НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ. Налоговые правонарушения

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность данной курсовой работы обусловлена тем, что налоги в нашей современной стране занимают ведущее место в формировании финансовой системы государства. Доля налогов и сборов в структуре доходов федерального бюджета нашего государства составляет более 80%. Следовательно, налоги и государство взаимосвязанные явления. Возникновение налогов связано с периодом становления первых государств, появлением товарного производства, формированием государственного аппарата власти: армии, судов, чиновников.

В настоящее время в рыночной экономике нашей страны произошли большие изменения, изменилось и правовое регулирование налоговой ответственности в связи с совершенствованием налогового законодательства.

Объектом данной курсовой работы явились правоотношения, возникающие в связи с применением ответственности за налоговые правонарушения.

Предмет курсовой работы — налоговые правонарушения, порядок их рассмотрения и применение мер ответственности за их совершение.

Цель работы — изучение и анализ действующего законодательства в области налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

1. Рассмотреть понятие и выявить признаки налогового правонарушения;
2. Определить виды налоговых правонарушений;
3. Изучить общие положения о составе налоговых правонарушений;
4. Выявить правовую природу налоговой ответственности;
5. Рассмотреть виды ответственности за совершение налоговых правонарушений и другие задачи, поставленные автором данной работы.

Правовую основу данной курсовой работы составили Конституция Росссийской Федерации, Налоговый Кодекс Российской Федерации, Бюджетный Кодекс Российской Федерации и другие федеральные законы и подзаконные акты, содержащие нормы законодательства.

Теоретической базой работы явились труды ученых-экономистов в области налогового и бюджетного права, законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, учебная, научная и методическая литература, а также интернет ресурсы.

Структура данной работы состоит из трех взаимосвязанных глав, девяти параграфов, заключения и библиографии.

Глава 1. Общая характеристика налогового правонарушения

1.1. Понятие и признаки налогового правонарушения

В законодательстве (статья 106 Налогового Кодекса РФ) под налоговым правонарушением принято понимать виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и других лиц, за которое Налоговым Кодексом РФ установлена ответственность^[1].

В состав данного понятия входят ряд признаков.

1. Противоправность выражается в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. Совершение деяния, имеющего вредный результат, но не предусмотренного Налоговым Кодексом РФ в качестве правонарушения, не может стать основанием для привлечения к налоговой ответственности. При этом аналогия при квалификации деяний в качестве налогового правонарушения не применяется. Этот признак имеет особое значение при разграничении правонарушений и когда имеет место злоупотребления налоговым правом, возникающим в практике налогового планирования.
2. Налоговое правонарушение всегда является реальным деянием. Это означает, что правонарушение должно быть совершено фактически.
3. Налоговая ответственность следует только за осуществленные деяния, выражающиеся в форме:

а) действий. Нарушение субъектом запретов, установленных Налоговым Кодексом РФ;

б) бездействий. Неисполнение субъектом обязанностей, установленных Налоговым Кодексом РФ, трактуемое как пассивное противоправное поведение;

4) Любое противоправное деяние, а равно и налоговое правонарушение причиняет вред фискальным интересам государства. Факт включения данной модели противоправного поведения в Налоговый Кодекс РФ, означает общественную опасность, представляющую для налоговой сферы угрозу для государства и муниципальных образований.

Наряду с материальными, существуют и формальные составы налоговых правонарушений, которые только подразумевают общественно-опасные последствия и их конкретное установление не является обязательным для привлечения к ответственности виновное лицо.

5) Налоговое правонарушение — это виновное деяние. Под виной понимается психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию. Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины при совершении налогового правонарушения умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее:

а) осознавало противоправный характер своих действий(бездействия);

б) желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Совершенным по неосторожности налоговое правонарушение признается, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Форма вины применяется для дифференциации налоговой ответственности и определения налоговой санкции только по трем составам: неуплата или неполная уплата сумм налога и сбора (ст. 122 НК РФ); представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ); сообщение участником консолидированной группы^[2].

Вместе с этим, нельзя не затронуть вопрос и об определении вины организации, ведь ее не определишь, как вину физического лица на основании психического отношения лица к правонарушению и его последствиям.

В настоящее время в российской правовой системе сформировалось два подхода к определению вины организации:

1. Виновность организации определяется исходя из ее противоправного поведения, и она признается виновной, исходя из ее фактических действий или бездействий;
2. Виновность организации определяется из виновности должностных лиц ее уполномоченных представителей в совершении налогового правонарушения.

Пунктом 4 статьи 110 Налогового Кодекса РФ установлено, что «вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействия которых обусловили совершение данного правонарушения^[3].

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. При этом физические лица могут быть привлечены к ответственности за совершение налоговых преступлений с шестнадцати лет. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Кроме того, привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени (ст. 108 НК РФ). В соответствии с принципом презумпции невиновности лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения^[4].

Суды и налоговые органы в своей правоприменительной практике по налоговым спорам стали склоняться к объективной концепции вины, применяемой в гражданском и административном праве. На практике они стали сводить содержание вины организации к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах, без выяснения причин такого нарушения^[5].

1.2. Виды налоговых правонарушений

Виды налоговых правонарушений, а также меры ответственности за них регламентируются Главой 16 Налогового Кодекса РФ. Данная глава объединяет статьи 116-129.6, исходя из данных видов налоговых правонарушений:

1. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе.

Объектом данного правонарушения являются полномочия налоговых органов по осуществлению учета налогоплательщиков с целью налогового контроля. Налоговый орган контролирует сроки постановки на учет налогоплательщика в соответствии с подп.2 п.1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ.

Объективная сторона правонарушения состоит в нарушении налогоплательщиком установленного срока в подаче заявления о постановке на учет в налоговый орган.

1. Непредставление налоговой декларации. Объектом состава данного правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.

Объективной стороной правонарушения является непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего жительства налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать.

Предметом данного правонарушения является налоговая декларация.

1. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения.

Объектом составов данных видов правонарушений являются общественные отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой сферой.

Объектом состава ч.3 ст. 120 Налогового Кодекса РФ являются материальные фискальные права государства.

1. Неуплата или неполная оплата сумм налога(сбора).

Объект состава данного правонарушения-фискальные материальные права государства.

Объективная сторона-нарушение налогоплательщиком обязанности выплачивать налоги и сборы.

Субъект-налогоплательщик, плательщик сборов, его законный представитель, налоговый агент или юридическое лицо, являющееся налоговым брокером.

Субъективная сторона-неосторожная или умышленная форма вины.

1. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Объект данного правонарушения-фискальные материальные права государства.

Объективная сторона-бездействие налогового агента по своевременному перечислению и полному удержанию налоговых платежей в бюджетную систему государства.

Субъект правонарушения-налоговый агент. Лицо, законодательно закрепленное исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять налоги в соответствующий бюджет государства.

Субъективная сторона — невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов умышленно или по неосторожности.

1. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объект данного правонарушения – процессуальные фискальные права государства, установленный налоговым законодательством порядок управления в налоговой сфере.

Объективная сторона-несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях.

Субъект данного правонарушения – организация–налогоплательщик, налоговый агент и плательщик сборов, имеющие в собственности или на хранении арестованное имущество.

Субъективная сторона – умышленное несоблюдение порядка владения, пользования, распоряжения арестованным имуществом.

1. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Объект данного правонарушения – процессуальные фискальные права государства.

Объективная сторона правонарушения – невыполнение налогоплательщиком или налоговым агентом своих обязанностей по представлению документов в налоговый орган и иных сведений, предусмотренных действующим законодательством в установленный законом срок.

Субъект правонарушения – налогоплательщики, плательщики налогов и сборов, налоговые агенты и организации, перечисленные в ст. 86.2 Налогового Кодекса РФ

Субъективная сторона – умышленные правонарушения, предусмотренные ст.126 Налогового Кодекса РФ.

1. Ответственность свидетеля.

Объект правонарушения – процессуальные фискальные права государства.

Объективная сторона – неявка или уклонение от явки без уважительных причин лиц, вызываемых по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетелей, в виде отказа от дачи показаний или даче заведомо ложных показаний.

Субъект правонарушения – физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, привлеченное налоговым органом в качестве свидетеля.

Субъективная сторона – умышленная дача заведомо ложных показаний.

1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

Объект правонарушения – процессуальные фискальные права государства.

Объективная сторона-действие должностного лица по отказу от участия в проведении налоговой проверки.

Субъект правонарушения – физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, привлеченное налоговым органом к участию в налоговом производстве в качестве эксперта, переводчика или специалиста.

Субъективная сторона-вина в форме умысла.

1.3. Общие положения о составе налоговых правонарушений

Состав налогового правонарушения включает в себя совокупность субъективных и объективных признаков и представляет собой признаки, установленные нормами налогового права в совокупности позволяющих считать налоговое правонарушение противоправным деянием.

Традиционным является выделение состава правонарушения применительно к уголовному праву, так как в ст. 8 Уголовного Кодекса РФ закреплено, что в основании уголовной ответственности лежит деяние, содержащее все признаки состава преступления. Тем не менее, не только преступления, но и другие правонарушения (в том числе и налоговые) имеют состав. Это принципиальное положение разработано общей теорией права и распространяется на все виды правонарушений.

В Налоговом Кодексе РФ не употребляется понятие состава налогового правонарушения. Вместе с тем, его значение велико и для теории, и для правоприменительной практики^[6].

Для наиболее полного понимания состава налогового правонарушения следует обратиться к смежным отраслевым наукам, в первую очередь, к уголовному праву. Исторически именно в уголовно-правовой сфере было разработано понятие состава уголовного правонарушения (corpus delicti), из которой данная юридическая конструкция была заимствована другими отраслевыми науками и общей теорией права.

В уголовно-правовой литературе преобладает точка зрения, в соответствии с которой под составом преступления понимается нормативная конструкция, характеризующая деяние как преступление и включающая в себя совокупность внутренних и внешних признаков, которые необходимы и достаточны для признания деяния преступлением.

Данный подход к определению состава преступления был заимствован общей теорией права и используется, в том числе для характеристики финансовых правонарушений^[7].

Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает следующие обязательные элементы: объект правонарушения; субъект правонарушения; объективная сторона правонарушения; субъективная сторона правонарушения.

Объектом состава налогового правонарушения выступают те общественные отношения, которым в результате совершенного налогового правонарушения причиняется ущерб (другими словами-то, на что посягает налоговое правонарушение). Такими отношениями в налоговом праве становятся фискальные отношения, возникающие в связи с формированием доходной части бюджетов бюджетной системы в Российской Федерации^[8].

В налогово-правовой науке исследованию понятия состава налогового правонарушения и определению его значения посвящено значительное количество работ.

А.В. Брызгалин, В.Р. Берник и А.Н. Головкин понимают под составом налогового правонарушения установленную НК РФ совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением^[9].

Схожие определения состава налогового правонарушения содержатся в работах А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А. Мачехина и других исследователей.

Кроме того, любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория используется как в общей теории права для характеристики правонарушений, так и применяется отраслевыми науками.

Таким образом, и наука налогового права, и правоприменительная практика подчеркивают большое значение состава налогового правонарушения. Отсутствие в Налоговом Кодексе РФ упоминания состава налогового правонарушения является пробелом в налоговом законодательстве, который, можно считать, должен быть исправлен^[10].

Исходя из изложенного, целесообразно сделать выводы:

Налоговым правонарушением можно считать деяния, предусмотренные налоговым законодательством. Тем не менее, деяния, предусмотренные Главой 16 налогового Кодекса РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах к налоговым правонарушениям не относятся.

Классификация налоговых правонарушений производится по различным основаниям. Единой классификации налоговых правонарушений не существует. Правонарушения модно поделить на: административные, финансовые, уголовные.

Противоправное деяние — обязательный элемент налогового правонарушения.

Глава 2. Общие условия и порядок привлечения к налоговой ответственности

2.1. Правовая природа налоговой ответственности

Под налоговой ответственностью следует понимать правоотношение между правонарушителем и государством, имеющее охранительный характер, в котором государство наделено полномочиями накладывать налоговые санкции за правонарушения, предусмотренные налоговым законодательством, а правонарушитель подвергается мерам государственного принуждения.

Характеризуя налоговую ответственность, нельзя уйти от ответа на вопрос о ее правовой природе. Налоговый кодекс РФ включает отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в предмет законодательства о налогах и сборах. Однако одного этого факта явно недостаточно для того, чтобы признать налоговую ответственность самостоятельным видом юридической ответственности. В материально-правовом смысле налоговая ответственность практически ничем не отличается от административно-правовой ответственности. Однако в процессуальном смысле отличия имеются, и они весьма существенные. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, установленный Налоговым кодексом РФ, отличается от порядка производства по делам об административных правонарушениях (административно-судебный порядок привлечения к ответственности проходит в два этапа, для него установлен трехлетний срок исковой давности, существует возможность апелляционного обжалования и т. д.)^[11].

Налоговая ответственность представляет собой ответственность публично-правового характера. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, несет ответственность перед государством, а не перед третьими лицами. В одном из своих решений Конституционный Суд РФ указал, что «суммы штрафных санкций, взыскиваемых с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые Налоговым кодексом РФ, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера» (постановление КС РФ от 14.07.2005)^[12].

2.2. Виды ответственности за совершение налоговых правонарушений

Российским законодательством предусмотрено четыре вида ответственности за совершение налоговых правонарушений: налоговая, административная, уголовная и дисциплинарная.

В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть привлечены лица, достигшие 16-летнего возраста.

Налоговая ответственность является подвидом финансовой ответственности, наступающая в результате совершения налогового правонарушения.

Административная ответственность подразумевает применение мер административного воздействия соответствующими уполномоченными органами к нарушителям законодательства о налогах и сборах.

В научной литературе существует множество взглядов на проблему соотношения административной и налоговой ответственности. Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налоговой ответственности ее особую самостоятельную правовую природу, однако вместе с тем отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности. В частности, она предлагает в Налоговом кодексе РФ соответствующие составы целесообразно сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается и внесение соответствующих поправок в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности, указание в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются^[13].

Уголовная ответственность применяется за наиболее опасные преступления, таки как: уклонение от уплаты налогов и таможенных платежей в крупных и особо крупных размерах.

Уголовная ответственность в сфере налоговых правонарушений предусмотрена 22 Главой Уголовного Кодекса Российской Федерации, именуемой как «Преступления в сфере экономики». Четыре статьи Уголовного Кодекса содержат уголовную ответственность за налоговые правонарушения (198, 199,199.1,199.2).

Лицом, привлекаемым к уголовной ответственности (субъект) является физическое лицо, даже если в некоторых случаях преступление касается организации. Если речь идет об уклонении от уплаты налогов, то в этом случае, привлекаемыми лицами могут быть директор, главный бухгалтер, а некоторых случаях – учредители.

Существуют три вида деяний, образующих состав налоговых преступлений. К ним относятся:

1. Уклонение от уплаты налогов и сборов;
2. Неисполнение обязанности налогового агента;
3. Сокрытие денежных средств и (или) имущества предпринимателя, за счет которых производится взыскание налогов и сборов.

В соответствии со статьей 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации уклонение от уплаты налогов или сборов физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, либо путем представления заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается:

• штрафом в размере от 100000 до 300000 рублей;
• или в размере заработной платы и иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
• либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;
• либо лишением свободы до одного года^[14].

Вместе с этим под крупным размером понимается сумма налогов и сборов, составляющая в течение трех лет подряд более 600000 рублей при том, что доля неуплаченных налогов превышает 10% от сумм, подлежащих уплате или превышающая 1 800 000 рублей.

С 01 января 2010 года вступили в силу изменения, согласно которым лицо, совершившее преступление впервые по основаниям статьи 198 Уголовного Кодекса РФ лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа.

Факт неуплаты налогов в размере менее крупного, даже если имеется состав, преступлением не является. В соответствии с п.2 статьи 14 Уголовного Кодекса Российской Федерации не является преступлением действие либо бездействие, которое хотя и имеет состав, но в силу своей малозначительности не представляет общественной опасности.

Дисциплинарная ответственность применяется за правонарушения, выразившиеся в действии либо бездействии должностных лиц налоговых органов.

2.3. Условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений

Условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений регламентируются статьей 108 Налогового Кодекса Российской Федерации^[15].

Основания для привлечения к ответственности – установление факта совершения налогового правонарушения вступившим в законную силу решением налогового органа.

Налоговый Кодекс Российской Федерации разграничивает предусмотренный им порядок привлечения к ответственности и схемы, установленные административным и уголовным законодательством.

Процедура применения уголовной, административной, налоговой или другой ответственности находит отражение в специализированных актах процессуального законодательства – Уголовно–процессуальном кодексе РФ. КоАП РФ.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

• никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК;
• никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога, сбора и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица^[16].

Согласно статье 45 Конституции Российской Федерации каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом^[17].

В силу п. 7 ст. 3 Налогового Кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но налогоплательщикам не следует рассматривать данную норму как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом. Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налогового Кодекса РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового Кодекса РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право налогоплательщика на самозащиту^[18].

Из числа правовых способов наиболее эффективным в большинстве случаев является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления^[19].

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не "вооружает" против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки. Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов – Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09. Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки, в том числе и в части применения штрафов за непредставление документов^[20].

Глава 3. Правовые аспекты налоговых правонарушений

3.1. Предупредительная деятельность в сфере налогов и сборов и ее правовое содержание

Правительством РФ уделяется большое внимание не только вопросам своевременного и полного поступления в бюджет налогов и сборов, но и предупреждению нарушений законодательства о налогах и сборах.

Согласно положений ст. 82 НК РФ Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. Налоговый контроль в России обеспечивают более 163 тысяч работников территориальных органов ФНС и 1091 сотрудник центрального аппарата ФНС России. По этим же данным, в год проводится примерно 600 тысяч проверок юридических лиц и 400 тысяч проверок граждан и индивидуальных предпринимателей. Следовательно, основным органом, ежедневно осуществляющим деятельность по выявлению, предупреждению и пресечению нарушений законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба Российской Федерации и ее должностные лица. Полномочия ФНС России применять предусмотренные законодательством Российской Федерации меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации, закреплены в Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 № 506^[21].

Объектом предупреждения налоговых правонарушений являются» общественные отношения, возникающие между государством (в лице налоговых и иных контролирующих органов) и налогоплательщиками (физическими лицами и организациями) по вопросам формирования правового сознания индивидуума на добровольное исполнение своей конституционной обязанности, предотвращение совершения правонарушений. Отношения по предупреждению налоговых правонарушений есть публичные отношения, направленные на создание стабильной финансовой основы российского государства.

Предметом предупреждения налоговых правонарушений являются правовые нормы, регулирующие публичные отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством по вопросам формирования правового сознания индивидуума на добровольное исполнение своей конституционной обязанности, предотвращение совершения правонарушений.

Основными мерами предупредительного характера в налоговой сфере являются: контроль в различных его проявлениях (налоговые проверки, налоговый учет, регистрация и т.п.) и надзор. Выявлено: контроль и надзор в налоговой сфере имеют разную правовую природу. Однако и контроль, и надзор среди прочих имеют задачу предупреждения налоговых правонарушений^[22].

В соответствии с п.4 ст. 30 Налогового Кодекса РФ Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами. Обязанности содействия налоговым органам в выявлении, предупреждении и пресечении налоговых правонарушений и иных нарушений законодательства РФ в области налогов и сборов возложены на органы МВД РФ, являющиеся правопреемниками Налоговой полиции РФ по правоохранительной работе в налоговой сфере^[23].

В современных условиях эффективная организация борьбы с налоговыми преступлениями может быть обеспечена лишь при сочетании надлежащих оперативно-розыскных мероприятий со следственными действиями. Особенностью осуществления оперативно-розыскной деятельности (ОРД) при выявлении, пресечении и предупреждении нарушений законодательства о налогах и сборах, является то, что с ее помощью правоохранительные органы имеют возможность более глубокой проработки выявленных схем совершения преступления, а также лиц, их совершивших. При этом самое пристальное внимание должно уделяться вопросу надлежащего оформления результатов ОРД, так как информация или иные данные, полученные с нарушением закона или не надлежащим образом оформленные, не будут учитываться при доказывании, как на стадии предварительного следствия, так и судебного разбирательства^[24].

Учитывая современные российские реалии, причины налоговой преступности следует искать в самой сущности налоговых правоотношений, которые фактически предусматривают обязанность отдать часть заработанного государству. Многие налогоплательщики не хотят признавать подобную обязанность, а также не осознают необходимость государства своевременных налоговых выплат в соответствующие бюджеты государства, с целью стабилизации экономики государства и осуществления задач, поставленных перед ним. В нашей стране довольно небольшой уровень налогово-правовой культуры в обществе. В связи с этим, низкий процент наших граждан имеет представление о том, что уплачивать налоги — это его конституционная обязанность, в надлежащем исполнении которой нуждается государство. Это также можно объяснить и тем, что граждане не знают на какие цели пойдут эти деньги, а «дойдут» ли они до соответствующих бюджетов и будут ли направлены по предназначению, или всё-таки «попадут» в карман чиновников. Также, считаем необходимым отметить, что в сознании наших граждан до сих пор присутствует недостаточная уверенность в стабильности экономики нашей страны, в связи с чем многие граждане не желают афишировать полученные доходы, а, соответственно, и инвестировать в экономику страны. В глазах большей части нашего общества государство все еще выглядит экономически слабым, не способным защитить своих граждан от финансово-экономических кризисов. Фактически, указанное выше приводит к тому, что любой человек, находящийся в подобных условия, просто игнорирует государство со всеми его законами. В свою очередь, также продолжает оставаться высоким порог терпимости к преступным проявлениям в сфере налогообложения, что выражается, например, в том, что граждане, нарушающие что граждане, нарушающие нормы налогового права в сознании общества принимают вид удачливых, изворотливых, пронырливых людей, которые достойны уважения или подражания, а также и в том, что подобного рода нарушения стали, можно сказать, своеобразной обыденностью, что приводит к неуверенности граждан в способности и желании правоохранительной системы навести порядок и защитить население^[25].

3.2. Защита законных интересов налогоплательщика

В современной налоговой системе России существуют серьезные проблемы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. С каждым годом защитить свои права в судебном порядке становится все труднее. Так, например, с 1 января 2009 г. вступил с силу п. 5 ст. 1012 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик не может напрямую обратиться в суд, чтобы обжаловать незаконные доначисления сумм налогов, пеней и штрафов, а обязан сначала обратиться в вышестоящий налоговый орган, чтобы обжаловать решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в административном порядке. Данное нововведение противоречит ст. 46 Конституции РФ, ограничивая конституционное право налогоплательщика на судебное обжалование любого незаконного решения, принятого органом государственной власти.

Содержание законных интересов налогоплательщика непосредственно не закрепляется нормами налогового права. При этом сами законные интересы должны выражаться в действиях, прямо не запрещенных законодательством о налогах и сборах, в противном случае такие интересы квалифицировались бы как противоправные деяния.

Законные интересы представляют собой правомерное поведение и должны соответствовать нормам налогового законодательства. Среди законных интересов налогоплательщика особо выделяются интерес в применении налогового законодательства наиболее выгодным для налогоплательщика и производный от него интерес в сокращении налогового бремени С одной стороны, поведение налогоплательщика, строящееся исходя из его интереса применять налоговое законодательство наиболее выгодным для себя способами проявляющееся чаще всего в оптимизации (минимизации) налоговых платежей, является правомерным поведением^[26].

Согласно ст. 45 Конституции РФ каждому гарантируется право "защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом". При этом ст. 35 Конституции РФ устанавливает охрану законом права частной собственности. В соответствии со ст. 8 НК РФ налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Способом исполнения обязанности по уплате налогов наряду с правосознанием и гражданской позицией являются меры государственного принуждения, установленные ст. ст. 45, 46, 48 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 45 НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках. В случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 Налогового Кодекса РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) -организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Налогового Кодекса РФ.

Исходя из характера спорных правоотношений можно выделить такие способы защиты нарушенного права, которые направлены исключительно на защиту прав налогоплательщиков. Это позволит выявить специфику рассмотрения таких споров, полноту защиты нарушенных прав налогоплательщиков, определить, какие способы защиты являются приемлемыми в той или иной ситуации, очередность их применения и, соответственно, степень защищенности прав и законных интересов налогоплательщиков^[27].

В соответствии со статьей 137 Налогового Кодекса Российской Федерации: «Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действие, бездействие их должностных лиц, если такие акты, действия или бездействия нарушают права данного лица»^[28].

Выделяют несколько способов защиты налогоплательщиком своих прав:

• административный;
• судебный;
• способ прокурорского реагирования;
• президентский способ;
• обращение в Конституционный Суд Российской Федерации;
• защита прав в международных судах.

Можно разделить все способы защиты права на три группы:

1) первая группа — способы защиты права, направленные на изменение, прекращение правоотношений, возникающих между налоговым органом и налогоплательщиком (требования об оспаривании);

2) вторая группа — способы, направленные на понуждение совершить определенные действия или принять соответствующие акты, тем самым восстановить нарушенные права налогоплательщика (требования о понуждении);

3) третья группа — те способы защиты права, которые направлены на установление наличия или отсутствия спорных правоотношений^[29].

Административный способ защиты прав налогоплательщиков — это возможность обжаловать ненормативный акт налогового органа, а также его действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган в соответствии с правилами, установленными ст. 138 Налогового Кодекса РФ.

Подразделяется на два вида: апелляционный и простой.

Апелляционный способ. На решение налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до того момента, как это решение вступит в силу, может быть подана апелляционная жалоба в течение десяти дней с момента вынесения такого решения. Апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана в налоговый орган, вынесший решение. В свою очередь, данный налоговый орган в течение трех дней должен направить данную жалобу в вышестоящую инспекцию со всеми прилагающимися документами. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган согласно ст. 140 Налогового Кодекса РФ имеет право:

• оставить решение нижестоящей налоговой инстанции без изменений, а жалобу – без удовлетворения.
• отменить или изменить решение нижестоящей инспекции полностью или в части и принять новое решение по существу вопроса;
• отменить решение и прекратить производство по делу.^[30]

Простой способ защиты базируется на том, что по истечении 10 дней с даты принятия решения налоговым органом жалоба подлежит преобразованию в простую и может быть подана в вышестоящий налоговый орган. Чтобы принять решение по данной жалобе у вышестоящей организации есть 30 дней с момента ее получения. А на запрос необходимых для решения вопроса по жалобе сведений данный срок составляет 15 дней.

По итогам рассмотрения данной жалобы вышестоящий налоговый орган принимает следующие решения:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу;

4) изменить решение или вынести новое;

5) принять решение по существу бездействия должностного лица налогового органа.

Судебный способ защиты начинается с составления заявления об обжаловании решений, действия (бездействия) должностного лица налогового органа в суд. Затем следует непосредственно сама процедура подачи данного заявления с приложением всех необходимых для суда документов. Данные жалобы или исковые заявления на действия(бездействия) должностных лиц налоговых органов, поданные в суд, рассматриваются в соответствии с гражданским процессуальным либо арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

3.3 Пути совершенствования законодательства в сфере налоговых правонарушений

Дальнейшее развитие российской экономики порождает потребность в совершенствовании законодательства, в том числе и законодательства о налогах и сборах. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что, во-первых, актуальной проблемой является отсутствие чёткости правовых (юридических) норм в сфере налоговых правоотношений и ответственность за их правонарушение по отдельным видам, и, во - вторых, до настоящего времени остаются проблемы не решёнными^[31].

Успешное выполнение стоящих перед государством задач экономического и социального развития — во многом зависит от поступления в бюджет налогов и сборов. В условиях кризиса мирового социума, снижения мировых цен на нефть, снижения доходов от экспортно-импортных операций, оттока объема инвестиций, сокращения почти на треть бюджета по доходам, особо остро встала задача поиска путей и методов своевременного и полного поступления в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов.

В целях совершенствования норм налогового законодательства, обосновывается необходимость внесения изменений в статью 9 Налогового Кодекса Российской Федерации, что позволит привести ее в соответствие с Указом Президента Российской Федерации от 09 марта 2004 №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», а именно, скорректировать перечень субъектов, участников налоговых правоотношений.

Ввести в круг участников налоговых правоотношений Министерство финансов как орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой и другой деятельности, осуществляющий координацию и контроль деятельности находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы.

Ввести в круг участников налоговых правоотношений органы местного самоуправления, органы МВД на местном уровне, органы Федеральной миграционной службы МВД РФ

Обосновывается необходимость дополнить главу V, раздела III, Налогового кодекса, положениями, регулирующими отношения по участию органов местного самоуправления и Федеральной миграционной службы в контрольной (предупредительной в т ч профилактической) работе в сфере налогов и сборов.

Тем не менее, учитывая все негативные факторы такого явления как уклонение от уплаты налогов также возникает необходимость в принятии комплекса мер с целью предотвращения совершения налоговых правонарушений и преступлений.

В связи с этим, необходимо способы борьбы с уклонением от уплаты налогов:

• совершенствование законодательной, а также нормативной базы, дающих возможность закрыть пробелы в законодательстве, допускающие уклонение от уплаты налогов;
• ужесточение санкций в отношении нарушителей налогового законодательства в сфере уклонения от уплаты налогов;
• формирование комплекса правовых мер, направленных на предупреждение и пресечение ухода от налогообложения.

Исходя из изложенного можно сделать выводы:

Налоговая ответственность-это обязанность лица, которое признано виновным в совершении налогового правонарушения терпеть меры государственного принуждения, установленные налоговым законодательством и состоящие в возложении на виновное лицо дополнительных обязанностей, применяемых компетентными органами в порядке, установленном процессуальным законодательством.

Правительством Российской Федерации разрабатывается комплекс мер, направленный на осуществление процедуры привлечения к ответственности лиц, совершающих налоговые правонарушения.

Однако в законодательстве существуют некоторые пробелы, связанные с уклонением налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов.

Понятие налогового правонарушения до сих пор так и не закреплено в налоговом законодательстве.

Сфера правового регулирования и меры государственного принуждения по своей однородности подтверждают утверждение о том, что административные правонарушения по налогам и сборам имеют единую административно-правовую природу.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Особо важную роль для существования государства играет уплата налогов. Потому что бюджет формируется именно из нее.

В настоящее время налоговая система в нашем государстве находится в состоянии развития, постоянно совершенствуясь, претерпевая различные изменения и кризисы. Отсюда и возникает необходимость борьбы с налоговыми правонарушениями.

На сегодняшний день особенно остро стоит проблема соотношения налогового права со смежными отраслями права. И конечно же, в первую очередь с административным и уголовным.

Институт налоговых правонарушений относится к межотраслевым институтам и изменяться он будет в зависимости от направления государства в развитии налоговой системы.

Среди существующих проблем наибольшего внимания заслуживает проблема совершенствования законодательства в сфере налоговых правонарушений особенно в области уголовного права путем внесения изменений в Уголовный Кодекс РФ, содержащий всего несколько составов налоговых правонарушений.

Также необходимо отметить, что в области административной ответственности, нужно включить в законодательство меры административной ответственности должностных лиц, сотрудников налоговых органов.

Кроме того, целесообразно для решения споров о налоговых правонарушениях создать налоговые суды, предусмотренные законом Российской Федерации «О судебной системе».

Библиография

Нормативные правовые акты

Конституция Российской Федерации принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года// Собрание Законодательства Российской Федерации 2014, №31, ст. 4398.

Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824

Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ//СЗ РФ от 17 июня 1996 г. N 25 ст. 2954

Монографии, учебники, научные статьи, справочная литература

Брызгалин А.В., Берник А.Н. Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Екатеринбург,2005

1. Вигдорчик Д.Г. Налоговое правонарушение: правовая характеристика. Автореферат диссертации, Москва 2009

Гуреев В.И. Некоторые проблемы ответственности за налоговые правонарушения и пути решения. Научная статья//Международный научный журнал «Символ науки» №7/2015

Клейменова М.О. Налоговое право. Учебное пособие-МФПУ «Университет»

Кобзарь-Фролова М.Н. Субъекты предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов. Научная статья. Бизнес в законе 5/2009.

А.Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014

1. Панов А.Б. К вопросу об административной ответственности за налоговые правонарушения. Вестник уральского института экономики, управления и права.2010

Топорин В.С. Некоторые проблемы правового регулирования налоговых правонарушений. Научная статья. Sciense Time, 2015

Тютин Д.В. Налоговое право. Курс лекций//ГАРАНТ, 2015

Юрмашев Р.С. Налоговые правонарушения: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации. Автореферат диссертации, Москва,2005 г.

Справочно-правовые и информационные ресурсы

1. СПС «Консультант Плюс»
2. СПС «ГАРАНТ»
3. Rg.ru
4. Pravo.ru

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824 ↑

2. А.Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824 ↑

4. Клейменова М.О. Налоговое право. Учебное пособие-МФПУ «Университет» ↑

5. А.Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

6. Юрмашев Р.С. Налоговые правонарушения: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации. Автореферат диссертации, Москва,2005 г. ↑

7. Там же ↑

8. А.Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

9. Брызгалин А.В., Берник А.Н. Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Екатеринбург,2005 ↑

10. Юрмашев Р.С. Налоговые правонарушения: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации. Автореферат диссертации, Москва,2005 г. ↑

11. А.Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

12. А.Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

13. Панов А.Б. К вопросу об административной ответственности за налоговые правонарушения. Вестник уральского института экономики, управления и права.2010 ↑

14. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ//СЗ РФ от 17 июня 1996 г. N 25 ст. 2954 ↑

15. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824 ↑

16. .Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

17. Конституция Российской Федерации принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года// Собрание Законодательства Российской Федерации 2014, №31, ст. 4398. ↑

18. Тютин Д.В. Налоговое право. Курс лекций//ГАРАНТ, 2015 ↑

19. Конституция Российской Федерации принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года// Собрание Законодательства Российской Федерации 2014, №31, ст. 4398. ↑

20. Тютин Д.В. Налоговое право. Курс лекций//ГАРАНТ, 2015 ↑

21. Кобзарь-Фролова М.Н. Субъекты предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов. Научная статья. Бизнес в законе 5/2009. ↑

22. Вигдорчик Д.Г. Налоговое правонарушение: правовая характеристика. Автореферат диссертации, Москва 2009 ↑

23. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824 ↑

24. Кобзарь-Фролова М.Н. Субъекты предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов. Научная статья. Бизнес в законе 5/2009. ↑

25. Топорин В.С. Некоторые проблемы правового регулирования налоговых правонарушений. Научная статья. Sciense Time, 2015 ↑

26. Н. Козырин Введение в Российское налоговое право: Учебное пособие-М.: Институт публично-правовых исследований, 2014 ↑

27. Клейменова М.О. Налоговое право. Учебное пособие-МФПУ «Университет» ↑

28. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824 ↑

29. Клейменова М.О. Налоговое право. Учебное пособие-МФПУ «Университет» ↑

30. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть1) №146-ФЗ от 31.07.1998//СЗ РФ от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824. ↑

31. Гуреев В.И. Некоторые проблемы ответственности за налоговые правонарушения и пути решения. Научная статья//Международный научный журнал «Символ науки» №7/2015 ↑