Особенности налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций (Система налогообложения)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Налоги для субъектов хозяйствования являются затратами, существенно влияющими на финансовые результаты предпринимательской деятельности. Поэтому оптимизация налоговой нагрузки для налогоплательщика актуальна, так как играет особую роль в построении и совершенствовании его налоговой системы.

Налог на прибыль является важнейшим налогом, уплачиваемым банками и другими кредитными учреждениями. В основе его исчисления лежат общие положения законодательных и инструктивных документов о порядке определения налоговой базы по расчету налога на прибыль. Однако специфика деятельности коммерческих банков и кредитных учреждений, а также особенности организации бухгалтерского учета в этих учреждениях обусловили особенности определения как доходов, так и расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль банками и кредитными учреждениями.

Плательщиками налога на прибыль выступают:

• коммерческие банки различной организационно-правовой формы, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Центрального банка РФ;

• филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение на территории РФ банковских операций;

• Банк внешней торговли РФ;

• кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций.

Центральный банк РФ и его учреждения также являются плательщиками налога на прибыль.

К доходам банков, кроме доходов, перечисленных в п. 4.1. относятся также доходы от осуществления банковской деятельности. В соответствии со статьей 290 НК РФ к таким доходам относятся, например, доходы в виде процентов от размещения банком денежных средств, предоставления кредитов и займов, от инкассации денежных средств, по операциям купли-продажи драгоценных металлов, от проведения операций с иностранной валютой и другие. К расходам банка, кроме расходов, перечисленных в п. 4.1. относятся расходы, перечисленные в статье 291 НК РФ.

К ним, например, относятся: проценты по договорам банковского вклада, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы по переводу пенсий и пособий, суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот и другие расходы.

Цель курсовой работы - изучить особенности налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций.

Задачи работы:

1. Изучить концептуальные основы построения налоговых систем.

2. Рассмотреть понятие и экономическую сущность налоговой нагрузки предприятия.

3. Ознакомиться с особенностями налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций.

ГЛАВА 1 СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1 Концептуальные основы построения налоговых систем

Специфика осуществления финансовой деятельности государства заключается в аккумуляции им денежных средств, полученных, в том числе, в результате налогообложения хозяйствующих субъектов и населения. Налоги являются частью национального дохода, которая изымается государством для реализации своих функций.

Для этого государство формирует налоговую политику на государственном уровне и уровне хозяйствующего субъекта, что предполагает ее группировку с позиции налоговой системы и позиция налогообложения.

Налоговая система, согласно И.А. Майбурову, представляет собой основанное на определенных принципах целостное единство следующих взаимосвязанных и взаимозависимых элементов:

– законодательства о налогах и сборах;

– совокупности налогов и сборов;

– налоговых администраций;

– плательщиков налогов и сборов^[1].

Под налогообложением понимают закрепленную в законодательном порядке процедуру установления, взимания и уплаты налогов и сборов, в том числе определение их видов, ставок и порядка их уплаты различными субъектами.

Данная процедура регламентируется в России законодательством о налогах и сборах, которое регулирует соответствующие властные отношения.

Схематично место налоговой системы в налоговом процессе государства представлено на рисунке 1 приложение 1^[2].

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с хозяйствующих субъектов и населения в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства

Налоги составляют базис налоговой системы.

Так Т. Юткина полагает, что построить налоговую систему - это обосновать ее принципиальную конструкцию, т.е. определить состав налоговых обязательств, условия их выполнения и алгоритм исчисления, а также, регламентировать совокупность экономических предпочтений и полноту прав и ответственности участников налоговых действий ^[3].

При построении оптимальной налоговой системы нужно исходить их следующих принципов построения. При этом в научной литературе однозначно выделенных принципов построения налоговой системы нет.

Так А. Брызгалин, ввиду комплексного характера налогов и их неоднозначной природы выделяет следующие три группы принципов построения налоговой системы государства: экономические, юридические и организационные ^[4].

Экономические принципы налогообложения:

- принцип справедливости подразумевает, что налогообложение не должно становиться элементом наращивания социальной несправедливости в государстве. Налоговая система должна формироваться безотносительно учета интересов каких-либо групп населения в ущерб остальным;

- принцип соразмерности подразумевает удовлетворение требований пропорциональности, т.е. фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованности, т.е. отсутствие произвольного изъятия налогов и допустимости, отсутствия установления налогов, идущих в разрез с конституциональными правами граждан ;

- принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков предполагает своевременное информирование налогоплательщика об изменениях налогового законодательства и определенность и удобство налогообложения для налогоплательщика, т. е. предоставление ему возможности выбора режима налогообложения;

- принцип экономичности или эффективности подразумевает сокращение издержек взимания налогов^[5].

Среди юридических принципов налогообложения выделяет:

- принцип равного налогового бремени или равномерности налогообложения, в соответствии с которым за основу берется фактическая способность налогоплательщика к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов всех налогоплательщиков;

- принцип установления налогов законами означает, что налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом, т.е. устанавливает невозможность установления налогов административным путем;

- принцип отрицания обратной силы налоговых законов означает, что законы, изменяющие размеры налоговых платежей, не могут распространяться на отношения, возникшие до их принятия;

- принцип приоритета налоговых законов над неналоговыми означает, что если в неналоговых законах имеются нормы, касающиеся налоговой сферы, то применение их возможно только тогда, когда они соответствуют нормам налогового законодательства;

- принцип сочетания интересов государства, регионов и налогоплательщиков;

- принцип всех элементов налога в налоговом законе означает, что отсутствие хотя бы одного элемента дает налогоплательщику право не уплачивать данный налог.

Обязательные элементы налога установлены в НК РФ^[6], согласно которого ими являются:

- объект налогообложения – это реализация продукции, прибыль, имущество, доход или иное обстоятельство, приводящее к возникновению, согласно законодательства, обязанности налогоплательщиком уплачивать налог;

- налоговая база – характеристика объекта налогообложения (стоимостная, физическая и др.);

- налоговый период – период (месяц, квартал, год), по окончании которого устанавливается налоговая база и сумма налога к уплате;

- налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы;

- порядок исчисления налога – определение суммы налога, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот по данному налогу;

- порядок и сроки уплаты налога - устанавливается Налоговым кодексом применительно к каждому виду налога.

Организационные принципы налоговой системы состоят из следующих:

- принцип единства – предполагает недопущение установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство государства, ограничивающих свободное перемещение в пределах государства продукции и финансовых средств и в целом деятельности населения и хозяйствующих субъектов;

- принцип множественности налогов основан на том, что большое количество налогов позволяет проводить государству гибкую налоговую политику с учетом платежеспособности налогоплательщиков.

- принцип подвижности (эластичности) – определяет способность налоговой системы к быстрому расширению или сокращению в зависимости от экономической обстановки в государстве;

- принцип стабильности – предполагает, что изменение налоговой системы, то есть состава основных налоговых платежей, условий их сбора происходит не ранее, чем три-пять лет в цивилизованных государствах Соблюдение данного принципа способствует созданию благоприятных условий для предпринимательской деятельности и привлечения иностранных инвестиций.

Однако налоговые ставки ввиду изменчивости экономической ситуации в особенности на территории постсоветского пространства не могут устанавливаться на длительный период. У государства должно быть возможность к своевременной и адекватной реакции на новые экономические и политические условия, что достигается соблюдением принципа эластичности. Не все налоги подвижны, поэтому налоговая система должна содержать и такие налоги, которые могут быть увеличены при необходимости^[7].

Следует подчеркнуть, что принцип стабильности не противоречит принципу эластичности, поскольку эластичность налоговой системы подразумевает постепенное ее развитие, а не качественное ее реформирование.

Так, чтобы не нарушать принцип стабильности, изменения и дополнения в области налогового законодательства во многих странах вступают в силу лишь с начала нового финансового года.

Т.Ф. Юткина полагает, что основой построения налоговой системы является соблюдение следующих двух групп принципов налогообложения:

- классические принципы, иначе называемые «золотые правила» налогообложения» (принципы справедливости, определенности, удобности и экономии) являются общенациональными и определяют базис налоговых отношений плательщиков и государства в цивилизованной налоговой системе;

- функциональные, или экономико-правовые, являются внутринациональными и определяют развитие налогового производства на основании налоговых концепций, соответствующих типу государства, политическому режиму и условиям социально-экономического развития страны^[8].

Для создания эффективной налоговой системы соблюдение одних только принципов ее построения не всегда достаточно.

Налоговые теории констатируют наличие тенденции взаимосвязи между развитием экономики государства, долей налоговых поступлений в бюджет и структурой налогов, т.е. изменение экономической и политической ситуации в стране выступает основной предпосылкой изменения ее налоговой системы.

В теории налогообложения всегда необходимо было осуществить выбор между обеспечением формирования бюджета только фискальными методами или снижением налогов в целях стимулирования предпринимательской деятельности субъектов хозяйствования и расширения налоговой базы.

С тем, что налоги должны осуществлять как фискальную, так и регулирующую функции соглашаются представители разных экономических школ. Вопрос стоит в установлении общего уровня налогообложения, использования налоговых регуляторов и мерах и пропорциях налогового регулирования ^[9].

Так основная задача налоговой политики государства сводится к определению правильного соотношения налоговых мер в зависимости от имеющихся условий.

Так в условиях неполного использования факторов производства основной целью налогового регулирования является создание благоприятных условий и стимулов к увеличению совокупного спроса посредством создания благоприятных условий для инвестирования и ограничения сбережений, с одной стороны, и увеличения государственных закупок и услуг, с другой.

До наступления фазы подъема в экономике налоговое бремя должно быть щадящим.

При переходе в фазу экономического роста увеличение налогового бремени возможно только в целью сдерживания ее чрезмерного роста и обеспечения сбалансированного развития.

При переходе экономики в фазу полной занятости основными мерами государственного регулирования выступают снижение государственных расходов и в целом роли государства в регулировании экономики ^[10].

Помимо фискальной и регулирующей функции налогообложения многие экономисты и финансисты выделяют также распределительную и контрольную функции.

Распределительная или социальная функция предполагает перераспределение общественных доходов между слоями населения государства в целях обеспечения равномерного распределения жизненно важных средств. Примером реализации данной функции являются акцизы на предметы роскоши и прогрессивное налогообложение.

Контрольная функция призвана оценить эффективность налогового механизма и обеспечить контроль за финансово-хозяйственной деятельностью населения и хозяйствующих субъектов, источниками доходов и расходами^[11].

Результаты реализации контрольной функции налогообложения выступают основой изменений в налоговую систему страны и ее бюджетную политику.

Следует отметить, что Т.Ф. Юткина, считает, что нет аргументов для выделения контрольной и распределительной функций как относительно обособленных. Согласно ей, налоговая система выполняет только две противодействующие функции - фискальную и регулирующую.

Так регулирующая функция налоговой системы уравновешивает фискальное свойство налогообложения, обеспечивает сбалансированность «бизнеса» и «бюджета» и паритетное существование личных, государственных экономических интересов и экономических интересов субъектов хозяйствования. Т.Ф. Юткина полагает, что контрольная и распределительная функции являются составляющими регулирующей функции ^[12].

Научные исследования и законодательные инициативы в налоговой сфере преследуют цель установить такой объем налоговых изъятий, который бы сгладил противоречия между фискальной и регулирующей функциями налогообложения. Но определить этот оптимальный объем – весьма сложная задача, поскольку интересы участников налоговых действий – бюджет и предпринимательство – имеют диаметрально противоположные интересы.

При установлении налога необходимо четко понимать, кто будет его субъектом, поскольку имеет место явление переложения налогового бремени, которое связано со специфическим свойством налогообложения - налоговой диффузией или распределение налогового бремени, под которым понимается раскладка элементов структуры налогового потенциала по плательщикам, отраслям, территориям и источникам уплаты налогов.

Степень переложения налогового бремени на конечного потребителя зависит, от соотношения прямых и косвенных налогов в налоговой системе. Так косвенные налоги, являющиеся прямыми надбавками к ценам, являются перелагаемыми. Именно они выполняют фискальную функцию, роль экономического регулятора доходов хозяйствующих субъектов и населения возложена на прямые налоги ^[13].

Оптимума налогообложения согласно Парето можно достичь тогда, когда пределы использования регрессивных косвенных налогов в обществе будут ограничены рамками оптимального прогрессивного прямого налогообложения.

Таким образом, налоговая система представляет собой основанное на определенных принципах целостное единство законодательства о налогах и сборах, совокупности налогов и сборов, налоговых администраций и налогоплательщиков. Под налогообложением понимают закрепленную в законодательном порядке процедуру установления, взимания и уплаты налогов и сборов, в том числе определение их видов, ставок и порядка их уплаты различными субъектами.

Налоговая система должна строится на принципах справедливости, соразмерности, экономичности, законности налогов, максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, равномерности налогообложения, обязательности всех элементов налога в налоговом законе, принципах эластичности и стабильности налоговой системы.

При построении эффективной налоговой системы необходимо найти оптимальное сочетание фискальных методов с методами стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы в соответствии с существующей экономической ситуацией в стране.

1.2 Понятие и экономическая сущность налоговой нагрузки предприятия

Налоговая нагрузка имеет два 2 значения:

- степень отвлечения средств на уплату налоговых платежей, т.е. как относительную величину;

- обременение, возникающее вследствие обязанности платить налоги, т.е. как абсолютную величину^[14].

Первое из этих значений более интересно для оценочного и сравнительного анализа.

Налоговую нагрузку определяют, как долю суммы уплачиваемых за какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период, позволяющую оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и рентабельность оцениваемого субъекта.

Налоговая нагрузка может рассчитываться на разных экономических уровнях:

- для государства в целом или по его регионам;

- по отраслям хозяйства страны или регионов;

- по группе сходных предприятий;

- по отдельным хозяйствующим субъектам;

- на конкретного человека.

В зависимости от экономического уровня и целей расчета этого показателя его базой может являться:

- выручка (с НДС или без него);

- доходы;

- источник уплаты налога (прибыль или затраты);

- вновь созданная стоимость;

- ожидаемый доход или планируемая прибыль.

Налоговая нагрузка в конечном итоге непосредственно реализуется в форме налогового потенциала и наоборот, взаимосвязь этих двух экономических явлений очевидна.

Следует отметить, что проблема определения сущности налогового потенциала в последнее десятилетие систематически освещается в научной и учебной литературе. Термин «налоговый потенциал» находит широкое использование в научно-исследовательских работах, публикациях прикладного характера и нормативно-методических документах. При этом однозначной трактовки данного понятия в современной зарубежной и отечественной науке и практике нет^[15].

В словосочетании «налоговый потенциал» ключевое понятие «налог» является научной категорией и означает «обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований», «потенциал» означает «степень мощности в каком-либо отношении, совокупность средств, возможностей, необходимых для чего-либо…»^[16].

Налоговый потенциал определяет бюджетные возможности государства, являясь функциональной производной от экономического потенциала. Воспроизводственные экономические и финансовые процессы закладывают фундамент налогового потенциала, определяют его теоретический смысл и формы практического использования^[17].

М. Р. Дзагоевой считает, что наиболее существенными в качественном аспекте характеристиками налогового потенциала являются следующие:

- экономический потенциал следует определить в качестве главного фактора налогового потенциала;

- формирование налогового потенциала переходит в процесс реализации экономического потенциала хозяйственной территории;

- мера налогового потенциала определяет ресурсы воспроизводства собственности, экономического потенциала в целом, а значит, и меру налогового потенциала последующих периодов^[18].

Существование функциональной связи между налоговым потенциалом и экономическим и финансовыми потенциалами позволяет утверждать, что «налоговый потенциал» можно рассматривать как разновидность экономической категории^[19].

Как расчетный показатель налоговая нагрузка перекликается с понятием эффективной ставки налога, которая представляет собой процентное содержание фактически начисленного налога в налоговой базе по этому налогу.

Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях, представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в отношении:

- анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в стране или ее регионе - для госструктур, отвечающих за экономические вопросы в государстве;

- планирования проверочных налоговых мероприятий и совершенствования системы налогового контроля — для Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам;

- анализа результатов своей работы, оценки рисков проведения налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно для налогоплательщиков.

Совокупная налоговая нагрузка - это отношение суммы всех начисленных налогов к выручке.

Налоговую нагрузку по налогу на прибыль можно определить следующим образом:

ННп = Нп / (Др + Двн), (1)

где ННп — налоговая нагрузка по налогу на прибыль;

Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате;

Др — доход от реализации;

Двн — внереализационный доход.

Налоговая нагрузка по НДС может определяться следующим образом:

ННндс = Нндс / НБрф, (2)

где ННндс — налоговая нагрузка по НДС;

Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации;

НБрф — налоговая база по НДС.

Для плательщиков по упрощенной системе налогообложения:

ННусн = Нусн / Дусн, (3)

где ННусн — налоговая нагрузка по УСН;

Нусн — налог при упрощенной системе налогообложения, начисленный к уплате по декларации;

Дусн — доход по УСН-декларации.

Для плательщиков, использующих общий режим налогообложения:

ННосно = (Нндс + Нп) / В, (4)

где: ННосно — налоговая нагрузка по ОСНО;

Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации по НДС;

Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации по прибыли;

В — выручка, определенная по отчету о прибылях и убытках (т. е. без НДС).

Цифра, рассчитанная по любой из формул, определяется в процентах, т.е. путем умножения на 100.

Налоговую нагрузку можно рассчитать и по методике Е.А. Кировой, согласно которой:

- налоговая нагрузка определяется суммой начисленных платежей;

- в сумму налогов не включается подоходный налог, поскольку сама организация его не уплачивает, а только перечисляет платежи;

- косвенные налоги включается в состав налоговых платежей;

- налоговая нагрузка определяется как отношение суммы налогов к вновь созданной стоимости.

При этом Е.А. Кирова выделяет абсолютную налоговую нагрузку, по которой предлагает понимать сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды уплаченных организацией и недоимки по платежам.

Абсолютная налоговая нагрузка не позволяет определить тяжесть налогового бремени, для этого необходим относительный показатель налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к сумме затрат на оплату труда, налоговых платежей, платежей во внебюджетные фонды и прибыли организации, выраженное в процентах.

Основными преимуществами данной методики является то, что в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией в независимости от размера организации и специфики ее деятельности^[20].

М. И. Литвин предлагает при расчете налоговой нагрузки в сумму налоговых платежей включать все уплачиваемые организацией налоги в том числе и подоходный налог и соотносить их с общей суммой источников средств для уплаты налогов, который может быть определен как разница между выручкой и материальными затратами либо как сумма затрат на оплату труда, налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, прибыли и амортизации.

Методика М. И. Литвина позволяет установить удельный вес налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции^[21].

Согласно методике Т.К. Островенко показатели, характеризующие налоговую нагрузку субъекта хозяйствования делятся на обобщающие:

- налоговая нагрузка на доходы предприятия, определяемая отношением налоговых затрат к выручке от реализации;

- налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия, определяемая отношением налоговых затрат к среднегодовой валюте баланса;

- налоговая нагрузка на собственный капитал, определяемая как отношение налоговых затрат к среднегодовой сумме собственного капитала;

- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения, определяемая отношением налоговых затрат к прибыли до налогообложения.

Частные показатели налоговой нагрузки:

- налоговая нагрузка на реализацию – отношение налоговых затрат, относимых на счета реализации к выручке от реализации;

- налоговая нагрузка на себестоимость - отношение налоговых затрат, относимых на себестоимость реализованной продукции к себестоимости;

- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения – отношение налоговых затрат, относимых на счета финансовых результатов, к положительному финансовому результату от реализации;

- налоговая нагрузка на чистую прибыль – отношение налоговых затрат, относимых на чистую прибыль к чистой прибыли субъекта хозяйствования.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации и в зависимости от поставленной управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку. При расчетах показателей, используется информация, отражаемая в отчетности субъектов хозяйствования^[22].

Организации должны четко представлять налоговую составляющую бизнеса, оказывающую влияние на его развитие, учитывать ее при обосновании перспективных и текущих прогнозов и планов, четко представлять размеры предстоящих налоговых платежей и налоговых рисков в случае неисполнения обязанностей по уплате налогов^[23].

Таким образом, налоговая нагрузка - это доля суммы уплачиваемых за какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период, позволяющая оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и рентабельность оцениваемого субъекта. Налоговая нагрузка в конечном итоге непосредственно реализуется в форме налогового потенциала и наоборот. Рассчитывают совокупную налоговую нагрузку, т.е. отношение суммы начисленных по данным деклараций налогов к выручке и по каждому налогу в отдельности при этом использоваться могут различные методики.

ГЛАВА 2 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

2.1 Определение кредитной организации

Кредитная организация (учреждение) - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции.

Кредитная организация помимо банковских операций вправе осуществлять следующие сделки:

- выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

- доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

- лизинговые операции;

- оказание консультационных и информационных услуг.

Кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кредитной организации запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью.

В отличие от Центрального банка РФ, кредитные организации образуются на основе любой формы собственности, т.е. является коммерческой организацией. Уставный капитал кредитной организации складывается из средств ее участников - юридических и физических лиц и служит обеспечением обязательств банка. Минимальный размер уставного фонда вновь регистрируемых банков определяет Центральный банк РФ. Отношения банков с клиентурой строятся на договорной основе.

Кредитная организация не отвечает по обязательствам государства. Государство не отвечает по обязательствам кредитной организации, за исключением случаев, когда государство само приняло на себя такие обязательства.

Кредитная организация не отвечает по обязательствам Банка России. Банк России не отвечает по обязательствам кредитной организации, за исключением случаев, когда Банк России принял на себя такие обязательства.

Кредитная организация на основе государственного или муниципального контракта на оказание услуг для государственных или муниципальных нужд может выполнять отдельные поручения Правительства РФ, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, осуществлять операции со средствами федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов и расчеты с ними, обеспечивать целевое использование бюджетных средств, выделяемых для осуществления федеральных и региональных программ.

Таким образом, деятельность кредитных организаций, помимо того, что она вообще способствует функционированию финансовой системы страны, имеет непосредственное отношение к выполнению функций финансовой деятельности государства и муниципальных образований.

В ст. 11 НК РФ под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ.

Однако налоговое законодательство не делает различий между понятиями «банк», «кредитная организация», «небанковская кредитная организация». На самом деле разъяснения этих понятий для налогового права является обязательным, т. к. критерием их разграничения служит определенное сочетание выполняемых банковских операций, которыми и определяются особенности налогообложения банков.

2.2 Налогообложение кредитных организаций

На основании ст. 290. НК РФ выделяют особенности определения доходов банков.

К доходам банков, относятся доходы от банковской деятельности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями. Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами;

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

8) от депозитарного обслуживания клиентов;

9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

19) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ;

21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ;

22) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат^[24].

На основании ст. 291 НК РФ выделяются особенности определения расходов банков..

К расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:

1) проценты по:

договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

межбанковским кредитам, включая овердрафт;

приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;

займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Проценты, начисленные, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров;

2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ;

3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги ЦБ РФ, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;

4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков.

Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 ст. 265 НК РФ

5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);

9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

10) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;

11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;

12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;

13) расходы по аренде брокерских мест;

14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;

15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;

18) положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

19) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ;

20) суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ;

20.1) суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

20.2) суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками;

21) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

3. Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

К расходам банка, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности

На основании ст. 292 НК РФ предусматривается порядок формирования. резервов банков.

1. Банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

2. Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

3. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль у кредитных учреждений, включая банки, в целом не отличается от обычного подхода. Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается полученный доход, уменьшенный на величину признаваемых для целей налогообложения расходов.

Однако состав доходов и расходов, а в некоторых случаях порядок определения их стоимостного эквивалента (налоговой базы) имеет особенности, устанавливаемые ст. 290 НК РФ «Особенности определения доходов банков» и ст. 291 НК РФ «Особенности определения расходов банков». Разделение доходов и расходов на доходы и расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), и внереализационные доходы и расходы осуществляется в общем порядке.

Налоговая система представляет собой основанное на определенных принципах целостное единство законодательства о налогах и сборах, совокупности налогов и сборов, налоговых администраций и налогоплательщиков и строиться она должна строится на принципах справедливости, соразмерности, экономичности, законности налогов, максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, равномерности налогообложения, обязательности всех элементов налога в налоговом законе, принципах эластичности и стабильности налоговой системы.

При построении эффективной налоговой системы необходимо найти оптимальное сочетание фискальных методов с методами стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы в соответствии с существующей экономической ситуацией в стране.

Налоговая нагрузка - это доля суммы уплачиваемых за какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период, позволяющая оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и рентабельность оцениваемого субъекта.

Налоговая нагрузка в конечном итоге непосредственно реализуется в форме налогового потенциала и наоборот. Налоговая нагрузка используется для планирования проверочных налоговых мероприятий и анализа результатов своей работы налогоплательщиками. Рассчитывают совокупную налоговую нагрузку, т.е. отношение суммы начисленных по данным деклараций налогов к выручке и по каждому налогу в отдельности по методике Е.А. Кировой, М.И. Литвина, Т.К Островенко и др.

Оптимизация налогообложения - представляет собой выбор такого варианта ведения хозяйственной деятельности, который обеспечивает наилучший финансовый результат за счет рациональной налоговой политики хозяйствующего субъекта и эффективного использования налоговых инструментов в рамках действующего законодательства.

Применяются общие способы оптимизации налогообложения, среди которых способ изменения налогового субъекта; способ замены типа деятельности налогового субъекта; способ изменения налоговой юрисдикции; оптимизация налогов организации с помощью договорных отношений; применение разных льгот и налоговых освобождений.

А также используются специальные способы оптимизации налогов организации, среди которых замещение отношений; разделение отношений; налоговая отсрочка платежа; прямое уменьшение объекта, облагаемого налогом; распределение налоговой ответственности предприятию-сателлиту и др.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016)

2. Белецкий М.В. Новое в налогообложении коммерческих банков // Финансы. – 2014. – № 2.

3. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Юрайт, 2007. – 320с.

4. Гартвич, А. Налоги, сборы и страховые взносы. Правила исчисления. – СПб.: Питер, 2014. – 288с.

5. Журавлев С. Бюджет всеобщего неблагополучия [электронный ресурс] / С. Журавлев // http://www.expert.ru

6. Гончаренко, Л.И. Налогообложение организаций. Задачи и тесты (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. - С.91

7. Дзагоева М.Р. Институциональный подход к исследованию налогового потенциала и налогового бремени // Вестник ФА. – 2004. - №1. - С.63

8. Зарипова Н.Д. Анализ влияния налогов на результаты деятельности организаций // Экономика. – 2014. - №3. – С.60

9. Качур, О.В. Налоги и налогообложение (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. – С.14

10. Ключков С.В. Развитие системы налогообложения коммерческих банков в современной экономике России: диссертация канд. экон. наук. Ростов-на-Дону, 2011. – 197 с.

11. Кучеров, И.И. Налоговое право. Особенная часть. Учебник и практикум. – М.: Юрайт, 2014. – 310с.

12. Лавренчук Е.Н. Налоговый анализ // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. - 2011. - № 25. – С.55

13. Лермонтов Ю.М. Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и уплате налогов. – М.: Налоговый вестник, 2008. – 352с.

14. Лермонтов Ю.М. Выработка банком эффективной налоговой политики / Ю.М. Лермонтов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке / . – 2014. - №12. – С. 33-37.

15. Налоги и налогообложение/ Под. Ред. В.А.Майбурова.-М.:Владос, 2008.-516с.(стр. 337-344)

16. Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №:6. – С.21

17. Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации / под ред. Дадашев А.З. / – М.: Книжный мир, 2012. – 88с.

18. Майбуров В.А. Налоги и налогообложение/В.А. Майбуров.-М.:Владос, 2008.-516с.

19. Попов К.И., Харчук М.В. Особенности налогообложения банков в Российской Федерации // Молодежный научный форум: Общественные и экономические науки: электр. сб. ст. по мат. XLII междунар. студ. науч.-практ. конф. № 2(42). URL: https://nauchforum.ru/archive/MNF_social/2(42).pdf (дата обращения: 09.02.2018)

20. Шевченко И.В. Алейников А.С. Концептуальные основы налоговой политики как комплексной экономической категории // Финансы и кредит. – 2012. - №30. – С.36

21. Чучманская А.А. Особенности налогообложения коммерческих банков в российской федерации // Научное сообщество студентов: междисциплинарные исследования: сб. ст. по мат. XXI междунар. студ. науч.-практ. конф. № 10(21). URL: https://sibac.info/archive/meghdis/10(21).pdf (дата обращения: 09.02.2018)

22. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2013. – 576 с.

Приложение 1

Рисунок 1. Место налоговой системы в налоговом процессе государства^[25]

1. Майбуров В.А. Налоги и налогообложение/В.А. Майбуров.-М.:Владос, 2008.-516с. ↑

2. Лермонтов Ю.М Доходы в целях исчисления налога на прибыль: арбитражная практика. // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке / Ю.М. Лермонтов. – 2013. – №11. – С. 16–19. ↑

3. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2013. – 576 с. ↑

4. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Юрайт, 2007. – 320с. ↑

5. Лермонтов Ю.М. Выработка банком эффективной налоговой политики / Ю.М. Лермонтов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке / . – 2014. - №12. – С. 33-37. ↑

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2016) ↑

7. Кучеров, И.И. Налоговое право. Особенная часть. Учебник и практикум. – М.: Юрайт, 2014. – 310с. ↑

8. Зарипова Н.Д. Анализ влияния налогов на результаты деятельности организаций // Экономика. – 2014. - №3. – С.60 ↑

9. Чучманская А.А. Особенности налогообложения коммерческих банков в российской федерации // Научное сообщество студентов: междисциплинарные исследования: сб. ст. по мат. XXI междунар. студ. науч.-практ. конф. № 10(21). URL: https://sibac.info/archive/meghdis/10(21).pdf (дата обращения: 09.02.2018) ↑

10. Попов К.И., Харчук М.В. Особенности налогообложения банков в Российской Федерации // Молодежный научный форум: Общественные и экономические науки: электр. сб. ст. по мат. XLII междунар. студ. науч.-практ. конф. № 2(42). URL: https://nauchforum.ru/archive/MNF_social/2(42).pdf (дата обращения: 09.02.2018) ↑

11. Ключков С.В. Развитие системы налогообложения коммерческих банков в современной экономике России: диссертация канд. экон. наук. Ростов-на-Дону, 2011. – 197 с. ↑

12. Ключков С.В. Развитие системы налогообложения коммерческих банков в современной экономике России: диссертация канд. экон. наук. Ростов-на-Дону, 2011. – 197 с. ↑

13. Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации / под ред. Дадашев А.З. / – М.: Книжный мир, 2012. – 88с. ↑

14. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2011. – С.303 ↑

15. Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №:6. – С.21 ↑

16. Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №:6. – С.21 ↑

17. Гончаренко, Л.И. Налогообложение организаций. Задачи и тесты (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. - С.91 ↑

18. Дзагоева М.Р. Институциональный подход к исследованию налогового потенциала и налогового бремени // Вестник ФА. – 2004. - №1. - С.63 ↑

19. Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №:6. – С.23 ↑

20. Лермонтов Ю.М. Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и уплате налогов. – М.: Налоговый вестник, 2008. – 352с. ↑

21. Д.В. Бутов Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // «Планово-экономический отдел». – 2011. - №5. – С.39 ↑

22. Лавренчук Е.Н. Налоговый анализ // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. - 2011. - № 25. – С.55 ↑

23. Качур, О.В. Налоги и налогообложение (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. – С.14 ↑

24. Гартвич, А. Налоги, сборы и страховые взносы. Правила исчисления. – СПб.: Питер, 2014. – 288с. ↑

25. Шевченко И.В. Алейников А.С. Концептуальные основы налоговой политики как комплексной экономической категории // Финансы и кредит. – 2012. - №30. – С.36 ↑