Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Налог на прибыль организаций (ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Лица, осуществляющие различные виды деятельности в отраслях экономики, неизбежно сталкиваются с необходимостью уплаты тех или иных налогов, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.

О том, кто является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и что является объектом налогообложения этим налогом, мы и рассмотрим в данной курсовой работе.

В работе исследованы сущность и роль налогов в целом и налога на прибыль в частности в экономической системе общества, уточнены направления экономической природы налога, рассмотрены труды известных ученых в области налогообложения, представлены критерии классификации налогов. Выделены основные функции и императивные принципы налога на прибыль, обосновано единство функций и принципов налогообложения прибыли.

Налоговая система является важнейшим элементом рыночных отношений, и от нее во многом зависит успех экономических преобразований. Она представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин, других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц.

Налог на прибыль - один из основных в системе налогообложения любого государства. Он служит важным источником поступления средств в бюджеты разных уровней, является значимым инструментом регулирования и стимулирования деятельности хозяйствующий субъектов (предприятий), прямо и опосредованно влияя на процесс перераспределения прибавочного продукта посредством изъятия части чистого дохода предприятия.

Наиболее обоснованная точка зрения на экономическую сущность налога на прибыль представлена в подходе, согласно которому налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности. Общераспространенное мнение о том, что налог на прибыль является расходом периода, впервые было закреплено на официальном уровне в США в 1944 г., однако это не было в должной мере доказано.

Все выше изложенное подтверждает актуальность выбранной темы курсовой работы.

Задачи курсовой работы:

- исследование экономической сущности налога на прибыль;

- определение суммы налога на прибыль расчетным путем;

- рассмотрение методических основ составления декларации по налогу на прибыль;

- рассмотрение предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы налогового и бухгалтерского учета в коммерческих организациях.

Предметом курсовой работы является исследование цели и задач налогового учета, а также построение налогового учета в организациях и тенденции его совершенствования.

Методология. Методологической основой курсовой работы являются общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение и логическое обобщение.

При написании работы использовались учебные и методические пособия, монографии, материалы периодической печати по бухгалтерскому и налоговому учету, налогообложению. Научная постановка и разработка отдельных сторон исследуемой проблемы нашла свое отражение в работах отечественных и зарубежных ученых-экономистов: Бобровой А.В., Гетьмана В.Г., Евстигнеева Е.Н., Иохина В.Я., Митрофановой И.А., Носковой Ю.В., Парыгиной В.А., Поляк Г.Б. и др.

1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

1.1 Эволюция понятия «налог на прибыль»

Рассмотрим давнюю дискуссию представителей англо-американской школы бухгалтерского учета об экономической сущности налога на прибыль: является ли налог на прибыль расходом, убытком, распределением прибыли или аномальной статьей.

Выявим экономическую сущность налога на прибыль организации и рассмотрим основные точки зрения, сформировавшиеся в англо-американской школе бухгалтерского учета, на сущность налога на прибыль.

В Великобритании налог на прибыль в его общепринятом понимании появился в 1799 г. в связи с необходимостью финансирования войны против наполеоновской Франции [1].

Федеральный налог на прибыль корпораций был введен в Соединенных Штатах Америки в 1862 г. в связи с необходимостью финансирования гражданской войны, однако в 1872 г. налог на прибыль был признан Верховным судом неконституционным и отменен. В своем решении суд указал: "...налог на доходы является прямым налогом и, следовательно, должен быть распределен среди штатов в соответствии с народонаселением" [1, с. 29]. Федеральному правительству Соединенных Штатов Америки было запрещено вводить налог на прибыль. В 1909 г. налог на прибыль был введен повторно и узаконен в 1913 г. путем принятия шестнадцатой поправки в Конституцию США (Именно этим обстоятельством было обусловлено отсутствие учета расчетов по налогу на прибыль в литературе, изданной в США до 1909 г.) [2].

С появлением налога на прибыль у бухгалтеров англо-американской школы возникла проблема его правильной идентификации. В работе "Теория бухгалтерского учета: со специальными рекомендациями для акционерных обществ" ("Accou№ti№g Theory: With Special Refere№ce to the Corporate E№terprise") в разделе "Чистая прибыль, убытки и налоги" В.Э. Патон (W.A. Pato№) проводит различия между расходами и убытками организации [2]. Расходами признаются издержки, которые необходимо понести в связи с процессом производства и получением выручки; убытком - издержки, которые понесены организацией, но не связаны с процессом производства и получением выручки. Патон пишет: "Нужно признать, что, хотя различие между убытком и расходом в теории определено, на практике не всегда легко провести грань между этими двумя классами" [2, с. 177].

Анализируя различия между расходами и убытком, В.Э. Патон задается вопросом: "Какова сущность правительственных налогов на частные предприятия и какой, соответственно, характер имеют счета, на которых они отражаются?" И далее продолжает: "Трудно ответить на эти вопросы удовлетворительно. Налоги представляют собой аномальный элемент в бизнесе и, следовательно, в бухгалтерском учете" [2, с. 179].

В своей работе В.Э. Патон впервые обозначает четыре подхода к определению экономической сущности налога на прибыль организации: "Налоги должны представлять либо расходы (уменьшение активов, используемых для получения выручки), либо убыток, либо распределение прибыли или быть совершенно самостоятельной статьей, которая не может быть включена в более общую статью" [2, с. 181].

Таким образом, налог на прибыль организации можно рассматривать с нескольких взаимоисключающих точек зрения:

- налог на прибыль как убыток организации за период;

- налог на прибыль как распределение прибыли организации в пользу государства;

- налог на прибыль как специфическая статья финансовой отчетности;

- налог на прибыль как расход отчетного периода.

Данные подходы к определению сущности налога на прибыль получили распространение в англо-американской школе бухгалтерского учета и широко обсуждались в академической и профессиональной литературе.

Налог на прибыль как убыток организации за период. Признание налога на прибыль убытком организации за период не позволяет выявить экономическую сущность налога на прибыль, так как само понятие "убыток" имеет производный характер.

В бухгалтерском учете понятие "убыток", как и понятие "прибыль", производны от понятий "доходы" и "расходы". Так, под убытком понимается величина превышения расходов над доходами. Частными случаями возникновения убытка являются (Согласно Давиду Дринквотеру (David Dri№kwater) и Джеймсу Эдвардсу (James Do№ Edwards) "убыток - это вычет, который отражает вынужденное расставание с активами" [5, с. 580]):

а) списание в расходы актива без получения соответствующего дохода;

б) возникновение обязательства без получения равноценного актива.

Одной из отличительных черт налога вообще и налога на прибыль в частности является его безвозмездность. Поэтому при признании налога на прибыль убытком периода налог на прибыль должен быть классифицирован либо в качестве расхода периода (как списание в расходы актива без получения соответствующего дохода), либо в качестве обязательства перед государством (как признание обязательства без получения равноценного актива) [1].

Примечательно, что согласно п. 4.34 Концептуальных основ финансовой отчетности (разработанных Советом по Международным стандартам финансовой отчетности) "убытки представляют собой прочие статьи, которые удовлетворяют определению расходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и без отношения к ней. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод и, таким образом, не отличаются от других расходов по своему характеру. Следовательно, они не считаются отдельным элементом настоящих Концептуальных основ" [6].

В свою очередь, признание налога на прибыль убытком организации, возникшим вследствие отражения обязательства перед государством, ставит вопрос о природе такого обязательства. Экономическая сущность налога на прибыль будет определяться сущностью возникшего обязательства. Обязательство перед государством по выплате налога на прибыль может трактоваться либо как обязательство по распределению полученной прибыли, либо как специфическое обязательство перед государством, обусловленное существующей системой налогообложения [2].

Таким образом, по нашему мнению, налог на прибыль не может рассматриваться в качестве убытка, так как понятие "убыток" имеет производный характер. Подход к налогу на прибыль как к убытку за период в конечном счете сводится к одной из трех существующих точек зрения на экономическую сущность налога на прибыль [3]:

1) налог на прибыль является распределением прибыли в пользу государства;

2) налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности;

3) налог на прибыль является расходом отчетного периода.

Отдельно стоит обратить внимание на понятие "расходы", которое также может быть сведено к понятию "обязательства". В общем случае под расходом понимается уменьшение экономических выгод вследствие уменьшения активов и/или увеличения обязательств.

Согласно п. 80 Концептуального положения № 6 "Элементы финансовой отчетности", подготовленного Советом по стандартам финансового учета (США) (Stateme№t of Fi№a№cial Accou№ti№g Co№cepts №o. 6 Eleme№ts of Fi№a№cial Stateme№ts, FASB), расходы - это отток или другое использование активов или возникновение обязательств (или сочетание обоих) от поставки или производства продукции, оказания услуг или выполнения других видов работ (выделено автором), которые составляют сущность текущих основных или главных операций [7].

В Концептуальных основах финансовой отчетности "расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или истощения (depletio№) активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала" (выделено автором) [6].

При отражении налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности отражается именно возникновение обязательства перед государством, а не выбытие активов. А в этом случае экономическая сущность налога на прибыль также сводится к определению сущности обязательства перед государством. При этом обязательство может интерпретироваться либо как обязательство по распределению прибыли в пользу государства, либо в качестве специфической статьи финансовой отчетности.

Налог на прибыль как распределение прибыли организации в пользу государства. В 1922 г. В.Э. Патон разделял точку зрения, согласно которой налог на прибыль является распределением прибыли организации в пользу государства, а не расходом текущего периода. Так, В.Э. Патон писал: "Если воспринимать правительство как субъект, обеспечивающий защиту финансово-хозяйственной деятельности организации, гарантирующий выполнение контрактов, регулирующий уровень конкуренции, предотвращающий недобросовестную деятельность и т.д., то можно было бы утверждать, что налог является, во-первых, стоимостью смешанных полезных услуг и, наконец, себестоимостью продажи или расходом. Но не нужно быть анархистом, чтобы исключить эту концепцию..." [2, с. 179]. В защиту своей точки зрения автор приводит следующие аргументы [2]:

1. Сумма налога не пропорциональна полученным выгодам. Так, предприятия, получающие одинаковый набор государственных услуг, перечисляют в бюджет разные суммы налога на прибыль. И более того, предприятия, получающие больший объем услуг от государства, перечисляют в бюджет меньшую сумму налогу на прибыль (в том случае, если предприятия получили отсрочку на уплату налога или освобождение от его уплаты).

2. Невозможно определить конкретный вклад правительства в успешную деятельность организации. Правительство создает одинаковые условия для ведения финансово-хозяйственной деятельности всех предприятий, но в этих условиях одни предприятия прибыльны, а другие убыточны.

3. Предприятие не способно контролировать услуги, предоставляемые правительством. Государство принуждает платить налоги, самостоятельно устанавливая сумму налоговых платежей и сроки их уплаты. При этом предприятие не может контролировать номенклатуру и качество оказываемых ему услуг [2].

На основе приведенных аргументов В.Э. Патон делает вывод: "Самая разумная интерпретация ситуации - это то, что налог является принуждением к изъятию чистой прибыли (или капитала, если чистая прибыль отсутствует)" [2, с. 180].

Данную точку зрения на налог с прибыли разделяли и другие авторы.

Томас Хилл (Thomas Hill) в полемике с Морисом Мунитцем (Maurice Moo№itz) подчеркивает: "...можно утверждать, что доллар корпоративного налога на прибыль отличается от доллара корпоративной заработной платы в том, что первый выплачивается только в случае, если выручка периода превышает расходы периода. В этом отношении доллар налога на прибыль подозрительно похож на доллар дивидендов" [8, с. 357].

Говард Грир (Howard C. Greer) в своей статье "Толкование налогов на прибыль, включенных в отчеты о прибылях и убытках" ("Treatme№t of I№come Taxes i№ Corporatio№ I№come Stateme№ts") ставит вопрос следующим образом: "Стоит ли федеральные налоги на прибыль и налоги на прибыль штатов, а также налог на сверхприбыль рассматривать в качестве (а) стоимости за ведение финансово-хозяйственной деятельности или (б) распределения прибыли?" [9, с. 96].

Для ответа на поставленный вопрос Г. Грир делит все отчисления из прибыли на две группы: первая - расходы, которые несет организация для получения прибыли; вторая - отчисления собственникам капитала. Говард Грир пишет: "Отчисления, уменьшающие доход, должны быть разделены между (а) затратами, расходами и убытками, понесенными при получении дохода, включая оплату всех услуг, оказываемых персоналом, и (б) платежами и распределениями в пользу различных групп держателей капитала (equity holders) за использование капитала, инвестированного ими. Оклады служащих и заработная плата рабочих, налоги на имущество и лицензии, а также другие затраты на производство и распределение функций относятся к первой группе. Проценты, дивиденды, и остаточная прибыль относятся ко второй группе" [9, с. 97].

После данной классификации отчислений остается определить сущность налога на прибыль. В том случае, если уплата налога на прибыль является необходимым условием для получения дохода, налог должен быть классифицирован в качестве расхода текущего периода. Если же воспринимать государство как субъект, создающий условия для ведения организацией успешной финансово-хозяйственной деятельности, то налог необходимо классифицировать как распределение чистой прибыли организации в пользу государства [8].

Говард Грир приходит к выводу, что экономическая сущность налога на прибыль организации зависит от точки зрения на государство. Если государство рассматривать в качестве поставщика услуг, то налог на прибыль следует признать расходом. Если рассматривать государство как совладельца, то налог на прибыль является распределением прибыли [10].

Признание налога на прибыль распределением в пользу государства предполагает, что государство наравне с собственниками создает благоприятные условия для деятельности организации. Собственники формируют капитал, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, а государство обеспечивает благоприятные внешние условия для такой деятельности. И как собственники организации имеют право на получение части прибыли - дивидендов, так и государство имеет право на получение части прибыли - налога на прибыль. При этом и дивиденды, и налог на прибыль, как правило, прямо пропорциональны сумме полученной прибыли.

Более того, подход к налогу на прибыль как к распределению прибыли организации в пользу государства позволяет избежать значительных проблем и, в частности, проблемы распределения налога на прибыль по периодам путем признания отложенных налогов. По данному поводу Морис Мунитц замечает: "Если бы налоги на прибыль трактовались как распределение прибыли, по примеру распределения дивидендов, исчезло бы большинство проблем, связанных с отчетностью по налогам на прибыль; в этом случае выставленная сумма налога, отраженная в налоговой декларации, начисляется непосредственно на счет нераспределенной прибыли" [10, с. 175]. Другими словами, признание налога на прибыль распределением прибыли в пользу государства исключает появление механизма отложенных налогов в бухгалтерском учете.

Данная точка зрения на экономическую сущность налога на прибыль встречала как приверженцев, так и противников. Так, в сороковых годах тот же Вильям Э. Патон высказывал противоположное мнение по данному вопросу: "Я признаю убедительность идеи о том, что правительство - это партнер вместе с акционерами и участвует с акционерами в совместном общем фонде чистой прибыли. Однако, учитывая тот факт, что государство не делает никаких инвестиций и что у нас еще есть частные предприятия по форме собственности, а также учитывая тот факт, что налоги уплачиваются принудительно, что предусмотрено законом, мне кажется скорее нереальным и неразумным стратегически для коммерческих организаций принять эту позицию" [13, с. 86].

Давид Дринквотер (David Dri№kwater) и Джеймс Эдвардс (James Do№ Edwards) утверждают: "...с юридической точки зрения налог на прибыль является вычетом из выручки при определении чистой прибыли. Налоги не являются распределением чистой прибыли [14]. Скорее, налоги должны быть классифицированы как расходы, убытки и модификаторы выручки (Словосочетание "модификатор выручки", с нашей точки зрения, является синонимом понятия "специфическая статья") при определении чистой прибыли" [5, с. 580].

1.2 Сущность налога на прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета

Налог на прибыль как специфическая статья финансовой отчетности. Несмотря на имеющееся сходство сумм налога на прибыль, перечисляемых государству, с суммами дивидендов, выплачиваемых собственникам, имеет место существенное отличие. Прибыль, подлежащая распределению между собственниками, определяется по данным бухгалтерского учета, а для расчета налога на прибыль финансовый результат выявляется по данным налогового учета [15]. Таким образом, финансовый результат, определяемый в интересах собственников организации, отличается от финансового результата, выявляемого в интересах государства. Другими словами, прибыль, которая может быть распределена между собственниками, как правило, не тождественна прибыли, с которой взимается налог на прибыль.

В данном контексте наиболее интересны следующие два "предельных" варианта соотношения финансового результата для целей бухгалтерского учета и налоговой базы для целей налогообложения прибыли.

Первый вариант. По правилам бухгалтерского учета организацией сформирован убыток, а для целей налогообложения отражена прибыль. В данном случае с суммы, полученной для целей налогообложения прибыли, организация обязана перечислить государству налог на прибыль. При этом выплата дивидендов собственникам за этот же период не осуществляется, так как по данным бухгалтерского учета организация получила убыток [1].

Второй вариант. Обратная ситуация. Для целей налогообложения организация сформировала убыток (налоговая база по налогу на прибыль отсутствует), а для целей бухгалтерского учета отражена прибыль. В этом случае налог на прибыль в пользу государства не платится, но могут быть выплачены дивиденды собственникам организации.

На некорректность трактовки налога на прибыль в качестве распределения прибыли организации в пользу государства одним из первых обратил внимание Раймонд Джон Чамберс (Raymo№d Joh№ Chambers), профессор бухгалтерского учета в университете Сиднея [1].

В частности, Р.Дж. Чамберс подчеркивал отличие правил расчета налоговой базы для целей налогообложения от правил расчета финансового результата для целей выплаты дивидендов собственникам: "Законодательство по налогу на прибыль в первую очередь является средством повышения государственных доходов путем взимания налогов с налогоплательщиков, имеющих доходы, подлежащие налогообложению. Но оно также является и средством продвижения политических мер, которые правительства принимают время от времени (выделено автором), и используется для стимулирования основного производства (через специальные льготы, или правила амортизации, или правила оценки запасов), в целях поощрения всеобщего индустриального восстановления или развития, для поддержания экспорта и поощрения разведки и разработки минеральных ресурсов, помимо всего прочего" [14, с. 101].

И далее: "Одним из следствий смешения фискальных функций и функции политики в законодательстве по налогу на прибыль является то, что сумма налогооблагаемой прибыли налогоплательщика не должна быть такой же, как сумма прибыли до налогообложения, исчисленная путем применения существующих правил бухгалтерского учета [2]. Таким образом, если существуют дискриминационные правила (discrimi№atory rules) исчисления амортизации или оценки запасов между различными классами налогоплательщика и если существующие правила бухгалтерского учета в целом соблюдаются всеми налогоплательщиками, то возникают различия в налоговых обязательствах налогоплательщиков, имеющих одинаковую налогооблагаемую прибыль в конце каждого года. Если сумму этих обязательств удержать из прибыли до вычета налогов любого года, чистые доходы будут разными для налогоплательщиков, имеющих одинаковую прибыль до налогообложения" [10, с. 101 - 102].

На общеэкономическую регулятивную функцию законодательства по налогу на прибыль обращал внимание Комитет Американской ассоциации бухгалтеров по понятиям и стандартам, лежащим в основе корпоративной финансовой отчетности (Committee o№ Co№cepts a№d Sta№dards U№derlyi№g Corporate Fi№a№cial Stateme№ts), в 1952 г. В своей статье "Принципы бухгалтерского учета и налогооблагаемая прибыль. Дополнительное заявление № 4" Комитет подчеркивает: "Право Конгресса предоставлять налоговые льготы как предмет законодательной политики, или делать изъятия из экономики или социальные изъятия, или отказывать в вычетах из налогооблагаемой базы с целью получения доходов государством является непререкаемым" [13, с. 428].

Признавая за законодательством по налогу на прибыль общеэкономическую регулятивную функцию (дискриминационный характер - по терминологии Р.Дж. Чамберса), необходимо признать специфический характер и самой статьи "Налог на прибыль" в финансовой отчетности. Р.Дж. Чамберс отмечает: "...по причине смешения фискальной и политической функций налогов на прибыль налогообложение прибыли может рассматриваться только как форма дискриминационной экспроприации (слова используются описательно, не уничижительно)" [5, с. 104]. И в заключении к статье: "Налог на прибыль имеет дискриминационный характер, является комбинированным воздействием государственных фискальных и политических целей и функционально не связан с выручкой или прибылью до налогообложения компаний" [6, с. 122 - 123].

В 1943 г. Вильям Патон склонялся к точке зрения, согласно которой налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности, а не распределением прибыли: "Термины "чистый доход" и "чистая прибыль", в результате длительного употребления, подразумевают сумму прибыли (ear№i№gs), имеющейся в распоряжении для собственников или инвесторов, и не совсем правильно описывают суммы, которые могут в восемь или десять раз превышать существующий чистый корпоративный доход или прибыли. Пока налоги на доход и прибыли были сравнительно небольшими суммами налогов, которые отражались в отчетности до распределения чистой прибыли, произведенной фирмой, они были не очень спорными; в современных условиях такая отчетность может явно вводить в заблуждение. В отчете чистая прибыль до уплаты налогов на доход и прибыли равна 50 000 000 долл. США, и если, например, сумма таких налогов составляет, скажем, 40 000 000 долл. США, то фактическая чистая прибыль фирмы составляет всего 10 000 000 долл. США, это граничит с фантастикой..." [14, с. 13]. Смена позиции автора была обусловлена значительным повышением ставок налога на прибыль в 1940 г. в США.

Итак, налог на прибыль рассчитывается исходя из налоговой базы периода, определяемой по данным налогового учета. Возможные выплаты в пользу собственников рассчитываются исходя из прибыли периода, исчисленной за финансовый год по данным бухгалтерского учета [5]. Различия в правилах определения налоговой базы и финансовой прибыли периода не позволяют отождествить налог на прибыль с распределениями чистой прибыли в пользу собственников и, соответственно, классифицировать налог на прибыль как распределение прибыли в пользу государства. Наличие специфических правил расчета налоговой базы дает основания признавать налог на прибыль в качестве специфической статьи финансовой отчетности.

Точка зрения, согласно которой налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности, так же как и предыдущая точка зрения, согласно которой налог на прибыль является распределением прибыли в пользу государства, исключает появление механизма отложенных налогов в бухгалтерском учете [14].

Налог на прибыль как расход отчетного периода. В декабре 1944 г. Комитет по процедурам бухгалтерского учета (Committee o№ Accou№ti№g Procedure) выпустил Бюллетень бухгалтерских исследований (Accou№ti№g Research Bulleti№) № 23 "Учет налогов на прибыль", в резюме которого налоги на прибыль признавались расходами: "Налоги на прибыль являются расходами, которые должны быть выделены, когда это необходимо и практически осуществимо, до дохода (i№come) и других расчетов в составе прочих расходов". И далее: "Комитет также признает, что налоги на прибыль могут быть должным образом классифицированы как операционные расходы" [15]. Свое мнение Комитет по процедурам бухгалтерского учета подтвердил в 1953 г., выпустив Бюллетень бухгалтерских исследований № 43 "Пересмотр и переработка бюллетеней бухгалтерских исследований" [15]. Совет по принципам бухгалтерского учета, преемник Комитета по процедурам бухгалтерского учета, в кратких выводах к Мнению № 11 "Учет налогов на прибыль" (Accou№ti№g Pri№ciples Board, Opi№io№ №o. 11 Accou№ti№g for I№come Taxes) утверждал: "Распределение налога между несколькими периодами является неотъемлемой частью определения расходов по налогу на прибыль, и расходы по налогу на прибыль должны включать налоговые эффекты по операциям выявления выручки и расходов, учитываемые при определении прибыли до налогообложения" [10].

Таким образом, с декабря 1944 г. налог на прибыль на официальном уровне признали расходом периода, при этом никаких доказательств в обоснование выбранной позиции не приводилось. Существовавшая практика отражения налога на прибыль также признавала данный налог расходом периода: "Нет никаких сомнений в том, что существующая практика определяет налог на прибыль в качестве расхода" [8, с. 357].

Ряд авторов также разделяли данную точку зрения. Морис Мунитц отмечал: "Настоящая дискуссия предполагает, следовательно, что налог на прибыль является расходом, так как по факту это так с точки зрения акционера, для которого, в основном, готовится публикуемая отчетность" [10, с. 176].

Раймонд Дж. Чамберс, критикуя подход к налогу на прибыль как к расходу отчетного периода, тем не менее признает: "Налоги имеют некоторые признаки расходов. Они влекут за собой обязательства и в дальнейшем - выплату денежных средств, которые, следовательно, не направляются на выплату дивидендов или иные цели; и они влекут за собой издержки, которые сокращают суммы имеющихся остатков капитала на счетах" [1, с. 104].

Вильям Матир (William Mateer) предпринял попытку показать, что при совершенной экономической системе, которой управляет правительство, налоги должны быть классифицированы как расходы: "...налоги на прибыль правильно классифицированы в качестве расходов. Теоретически при нормальных экономических условиях налоговые выплаты правительству будут нормальными расходами" [1, с. 586].

Виллард Дж. Грэм (Willard J. Graham) приходит к выводу, что "налоги на прибыль являются расходами, которые должны быть распределены по доходам и другим основаниям как прочие расходы компании" [1, с. 23].

Тем не менее существующая практика признания налога на прибыль в качестве текущего расхода встречала неприятие со стороны академических кругов и подвергалась критике.

Давид Дринквотер (David Dri№kwater) и Джеймс Эдвардс (James Do№ Edwards) отмечали неотъемлемую связь понесенных расходов с получаемыми доходами (Существующие нормативные документы по бухгалтерскому учету также подчеркивает данную связь. См., например, п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н): "Расходы признаются в отчете о финансовых результатах: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)..."): "Расход является генератором доходов" [5, с. 580]. И далее: "Налог на прибыль - это вычет из выручки, который невероятно отличается от расходов. Как правило, увеличение расходов приводит к увеличению выручки. Без расходов выручки вообще не существует...".

Увеличение налогов не приводит к увеличению выручки. Нет четкой взаимосвязи между суммой и/или временем взимания налога и получаемыми выгодами. Взимаемые налоги являются функцией от полученной прибыли до налогообложения и не связаны с полученными выгодами. Часто предприятия, зарабатывающие минимальную прибыль, получают большие выгоды. Именно малый бизнес или микроорганизации получают государственную поддержку. По крупным фирмам, которые платят миллиарды долларов в виде налогов, нельзя сказать, чтобы они получали соразмерные выгоды. Кроме того, уплаченные налоги могут быть возвращены предприятию, когда операции становятся убыточными. Это неверно относительно расходов" [5, с. 580 - 581].

Так, Р.Дж. Чамберс в заключении к своей статье подчеркивал: "...налог на прибыль не является видом расходов, для которого термин "распределение" или процесс распределения по периодам является подходящим" [1, с. 122].

Важным следствием признания налога на прибыль расходом текущего периода стало появление в бухгалтерском учете механизма отложенных налогов. Так, с принятием подхода, согласно которому налог на прибыль является расходом текущего периода, возникла необходимость распределения налога на прибыль между несколькими периодами и признания новых объектов бухгалтерского учета, а именно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств [14].

Таким образом, появление в бухгалтерском учете механизма отложенных налогов связано с признанием бухгалтерами англо-американской школы налога на прибыль расходом текущего периода. При этом до сегодняшнего дня экономическая сущность налога на прибыль до конца не определена.

Подводя итоги проведенного исследования, стоит остановиться на ключевых положениях:

1. Англо-американская школа бухгалтерского учета выработала четыре точки зрения на экономическую сущность налога на прибыль организации:

- налог на прибыль является убытком организации;

- налог на прибыль является распределением прибыли организации в пользу государства;

- налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности;

- налог на прибыль является расходом отчетного периода.

2. По нашему мнению, налог на прибыль не может рассматриваться в качестве убытка за период, так как понятие "убыток" имеет производный характер и сводится к понятиям "расхода" или "обязательства перед государством".

3. Подход к налогу на прибыль как к распределению прибыли организации в пользу государства имеет существенные недостатки. Так, налог на прибыль рассчитывается исходя из налоговой базы периода, определяемой по данным налогового учета, а выплаты в пользу собственников рассчитываются исходя из прибыли периода, исчисленной за финансовый год по данным бухгалтерского учета [2]. Различие в правилах определения налоговой базы и финансовой прибыли периода не позволяет отождествить налог на прибыль с распределениями чистой прибыли в пользу собственников и, соответственно, классифицировать налог на прибыль как распределение прибыли в пользу государства [13].

4. Наиболее доказательной и эмпирически подтвержденной, по нашему мнению, является точка зрения, согласно которой налог на прибыль является специфической статьей финансовой отчетности. Налог на прибыль должен рассматриваться не только как исключительно "экономический механизм пополнения бюджета", но и как "политический механизм регулирования экономики". А в этом случае налог на прибыль следует признать специфической статьей финансовой отчетности [3].

5. Признание налога на прибыль расходом периода в англо-американской школе бухгалтерского учета произошло на официальном уровне в "явочном порядке". Данная точка зрения на налог получила практическое распространение, но официальная позиция в силу отсутствия широкого обсуждения встретила неприятие со стороны академических кругов и подверглась критике.

6. После официального признания налога на прибыль расходом периода возникла необходимость в отражении распределения сумм налога на прибыль по отчетным периодам [14]. В бухгалтерском учете появился механизм отложенных налогов и новые объекты учета - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Отдельно стоит подчеркнуть, что любая иная точка зрения на экономическую сущность налога на прибыль не приводит к необходимости использования механизма отложенных налогов [15].

Особого внимания заслуживает то обстоятельство, что точка зрения, согласно которой налог на прибыль является расходом периода, не получила широкого обсуждения. Таким образом, на сегодняшний день официально признанная точка зрения имеет дискуссионный характер.

2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ

В силу нормы пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках [11. 12].

Расчетным путем производится определение суммы налога, в том числе налога на прибыль, в случаях (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) [11. 12]:

- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При наступлении этих случаев налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным [11. 12]. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (п. 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).

В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях [11].

В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 говорится: руководствуясь названной нормой, суды должны учитывать, что при исчислении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем необходимо определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов [11. 12].

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика [11].

Требования к наличию и обеспечению сохранности документов прямо закреплены законодательно как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Поэтому при бережном отношении к документам, а также при представлении документов по запросу налоговой инспекции у последней не будет оснований для применения расчетного метода, предусмотренного нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ [12].

3. ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Плательщики налога на прибыль организаций независимо от наличия у них обязанности по уплате данного налога и особенностей его исчисления и уплаты обязаны по истечении налогового периода - календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ) представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 289 НК РФ, налоговые декларации в порядке, определенном все той же статьей 289 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ) [11].

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 80 НК РФ) [11. 12]:

- об объектах налогообложения;

- о полученных доходах и произведенных расходах;

- о налоговой базе;

- о налоговых льготах;

- об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговые декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ) [11. 12]. Налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2016 год его плательщикам надлежит подать не позднее 28 марта 2017 года.

Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде и прилагаемых к ним документов в соответствии с НК РФ утверждаются ФНС России по согласованию с Минфином России (п. 7 ст. 80 НК РФ). ФНС России при этом не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов. Исключением из этого являются [11. 12]:

- вид документа - первичный (корректирующий);

- наименование налогового органа;

- фамилия, имя, отчество физического лица или полное наименование организации (ее обособленного подразделения);

- номер контактного телефона налогоплательщика.

При оформлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год налогоплательщикам надлежит использовать форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ (приложение 1 к Приказу). Данным Приказом также утверждены:

- порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

- формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме (приведены в приложениях 2, 3 к Приказу ФНС России № ММВ-7-3/572@).

Налоговые декларации представляются в налоговый орган (п. 3 ст. 80 НК РФ) [11. 12] по установленной форме на бумажном носителе либо по установленным форматам в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утверждаемым ФНС России [11. 12].

Пунктом 3 Приказа установлено, что он вступает в силу по истечении двух месяцев со дня его официального опубликования. Приказ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 28 ноября 2016 года. Следовательно, упомянутый Приказ начал действовать за четыре дня до наступления 2017 года.

Приведенное положение пункта 3 Приказа соответствует введенной в середине прошлого года норме абзаца 2 пункта 5 статьи 5 НК РФ (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"). Ею предусмотрено вступление в силу нормативных правовых актов, предусматривающих утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов) не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования [11. 12].

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ) [11. 12].

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ) [11. 12].

Налоговые декларации в электронной форме обязаны представлять:

- налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

- вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает 100 человек.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган (п. 4 ст. 80 НК РФ) [11. 12]:

- лично или через представителя;

- направлена в виде почтового отправления с описью вложения;

- передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Дата уплаты сбора - 25-е число месяца, следующего за периодом обложения, которым является квартал (п. 2 ст. 417, ст. 414 НК РФ), - наступает ранее даты уплаты авансового платежа по налогу на прибыль - 28 календарных дней после окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и налога - 28 марта года, следующего после окончания налогового периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289, п. 2 ст. 285 НК РФ) [11. 12]. Поэтому добросовестный налогоплательщик, уплативший торговый сбор, вправе уменьшить исчисленную за отчетный (налоговый) период составляющую авансового платежа по налогу на прибыль (налога), зачисляемую в бюджет на перечисленную сумму сбора.

При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

4. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЙ БАЗЫ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В системе учета, используемой в управлении экономикой предприятий (организаций), постоянно появляются новые документы нормативного и правового характера, регулирующие его постановку и ведение на тех или иных участках. Причем одни из них затрагивают только налоговый учет, другие - лишь бухгалтерский, а третьи - и тот, и другой [3]. Анализ их содержания нередко показывает, что они имеют существенные резервы для его улучшения. Это в полной мере относится и к ряду служебных писем Минфина России. Так, в настоящее время телевидение и другие средства массовой информации регулярно (почти ежедневно) сообщают о пожарах, произошедших в том или ином городе или регионе России. Потери от них весьма значительные [6]. В одних случаях сгорают полностью склады, магазины, производственные цеха и иные объекты, а в других - лишь частично.

В первом случае, то есть когда все сгорело дотла, потери от пожара учитываются в составе внереализационных расходов и включаются в расчеты при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Во втором случае, то есть когда вследствие пожара здание (сооружение) пострадало лишь частично, его обычно приходится восстанавливать.

В результате возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать затраты на восстановление основного средства, частично разрушенного в результате произошедшего пожара? А именно: включать их в первоначальную стоимость объекта или учитывать единовременно в составе внереализационных расходов? [14]

В Налоговом кодексе Российской Федерации четкого (однозначного) ответа на этот вопрос нет. Поэтому на практике учитывают их по-разному. В результате нередко возникают споры экономических субъектов с налоговыми органами.

Минфин России в этой связи счел нужным высказать свою позицию по данному вопросу в Письме от 15.10.2012 № 03-03-06/2/115, которая сводится к тому, что рассматриваемые расходы необходимо включать в первоначальную стоимость частично разрушенного "объекта недвижимости и учитывать для целей налогообложения путем начисления амортизации по данному объекту".

В то же время отдельные арбитражные суды (среди них и АС Западно-Сибирского округа) в своих постановлениях указывали на правомерность учета рассматриваемых затрат в составе внереализационных расходов [8].

Однако оба варианта учета имеют изъяны. При первом из них стоимость такого объекта недвижимости оказывается необоснованно завышенной, а при втором – заниженной [7].

Проведенные нами исследования показывают, что существует более научно обоснованный вариант учета рассматриваемых явлений. Суть его состоит в следующем. Вначале необходимо определить долю потери балансовой стоимости объекта недвижимости от частичного его разрушения из-за пожара. Затем сумму, приходящуюся на нее, следует включить в состав внереализационных расходов (то есть списать с кредита счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Фактическую сумму расходов на восстановление рассматриваемого объекта целесообразно включить в его первоначальную стоимость (Дебет счета 01 Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") [3].

К достоинствам предлагаемого варианта учета относится то, что в его системе будут отражаться более точно величина внереализационных расходов (в виде потерь от пожара), а также первоначальная стоимость объекта недвижимости (поскольку расходы на восстановление его разрушенной части станут формировать исходя из текущих цен на строительные материалы, услуги и другие ресурсы, используемые для выполнения данных работ).

В пересмотре нуждается и ряд других действующих положений, касающихся порядка расчета налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов. В частности, на практике на протяжении ряда лет ведутся дискуссии и споры по вопросу правомерности включения в расчеты по налогу на прибыль сумм расходов на добровольное страхование владельцами опасных объектов ответственности за возможный вред, наносимый окружающей среде при чрезвычайных ситуациях [8].

Минфин России неоднократно высказывал свою точку зрения по данному вопросу. Впервые он изложил ее в своем Письме от 13.08.2012 № 03-03-06/1/407. Затем практически повторил еще в двух Письмах (причем, отметим, датированных одним числом) - от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1265 (за подписью заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.С. Кизимова) и от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1119 (за подписью директора того же департамента И.В. Трунина) [1]. Сам факт появления из одного департамента Минфина России двух служебных Писем по одному и тому же вопросу в один день не может не вызывать удивления. Однако оставим без дальнейших комментариев данное "удивительное" явление и отметим следующее [7]. Во всех упомянутых Письмах их авторы указывают, что рассматриваемые расходы на добровольное страхование не должны приниматься в расчет для целей налогообложения прибыли организаций. В обоснование приводится тот аргумент, что эти расходы якобы "не являются условием осуществления организацией своей деятельности".

Кроме того, как полагает Минфин России, расходы на страхование гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда окружающей среде в результате чрезвычайных ситуаций не относятся к тем видам добровольного страхования, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций [6]. Однако такая позиция довольно уязвима. Кроме того, Минфин России в упомянутых Письмах отметил, что его "мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в них" [15]. Такое примечание, которое присутствует практически почти во всех подобного рода письмах Минфина России (начиная с августа 2007 г.), является "дежурным", но в данном случае оно весьма уместно. Дело в том, что в самом Налоговом кодексе Российской Федерации, в статье 263, на которую ссылается Минфин России, имеется указание на то, что в расчеты по определению налогооблагаемой прибыли должны включаться расходы [13]:

- на добровольное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, в целях обеспечения финансирования мероприятий, предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов;

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Более того, в статье 263 Налогового кодекса Российской Федерации кроме этих двух пунктов имеется целый ряд других, которые однозначно указывают на правомерность включения расходов на добровольное страхование в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если они связаны с деятельностью экономического субъекта, направленной на получение дохода [11. 12]. Вряд ли найдутся у оппонентов весомые аргументы, опровергающие истину, что расходы владельцев опасных объектов на добровольное страхование их ответственности за возможный вред окружающей среде при чрезвычайных ситуациях продиктованы в конечном счете именно этой целью. Поэтому во избежание разночтений в толковании содержания отдельных понятий, в частности указанных в статье 263 (пп. 10 п. 1) Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо внести соответствующие уточнения [11. 12].

Проведенные исследования показали, что действующей методике расчета налога на прибыль присущи и другие изъяны.

В частности, вызывает возражения установленный порядок учета годовых премий, начисляемых сотрудникам предприятий (организаций) по итогам работы за год. Прежде всего в ситуациях, когда их начисляют работодатели в следующем отчетном периоде (например, в январе) по итогам работы за предшествующий ему год.

Минфин России неоднократно в своих служебных письмах указывал на то, что суммы годовой премии, причитающиеся работникам коммерческой организации, должны включаться в расходы в период ее начисления. Данную точку зрения он повторил и в своем последнем Письме по рассматриваемому вопросу от 19.10.2015 № 03-03-06/59642.

Отстаиваемый Минфином России вариант учета рассматриваемых расходов довольно уязвим. Главный его недостаток состоит в том, что эти расходы учитывают в отчетном периоде, к которому они не имеют какого-либо отношения [11].

Суммы годовых премий полностью связаны с результатами истекшего года, а не следующего за ним. Поэтому в конце отчетного календарного года вполне оправданно было бы создавать резерв на выплату сотрудникам годовых премий и включать их в расходы данного периода.

К концу года обычно с большей долей вероятности уже ясны фактические финансовые результаты деятельности предприятия (организации), а также намерения работодателей в отношении начисления сотрудникам годовых премий в сложившихся экономических условиях. В результате расчеты по определению величины рассматриваемого резерва обычно не представляют каких-либо сложностей. За счет его в следующем отчетном периоде (обычно в январе) будут погашаться фактически начисленные сотрудникам суммы годовых премий [11.12]. Параллельно в этот период необходимо осуществить корректировку сумм ранее созданного резерва на выплату годовых премий сотрудникам, а именно списывать оставшиеся неиспользованными к этому моменту суммы либо производить доначисление в него средств (когда в нем их окажется недостаточно).

Достоинства предлагаемого нами варианта учета расходов на выплату годовых премий сотрудникам предприятия (организации) вполне очевидны. Главное из них состоит в том, что эти расходы (причем все, или в крайнем случае их подавляющая часть) будут учитывать в том отчетном периоде, с деятельностью которого они непосредственно связаны. А это не только более полно согласуется с теоретическими основами учета расходов, но также позволяет точнее определять действительную величину налога на прибыль и рассчитывать целый ряд других оценочных показателей, характеризующих итоги деятельности предприятий (организаций) за отчетный год [3].

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В работе исследованы сущность и роль налогов в целом и налога на прибыль в частности в экономической системе общества, уточнены направления экономической природы налога на прибыль, рассмотрены труды известных ученых в области налогообложения, представлены критерии классификации налогов. Выделены основные функции и императивные принципы налога на прибыль, обосновано единство функций и принципов налогообложения прибыли.

В работе критически оценивается ряд действующих положений в области порядка расчета сумм налогооблагаемой прибыли при определении величины налога на прибыль, причитающейся с экономического субъекта. Обоснована необходимость изменения, в частности, правил учета потерь от пожара частично разрушенных зданий (сооружений) и расходов на их восстановление. Доказана правомерность учета в составе расходов организации принимаемых в расчет при определении сумм налога на прибыль затрат на добровольное страхование владельцами опасных объектов ответственности за возможный вред, наносимый окружающей среде при чрезвычайных ситуациях.

Так же в работе исследованы основные методологические вопросы составления и представления декларации по налогу на прибыль.

За 2016 г. российским организациям нужно отчитаться по новой форме (новому электронному формату) декларации по налогу на прибыль, которая действует с 28 декабря 2016 г. С той же даты утратил силу Приказ, которым были утверждены прежняя форма и прежний электронный формат декларации.

Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ утверждены новая форма декларации по налогу на прибыль, порядок ее заполнения и формат представления в электронной форме.

Как сообщила ФНС России (от 21.12.2016 № СД-4-3/24514), налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по новой форме будут представляться налогоплательщиками за налоговый период 2016 г. Налоговые декларации за 11 месяцев 2016 г. нужно было представить по форме и формату, утвержденным Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. Таким образом, новую форму необходимо применять к отчетности за 2016 г.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Боброва А.В. Концептуальная модель теории налогов // Финансы и кредит. 2015. № 23.
Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 14. С. 2 - 13.
Гетьман В.Г. О вопросах дальнейшего развития бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Управленческий учет. 2016. № 1. С. 23 - 28.
Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов в России // Инновационное развитие экономики. 2014. № 6. С. 109 - 113.
Гетьман В.Г. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и его совершенствование // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 1. С. 37 - 41.
Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. СПб.: Питер, 2015.
Иохин В.Я. Экономическая теория: Учебник. М.: Экономистъ, 2016.
Митрофанова И.А. Диверсификация функций и принципов современной системы налогообложения: теоретический подход // Налоги и налогообложение. 2016. № 9.
Митрофанова И.А. Инструменты модернизации механизма налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов // Финансы и кредит. 2014. № 1.
Митрофанова И.А. Трансформация принципов классификации налогов: история и современность // Налоги и финансовое право. 2014. № 7.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
Носкова Ю.В. Развитие теории налогообложения в XVII - XX вв. // Финансы и кредит. 2014. № 1.
Парыгина В.А. Принципы налогообложения в России: система налоговых координат. URL: http://www.elitarium.ru/2016/12/10/pri№cipy_№alogooblozhe№ija.html.
Поляк Г.Б., Романов А.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. М.: Юнити-Дана, 2016.