«Основные этапы формирования налогового учета в России»

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Тема налогового учета очень важна и актуальна. Налоговый учет и налогообложение в целом является важнейшей составляющей финансовой системы любого государства. Бюджет государства формируется по большей части за счет поступаемых налоговых выплат налогоплательщиков. Для обеспечения стабильности и систематизации поступления этих выплат разрабатывается система налогово учета, регламентируемая законодательно.

Предприятия и организации обязаны вести налоговый учет для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемой базе, а также для контроля правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Налогообложение одна из важнейших функций государства с древних времен, а также одно из основных условий существования государства, его социального и экономического развития. Также налоги могут выступать инструментом регулирования экономических отношений в системе рыночной экономики, воздействовать на производственной и социальной инфраструктуры.

Цель данной работы – рассмотреть этапы становления налогово учета в России. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: рассмотреть понятие и социально-экономическую сущность налогов; изучить историю развития системы налогообложения; ознакомиться с теоретическими основами налогового учета, его основными принципами и используемыми моделями.

1. Налогообложение. Теория и история развития

1.1 Понятие и социально-экономическая сущность налогов

Налоги – одно из древнейших изобретений человечества. Они появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения последними своих функций. Налог как правовая категория имеет свое определение, содержание и сущность, нормативное закрепление которых служит необходимым условием для осуществления государством и муниципальными образованиями своей финансовой деятельности. [4, с. 13] Таким образом, налогообложение имеет глубокие исторические корни, призвано регулировать социально-экономические отношения в обществе. С помощью налогов государство обеспечивало для себя необходимые средства для обеспечения своей деятельности. Налог является правовой категорией и имеет собственное определение, признаки и функции.

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики и в значительной степени учитывающее взаимодействие частных и публичных имущественных интересов. [4, с.16] Согласно ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. [10, ст. 8] Таким образом, налог является обязательной уплатой денежных средств предприятиями, организациями, а также физическими лицами, исходя из имеющейся у них собственности с дальнейшей целью финансирования деятельности государства и государственных органов.

Из представленного определения можно вывести и рассмотреть основные признаки налога. Первым признаком является обязательность – обязательный характер, означающий юридическую обязанность перед государством. Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, без заключения договора с налогоплательщиком, и взымается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важнейшей обязанностью каждого гражданина. [4, с. 16] Таким образом, каждый гражданин, осуществляющий какую-либо деятельность и имеющий собственность и доходы обязан выплачивать государству налоги в установленные сроки и в установленном законодательно размере.

Второй признак налога – безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Законно уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к налогоплательщику в виде тех же денежных сумм. [4, с. 17] Отчужденные средства не подвергаются возврату гражданину. Денежные средства полученные государством в качестве налогов используются для финансирования деятельности государства, например, для реализации государственных социальных программ, обеспечения работы бюджетных организаций и т.д.

Третий признак налога – это денежный характер. Налог взимается посредством отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все налоговые платежи уплачиваются только в денежной форме. Отчуждение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается. [4, с. 19] Таким образом, уплачиваемые налоги имеют строго денежный характер. То есть граждане не могут в счет уплаты налогов оказать какую либо услугу или предоставить нереализованные товары.

Следующий признак налога - публичное предназначение. С древнейших времен налоги взимаются для финансового обеспечения деятельности государства и его органов. Взимание налогов – один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невозможно реализовать без материальной поддержки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налоговые платежи составляют более 80% доходной части Федерального бюджета. [4, с. 20] Как уже отмечалось ранее, налоги являются основой для формирования государственного бюджета. Используя бюджетные средства, государство осуществляет свою деятельность. Ведь любое проводимое мероприятие, например, строительство дорог или других социально-значимых объектов требует финансирования.

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов. Ранее действовавшее законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. Это обстоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, затрудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменительной практике. Юридическое содержание налогов и сборов не является тождественным. Одно из существенных различий между ними заключается в признаке возмездности. Налоги взимаются без предоставления налогоплательщику какого-либо встречного личного удовлетворения, т.е. носят безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взимаются в обязательном порядке за оказание частному субъекту определенных услуг. [4, с. 21] В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ сбор – это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. [10, ст. 8] Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальных характер и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.

Роль налогов проявляется в их функциях. Рассматривая современную систему налогообложения, можно сделать вывод о том, что на данном этапе налоги выполняют следующие основные функции:

1 Фискальная функция является основной функцией налогообложения, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. [6, с. 54] Все остальные функции налогообложения можно назвать производными по отношении к этой.

2 Распределительная (социальная) функция налогов состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями населения. Через налогообложение достигается поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними. [6, с. 54] Иными словами, происходит передача средств в пользу более слабых и незащищенных категорий граждан за счет возложения налогового бремени на более сильные категории плательщиков. Большая часть государственного производства и услуг финансируется от собранных налогов и затем распределяется более или менее бесплатно среди граждан. Это касается образования, медицинского обслуживания, воспитания детей и ряда других направлений. Цель – сделать распределение жизненно важных средств более равномерным. В итоге происходит изъятие части дохода одних и передача его другим. Ярким примером реализации фискально-распределительной функции являются акцизы, устанавливаемые, как правило, на отдельные виды товаров и в первую очередь роскоши, а также механизмы прогрессивного налогообложения.

3 Контрольная функция. Через налоги государство осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов и расходами благодаря денежной оценке сумм налогов возможно количественное сопоставление показателей доходов с потребностями государства в финансовых ресурсах. [6, с. 55] Благодаря контрольной функции оценивается эффективность налоговой системы, обеспечивается контроль за видами деятельности и финансовыми потоками. Кроме того, через контрольную функцию налогообложения выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику.

4 Поощрительная функция налогов. Порядок налогообложения может отражать признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (предоставление налоговых льгот участникам Великой Отечественной войны, Героев СССР и России и т д ). [6, с. 55] Однако данная функция представляет собой простое приспособление налоговых механизмов в целях реализации социальной политики государства и является скорее сопутствующей, чем ведущей.

5 Регулирующая функция налогов. Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальное назначение – в некоторых случаях им придавались и функции управления социальными процессами. [6, с.55] Данная функция направлена на тех или иных задач экономической политик государства посредством налоговых механизмов.

Представляется необходимым выделить также стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную подфункции налогообложения:

1. Стимулирующая подфункция направлена на поддержку развития тех или иных экономических явлений. Она реализуется через систему льгот и освобождений. [6, с. 56] Нынешняя российская налоговая система предоставляет широкий набор налоговых льгот малым предприятиям, предприятиям инвалидов, сельскохозяйственным производителям, организациям, осуществляющим капитальные вложения в производство и благотворительную деятельность и т. д.

2. Дестимулирующая подфункция направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов, например, через реализацию государством своей протекционистской экономической политики. [6, с. 56] Это проявляется через введение повышенных ставок налогов (например, для казино установлена ставка налога на прибыль в размере 90 %), установление повышенных таможенных пошлин, налога на имущество, акцизов и др.

3 Воспроизводственная подфункция предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов. [6, с. 56] Эту подфункцию выполняют отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за воду и т. д.

Налоги являются основным источником формирования бюджета государства. Налогообложение регламентируется законодательно, в законодательных актах установлены сроки и объемы налоговых выплат для тех или иных категорий, предприятий и организаций в зависимости от осуществляемой ими деятельности и имеющимися собственностью и доходами. Налоги выполняют в обществе ряд важнейших функций, обеспечивающих социально-экономическое развитие, решение каких-либо социальных проблем и стабильное функционирование государства.

1.2 История развития налогообложения

Появление налогов уходит в глубокую древность, а сама история налогообложения насчитывает тысячелетия. С момента возникновения государства и разделения общества на классы в то время, когда нарождающиеся государственные механизмы первобытного общества потребовали финансирования, необходимым звеном выступил налог.

С незапамятных времен налог выступал в качестве обязательного и безвозмездного платежа и тем самым являлся источником образования финансов в государстве. Первоначальные налоги не являлись системными платежами и взимались, как правило, в натуральной форме. Налоги уплачивались продовольствием, фуражом, снаряжением для армии, а также в виде барщины. Денежную форму налоги стали принимать с момента появления первых денежных единиц и с развитием товарно-денежных отношений. [2, с. 2] Таким образом, первые налоги не имели строго выраженных денежный характер и могли выплачиваться в натуральной форме.

Исторически налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и двухсот лет. Они взимались и в Древнем мире, но тогда они служили признаком несвободного человека. Такое отношение к налогам сохранялось в Европе (хотя и не повсеместно) вплоть до начала XX в. Высказывались идеи, что люди объединялись в общественные союзы для того, чтобы сохранить свое имущество, а не отдавать его. Эти идеи находили практическое выражение в законодательстве. В европейских странах налоги развились из различных подарков, подносимых государям, пошлин за пользование услугами государственных учреждений. Различные налоги, вернее приношения, которые на многих языках назывались помощью, взимались в силу обычая, как правило, в трех случаях: при пленении сюзерена; при посвящении в рыцари сына сюзерена; при выдаче замуж его дочери. Взимание других налогов требовало согласия сословий. [9, с. 28-30] Итак, налоги уходят своими корнями в древность. Однако они не всегда являлись обязательными. Налоги развились из различных приношений представителям власти, а также необходимых взносов и платежей за осуществление какой-либо деятельности, например торговли на чьей-либо территории, провоз товаров через земли владельца и т.п.

История налогов уходит корнями в глубокую древность. Во всяком случае, документальные подтверждения их существования обнаруживаются примерно 2500 лет назад. Например, в Древнем Египте, где власть принадлежала мощной бюрократии, потребность в деньгах для содержания такого государственного аппарата оказалась столь велика, что породила множество разнообразных налогов. Налоговые чиновники (их функции в то время выполняли писцы — самые грамотные члены общества) сопровождали египтян даже в загробную жизнь: в гробницах фараонов среди статуэток прочих слуг, призванных сопровождать владыку после смерти, обнаруживаются и статуэтки писцов-налоговиков. Они должны были и на том свете помогать фараону наполнять государственную казну.

Основные проблемы, которые несколько тысяч лет определяли развитие способов налогообложения, можно сформулировать в виде двух простых вопросов: кто должен платить налоги с чего следует взимать налоги? Ответ на первый вопрос на протяжении большей части известной нам истории человечества был один и тот же: платить налоги должно основное население - "неблагородные", т. е. крестьяне, ремесленники, торговцы, жители колоний. Это их обязанность, поскольку своими деньгами они должны обеспечивать доходы правителей страны и их придворных. Идея налогообложения как обязанности свободного гражданина страны родилась относительно недавно — после того как в Англии, США, а затем и странах Западной Европы возникли конституции и демократические государственные механизмы. При этом к современному пониманию механизма налогообложения человечество пришло не сразу. Вначале преобладала идея дара - гражданин делал подарок властелину в благодарность за защиту от врагов. Затем ее сменила идея смиренной просьбы правительства к народу о поддержке ради решения общих задач нации. Эта идея плавно переросла в представление о необходимости помощи граждан своему правительству денежными средствами. Четвертой ступенькой восхождения к современным налогам стала идея о жертвах, приносимых гражданами в интересах государства. Пятой - теория о долге гражданина  перед  государством. Шестой уровень развития идеи налогообложения - убежденность в праве государства принудительно изымать деньги у граждан ради общего блага страны. И, наконец, на седьмой ступеньке налогового прогресса родилось представление о налогах как о необходимой плате за жизнь в цивилизованном обществе. Что касается второго вопроса (с чего следует взимать налоги), то ответ на него человечество искало особенно долго, пытаясь определить способы взимания налогов, а точнее, ту базу, исходя из которой можно определять размер налоговых платежей для граждан и предприятий. [3]

В. Пушкарева в истории возникновения и развития налогообложения выделяет три следующих периода [15, с. 17]:

Первый период развития налогообложения включает в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков. К отличительным особенностям данного периода относятся неразвитость и случайный характер налогов. Именно на этом этапе налоги и механизмы их взимания возникают в зачаточном состоянии. К обязательным платежам древнего мира относились так называемые квазиналоги наряду с другими источниками государственных доходов, такими как: военная добыча, домены (доходы от государственного имущества), регалии (отдельные отрасли производства и виды деятельности, изъятые в пользу государства). Квазиналоги являлись переходной ступенью к налогам. Первой налоговой системой мира, которая находит отражение в современном налогообложении, считается налоговая система Древнего Рима. На ранних этапах развития Римского государства налоговые механизмы использовались исключительно для финансирования военных действий. Граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении (прообраз декларации о доходах). Определение суммы налога (ценз) проводилось специально избранными чиновниками.

В IV - III вв. до н.э. развитие налоговой системы привело к возникновению как общегосударственных, так и местных (коммунальных) налогов. Развитие государственных институтов Рима объективно привело к проведению императором Августом Октавианом (63 г. до н.э. - 14 г. н.э.) кардинальной налоговой реформы, в результате которой появился самый первый всеобщий денежный налог, так называемый трибут. В это же время в Риме появились специальные органы, которые были наделены функциями по осуществлению контроля за налогообложением. После проведения налоговой реформы в Риме появились такие виды налогов, как: - налог на рабов; - налог на недвижимость; - налог на скот; - налог с оборота - 1%; - налог с оборота при торговле рабами - 4% и др.

Второй период развития налогообложения (конец XVII - начало XVIII вв.) характеризуется развитием европейской государственности. В данный период в европейских государствах налоги носили характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия по взиманию тех или иных видов налогов. Налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства. В данный период налоги начинают подразделяться на прямые и косвенные. На первом месте в системе налогообложения стоят акцизы, которые взимались со всех товаров, ввозимых в государство или вывозимых и него. На втором месте находятся подушный и подоходный налоги. В этот период во многих европейских государствах появляются отдельные законы, регулирующие вопросы налогообложения.

Параллельно с развитием государственного налогообложения формируется и научная теория налогообложения, основоположником которой является шотландский экономист и философ Адам Смит (1723 - 1790). В своей работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776) он впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, обозначил их место в финансовой системе государства, а также определил, что налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства. [2, с.4]

Третий период развития налогообложения берет свое начало с XIX в., и, как бы это ни казалось странным, в данный период происходит уменьшение количества налогов. Однако, как отмечает В. Пушкарева, венцом финансовой науки явились налоговые реформы, проведенные после Первой мировой войны, полностью обоснованные научными принципами налогообложения. Именно тогда была заложена конструкция современной налоговой системы, в которой прямые налоги, и прежде всего индивидуальный подоходно-прогрессивный налог, заняли ведущее место. [15, с. 74]

Налогообложение развивается и на сегодняшний день. Во всех государствах принимаются управленческие решения в зависимости от складывающейся политической, экономической и социальной ситуации и с помощью налогов многие аспекты могут регулироваться. Также система налогообложения не совершенна и требует определенных изменений в связи с постоянным развитием общества.

2. Теоретические основы налогового учета. Становление налогового учета в России.

2.1 Понятие и сущность налогового учета

В соответствии со ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. [10, ст. 313] Таким образом, налоговый учет первостепенно используется для определения налоговой базы. Законодательно установлен порядок предоставления информации по налоговому учету на основании первичных документов.

Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы. Аналитические регистры − это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета. [7, с. 4] Специально разработанные формы для систематизации данных налогово учета называются аналитическими регистрами. Налоговый учет ведется, как правило, параллельно бухгалтерскому учету, в аналитических регистрах не нужна информация о распределении средств по бухгалтерским счетам.

В широком смысле налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составлении налоговой отчетности в установленном законодательством порядке. [5, с. 12] Итак, налоговый учет является строго организованной системой структуризации информации для целей налогообложения, а именно для достоверного расчета налогов.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учета. Формы регистров и их заполнение на основании ст. 314 НК РФ налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и прилагает к учетной политике организации. [7, с. 5] Таким образом, налогоплательщик в соответствии с правилами ведения налогового учета самостоятельно организует ведение налогового учета на своем предприятии. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы, налоговые декларации. Основной задачей регистров является полное и достоверное отражение информации о формировании доходов и расходов организации в хронологическом порядке, определяющих размер налогооблагаемой базы, в соответствии с главой 25 НК РФ. Основой для ведения регистра является документарное подтверждение возникновения доходов или расходов. Указанные регистры не являются типовыми формами, и нет утвержденных форм регистров, хотя Министерство по налогам и сборам РФ (МНС России) в порядке рекомендаций привело примерный перечень таких форм. Поэтому на практике налогоплательщики разрабатывают и ведут регистры налогового учета самостоятельно. Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее, налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации. [7, с. 5-6] Итак, в настоящее время не существует типовой формы аналитических регистров налогового учета, налогоплательщик разрабатывает их самостоятельно, исходя из правил ведения налогового учета и предоставленных рекомендаций. Аналитические регистры налогового учета должны содержать определенный объем информации о предприятии, предусмотренный законодательно.

Характерной чертой учетно-налоговых показателей (налоговых регистров) является то, что они во многом обусловлены данными бухгалтерского учета. Результатом использования налогового учета является представление в Федеральную налоговую службу России (ФНС России) специализированных типовых форм, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства. Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно в регистрах бухгалтерского учета выделять дополнительные субсчета либо к каждой записи добавлять информацию, необходимую для исчисления налоговой базы. Регистры бухгалтерского учета, имеющие всю необходимую информацию для использования данных в целях исчисления прибыли по правилам главы 25 НК РФ, будут признаваться регистрами налогового учета (согласно ст. 313 НК РФ). В частности, большинство предприятий использует данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. В то же время, как показывает практика, существуют отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учета с использованием налоговых регистров. [7, с. 7] Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет тесно взаимосвязаны между собой. Данные бухгалтерского учета могут быть использованы для расчета доходов организации и как следствие определения налогооблагаемой базы. Однако не всегда возможно использование данных бухгалтерского учета, поэтому налоговый учет в организации ведется отдельно, параллельно с бухгалтерским.

Кругляк З.И. определяет цель налогового учета как формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющей на эти параметры, которая необходима для проведения налогового администрирования государственными органами. [5, с. 17] Таким образом, основной целью налогового учета является определение налоговой базы организации, которая используется для расчета количества взимаемых налогов.

Исходя из поставленной цели, можно выделить следующие задачи налогового учета:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за полнотой, правильностью и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

По мнению Смагиной М.Н., цель налогового учёта определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемые в системе налогового учёта, делятся на две основные группы:

1) внешние;

2) внутренние. [16, с. 6]

Внутренним пользователем информации является администрация организации. По данным налогового учёта внутренние пользователи могут проанализировать непроизводственные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения (например, расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам; помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, расходы в виде сумм материальной помощи и другие). Уменьшая такого рода расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.

Внешними пользователями информации являются, прежде всего, налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направление налоговой политики организации.

С учётом потребностей пользователей информации целями налогового учёта являются:

1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;

3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги. [16, с. 6] Таким образом, целью налогового учета является не только расчет количественных параметров налога. Важной целью налогового учета также является сбор и систематизация информации, необходимой для анализа деятельности предприятия, принятия управленческих решений.

Объектами налогового учета является имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов. [8, с. 14] Объектом налогового учета является все, что может принести предприятию доход, а также то имущество, которым предприятие обладает на праве собственности.

Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога. [16, с. 6] Таким образом, предмет налогового учета – это деятельность предприятия, направленная на получение доходов. К примеру, организация производства товаров и услуг, продажи товаров, выполнение каких-либо работ с целью получения прибыли и т.д.

Налоговый учет является сложной и строго организованной системой для сбора информации о деятельности налогоплательщика. Способы ведения налогового учета организации выбирают для себя самостоятельно, разрабатывая собственные аналитические регистры. Основной целью налогового учета является определения налогооблагаемой базы предприятия, но в то же время данные налогового учета используются внутренними и внешними пользователями для изучения деятельности предприятия и принятия важных управленческих решений относительно его дальнейшего существования.

2.2 Основные принципы налогового учета. Модели налогового учета.

В главе. 25 НК РФ нашли отражение следующие принципы ведения налогового учёта:

• принцип денежного измерения;
• принцип имущественной обособленности;
• принцип непрерывности деятельности организации;
• принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности;
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта;
• принцип равномерности признания доходов и расходов.

Принцип денежного измерения сформирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежных и/или натуральных формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. [10, ст. 249,252] Таким образом, в налоговом учёте отражается информация о доходах и расходах, представленных, прежде всего, в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБРФ.

В соответствии с принципом имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Амортизируемым признаётся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. [16, с.7] Хозяйственная организация как юридическое лицо должна иметь в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество. В налоговом учете имущество, которое принадлежит организации, должно учитываться отдельно от имущества других лиц, в том числе от имущества собственников (учредителей) данной организации. Данный принцип означает, в частности, что на балансе организации должно отражаться только то имущество, которым организация владеет по закону или на основе договора.

Согласно принципу непрерывности деятельности организации, учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации. Этот принцип используется при определении порядка начисления амортизации имущества. Амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при её ликвидации или реорганизации. [16, с.7] Таким образом, принцип непрерывности деятельности организации является одним из принципов налогового учета, определяющим восприятие деятельности организации как ориентированной на продолжение деятельности и развитие, непрерывное функционирование и недопущение ликвидации организации.

Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). В соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. [10, ст. 271,272] Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или расходы того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.

Ст. 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта, согласно которому нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учёта. [10, ст. 313] Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.

Принцип равномерности признания доходов и расходов отражён в ст. 271 и 272 НК РФ. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены. [10, ст. 271,272] Если связь между доходами и расходами не может быть определена четко, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы признаются в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком к учётной политике для целей налогообложения. [10, ст. 313] Поскольку, в отличие от бухгалтерского учета, законодательно не предусмотрено обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, то варианты ведения налогового учета могут быть различны. Во многом порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота и т.д.

 Налоговый учёт следует организовать так, чтобы данные бухгалтерского учёта обеспечивали возможность:

- непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности;

- систематизации указанных фактов (учёт доходов и расходов);

- формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль. [16, с. 7] В отличие от бухгалтерского учёта, где правила ведения учёта регламентированы ПБУ и Планом счетов бухгалтерского учёта, для ведения налогового учёта не установлены жёсткие стандарты. Поэтому система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, и налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учёта.

Возможны два варианта ведения налогового учёта:

1. Создание автономной системы налогового учёта, не связанной с бухгалтерским учётом. При этом каждая хозяйственная операция отражается в регистре налогового учёта.

2. Создание системы налогового учёта на основе данных бухгалтерского учёта. Этот способ ведения учёта менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для применения. Он согласуется с нормами ст. 313 НК РФ. Данная статья устанавливает, что исчисление налоговой базы по итогам каждого отчётного (налогового) периода производится на основе данных налогового учёта, если гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта. Таким образом, когда правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, исчисление налоговой базы можно производить на основе данных бухгалтерского учёта. При разработке системы налогового учёта, основанной на данных бухгалтерского учёта, необходимо:

1. Определить объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают, и объекты учёта, по которым правила учёта различны, выделив объекты налогового учёта.

2. Разработать порядок использования данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения.

3. Разработать формы аналитических регистров налогового учёта для выделенных объектов налогового учёта.

4. Определить объекты раздельно налогового учёта (для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы). [Смагина, с. 8] Таким образом бухгалтерский и налоговый учет могут вестись как обособленно друг от друга, так и сосуществовать вместе, в таком случае данные бухгалтерского учета используются для налогового учета в организации.

В настоящее время выделены три модели ведения налогового учета. Рассмотрим каждую из них. [16, с. 8]

Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учёта, при этом налоговый учёт ведётся параллельно с бухгалтерским учётом. Преимуществом данной модели является то, что она даёт реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. Общими для бухгалтерского и налогового учёта являются лишь первичные документы. Недостаток: параллельное ведение двух видов учёта требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания отдела или группы налогового учёта, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учётного процесса и вычислительной техники. Такие затраты могут позволить себе лишь крупные организации. (Рис. 1)

Первичные учетные документы

Аналитические регистры налогового учета

Налоговые расчеты

Налоговая декларация

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчётность

Рис. 1 – Формирование показателей налоговой декларации

Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учёта. Данная модель учёта позволяет снизить объём работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского учёта, и для налогового учёта используются одни и те же налоговые регистры. Комбинированные регистры могут быть использованы только в тех случаях, когда порядок группировки и учёта объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличаются от порядка, установленного правилами бухгалтерского учёта. (Рис. 2).

Первичные учетные документы

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчетность

Налоговая декларация

Комбинированные регистры налогового учета

Рис. 2 – Формирование показателей налоговой декларации

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учёта. Основанием для составления аналитических регистров налогового учёта являются не первичные учётные документы, а регистры бухгалтерского учёта и бухгалтерские справки. Такая модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учёта и, в конечном счёте, сближает две системы учёта. Избранный организацией порядок ведения налогового учёта устанавливается в учётной политике для целей налогообложения. (Рис. 3)

Первичные учетные документы

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерские справки

Аналитические регистры налогового учета

Налоговая декларация

Рис. 3 – Формирование показателей налоговой декларации

Далее хотелось бы рассмотреть методологию налогового учета. Под методологией налогового учета понимается совокупность специальных приемов и способов (категориальные, содержательные, формально-технические), которые применяются в процессе налогового учета. [7, с. 59] Методы налогового учета − это методы оценки, способы списания активов, порядок классификации отдельных видов доходов и расходов, варианты раздельного учета объектов налогообложения и соответствующих им хозяйственных операций, порядок распределения доходов и расходов, налогового учета отдельных хозяйственных операций и т. д.

При выборе конкретного метода налогового учета следует исходить из того, что:

• предполагается их прямо предусмотренная вариантность;

• предполагается их вариантность, связанная с противоречиями в различных положениях (статьях) НК РФ;

• не все способы учета предусмотрены налоговым законодательством;

• существуют способы и правила, обусловленные отраслевой принадлежностью, структурой и размером организации. [7, с. 59] Хотя налоговый учет регулируется общими для всех организаций законодательными нормами, у каждой организации могут быть свои цели и задачи, а также разные критерии оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к оптимизации налогообложения организации, основу которой должны составлять выбранные ею методы налогового учета. Практика применения налогового учета позволяет выделить ряд наиболее часто используемых методов.

1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и используются исключительно для целей налогообложения. Речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально-понятийного аппарата, посредством которого он реализуется как самостоятельная отрасль финансовых отношений. Например, такой учетно-налоговый показатель, как налоговая база, формируется с использованием показателей бухгалтерского учета по НДС, по налогу на имущество организаций, акцизам и другим налогам. По налогу на прибыль в основу формирования налоговой базы положены данные первичных учетных документов бухгалтерского учета.

2. Установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых правил и методик. Так, формирование учетной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения не совпадает. Аналогично не совпадает порядок формирования первоначальной стоимости материально-производственных запасов и других показателей финансово-хозяйственной деятельности организации. До принятия Минфином России приказа №115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (утратил силу) в основе определения налогооблагаемой базы лежал принцип бухгалтерского учета. После принятия указанного приказа и других последующих приказов порядок формирования налогооблагаемой базы по ряду налогов стал учитывать налогово-учетные показатели. С этого момента все финансовые показатели, напрямую зависящие от даты возникновения выручки от реализации, стали формироваться в финансовой отчетности по моменту отгрузки продукции (выполнения работ) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.1995 г. №661 (утратил силу) были установлены два основных метода налогового учета облагаемой базы: кассовый метод; метод начисления.

3. Интерпретация и толкование некоторых общепринятых положений исключительно для целей налогообложения. Указанный метод в чистом виде реализует фискальную функцию налогового учета и в своей основе служит для специального обозначения некоторых явлений из других отраслей (права, экономики, бухгалтерского учета и т. д.). Суть этого метода заключается в том, что для целей налогообложения институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяют в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что налоговое законодательство дает собственное толкование какому-либо определению, которое по своему содержанию не совпадает с общепринятым.

4. Установление налогового дисконта (фиктивного дохода для целей налогообложения). Налоговым дисконтом признается поправка, на которую в целях налогообложения налогоплательщик увеличивает свои полученные доходы. Так, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях отклонения применяемых сторонами сделки цен в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Объект налогообложения (выручка от реализации) и налоговая база здесь понятия не тождественные. Расчетное доначисление выручки от реализации продукции (налоговый дисконт) по рыночным ценам самим объектом налогообложения (выручкой от реализации) не является, так как это расчетное доначисление никак не связано со стоимостью реализуемой продукции. Кроме того, указанное расчетное доначисление выручки является чисто арифметической операцией, возникает только в специальном расчете и отражается только в налоговом учете. Рассматриваемый способ налогового учета является характерным и может применяться при начислении иных налоговых платежей, в том числе:

• при расчете налоговой базы по НДС;

• по налогу на прибыль;

• по акцизам и др.

5. Определение для каждого вида налогов своего налогового периода. Налоговый период (период обложения) − срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и окончательно определяется размер налогового обязательства. Необходимость этого учетно-налогового элемента определяется тем, что многим объектам налогообложения (прибыли, доходу, выручке и т. п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. Налоговый период не увязывается с периодом формирования объекта налогообложения, а призван обеспечить необходимую периодичность налоговых поступлений в бюджет на основе реальной налоговой базы, исчисляемой налогоплательщиком по результатам фактической деятельности в истекшем периоде. Для каждого налога может быть установлен свой налоговый период.

6. Установление специальных налоговых регистров и иной налоговой документации. Ведение специальной налоговой документации является формально-техническим приемом методологии налогового учета. Налоговая документация состоит из следующих разновидностей документов: налоговые расчеты; налоговые регистры. Налоговые расчеты представляют собой специализированные типовые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (декларации, специальные расчеты по некоторым платежам). Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговые регистры представляют собой сводные систематизации данных налогового учета за налоговый (отчетный) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. К ним относятся счета-фактуры, книга покупок и книга продаж, карточки учета налога на доходы физических лиц, регистры, рекомендации Минфина России для налогового учета налога на прибыль и др. [7, с. 59-63]

2.3. Этапы становления налогового учета в России

Налоговый учет имеет относительно недавнюю историю.

Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. [11, с. 489] Этот этап связан с принятием закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Согласно п. 5 ст. 2 данного закона было впервые предусмотрено, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. [1, ст. 2] Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета, введенное в действие. Кроме того, уже в этот период для целей налогообложения и для целей бухгалтерской отчетности стали использоваться специализированные показатели.

Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. [13, п. 14] В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». [19] Смысл Закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка предприятий уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц. То есть по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала. Согласно этому Закону впервые конфликт между бухгалтерским и налоговым учетом был разрешен в пользу последнего, т. е. было принято решение о том, что налоговый учет имеет преимущество перед бухгалтерским учетом для целей налогообложения. В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета. Изменение бухгалтерского и налогового учетов потребовало корректировки отчетности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения.

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». [12] В соответствии с указанным постановлением было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для целей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов. С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положению не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию. При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться:

• затраты на содержание автотранспорта;

• компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;

• командировочные расходы;

• представительские расходы;

• затраты на обучение;

• расходы на рекламу;

• уплаченные банку проценты за кредиты.

На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой стороны, он обеспечивал учет расходов в целях налогообложения.

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.» [14], и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

Возникновение налоговых обязательств по оплате, принятой в учетной налоговой политике, стало отражаться с учетом кассового метода начисления налогов. Метод начисления налогов по отгрузке всегда был предпочтительнее для интересов государства. Государство всегда пыталось перевести налоговый учет предприятий на учетную политику согласно отгрузке. Для целей ведения финансового учета все предприятия должны были определять выручку на момент отгрузки, а точнее, на момент перехода права собственности. Как только возникло понятие отгрузки (перехода права собственности), потребовался нормативный документ, который регламентировал бы это понятие. Эту функцию выполнил Гражданский кодекс РФ (ГК РФ). Переход права собственности на момент оплаты должен оговариваться отдельным пунктом договора поставки.

Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. [10] Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу.

В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах. Получил официальное закрепление термин «учетная политика для целей налогообложения». С 1 января 2007 г. «учетная политика для целей налогообложения − это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика». Введены в нормативный оборот определения лицевых счетов − счетов, открытых в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. [7, с. 11-12]

Налоговый учет является ведущим звеном информационной системы финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учета в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета. В силу сложившихся в настоящее время особенностей развития рыночных отношений в России государство предъявляет к информационным системам коммерческих предприятий ряд важных требований, способствующих реализации двух главных программ:

- привлечение зарубежных инвестиций в экономику;

- наполнение доходной части федерального и местного бюджетов.

Оба направления до недавнего времени обеспечивались структурами бухгалтерского учета и контролировались Министерством финансов Российской Федерации. Налоговый учет предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам, исходя из которых, они обязаны рассчитывать отчисления в бюджет и внебюджетные фонды. Налоговая политика большинства суверенных государств, исторически сложившихся по национальному признаку, включает в себя три основные цели: 1) формирование доходной части бюджета; 2) содействие устойчивому развитию экономики; 3) обеспечение социальной справедливости. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы, налоговые декларации. Первичные учетные документы − это документы, оформленные согласно Федеральному закону о бухгалтерском учете (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете (например, корректировка расчетов по налогам).

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее, налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации. Думается, что в настоящее время налоговый учет в системе налогообложения предприятий и организаций достиг такого качественного уровня, когда бессистемное и эпизодическое его правовое регулирование является недопустимым. Положение, в результате которого те или иные нормы о налоговом учете разрознены и не имеют общих методологических принципов, неизбежно приводит к запутанности организации финансового учета на предприятиях, создает условия для налоговых правонарушений, совершаемых неумышленно, а также выступает источником постоянных правовых конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками. Только принятие унифицированного нормативного документа, посвященного налоговому учету, может исправить сложившееся положение и придать новый толчок в развитии и совершенствовании всей системы финансовых отношений. [11, с. 491] На данном этапе развития налогового учета в России не все аспекты налогового учета законодательно регламентированы. Для совершенствования системы налогового учета, его дальнейшего развития и более четкой систематизации необходимо создание нормативно-правового акта, посвященного исключительно налоговому учету.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговая система является одним из наиболее действенных инструментов экономической политики государства. С одной стороны, она обеспечивает формирование доходных источников бюджетов всех уровней. С другой стороны, меняя объемы изъятий финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов, государство влияет на экономическое поведение налогоплательщиков.

Рост деловой активности и эффективности производства существенным образом зависят от системы налогообложения. Эффективно работающие предприятия несут основную нагрузку. Действующая система достаточно сложна, работать с ней трудно. Многие предприятия, учитывая жесткий налоговый прессинг, поступают проще – уходят из налогооблагаемого экономического пространства в сферу теневой экономики.

Однако главное – не в сложности налогообложения. Необходимо иметь такое налогообложение, которое способствовало бы повышению эффективности производства, было бы достаточно просто, обеспечивало бы поступление в бюджеты разных уровней определенных финансовых средств. Важно, чтобы система налогов приводила к экономии ресурсов, эффективному использованию инвестиций.

В настоящее время происходит совершенствование администрирования и налогового законодательства.

БИБЛИОГРАФИЯ

1. Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 № 2116-1. Официальный сайт компании КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_200/ (дата обращения 11.09.2019)
2. Клейменова С.М. Налоговое право: учебное пособие / С.М. Клейменова. – М.: Издательство МФПУ «Университет». – 194 с.
3. Краткая всемирная история налогов. Федеральная налоговая служба. URL: https://www.nalog.ru/rn31/about_fts/fts/history_fts/history_ufns/4303557/ (дата обращения 09.09.2019)
4. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата / Ю.А. Крохина. – М.: Издательство Юрайт, 2016. – 428 с.
5. Кругляк З.И. Налоговый учет: учебное пособие / З.И. Кругляк, М.В. Калинская. – Ростов н/Д: Феникс, 2016. – 377 с.
6. Леонова Н.Г. История и теория налогообложения: учеб. Пособие / Н.Г. Леонова. – Хабаровск: Издательство ТОГУ, 2016. – 83 с.
7. Лешина, Е. А. Налоговый учет: учебное пособие / Е. А. Лешина, М. А. Суркова, Н. А. Богданова. – Ульяновск: УлГТУ, 2009. – 143 с.
8. Малис, Н. И. Налоговый учет и отчетность: учебник и практикум для СПО / Н. И. Малис, Л. П. Грундел, А. С. Зинягина; под ред. Н. И. Малис. — М. : Издательство Юрайт, 2017. — 341 с.
9. Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Альпина Паблишер, 2015. — 796 с.
10. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 02.08.2019). Официальный сайт компании КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/0b14e6fcebc7613ee7846b850f1402cc4565d09c/ (дата обращения 09.09.2019)
11. Пешкова Т.В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. – 2015. - №3 (83). – С. 489-491
12. Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 № 661 (ред. от 22.11.1996) «О внесении Изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Официальный сайт компании КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_7061/ (дата обращения 11.09.2019)
13. Постановление Правительства РФ от 16.05.1994 № 491 (ред. от 07.07.1998) «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками». Официальный сайт компании КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_3650/ (дата обращения 11.09.2019)
14. Приказ Минфина РФ от 19.10.1995 № 115 (ред. от 27.03.1996) «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (вместе с «Инструкцией о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности»). Официальный сайт компании КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8423/ (дата обращения 11.09.2019)
15. Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов. / В. Пушкарева. - М.: ИНФРА-М, 1996. – 216 с.
16. Смагина, М.Н. Налоговый учёт: учебное пособие / М.Н. Смагина. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. – 80 с.
17. Теория и история налогообложения : учебник для академического бакалавриата / Д. Г. Черник, Ю. Д. Шмелев ; под ред. Д. Г. Черника. — М. : Издательство Юрайт, 2014. — 364 с.
18. Указ Президента РФ от 08.05.1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Официальный сайт компании КонсультантПлюс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_10433/ (дата обращения 11.09.2019)
19. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 03.12.1994 № 54-ФЗ. Электронный ресурс. URL: http://www.kremlin.ru/acts/bank/7294 (дата обращения 11.09.2019)