонарушения являются отягчающими или смягчающими вину лица обстоятельствами

Законодатель в пунктах 1 и 2 ст. 112 НК РФ называет ряд обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленный в п.1 ст. 112 НК РФ не является исчерпывающим. Суд, либо должностное лицо, рассматривающее дело о налоговом правонарушении может признать, и иные обстоятельства в качестве смягчающих. С наличием или отсутствием смягчающих обстоятельств связывается размер налоговой санкции, например уменьшая ее не менее чем в 2 раза по сравнению с соответствующим размером, установленной в конкретной статье гл. 16 НК РФ.

К факультативным признакам относятся также обстоятельства отягчающие ответственность. На настоящий момент НК РФ предусмотрел только одно обстоятельство, наличие которого в соответствии с п.4 ст. 114 НК РФ влечет увеличение налоговой санкции на 100%: совершение налогового правонарушения повторно.

Ученые исследователи едины во мнении о том, что к факультативным признакам налогового правонарушения относятся: время, место, способ, обстановка. Так указание на время как факультативный элемент объективной стороны состава налогового правонарушения предусмотрено в: п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 119, п.2 ст. 120, п. 2 ст. 129.1 НК РФ. Поскольку указание на время является квалифицирующим признаком конкретного налогового правонарушения, то они становятся обязательным элементом объективной стороны.

Место совершения налогового правонарушения будет иметь юридическое значение лишь в двух случаях: когда суд признает обстоятельство, связанное с местом совершения налогового правонарушения смягчающим ответственность обстоятельством и когда место совершения налогового правонарушения указано в статье гл. 16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения с шестнадцатилетнего возраста.

Однако анализ положений п. 2 статьи 107 НК РФ позволяет сделать ряд важных выводов: а) не всякое физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, а лишь то, которому исполнилось 16 лет к моменту совершения такого правонарушения; б) физическое лицо (как и организация) может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения только в случаях, предусмотренных в НК (ст. ст. 116 - 129.1 НК РФ).

Состоянию противоположным вменяемости является невменяемость физического лица, т.е. состояние, при котором физическое лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Признание физического лица невменяемым в период совершения налогового правонарушения исключает его вину.

Среди признаков субъектов налоговых правонарушений следует также выделить особенности их правового статуса в налоговых правоотношениях.

Субъективные элементы налогового правонарушения характеризуют его с внутренней, стороны, как осознаваемое и волевое поведение субъекта, его совершившего.

Анализ литературных источников позволяет сделать вывод о том, что под составом налогового правонарушения можно понимать совокупность объективных и субъективных признаков, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и установления ответственности за эти деяния. То есть деяние должно быть наказуемым. Если НК РФ не устанавливает ответственности за какое-либо деяние, то даже при наличии признаков (необходимых и достаточных) ответственность наступить не может.

Если существенные признаки противоправного деяния соответствуют признакам правонарушений, закрепленных в соответствующих статьях гл. 16 или 18 НК РФ, то данное деяние будет квалифицировано как налоговое правонарушение. Состав налогового правонарушения является единственно законным критерием и основанием применения установленной государством в законодательстве Российской Федерации меры ответственности.

ГЛАВА 2. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

2.1. Классификация и характеристика видов налоговых правонарушений

С целью дальнейшего изучения и познания сущности налогового правонарушения, представляется привести имеющиеся в настоящее время классификации видов налоговых правонарушений.

Учеными в области налогового (финансового) права применяются различные виды классификаций по разным критериям. Однако преимущественное большинство из них выделяет несколько основных критериев классификации налоговых правонарушений. В Приложении 1 представлена классификация налоговых правонарушений, влекущих налоговую ответственность.

Наиболее распространенным, на наш взгляд является деление налоговых правонарушений по их направленности.

Например, И.И. Кучеров по данному основанию выделяет:

- налоговые правонарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. ст. 116-118НК РФ);

- налоговые правонарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов, и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. ст. 119-120 НК РФ);

- налоговые правонарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. ст. 122 и 123 НК РФ);

- налоговые правонарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. ст. 125-129.1 НКРФ)^[19].

А.В. Брызгалин по характеру и направленности выделяют такие налоговые правонарушения, как:

- против системы налогов;

- против прав и свобод налогоплательщиков;

- против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- против исполнения доходной части бюджетов;

- против контрольных функций налоговых органов;

- против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

- против обязанности по уплате, налогов и др.^[20]

Ю.А. Крохина выделяет по характеру и направленности два вида налоговых правонарушений:

- посягающие на материальные права государства;

- посягающие на процессуальные права государства^[21].

В Налоговом кодексе РФ в зависимости от состава налоговых правонарушений закреплена в главах 16 и 18 классификация налоговых правонарушений, которая в настоящее время является отправной точкой дальнейшего деления налоговых правонарушений на виды.

В главе 16 Налогового кодекса РФ перечислены следующие виды налоговых правонарушений, которые можно разделить на группы:

1. Связанные с нарушением порядка постановки на учет в налоговом органе:

Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе;

Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

2. Связанные с нарушением порядка и способа представления налоговой декларации и иных сведений:

Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества);

Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета).

3. Связанные с представлением в налоговый орган (налоговому агенту) недостоверных финансовых сведений, либо непредставлением необходимых сведений:

Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения;

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

Статья 122.1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником;

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу;

Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках;

Статья 128. Ответственность свидетеля;

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

4. Связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налогов (сборов), в том числе налоговым агентом:

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Отдельно можно выделить статью 125 «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога».

Далее кратко охарактеризуем виды налоговых правонарушений по классификации, предложенной А.В.Брызгалиным.

Правонарушения против системы налогов.

Данные правонарушения, как правило, направлены на незаконное установление, введение в действие или взимание налогов. Исходя из положения, что законное взимание налогов является правомерным изъятием имущества из права собственности, то можно сказать, что незаконные налоги являются покушением на собственность юридических и физических лиц. Таким образом, не подвергается сомнению мнение о том, что взимание подобных налогов должно пресекаться всеми законными методами.

К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений: 1)незаконное установление и/или введение налогов, т.е. издание должностным лицом акта, предусматривающего установление и введение в действие налога, не установленного законодательством, или акта, предусматривающего введение налога, установленного законодательством, если введение данного налога не отнесено к компетенции должностного лица, или издание акта, прямо или косвенно увеличивающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты законно установленного и введенного в действие налога; 2) незаконное взимание налогов, т.е. прямое или косвенное понуждение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных и/или не введенных в соответствии с законодательством, принуждение к уплате налогов в больших против установленных размерах, незаконный отказ в предоставлении льгот или понуждение к уплате налогов до наступления законно установленных сроков их уплаты; 3) незаконное освобождение от уплаты налогов, т.е. полное или частичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств по уплате налога путем предоставления льгот или сложения недоимки, если эти действия совершены с превышением установленных законом полномочий должностного лица, либо с нарушением установленных законом оснований и процедур.

Правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков.

Налогообложение не должно подрывать свою собственную основу – бизнес. Это правило должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства.

НК РФ достаточно подробно регулирует процедуры налогового контроля, устанавливает ограничения вмешательства налоговых органов в производственную деятельность и личную жизнь налогоплательщиков. В частности, п. 1 ст. 103 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Пункт 4 ст. 102 НК РФ устанавливает, что разглашение должностными лицами налоговых органов сведений, составляющих налоговую тайну, влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

В связи с этим С.Г.Пепеляев предлагает выделять в этой группе ответственность за: 1) незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика; 2) отказ от консультирования или непредставление консультаций; 3) разглашение налоговой тайны.

Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика.

Выполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов гарантируется не только установлением ответственности за налоговые правонарушения, но системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять косвенную декларацию о доходах и т.п. Выполнение различными лицами этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.

Из предусмотренных НК РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие: 1) нарушение налогоплательщиком установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116НКРФ). Эти сроки определены ст. 83 НК РФ; 2) уклонение от постановки на учет в налоговом органе, т.е. ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на налоговый учет (ст. 117 НК РФ). 3)нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ). Ответственность установлена за нарушение налогоплательщиками обязанности в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета в банке или ином кредитном учреждении сообщить об этом налоговому органу (п. 2 ст. 23 НК РФ).

В качестве квалифицирующего признака, влекущего применение повышенной ответственности за нарушение обязанности проинформировать налоговый орган об операциях со счетами, НК РФ называет последствия в виде неуплаты налогов. Однако и в этом случае необходимо иметь в виду, что если за неуплату налогов установлена самостоятельная ответственность, то применяться может только одно наказание.

Помимо указанных составов, выполнение обязанностей налогоплательщиков должно гарантироваться посредством установления санкций в отношении прочих участников налоговых отношений, нарушающих требования НК РФ.

Правонарушения против исполнения доходной части бюджетов.

Налоги являются основной составляющей доходной части бюджета. Однако поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками. Существуют и другие лица, которые принимают непосредственное участие в процессе начисления, сбора и перечисления в бюджет налогов. Это, прежде всего налоговые агенты, а также лица, осуществляющие кассовое исполнение доходной части бюджетов (банки). Как показывает практика, далеко не всегда эти участники налоговых отношений строго придерживаются требований законодательства. Допускаемые ими правонарушения носят достаточно серьезный характер и требуют установления специальных мер ответственности. НК РФ установил ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных Кодексом на банки (ст. 86). О важности установления такой ответственности свидетельствует тот факт, что указанные вопросы выделены в отдельную главу Кодекса (гл. 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение»).

Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Правонарушения против контрольных функций налоговых органов

Наличие действенной системы контроля соблюдения налогового законодательства является непременным условием функционирования налоговой системы в целом. Поэтому любые незаконные противодействия налоговым органам, осуществляющим контроль соблюдения налогового законодательства, представляют достаточно серьезную угрозу для налоговой системы и требуют соответствующей реакции. Субъектами данных правонарушений выступают непосредственно налогоплательщики и налоговые агенты.

Однако противодействия законным действиям налоговых органов могут быть и в других формах, помимо воспрепятствования доступу и невыдачи документов. В связи с этим налоговым законодательством может быть предусмотрена ответственность и за другие правонарушения: 1) воспрепятствование контрольным действиям; 2) неповиновение законному требованию или распоряжению должностного лица налогового органа; 3) оскорбление должностного лица налогового органа; 4) насилие или угроза применением насилия, или повреждением имущества в отношении должностного лица налогового органа (а равно его близких), выполняющего возложенные на него законом обязанности, в целях воспрепятствования его законной деятельности, или принуждения к изменению ее характера, или из мести за выполнение служебного долга, если эти действия не влекут уголовной ответственности; 5) незаконное воздействие или вмешательство. Ответственность за подобные действия налоговым законодательством не установлена.

Правонарушения против обязанности по уплате налогов

Основная обязанность налогоплательщика – полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.

Уклонения от уплаты налогов – наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений. Суть этих правонарушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная опасность уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита. Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.

Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога путем повышения отпускных цен.

К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие – избежание налога (налоговое планирование).

Налоговое планирование – законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.

Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке. Санкции за это нарушение должны быть строже.

Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление. Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

Правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 года № 402-ФЗ (в редакции от 23.05.2016 г.) бухгалтерский (финансовый) учет является основой налогового учета, в результате которого определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других документов. Налоговый учет носит расчетный характер, так как использует данные бухгалтерского учета, но не связан с операциями на его счетах.

В законе отсутствуют конкретные составы правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ, который установил ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением Кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.

Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий.

2.2. Проблемные аспекты отдельных видов налоговых правонарушений

В ходе анализа теории и состояния исследуемой проблемы в практике можно выделить проблемные аспекты некоторых видов налоговых правонарушений.

Например, нарушение порядка постановки на налоговый учет.

Налоговый кодекс обязывает все организации встать на налоговый учет по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений. В первом случае постановка на учет проводится налоговыми органами одновременно с государственной регистрацией фирмы. Чтобы встать на учет по месту нахождения обособленных подразделений, в течение месяца со дня их создания нужно подать в налоговую инспекцию сообщение. Если нарушен срок подачи сообщения, налоговая инспекция оштрафует фирму на 10000 рублей. Причем не важно, насколько опоздали с подачей сообщения, – сумма штрафа одна, независимо от срока опоздания (п. 1 ст. 116 НК РФ). Если обособленное подразделение открыто на территории, контролируемой налоговой инспекцией, в которой фирма уже состоит на учете, повторно становиться на учет не нужно.

Несмотря на то, что филиалы и представительства считают обособленными подразделениями, сообщать об их создании не нужно (п.п. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Следовательно, и штрафовать компании, которые открывают филиалы и представительства, на этом основании нельзя.

Контролеры поставят их на учет сами после получения сведений из ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 83 НК РФ). О создании других обособленных подразделений налоговую инспекцию нужно информировать. Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию сообщение. Оно может быть подано и в электронном виде. В этом случае сообщение нужно заверить усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя фирмы или иного уполномоченного доверенностью лица. Подать заявление нужно в течение месяца после создания обособленного подразделения или в течение трех дней со дня изменения сведений о нем (п. 2 ст. 23 НК РФ). Таким изменением может быть, например, смена местонахождения обособленного подразделения. Срок в один месяц истекает в тот же день следующего месяца. Если в месяце нет такого числа, то срок заканчивается в последний день этого месяца. Если месячный срок подачи заявления оканчивается на нерабочем дне, то крайний срок переносится на следующий рабочий день (ст. 6.1 НК РФ). Чтобы взыскать штраф, инспекция должна доказать, что обособленное подразделение создано. То есть там оборудованы стационарные (созданные на срок более месяца) рабочие места.

Так, компания решила открыть филиал в г. Переславле-Залесском. С этой целью она провела подготовительные мероприятия. В частности, в марте были наняты директор и бухгалтер. В июне фирма подала в налоговую инспекцию заявление о постановке на налоговый учет. Налоговики посчитали, что датой создания филиала является день назначения на должность директора филиала. На этом основании они оштрафовали фирму на 5000 руб. Фирма обратилась в суд. Арбитры признали решение инспекции незаконным, поскольку филиал считается созданным, если там оборудованы стационарные рабочие места (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2006 г. № А82-12661/2005-29). Момент, когда обособленное подразделение считается созданным, в Налоговом кодексе не указан. Из-за этого между фирмами и налоговыми инспекциями часто случаются споры. Поэтому, следует подать сообщение с самой ранней из всех возможных дат (даты издания приказа о создании подразделения, заключении договора об аренде или приобретении помещения под подразделение и т. д.). Оштрафовать фирму могут только в том случае, если сообщение о создании ею обособленного подразделения в налоговую инспекцию не подавалось. Если заявление подано позже установленного срока, обязанность фирмы по сообщению о создании обособленного подразделения является исполненной. В этом случае оштрафовать ее в соответствии с пунктом 2 статьи 116 Налогового кодекса нельзя (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 г. № 15АП-7650/2011).

Проблемные места при непредставлении налоговой декларации.

Ответственность за это нарушение предусмотрена в статье 119 Налогового кодекса РФ. Причем независимо от срока опоздания с декларацией размер штрафа – 5% от неуплаченной суммы налога, но не более 30% от не перечисленной суммы налога по декларации и не менее 1000 рублей. Эта норма статьи 119 Налогового кодекса действует со 2 сентября 2010 года. При этом если фирма не представила в налоговую инспекцию декларацию, а налог перечислила, штраф будет минимальный – 1000 рублей.

Так, фирма должна была сдать декларацию по НДС за III квартал 2015 года не позднее 20 октября, но сделала это только 25 ноября. Таким образом, задержка составила два месяца: один полный (с 20 октября по 20 ноября) и один неполный (с 20 по 25 ноября). По декларации фирма должна уплатить 10 000 руб., к 25 ноября компания должна уплатить 2/3 от этой суммы. Сумма штрафа составит 667 руб. (6666 руб. × 5% × 2 мес.), но размер штрафа не может быть меньше 1000 руб., поэтому компания должна заплатить 1000 руб.

Оштрафовать по статье 119 Налогового кодекса инспекция может только в том случае, если не представлены налоговые декларации, иначе говоря, документы, в которых приведены расчеты налогов исходя из фактической налоговой базы за истекший налоговый период. Но по некоторым налогам нужно платить авансовые платежи, которые представляют собой часть налога, уплаченную ранее (авансом). Расчет таких платежей декларацией не считается. Чтобы наказать фирму (предпринимателя) за непредставление документов, отличных от налоговых деклараций, в том числе и расчетов по авансовым платежам, налоговики могут применить лишь статью 126 Налогового кодекса (непредставление документов, необходимых для налогового контроля). Штраф по этой статье – 200 рублей за каждый не представленный документ. Однако зачастую инспекторы не разделяют понятий «налоговая декларация» и «расчет авансовых платежей» и применяют одни и те же санкции. Такие действия следует оспаривать в вышестоящей инстанции и в суде.

Рассмотрим проблемы, которые могут возникнуть при таком виде налогового правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Каждая фирма обязана по установленным правилам вести учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения. Если компания грубо нарушила эти правила, инспекция может оштрафовать ее на 10 000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). По статье 120 Налогового кодекса налоговики могут оштрафовать только фирму. Предприниматель ответственности по этой статье не несет. Грубым нарушением правил считается: отсутствие первичных документов; отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Календарный год начинается 1 января, а заканчивается 31 декабря. А значит, нарушения не будут систематическими, если совершены, например, в декабре 2015 года и в январе 2016 года. Если инспектор оштрафовал фирму за отсутствие документов, не относящихся к первичным, к счетам-фактурам или регистрам бухгалтерского учета, его решение незаконно. К первичным закон относит документы, которыми оформляется каждый факт хозяйственной жизни (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Чтобы ответить на вопрос, относится документ к первичным или нет, нужно установить, оформляет ли он какой-либо факт хозяйственной жизни. Если нет, то это не первичный документ. Например, договор. Несмотря на то, что он содержит все реквизиты первичных документов, к ним он не относится. Договор не оформляет факт хозяйственной жизни, а только устанавливает намерения сторон совершить определенные действия. Поэтому фирму не могут оштрафовать по статье 120 Налогового кодекса за отсутствие договоров. Кроме того, инспекторы не вправе оштрафовать по этой статье, если фирма неправильно оформила первичные документы, счета-фактуры или регистры бухгалтерского или налогового учета.

Так, налоговая инспекция оштрафовала ООО за грубое нарушение правил учета (ст. 120 НК РФ). Основанием для наложения штрафа явилось неверное заполнение авансовых отчетов. Фирма не согласилась с этим и обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекторов недействительным. Суд удовлетворил требования ООО, потому что статья 120 Налогового кодекса устанавливает ответственность только за отсутствие первичных документов, а не за их неправильное оформление. Если фирма грубо нарушала правила учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения в течение более чем одного налогового периода, штраф возрастет до 30 000 рублей (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Охарактеризуем проблемы при таком виде налогового правонарушения как неуплата или неполная уплата налога.

Если фирма или предприниматель вовремя не заплатят налог, у них возникнет недоимка. Со дня, следующего за крайним сроком уплаты налога, по день фактической уплаты включительно налоговики начислят пени. Их определяют в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка – 1/300 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Например, ООО «Пассив» должно было заплатить налог в размере 100 000 руб. не позднее 15 сентября, но сделало это только 30 сентября. Пени начисляют с 16 по 30 сентября включительно, то есть за 15 дней. Ставка рефинансирования в этот период – 11% годовых. Сумма пеней составит: 100 000 руб. × 11% : 300 дн. × 15 дн. = 550 руб. Пени не начисляют, если по решению суда счет фирмы был заблокирован. Если инициатором блокировки выступила налоговая инспекция, пени на недоимку продолжают начисляться (п. 3 ст. 75 НК РФ). По некоторым налогам нужно платить авансовые платежи. К примеру, их уплата предусмотрена по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, «упрощенному» налогу. Неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа также влечет начисление пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). На непогашенную задолженность по пеням еще раз пени не начисляют. Если фирма (предприниматель) самостоятельно не погасит долг по налогу и начисленные на него пени, инспекция направит ей требование об уплате налога. Если фирма (предприниматель) не уплатит долг в отведенный в требовании срок, налоговики могут взыскать сумму долга в бесспорном порядке (без обращения в суд). Принять решение об этом они должны не позднее двух месяцев после того, как истек срок исполнения требования об уплате налога. Если они пропустят этот срок, то взыскать с должника пени и налог можно будет только через арбитражный суд (п. 3 ст. 46 НК РФ). Помимо начисления пеней налоговая инспекция может оштрафовать фирму (предпринимателя). Размер штрафа – 20% от неуплаченной суммы налога. Если налоговики докажут, что фирма или предприниматель не уплатили налог умышленно, то штраф возрастет до 40% от неуплаченной суммы (ст. 122 НК РФ).

Проблемы возникают и при таком виде налогового правонарушения как несоблюдение порядка владения, пользования или распоряжения арестованным имуществом и имуществом, находящимся в залоге.

Налоговики вправе арестовать имущество фирмы или принять в отношении него обеспечительные меры в виде залога. Арест налагают, если компания в установленные сроки не платит налоги, пени, штрафы, и у инспекторов есть основания полагать, что она может скрыть свое имущество. Арест возможен только с санкции прокурора. Использовать арестованное имущество в работе фирма может только с разрешения и под контролем инспекции. А распоряжаться этим имуществом – сдавать его в аренду, в залог, продавать, вносить в уставный капитал других фирм и т. д. – либо вообще не может (при полном аресте), либо может, но также только с разрешения налоговиков (при залоге и частичном аресте) (ст. 77 НК РФ). Если фирма нарушила этот порядок, инспекция может оштрафовать ее на 30 000 рублей (ст. 125 НК РФ).

Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля еще один вид налогового правонарушения. Проблемные аспекты и при нем имеют место.

В процессе выездной или камеральной проверки налоговики вправе истребовать у компании документы. Для этого они должны вручить представителю фирмы лично под расписку или передать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, либо направить по почте заказным письмом требование, которое нужно выполнить в десятидневный срок. Если вовремя не представить требуемые документы, налоговая инспекция вправе оштрафовать фирму или предпринимателя на 200 рублей за каждый не представленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Если инспекторы не указали в требовании какие-то документы, но при этом требуют их, фирма вправе отказать им. Оштрафовать и изъять такие документы налоговики не смогут. Часто в требовании о представлении документов налоговики не указывают реквизиты и количество нужных им бумаг. Например, инспекторы могут потребовать первичные документы без указания их названий, номеров и дат, регистры бухгалтерского учета за тот или иной период тоже без указания их названия и т.п. Если в такой ситуации фирма документы не представит, оштрафовать ее не смогут.

Так, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО «КОНСУЛ-Т» штрафа за непредставление в установленный срок документов, необходимых для проверки. Суд первой инстанции удовлетворил требования истца. Однако апелляционный суд отменил это решение и отказал налоговому органу в праве на взыскание с общества штрафа. Свою позицию он обосновал тем, что инспекторы не указали в требовании конкретный перечень запрашиваемых документов и их количество. Суд кассационной инстанции поддержал апелляционный суд и признал его решение верным (постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2006 г. по делу № Ф09-6305/05-С2). Оштрафовать по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса инспекторы вправе только в том случае, если запрашиваемые документы имелись у фирмы (предпринимателя) в наличии и у нее была реальная возможность представить их в указанный срок.

Проблемные аспекты возникают при таком виде налогового правонарушения, как неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Налоговая инспекция может запросить у компании информацию о деятельности других фирм или предпринимателей (например, когда проводит их проверку). Инспекторов может заинтересовать лишь какая-то конкретная сделка. Относящуюся к ней информацию они вправе получить вне рамок выездной или камеральной проверок. Если фирма (предприниматель) откажется представить информацию о партнере или представит документы не вовремя, ее накажут по статье 129.1 Налогового кодекса. Штраф составит 5000 рублей. Если в этом же году налоговики снова обратятся с подобным требованием, а фирма (предприниматель) опять его не выполнит, то санкция возрастет до 20 000 рублей. Чтобы получить у компании информацию о работе ее контрагентов, инспекция должна оформить письменное требование. Если она этого не сделала, оштрафовать фирму нельзя. Более того, если контролеры располагаются в другом районе, запрашивать документы о работе контрагента они вправе только через налоговую инспекцию фирмы. Для этого они направят инспекторам компании поручение об истребовании документов (информации). В нем укажут, при проведении, какого именно мероприятия налогового контроля возникла необходимость в дополнительных бумагах. В течение пяти рабочих дней инспекция фирмы направит требование о представлении информации, приложив к нему копию поручения. Получив требование, компания должна будет (тоже за пять рабочих дней) передать документы или сообщить о том, что этих документов у нее нет. Если для того, чтобы найти необходимые бумаги, фирме нужно больше времени, следует сообщить об этом в налоговую инспекцию.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенный анализ и полученные результаты позволяют сделать следующие выводы:

Налоговое правонарушение – противоправное, виновное действие (бездействие), которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность;

Существует несколько различных видов налоговых правонарушений, которые указаны в Налоговом Кодексе РФ.

Элементами состава налогового правонарушения, необходимыми и достаточными для его квалификации являются объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона;

Субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации, совершившие деяния, запрещенные Налоговым кодексом РФ. Общими обязательными признаками субъектов - физических лиц является возраст и состояние вменяемости. К специальным признакам необходимо отнести правовое положение субъекта в налоговых отношениях;

Не являются субъектами налогового правонарушения должностные лица организаций, а также законные и уполномоченные представители;

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Общим объектом налогового правонарушения являются охраняемые налоговым законом общественные отношения, по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов, которым причиняется вред.

Субъективная сторона налогового правонарушения отражает психическое отношение правонарушителя к совершаемому деянию и его последствиям.

Конструкция состава позволяет выделить юридически значимые признаки налогового правонарушения;

Значение понятия состава налогового правонарушения заключается в том, что он выступает юридическим основанием налоговой ответственности, описывает юридически значимые признаки налоговых правонарушений и позволяет отграничить налоговые правонарушения друг от друга и от смежных видов правонарушений.

Вина является основным элементом субъективной стороны налогового правонарушения, под которой, понимается психическое отношение лица к совершенному налоговому правонарушению и его отношению к желаемому результату (наступлению вредных последствий).

Вина организации в совершении налогового правонарушения должна быть поставлена в зависимость от вины ее должностных лиц или представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Налоговые правонарушения имеют финансово-правовую природу, выражающуюся в специфике юридических признаков и отличия от административного правонарушения. Правовую природу налогового правонарушения следует понимать как совокупность его социально-правовых свойств, действующих в сфере налогов и сборов.

Многообразие и специфичность налоговых правонарушений позволяет сделать вывод о необходимости установления новых запретов.

Разнообразие юридических конструкций налоговых правонарушений требуют дополнительных исследований.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 г. (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ)// // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]/ Компания «Консультант Плюс». – Послед. обновление 21.07.2014.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ в ред. 03.07.2016 г. (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]/ Компания «Консультант Плюс». – Послед. обновление 03.07.2016.

3. Налоговый кодекс Российской федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ в ред. 03.07.2016 г. (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016)// Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]/ Компания «Консультант Плюс». – Послед. обновление 03.07.2016.

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ в ред. от 23.05.2016 г.// Собрание законодательства Российской Федерации.- 2011.-№50.- Ст.7344.

5. Ашомко Т.А. , Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. - М., 2001.- 80 с.

6. Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Том «Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл.16 НК РФ» //Справочно – правовая система «Консультант Плюс», 2013.

7. Богданова Е.П. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. пособие – М.: МФПА, 2010.- 432 с.

8. Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров: 2-е изд.М.: Юрайт, 2016.- 360с.

9. Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М.: РУМЦ ЮО, 2006. -329 с.

10.Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций. Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. - СПб., 2002. - 187 c.

11.Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика .- М.: Проспект, 2009.- 160 с.

12.Карасева М.В. Финансовое право Российской Федерации. -М.: Юристъ, 2004. — 576 с.

13.Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник. Изд. 3-е, перераб. и доп. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2011.- 463 с.

14.Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. - М. : Наука,1976. - 286 с.

15. Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.:ЮрИнфоР, 2001.- 360 с.

16. Лермонтов Ю.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации //Справочно – правовая система «Консультант Плюс», 2016.

17.Малиновская В.М. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность // Законы России: опыт, анализ, практика.- 2015.- N 8.- С.13-15.

18.Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. -М.: Норма, 2010. – 320 с.

19.Пепеляев С.Г. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2011 года. По материалам IX международной научно-практической конференции 20-21 апреля 2012, Москва.- М.:Юрист, 2013.- 256 с.

20.Скрипниченко В. А. Налоги и налогообложение Учебное пособие 3-е издание, переработанное и дополненное.- СПб.: Питер; М.: Издательский Дом БИНФА, 2013. – 464 с.

21.Чарухин Д.Ю. Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов: дис. . канд. юрид. наук: 12.00.14. – М.: Всерос. гос. налог. акад, 2005. – 182 c.

22.Юрмашев Р.С. Налоговое правонарушения: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации. Дисс... канд. юрид. наук. - М.ВГНА, 2006.- 185 с.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Рисунок 1.1 – Виды налоговых правонарушений, влекущих налоговую ответственность.

1. Чарухин Д.Ю. Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов: дис. . канд. юрид. наук: 12.00.14. – М.: Всерос. гос. налог. акад, 2005. – 182 c. ↑

2. Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. - М. : Наука,1976. - 286 с. ↑

3. Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров: 2-е изд.- М.: Юрайт, 2016.- 360 с. ↑

4. Карасева М.В. Финансовое право Российской Федерации. - М.: Юристъ, 2004. – С.184 – 189. ↑

5. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ в ред. от 03.07.2016// Собрание законодательства Российской Федерации.- 1998.- № 31.- Ст.3832. ↑

6. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.-С. 180-181. ↑

7. Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. - М. : Наука,1976. - 286 с. ↑

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016)//Собрание законодательства Российской Федерации.- 1998.-№31.-Ст.3824. ↑

9. Крохина Ю.А.Указ. соч. ↑

10. Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. - М.: РУМЦ ЮО, 2006. -С. 158. ↑

11. Юрмашев Р.С. Налоговые правонарушения: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации. Дисс... канд. юрид. наук.- М.: ВГНА, 2006.- 185 с. ↑

12. Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. - М.: Норма, 2010. – 320 с. ↑

13. Борисов А.Б. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). М., 2001. -С.270-272. ↑

14. Сатарова Н.А. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве. М.: Современное право.- 2005.- №11..- С. 118 ↑

15. Юрмашев Р.С. Указ. соч. ↑

16. Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций. Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. - СПб., 2002. - 187 c. ↑

17. Пепеляев С.Г. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2011 года. По материалам IX международной научно-практической конференции 20-21 апреля 2012, Москва.- М.:Юрист, 2013.- 256 с. ↑

18. Юрмашев Р.С. Указ. соч. ↑

19. Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.:ЮрИнфоР, 2001.- 360 с. ↑

20. Брызгалин А.В. Практическая налоговая энциклопедия. Том «Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл.16 НК РФ» //Справочно – правовая система «Консультант Плюс», 2013. ↑

21. Крохина Ю.А. Указ. соч. ↑