МСФО № 18 «ВЫРУЧКА»

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Современное устройство мировой экономики отличается сложностью и многообразием процессов. Огромное количество факторов, которое необходимо учитывать при ведении предпринимательской деятельности, обусловливает необходимость придерживаться определенных стандартов при ведении бухгалтерского учета.

Каждое предприятие ведет финансовую отчетность в условиях рынка. Проблема состоит в том, что в каждой стране придерживаются собственных положений о бухгалтерском учете. В то же время, глобализационные процессы носят настолько масштабный характер, что появляется необходимость использования единых стандартов ведения бухгалтерского учета [10].

Российские предприятия не являются исключением. В условиях глобализации, иностранный капитал поступает в российскую экономику, также и российские инвесторы вкладывают средства в активы иностранных предприятий. На международном рынке акций котируется значительное число российских финансовых инструментов. Безусловно, лидерские позиции принадлежат крупнейшим сырьевым и финансовым корпорациям.

Именно поэтому финансовая отчетность крупнейших компаний формируется в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), цель разработки которых как раз и состояла в необходимости единой системы учета, доступной и понятной во всех странах мира. При этом, необходимости следования МСФО не отменяет факт экономических санкций против России – хотя это и привело к существенному сокращению иностранных инвестиций в российскую экономику, некоторые предприятия с выгодой используют низкий курс российского рубля для запуска новых производств. Например, Wolksvagen запустил новую линию по производству автомобилей в Калуге в 2015 году. Естественно, что ведение учета на предприятии проводится в соответствие с МСФО. Точно также российские корпорации продолжают оставаться партнерами иностранных компаний.

Российское образование, к сожалению, не идет нога в ногу с международными тенденциями бухгалтерского учета. Рынок труда, наоборот, в последнее время предъявляет повышенный спрос на бухгалтеров, финансистов, экономистов со знанием международных стандартов финансовой отчетности – при этом уровень оплаты труда данных специалистов существенно выше средней заработной платы данных специалистов в регионе. Впрочем, повысить квалификацию по МСФО в 21 веке информатизации не проблема – в России действует достаточно много образовательных центров, оказывающих подобные услуги.

Любое частное предприятие в рыночной экономике имеет финансовый ориентир, к которому необходимо стремиться – это прибыль.[5] В микроэкономике арифметически прибыль находится как разница между выручкой и издержками. Выручка – это доход предприятия, который складывается на основании спроса на продукцию предприятия, то есть выручка отражает еще и связь между производителем и потребителем. Увеличение выручки может происходить как за счет роста цен, так и за счет увеличения сбыта. Актуальность работы заключается в необходимости исследования особенностей учета в соответствие с МСФО «Выручка» и сравнительным анализом с российскими нормативно-правовыми актами, который позволит разработать предложения по совершенствованию ведения бухгалтерского учета на участке реализации.

Основной целью курсовой работы является изучение принципов и целей внедрения международных стандартов финансовой отчетности, а также анализ применения МСФО российскими организациями. Для реализации поставленной цели необходимо в ходе курсовой работы решить следующие задачи:

1) Рассмотреть понятие и принципы МСФО;

2) Проанализировать основные цели внедрения МСФО в бухгалтерской практике;

3) Рассмотреть особенности применения в бухгалтерском учете международных стандартов финансовой отчетности российскими предприятиями;

4) Рассмотреть особенности исчисления выручки российскими предприятиями, а также провести сравнительный анализ МСФО «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации;

5) Предложить мероприятия по совершенствованию ведения бухгалтерского учета на участке доходов предприятия.

Степень разработанности вопроса ведения бухгалтерского учета в соответствие со стандартами МСФО недостаточно разработана в научных кругах. Среди российских исследователей можно выделить Н.Д.Бровкину, В.Г.Гетьмана, В.Ф.Палия [6]

Структура курсовой работы следующая: введение, две главы в каждой из которых по 3 параграфа, заключение, библиографический список. При написании курсовой работы были использованы следующие источники информации: нормативно-правовые акты, учебные пособия по бухгалтерскому учету, научные публикации, посвященные проблематике работы, другие материалы сети Интернет.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Понятие и принципы МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности (англ. International Financial Reporting Standarts IFRS) – свод документов, которые регламентируют ведение финансовой отчетности предприятиями и носят рекомендательный характер. Основной идеей МСФО является обеспечение возможности внешним пользователям получать информацию о финансовом состоянии предприятия.[10] Например, инвесторы могут исследовать надежность финансовой организации, оценивая возможность вложения средств. Население изучает финансовую отчетность при страховании, кредитовании, подписании договоров о пенсионных накоплениях. Таким образом, МСФО призваны унифицировать бухгалтерскую отчетность в разных странах.

Идея создания МСФО впервые появилась в 1973 году, когда был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности.[6] Бухгалтерские и аудиторские общественные организации разных стран объединились в неправительственную организацию – именно тогда закладывались принципы современных МСФО, действующих во многих странах мира. Современное название Комитета – Совет по международным стандартам финансовой отчетности (сокращенно СМСФО), функции которого следующие:[8]

1) Разработка международных стандартов финансовой отчетности и их публикация;

2) Работа по совершенствованию рекомендаций МСФО, упрощение и автоматизация процедур бухгалтерского учета в соответствие с потребностями самих компаний и их клиентов.

Следует отметить непростую ситуацию в мировой экономике, сложившуюся в те годы. Противоборство двух экономических систем – рыночной и командной экономики, экономическая и политическая конфронтация не способствовали процессам глобализации в бухгалтерском учете. Однако, в 1976 году была создана новая международная валютная система (Ямайская) [4], согласно которой организации, в нее входящие, должны были придерживаться общих стандартов при составлении финансовой отчетности. Свободное хождение валют отложило отпечаток, прежде всего, на международный банковский сектор – МСФО стали для банков и других кредитных организаций необходимыми.

Следующим шагом, который относится уже к современному периоду, стало решение Европейской комиссии в 2002 году. Так, все компании, чьи финансовые инструменты котируются на европейском фондовом рынке, обязались вести финансовую отчетность согласно МСФО.[6] Таким образом, финансовый рынок стал более прозрачным для инвесторов, что привело к увеличению оборота на европейской бирже.

В США переход на МСФО с USA GAAP был одобрен в 2008 году, однако, в 2011 году решение о переходе было заморожено – в связи с невысоким качеством МСФО по некоторым компонентам в соответствие с оценкой Комиссии по ценным бумагам и биржам.[10] Впрочем, американские компании занимают особое место в мировой иерархии финансовых компаний, поэтому вполне могут вести финансовую отчетность по удобным для них стандартам.

Международные стандарты финансовой отчетности построены на ряде базовых принципов, к которым относятся:

1) Принцип достоверности – бухгалтерская информация должна быть четко и полно отражена в финансовой отчетности. Полное представление бухгалтерской информации предполагает ее объективное отражение в документах, которые предоставляются различным контролирующим органам.

В российской практике принцип достоверности реализуется далеко не всегда. Дело в том, что бизнес использует «черную бухгалтерию» для сокращения налоговой базы. В особенности, это относится к малым предприятиям, которые серьезно ограничены в финансовых ресурсах и возможности вкладывать средства в различные направления развития. [7]

2) Принцип номинальной оценки – все операции учитываются в соответствующей валюте, а при наличии в операциях нескольких валют (например, при закупке иностранных комплектующих) происходит пересчет валют по официально действующему курсу. Подобный принцип МСФО базируется на том, что операции должны вестись на территории страны в национальной валюте [6], а пересчет с иностранных валют должен осуществляться по курсу именно на день проведения операции. Если вспомнить события декабря 2014 года, когда курс российского рубля резко обвалился в «черный вторник», то следует отметить, насколько важно брать курс валюты именно на момент проведения операции;

3) Принцип осторожности, который гласит о том, что бухгалтерский учет является точной статистической наукой, поэтому к прогнозам следует подходить с крайней осторожностью – лучше опираться на реально существующие цифры доходов и затрат, нежели на гипотетические прогнозные значения. Безусловно, прогнозирование является необходимым условием экономического развития предприятия – но это функция планово-экономического отдела, аналитического отдела, отдела маркетинга, но никак не бухгалтерии. Поэтому данный принцип МСФО ограничивает применение бухгалтерского учета – на основании некоторых показателей финансовой отчетности построить достоверный прогноз проблематично (необходимо применять эконометрический аппарат);[10]

4) Принцип разграничения отчетных периодов – операции должны быть четко определены по времени. Например, в бухгалтерском учете можно выделить налоговые периоды – списание налогов производится 1 раз в квартал.[4] Разграничивать операции важно еще и потому, что на основании бухгалтерской отчетности рассчитываются основные показатели деятельности предприятия (такие как выручка, затраты, прибыль, рентабельность). Произвольное занесение операций может привести к необъективным выводам – это в дальнейшем сказывается неблагоприятным образом, особенно в тех случаях, когда финансовые результаты предприятия носят сезонный характер;

5) Принцип постоянства – применяемые методы бухгалтерского учета должны носить постоянный характер, а их изменение возможно только при изменении нормативно-правовых актов внутри страны, а также реформировании самих МСФО. Таким образом, закрепляется единый подход к ведению бухгалтерского учета – тем самым учет входит в категорию точных наук с детерминированным характером связей (фактически отсутствует фактор случайности);[5]

6) Принцип двойной записи является одним из наиболее известных и наиболее важных принципов МСФО. Его суть состоит в том, что операции обязательно учитываются как по дебету, так и по кредиту (дебет отражает поступление, а кредит – расход).[6] Все бухгалтерские проводки построены именно на принципе двойной записи – именно по этому так важно использование данного принципа. В настоящее время ведение бухгалтерского учета на большинстве предприятий автоматизировано (в России самой распространенной программой является 1С:Бухгалтерия), при этом компьютер также работает по принципу двойной записи;

7) Принцип ответственности исполнителей за каждый участок работ. Крупное предприятие имеет в своих трудовых ресурсах целый штат бухгалтеров, каждый из которых работает на определенном участке предприятия. Например, можно выделить следующие участки:[8]

- участок реализации, то есть исполнитель ведет учет всех операций по сбыту продукции, как правило, работая со счетами «Касса», «Безналичные расчеты», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- участок снабжения – исполнитель ведет учет расчетов с контрагентами по закупке сырья, материалов, оборудования и т.п.;

- участок затрат на производство- исполнитель ведет учет всех производственных расходов, начиная с расходования сырья и заканчивая конечным продуктом и затратами на упаковку;

- участок заработных плат – исполнитель начисляет заработные платы сотрудникам, ведет табеля рабочего времени и использования фонда рабочего времени (рассчитывает больничные листы, отпуска, декреты, неявки на работу без уважительной причины и т.п.);

- участок налогов – на многих предприятиях расчеты по налогам осуществляет главный бухгалтер, основная функция которого также – проверка и контроль всех участков.

Таким образом, принципы МСФО основаны на единстве, точности и достоверности бухгалтерского учета.[6] Ошибки при ведении бухгалтерского учета возможны – конечно, с учетом автоматизации их количество существенно сократилось, но они имеют место быть. Поэтому важной функцией бухгалтерского учета и принципом МСФО является контроль – возможность аудита бухгалтерско-финансовой отчетности [10] для последующей проверки и редактуры по необходимости (более подробно о контроле в п.1.2).

1.2 Функции бухгалтерского учета в соответствие с МСФО

Современные экономические условия, в которых вынужден функционировать и развиваться бизнес, предъявляют чрезвычайно высокие требования к управлению предприятием. Постоянно изменяющиеся макроэкономические условия серьезно влияют на совокупные издержки предприятия. [5]

При этом объем информации, так или иначе влияющей на деятельность предприятия, чрезвычайно велик. Информация может быть технической, социальной и экономической. Бухгалтерский учет исследует экономическую составляющую информации.

Для того, чтобы рассматривать вопрос об эффективности функционирования предприятия, необходимо напомнить некоторые положения из курса экономической теории:

- основной целью коммерческого предприятия в рыночной экономике является извлечение прибыли.[9] Поэтому ключевым моментом при анализе экономической информации является размер полученной за определенный период прибыли. Если прибыль за указанный период отрицательна, то при прочих равных можно сразу сделать вывод о неэффективности функционирования предприятия (при учете того, что предприятие действует на рынке достаточно продолжительный период – у новых предприятий прибыль в течение 1-2 лет отрицательна);

- в то же время важным показателем является рентабельность – это может быть отношение прибыли к себестоимости (совокупным затратам) или выручке.[9] Показатель рентабельности крайне важен, поскольку для возможных инвесторов предприятия это мотив для принятия решения по поводу вложения средств. Исследование рентабельности особенно актуально в настоящий период времени: на фоне экономического кризиса в России и введенных экономических санкций другого пути, как развивать собственное производство, нет. Повышение рентабельности за счет предоставления преференций реальному сектору экономики должно стать приоритетной задачей государства.

Без бухгалтерской отчетности было бы невозможно построить анализ по прибыли и рентабельности. Отметим, что остальные функции бухгалтерского учета, несмотря на их важность, являются все же второстепенными – основной задачей независимо от целей для коммерческой организации является максимизация прибыли.[8] Поэтому МСФО ориентируют системы бухгалтерских счетов именно на конечные, совокупные результаты. К примеру, в российской системе бухгалтерских счетов все проводки сводятся к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки»:[5]

- по итогам месяца проводится расчет выручки на субсчете 90.1, который отражает выручку от реализации продукции;

- учитываются затраты на производство по субсчету 90.2;

- учитывается налог на добавленную стоимость 90.3;

- учитываются акцизы и прочие платежи по субсчетам 90.4 и 90.5;

- также на субсчетах 90.7 и 90.8 могут аккумулироваться другие расходы (например, коммерческие и управленческие). Удобство их отображения на указанных счетах состоит в следующем – если расходы на 90.2,90.3 можно считать переменными затратами VC, то расходы по 90.7 и 90.8 – постоянные затраты. Опять же, данная бухгалтерская информация крайне полезна пользователям, например, отделу сбыта, который разрабатывает акцию с условием закупки дополнительного объема (зная процент постоянных издержек FC в общей структуре издержек ТС, возможно определить оптимальный процент скидки) [9];

- счет 90 закрывается на субсчете 90.9, в котором находится разность между итогом по 90.1 и суммой всех расходов по субсчетам 90.2-90.8;

- заключительная проводка 90.9 -99, в которой отражается финансовый результат деятельности предприятия. [5]

Таким образом, ключевой функцией бухгалтерского учета по МСФО является корректное и объективное подведение итогов деятельности предприятия за определенный период времени. Любое коммерческое предприятие должно стремиться к увеличению прибыли.

Однако, увеличение прибыли в настоящее время связано с серьезными проблемами. Если упрощенно разложить прибыль на выручку и издержки, то:[9]

- выручка является показателем, отражающим как состояние рынка, на котором функционирует предприятие и правила ценообразования на нем (монополистическая конкуренция, совершенная конкуренция, олигополия и т.д.). Кроме этого, выручка характеризует спрос со стороны потребителей. Учитывая падение реальных доходов населения, совокупный спрос будет скорее падать, чем увеличиваться. Это приведет к сокращению выручки предприятий при неизменных ценах на продукцию;

- поскольку повлиять на потребительский спрос как внешний фактор достаточно сложно, предприятиям остается сокращать себестоимость продукции с помощью внутреннего реформирования. В этом неоценимую помощь играет бухгалтерская отчетность, позволяющая проанализировать различные аспекты деятельности предприятия. Анализ должен быть разносторонним – нельзя сокращать расходы только по субъективным соображениям. Скажем, анализ эффективности работы с поставщиками можно совместить с анализом работы менеджеров по закупкам, логистов и т.п. При этом бухгалтерский учет выступает в качестве основного источника информации. [7]

Однако, бухгалтерский учет играет одну из ключевых ролей в системе управления не только в коммерческих организациях.[4] В бюджетных организациях значение бухгалтерского учета, особенно при существенном недофинансировании на фоне снижения доходов бюджетов всех уровней, приобретает в настоящее время повышенное значение.

Рассмотрим пример важности бухгалтерского учета для бюджетной организации. Ее основной целью является не извлечение прибыли, а выполнение своей основной социальной задачи (например, предоставление образования) – при тенденции к снижению издержек. Основными тратами бюджетной организации являются расходы на закупку оборудования, материалов и т.п. – то есть затраты на закупочную деятельность. В течение года бюджетная организация ведет строгий учет расходуемых средств, при этом стремясь увеличить число закупок, проводимых конкурентными способами (конкурсы и аукционы). Естественно, что на основании бухгалтерской отчетности по закупкам, предприятие получает средства на следующий год – то есть исходя из количества потраченных средств и реальной экономии.

Подводя итог приведенным выше рассуждениям, что эффективность деятельности организации проводится на основании экономических показателей. [8] Экономическая составляющая является базисной не только на предприятиях, но и целом по любому объекту исследования. Основным источником информации об экономической деятельности предприятия является бухгалтерская отчетность.

Рассмотрим основные функции бухгалтерского учета в соответствие с нормативами МСФО, которые прослеживаются для большинства организаций:

1) Контрольная функция бухгалтерского учета, которая заключается в контроле над сохранностью имущества при его движении как внутри организации, так и вне ее. Также контрольная функция призвана проверять организации на правильность расчетов с государством и другими субъектами экономической деятельности по различного рода выплатам. Контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета осуществляют либо органы государственной власти (например, подразделения Министерства финансов РФ), либо частные аудиторские организации.

По мнению некоторых исследователей (С.В.Бодрунов) [8] именно аудит и проверка бухгалтерского учета достаточно слабо реализуются в российской экономике. В результате государство недополучает существенную долю налогов – при снижении доходной части бюджета в результате падения цен на нефть, более тщательные аудиторские проверки способны привлечь некоторый недополучаемый процент средств.

Впрочем, сами предприятия поставлены в такие тяжелые рамки функционирования, что стремятся любыми способами к сокращению совокупных издержек.[5] Резкое повышение кредитных ставок, девальвация рубля в конце 2014 года привели к общему росту совокупных издержек. На фоне нестабильного спроса бизнес четко осознает – если сейчас поднять цены в соответствие с ростом себестоимости, то это приведет к еще большему снижению спроса. Поэтому большинство предприятий ищет различные схемы (в том числе, незаконные) с целью снижения совокупных издержек.

То, что контрольная функция реализуется далеко не в полной мере, наиболее четко следует из состояния на рынке труда. В 2014 году на выступлении в Государственной Думе, вице-премьер О.Голодец озвучила шокирующую цифру: государство не имеет сведений о трудоустройстве 38 миллионов россиян. Масштабность данной цифры действительно впечатляет – при 86 миллионах экономически активного населения, около 42% не трудоустроены официально.[12]

Не трудоустроены официально – следовательно, не платят подоходный налог со своей заработной платы. Рассчитаем примерные потери государства от неофициально трудоустроенных граждан: при среднем уровне оплаты труда в месяц в размере 35000 тыс. рублей подоходный налог составит 13%, то есть 4550 рублей. Умножив данную сумму на количество месяцев в году и количество неофициально трудоустроенных граждан, получаем (1):

38*12*4550=2074800 млн.рублей (1)

Из формулы 1 следует, что государство недополучает налоговых поступлений на гигантскую сумму – более 2000 млрд.рублей. Для сравнения, годовые расходы на здравоохранение составляют около 2500 млрд.рублей. Именно поэтому государство в настоящее время планирует разработать законопроект, согласно которому неофициально трудоустроенные граждане будут платить так называемый «социальный» налог, то есть покрывать расходы на социальное и медицинское обеспечение. [12]

Рассмотренный пример дает четкое представление – контрольная функция реализуется слабо. На крупных предприятиях по данным бухгалтерской документации трудится незначительное количество человек – причем в большинстве случаев они получают заработную плату в соответствие с минимальным размером оплаты труда. Аудиторские проверки не способствуют легализации трудовых отношений. [5]

В подобных условиях основной задачей государства является стимулирование организаций к легализации своей деятельности. Ведь многие переходят к полутеневым экономическим отношениям из-за тяжелого финансового состояния – огромных процентов по кредитам, высокой доли кредиторской задолженности и низкого уровня рентабельности.[9] Поэтому государству в ближайшее время необходимо разработать ряд стимулирующих мер – например, организациям с реальной бухгалтерской отчетностью и прозрачными финансовыми операциями (то есть для нашего примера это соответствие фактического и реального количества сотрудников, полностью белые зарплаты и соответствующие отчисления в фонды) можно предоставить преференции при проведении государственных закупок. Современное состояние 44 ФЗ «О закупках для государственных и муниципальных нужд) от 10.04 2013 не дает никакого преимущества таким организациям. [3] Главная задача – не перегнуть палку в этой ситуации, ограничив тем самым конкуренцию.

Проведенные рассуждения показывают, что контрольная функция бухгалтерского учета (которая также является одной из ключевых по МСФО) реализуется в российской практике слабо.

2) Второй важной функцией бухгалтерского учета в соответствие с МСФО, на которую необходимо обратить подробное внимание, является аналитическая функция.[4] Вообще, бухгалтерская отчетность представляет собой набор статистических данных – следовательно, эти данные могут быть подвергнуты статистическому анализу.

Анализ финансового состояния предприятия достаточно многогранен, поэтому остановимся на ключевых его моментах:[8]

- в первую очередь, предприятие анализирует свои активы и пассивы (бухгалтерский баланс). На основании изменения показателей бухгалтерского баланса уже можно сделать первоначальные выводы о состоянии организации. Например, снижение стоимости основных средств может говорить об их списании. Повышение краткосрочной кредиторской задолженности свидетельствует о понижении финансовой устойчивость предприятия – существенно снижается вероятность погашения краткосрочных обязательств в случае ухода с рынка или банкротства.

- особое место в анализе бухгалтерской отчетности принадлежит анализу финансовых результатов организации за определенный период времени. Например, сокращение прибыли – свидетельство появившихся проблем (как внешних, например, падение спроса на продукцию, так и внутренних, например, снижение производительности труда). Именно на улучшение финансовых результатов должны быть направлены управленческие решения;

- важными показателями являются показатели финансовой устойчивость компании. Для этого обязательства и активы подразделяются на 3 группы: текущие, краткосрочные и долгосрочные. Если обязательства превышают активы во всех периодах, то организация крайне неустойчиво – любое колебание рыночной конъюнктуры может привести к краху компании;

- показатели рентабельности и мобильности капитала характеризуют степень отдачи от основных средств. Например, если в организации стоимость основных средств высока (следовательно, высоки и амортизационные отчисления и средства на модернизацию), а величина прибыли в расчете на 1 рубль основных средств незначительна, то это свидетельствует о недостаточно эффективном использовании оборудования и материалов.

Таким образом, аналитическая функция бухгалтерского учета состоит в расчете основных статистических показателей – чем больше показателей будет подвергнуто анализу, тем более полная картина сложится о финансовой составляющей в деятельности организации. [5]

3) Кроме того, к основным функциям бухгалтерского учета относят информационную функцию и функцию обратной связи.[8]

Информация, которую предоставляют данные бухгалтерской отчетности, используются на всех уровнях управления организацией. Основные качества, предъявляемые к бухгалтерской информации – оперативность, объективность и своевременность. Отсюда следует следующий вывод – организация бухгалтерского учета должна быть полностью подчинена целям организации. Неинформативный бухгалтерский учет (например, содержащий значительный процент ошибок) может привести к принятию ошибочных управленческих решений. [4]

Функция обратной связи бухгалтерского учета состоит в его возможности систематизировать информацию, которая поступает в бухгалтерию в разрозненном виде. Таким образом, на выходе бухгалтерский учет дает наглядное отображение показателей организации в виде упорядоченных таблиц. Отметим, что реализацию функции обратной связи в современных условиях невозможно представить без использования специализированных компьютерных программ (самые распространенные – это 1С-Бухгалтерия и Microsoft Excel).[7]

Подводя итог данному параграфу, отметим, что цели бухгалтерского учета в соответствие с МСФО разработаны в соответствие с основными принципами МСФО. Основным нормативно-правовым документом, который используется на территории Российской Федерации и которым руководствуются практикующие бухгалтеры, является Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". [2] В то же время, существуют и различия между МСФО и данным НПА, которые будут рассмотрены ниже.

1.3 Использование МСФО в бухгалтерском учете на территории Российской Федерации

МСФО являются рекомендательным документом, то есть они не предъявляют обязательных требований к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Безусловно, в связи с различием в экономике разных стран, МСФО применяются в бухгалтерском учете по-разному:

- применение МСФО в качестве национального стандарта бухгалтерского учета без оговорок и дополнительных ограничений. Такой подход реализован в Кувейте, Пакистане, Хорватии;[6]

- применение МСФО в качестве национального стандарта со следующей оговоркой – если определенные вопросы не затронуты в МСФО, то государственные органы власти разрабатывают дополнительные национальные стандарты самостоятельно. Такой подход реализован в Малайзии;[6]

- применение МСФО в качестве национального стандарта с допустимостью модификаций при необходимости. Страны обусловливают именно такой подход национальными особенностями – реализован в Албании, Польше, Колумбии и т.д.;[6]

- применение МСФО в качестве национальных стандартов с дополнительными разъяснениями и уточнениями. Например, в китайском бухгалтерском учете МСФО разъясняются с точки зрения не только рыночной, но и плановой экономики. Отметим, что Китай проводит независимую валютную политику, то есть некоторые стандарты МСФО (образование курса валют на основе рыночных котировок) в Китае не действуют;[10]

- национальные стандарты на основе МСФО, при этом государства следуют только рекомендациям МСФО, а собственные национальные стандарты сравниваются с МСФО. Реализован такой подход в некоторых экономически-развитых странах (Австралия, Италия, Швеция)[6]

Начиная с 1998 года, в России ведется непрерывное реформирование бухгалтерского учета. Программа, разработанная в это время, в качестве основной позиции декларирует постепенный переход учета в рамки рекомендаций МСФО. А в 2005 году все кредитные банковские организации должны подготавливать отчетность в соответствие с МСФО. [10]

В России действует особая организация, которая разрабатывает рекомендации по ведению бухгалтерского учета – Фонд национальных стандартов финансовой отчетности (Фонд НСФО). Начало деятельности организации – июнь 2006 года. [6]

В июле 2010 года принят законопроект, согласно которому формирование отчетности согласно стандартов МСФО обязательно следующим группам компаний (рис.1): [10]

Обязательное следование МСФО с июля 2010 года

Кредитные организации

Страховые организации

Другие организации, чьи ц.б. торгуются на бирже

Рис.1 Предприятия с учетом по МСФО

Рассмотрим представленную схему более подробно. К кредитным организациям относят, прежде всего, банки. Вообще, МСФО разрабатывались с ориентиром именно на кредитные организации – уже в то время предполагалось, что именно они будут иметь наибольший вес в мировой экономике. В российскую экономику некоторые понятия МСФО (такие как риски, хеджирование рисков) [5] вошли относительно недавно. Однако банки используют их повсеместно – в особенности, при формировании своего инвестиционного портфеля. Учет портфельных операций в ПБУ отражен слабо, именно отсюда – обязательное требование к кредитным организациям.

Однако, законодатель не разделяет банки и микрофинансовые организации в плане правил ведения бухгалтерского учета.[5] Фактически, даже небольшие кредитные организации должны вести отчетность по МСФО, кроме того, их отчетность должна быть прозрачна, то есть размещена в открытом доступе. Неразрешенность вопроса ведения финансовой отчетности микрофинансовыми организациями приводит к тому, что в данный сектор проникает преступный элемент – отсюда и массовое распространение коллекторских агентств в России. [6]

Страховые организации также оперируют понятиями доходности и риска. Более того, учет страховых операций немыслим без применения МСФО. Вообще в западных странах доля страховых компаний в ВВП значительна и может достигать 20-25% (как в США и Японии).[6] В этих странах действуют собственные стандарты, схожие с МСФО, но с важной особенностью – больше внимания по сравнению с МСФО уделено финансированию инноваций. В России страхование в процентах от ВВП составляет около 1% - однако действующие страховые организации должны вести отчетность в соответствие с рекомендациями МСФО.

Другие организации – это организации, ценные бумаги (акции) которых котируются на фондовом рынке. К ним, например, относятся сырьевые гиганты «Газпром», «Роснефть», «Лукойл», операторы сотовой связи «МТС», «Билайн», «Мегафон», продуктовые ритейлеры «Магнит», «X5 Retail Group», а также другие крупные компании.[6] В настоящее время около 150 компаний ведет финансовую отчетность в соответствие с МСФО.

Однако, разница между положениями МСФО и Положениями о бухгалтерском учете присутствует. Более наглядно отразить различия возможно в табличной форме (таблица 1):[10]

Таблица 1 – Отличия МСФО от национальных российских стандартов

Параметр	По МСФО	По национальным российским стандартам
Финансовый и календарный годы	Финансовый год может не совпадать с календарным. По USA GAAP (который опирается на МСФО) фирмам разрешено самостоятельно устанавливать сроки налогообложения и финансового года	Финансовый год установлен строго в соответствие с календарем. Преимущество – не допускает различных трактовок финансового года у разных предприятий, недостаток – бухгалтерия закрывается 31 декабря в канун праздников
Валюта учета	Допускается учет в удобной для предприятия валюте. Особенно часто используется в странах ЕС, которые не перешли на евро (например, Швеция и Дания)[6]	Валюта учета – российский рубль
Расположение счетов	Счета могут быть без нумерации, счета следуют по степени ликвидности от наиболее ликвидных к наименее ликвидным. Вначале счетов идут всегда наличные средства как наиболее ликвидный агрегат	Счета пронумерованы, порядок следования от наименее ликвидного к наиболее ликвидному
Корректировка инфляции	В МСФО предусмотрена корректировка на уровень инфляции. В этом огромное преимущество – номинальные денежные потоки переводятся в реальные денежные потоки, и это создает экономически корректную картину о состоянии предприятия	В российских стандартах бухгалтерского учета корректировки на уровень инфляции нет. Следовательно, все показатели представлены в номинальных величинах. Например, если мы оцениваем выручку за год, то динамика номинальных показателей не несет никакой экономической информации – выручка могла вырасти не от увеличения сбыта, а от более высокой инфляции
Различия в записи	По западным стандартам запятая разделяет разряды целых чисел (тысячи), а точка отделяет целую часть от дробной части. Например, число 1,111.11 будет выглядеть следующим образом по МСФО	По российским стандартам разделение происходит с помощью пробела, а дробная часть от целой отделяется запятой 1 111,11

Таким образом, российские предприятия ведут учет согласно внутренним нормативно-правовым актам, положения которых схожи с МСФО, однако, присутствуют и некоторые отличия.[10] Предприятия, которые размещают акции на международных биржах, должны вести учет в соответствие с МСФО – их финансовая отчетность используется заинтересованными инвесторами при купле/продаже ценных бумаг.

А главным недостатком является отсутствие в российских стандартах возможности исчислять финансовые показатели в соответствие с уровнем инфляции. Вообще, в российских экономических кругах достаточно часто ведется разговор о необходимости согласования данного пункта с МСФО. Однако, расчет уровня инфляции требует времени (например, Федеральная государственная служба статистики публикует данные примерно через месяц после окончания отчетного периода). Исчисление финансовых показателей в реальных величинах особенно важно, поскольку только они дают объективное представление о степени развития предприятия. [6]

В следующей главе более подробно будет рассмотрен вопрос ведения учета в соответствие с МСФО по выручке, а также сравнение МСФО «Выручка» с Положением о бухгалтерском учете 9/99 «Доходы организации».

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СООТВЕТСТВИЕ С МСФО «ВЫРУЧКА»

2.1 Применение МСФО «Выручка» российскими организациями

Выручка – один из основных финансовых показателей деятельности предприятия. Именно выручка отражает связь между потребителем и производителем – на основании потребительского спроса формируется объем продаж. Рассмотрим функцию прибыли и отметим, какое место в нем занимает выручка (2):[9]

где R(q)=pq – выручка от реализации продукции, VC(q) – переменные затраты на продукцию, зависящие от объема производства, FC – постоянные затраты, не зависящие от объема, – прибыль предприятия за определенный период времени.

В международных стандартах финансовой отчетности выручка имеет собственный стандарт IAS 18. Под выручкой в МСФО понимается валовое поступление экономических выгод за определенный период времени, которое не связано с взносами капитала учредителями предприятия. [1]

Следующим пунктом в IAS 18 является то, что выручка должна измеряться по справедливой стоимости. Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой актив может быть обменян независимыми сторонами. Как правило, справедливая стоимость может рассматриваться как рыночная стоимость, учитывая свободное и эффективное ценообразование, которое предусматривает рыночный механизм.

Как уже было отмечено выше, расчет денежных показателей в соответствие с МСФО предусматривает учет уровня инфляции. Поэтому если по МСФО получение денежных средств откладывается, то получаемая сумма может быть другой, рассчитанной в соответствие с коэффициентом дисконтирования (3):[9]

где q – вмененная ставка процента (термин по МСФО), t – число временных периодов.

Под вмененной ставкой процента можно понимать следующее:

- преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента (если речь идет о купле-продаже финансовых инструментов);

- процентная ставка, которая приводит к текущим ценам сумму денежных потоков, проще говоря, уровень инфляции.

В соответствие со стандартами МСФО выручка может быть признана только при выполнении следующих условий:[1]

- предприятие передало покупателю значительные вознаграждения и риски, которые связаны с правом собственности на товары. Пример – компания реализовала подержанный автомобиль за наличные средства. Они признаются выручкой – покупатель получил соответствующее вознаграждение в виде возможности передвижения на нем, а также взял на себя риски, которыми сопровождается управление автомобилем;

- предприятие не наделено правом собственности после продажи товара и не состоит в таком отношении управления собственностью, в котором оно состояло до момента продажи. Таким образом, выручка образуется в результате сделки по передаче прав собственности. Фактически, передача прав подтверждается документально – будь то продажа продуктов питания (чек в магазине), или продажа дорогостоящего автомобиля с целым пакетом документов;

- сумма выручки может быть надежно измерена – это означает однозначный подход при признании и измерении выручки. То есть выручка определяется определенным конкретным числом (точечная оценка), а не на некотором отрезке [a;b];

- вероятность того, что экономические выгоды от продажи товаров, больше 0. То есть предприятие реализует товары для получения определенной экономической выгоды (извлечения прибыли от продажи);

- затраты, которые предприятие несет в связи с продажей товара, могут быть надежно измерены. Проще говоря, себестоимость реализации единицы товара может быть четко определена путем сложения всех расходов, деленных на количество продаваемых товаров.

IAS 18 «Выручка» также дает следующие важные уточнения:[1]

- если рассматривается не продажа товара, а реализация работы или услуги, то выручка на конец отчетного периода признается в соответствие со стадией завершенности операции. Например, предприятие оказывает услуги по ремонту здания, по договору ремонт осуществляется в срок с 1 декабря по 31 января. На 31 декабря выполнено только 20% от заявленного количества работ. Выручкой на 31 декабря будет признаваться только 20% от стоимости работ по договору, а не 50% в соответствие с временным промежутком;

- выручка признается только при наличии вероятности, что предприятие получит доход от совершения операции. В достаточно большом количестве получение части суммы или суммы полностью становится маловероятным, поэтому данная сумма признается расходами (с определением «создание резерва сомнительных долгов»). То есть корректировки первоначальной суммы выручки не производится;

В предпринимательской практике возникает достаточно много случаев, когда другие контрагенты используют активы предприятия, которые приносят проценты или дивиденды. По IAS 18 выручка признается при выполнении следующих условий:[1]

- проценты признаются по методу эффективной ставки процента;

- дивиденды признаются, если установлено право акционеров на получение выплат в соответствие с классом акций (обычные или привилегированные).

В принципе, можно сделать вывод об аналогичности признания и исчисления выручки в соответствие с МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета. Впрочем, существуют и различия в признании и определении выручки, которые будут рассмотрены в следующем параграфе.

2.2 Сравнение МСФО «Выручка» с ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Реформирование бухгалтерского учета, которое было связано с переходом на рыночные рельсы, началось не сразу. Государственным органам требовалось время, для того, чтобы определить основные направления бухгалтерского учета. Кроме того, необходимо было определить, насколько международные стандарты финансовой отчетности соответствуют российским экономическим реалиям, а также какие поправки могут быть целесообразными.

В 1999 году в плане программы реформирования бухгалтерского учета в соответствие с МСФО было введено Положение о бухгалтерском учете 9/99 «Доходы организации» (утвержденное приказом Минфина №32н). Основные положения документа опирались на семнадцатилетний опыт использования МСФО 18 «Выручка» 1982 г., в то же время российский законодатель решил внести некоторые изменения и дополнения. Начиная с 1999 ПБУ 9/99 не претерпевало значительных реформаций – это может свидетельствовать о том, что государственные органы, в целом, удовлетворены бухгалтерским учетом по части выручки. [2]

Рассмотрим в таблице 2 основные сходства, которые присущи МСФО «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации»:[1-2]

Таблица 2 – Сходства МСФО «Выручка» и ПБУ 9/99

Параметр	По МСФО и ПБУ
Определение дохода	Приращение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в увеличении активов (или в уменьшении обязательств). Выручкой не признается вклад собственников организации в капитал организации
Подразделение доходов	В обоих стандартах наблюдается подразделение доходов на: - доходы от основной деятельности организации, то есть доходы от реализации товаров. Например, доходом производственно-пищевого предприятия являются доходы от продажи продуктов питания; - прочие доходы, которые организация получает от внереализационной деятельности. Например, доходы от аренды зданий, продажи материалов и других объектов основных средств

Однако, критерии признания выручки по двум стандартам не являются тождественными. Это обусловливает ряд отличий, которые необходимо рассмотреть и проанализировать. В таблице 3 рассмотрим критерии признания выручки по МСФО и ПБУ 9/99:[1-2]

Таблица 3 – Сравнение критериев признания выручки

Критерий	По МСФО	По ПБУ 9/99
1. Право получения выручки	МСФО не фигурирует такими конкретными понятиями, как договор. Право получения выручки признается, если компания перевела значительные риски и вознаграждения на покупателя	Организация имеет право на получение выручки, которое вытекает из соответствующего конкретного договора или другим образом. То есть договор – основной документ, по которому происходит передача права собственности.
2. Определение и оценка выручки	Сумма выручки может быть надежно оценена	Сумма выручки может быть определена
3. Поступление экономических выгод	Вероятность поступления экономических выгод больше 0	Существует уверенность, что экономические выгоды поступят предприятию. Уверенность нельзя рассматривать с математической точки зрения, поэтому следует признать определение по МСФО более удачным
4. Оценка ожидаемых затрат	Себестоимость может быть надежно оценена.	Себестоимость может быть надежно определена. Опять же, определение по МСФО более удачно - расходы начисляются пропорционально на каждый вид товара, поэтому можно говорить скорее об оценке расходов, а не о их точном значении на единицу продукции
5. Право собственности после совершения операции	Компания не участвует в управлении товаром, не контролирует проданные товары. Исключение – если товар технологически сложен и на него распространяется гарантия (например, автомобили).	Право собственности закрепляется договором и актом передачи, то есть покупатель становится собственником. То же условие, если работа принята заказчиком.

Из представленной таблицы можно сделать вывод о конкретизации критериев признания выручки в ПБУ 9/99. Это не всегда корректно – например, себестоимость единицы продукции в некоторых случаях может быть только оценена, а не определена с точностью.

Существенным отличием является и документальное признание выручки. Вообще, для западных стран характерно правило устной договоренности – считается, что выполнение устных договоренностей влияет на репутацию компании, поэтому предприниматели их не нарушают. Для российского бизнеса даже договоры в письменных соглашениях не всегда означают обязательное выполнение их условий – именно так характеризуется этика российского бизнеса. Следовательно, законодатель уделил внимание особенностям договорных отношений, которые сложились в 90-е годы.

Различия между МСФО «Выручка» и ПБУ 9/99 находят и в оценке выручки. В таблице 4 проведем сравнение по оценке выручки:[1-2]

Таблица 4 – Сравнение по оценке выручки

Признаки сравнения	По МСФО	ПБУ 9/99
1. Общее правило оценки выручки	Оценка выручки происходит по справедливой стоимости полученного предоставления	Выручка определяется по величине полученных денежных средств, доходов от другого имущества, а также величины дебиторской задолженности
2. Общее правило для суммы выручки	Оценивается по справедливой стоимости встречного представления, которое получено с учетом всех торговых скидок	Определяется как сумма, прописанная в договоре между заказчиком и предприятием с учетом всех скидок, бонусов и иных условий
3. Определение суммы выручки в случае отсрочки платежа	В случае, если денежные средства поступают не в установленный срок, то сумма выручки определяется с помощью дисконтирования (формула 3)	В случае, если действует отсрочка платежа, то сумма выручки определяется по величине дебиторской задолженности на соответствующую дату. Если платеж просрочен, то договор предусматривает штрафные санкции в виде определенных процентов – но эти проценты не всегда соответствуют уровню инфляции. Например, они могут быть установлены как часть процентов от ставки рефинансирования ЦБ (в настоящее время она зафиксирована на уровне 8,25%)
4. Определение суммы выручки при бартерной сделке	Если обмен производится на аналогичные товары, то выручка по такой сделке не признается. Если же обмен производится на товары, которые отличаются, то полученный доход признается выручкой. Отметим, что выручка определяется по справедливой стоимости	Выручка оценивается по некоторой оценке, полученной путем экспертного заключения. Например, погашение задолженности осуществляется за счет транспортного средства. Среднерыночная оценка (которая может быть получена на основании сравнительного подхода) признается справедливой стоимостью.

Таким образом, критерии признания выручки и оценки выручки по МСФО и ПБУ 9/99 можно считать схожими. Некоторые отличия обусловлены спецификой российского предпринимательства. В то же время, некоторые положения МСФО, касающиеся выручки, необходимо внедрять в российскую практику. В следующем параграфе будут рассмотрены предложения по модернизации исчисления выручки, направленные на повышение эффективности бухгалтерского учета на данном участке.

2.3 Разработка предложений по совершенствованию ведения бухгалтерского учета по выручке российскими организациями

Начиная с 1999 года ПБУ 9/99 «Доходы организации» не претерпевало существенных изменений. Однако, российская экономика не стояла на месте, некоторые предприятия перешли на МСФО, внедрив западные стандарты учета по некоторым компонентам выручки. В соответствие с проведенными сравнениями, а также потребностями российских предприятий, разработаем предложения по изменениям некоторых положений ПБУ 9/99.

1) Российским бухгалтерским стандартам (как и российской экономике вообще) необходимо отказываться от учета номинальных показателей и переходить к учету реальных показателей. Для этого необходимо использовать эффективную ставку дисконтирования. При этом могут возникнуть следующие трудности:

- в России, по сравнению с развитыми экономическими странами, достаточно высокий уровень инфляции. Причина высокой инфляции – в нестабильности других макроэкономических показателей, таких как курс российского рубля и ставка банковского процента. Кроме того, изменение цен в различных отраслях также может сильно различаться – например, рост цен на продукты питания может сопровождаться снижением цен на бытовую технику и т.д. То есть, одно дело сравнивать денежные средства в разные периоды при уровне инфляции в 3%, другое дело – при уровне инфляции в 12%;

- определение эффективной ставки дисконтирования – трудоемкий процесс. Как мы уже отмечали выше, органы статистики формируют отчетность по уровню инфляции с запаздыванием.

Нельзя однозначно говорить о готовности перехода ПБУ в плане оценки выручки на МСФО – но это делать необходимо по следующим причинам:

- большинство контрактов имеют значительную протяженность во времени, поэтому предприятия при отсрочке платежей теряют в экономической эффективности;

- предприятия вынуждены закладывать только прогнозный уровень инфляции, который, зачастую, не совпадает с реальным уровнем инфляции. Например, ориентируясь на прогнозы МЭР, можно существенно ошибиться в прогнозе инфляции – устойчивой динамики уровня инфляции в последние годы не наблюдается (рис.2):[11]

Рис.2 Динамика уровня инфляции 2008-2015 гг.

За 9 месяцев 2016 года инфляция составила всего 4,05%.[11] Скорее всего, прогноз по тренду был бы намного выше. Именно поэтому использовать прогнозные значения инфляции неэффективно – ввиду ее непредсказуемости. Поэтому целесообразно оценивать выручку и принимать ее в соответствие с эффективной ставкой дисконтирования, как и рекомендует МСФО.

2) Еще одной важнейшей проблемой, которая требует решения, является вопрос дебиторской задолженности и ее учета в выручке. Сумма дебиторской задолженности по ПБУ при отсрочке платежа компенсируется без дисконтирования. Об этом речь шла пунктом выше.

Кроме того, дебиторская задолженность в соответствие с ПБУ признается выручкой (выручка определяется как величина полученных денежных средств, других доходов от имущества, а также дебиторской задолженности), По МСФО – по справедливой стоимости полученного представления.

Естественно, что МСФО, несмотря на более размытую трактовку, не признает дебиторскую задолженность выручкой до тех пор, пока она не будет погашена в соответствие с дисконтированием. Таким образом, при действующей трактовке оценки выручки, предприятия испытывают следующие негативные факторы:

- дебиторская задолженность погашается без учета уровня эффективной ставки дисконтирования. Штрафные санкции, как правило, привязаны к фиксированной ставке рефинансирования;

- налоговое законодательство в случае просрочки дебиторской задолженности требует обширного пакета документов о признании контрагента недобросовестным. Это позволит предприятию быть освобожденным от НДС в случае «мертвой дебиторской задолженности», когда контрагент с низкой степенью вероятности погасит долг.

Учет выручки должен быть эффективным – поэтому необходимо оперировать реальными показателями, не забывая, что финансовая отчетность используется при анализе и планировании деятельности предприятия.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключении курсовой работы рассмотрим степень решения задач, поставленных в ее начале:

1) Международные стандарты финансовой отчетности (англ. International Financial Reporting Standarts IFRS) – свод документов, которые регламентируют ведение финансовой отчетности предприятиями и носят рекомендательный характер;

2) Принципы МСФО базируются на основных функциях бухгалтерского учета:

- принцип достоверности – бухгалтерская информация должна быть четко и полно отражена в финансовой отчетности;

- принцип номинальной оценки – все операции учитываются в соответствующей валюте, а при наличии в операциях нескольких валют (например, при закупке иностранных комплектующих) происходит пересчет валют по официально действующему курсу;

- принцип осторожности, который гласит о том, что бухгалтерский учет является точной статистической наукой;

- принцип разграничения отчетных периодов – операции должны быть четко определены по времени;

- принцип постоянства – применяемые методы бухгалтерского учета должны носить постоянный характер;

- принцип двойной записи - операции обязательно учитываются как по дебету, так и по кредиту (дебет отражает поступление, а кредит – расход);

- принцип ответственности исполнителей за каждый участок работ.

3) Финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, обязательна в России для следующих предприятий:

- банковские компании;

- страховые компании;

- другие компании, чьи ценные бумаги котируются на международных биржах.

4) Выручка – один из основных финансовых показателей деятельности предприятия. Именно выручка отражает связь между потребителем и производителем – на основании потребительского спроса формируется объем продаж. В международных стандартах финансовой отчетности выручка имеет собственный стандарт IAS 18. Под выручкой в МСФО понимается валовое поступление экономических выгод за определенный период времени, которое не связано с взносами капитала учредителями предприятия.

5) В целом, учет выручки по ПБУ аналогичен учету по МСФО. Законодателям следует задуматься об:

- учете дисконтирования при оценке выручки по эффективной процентной ставке;

- об учете дебиторской задолженности в признании выручки.

Подводя итог, отметим, что финансовая отчетность должна предоставлять объективную информацию для возможных пользователей. Поэтому некоторые положения МСФО «Выручка» должны внедряться и в российские стандарты.

БИБЛИОГРАФИЯ

1. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 «Выручка». Режим доступа URL: http://minfin.ru/common/upload/library/no_date/2013/IAS_18.pdf. Запрос 16.10.2016

2. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с изменениями и дополнениями) URL: http://base.garant.ru/12115839/#ixzz4NLA2flna Запрос 16.10.2016

3. Федеральный закон "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" от 05.04.2013 N 44-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_144624/

4. Алексеева, Г.И. Бухгалтерский учет: Учебник / С.Р. Богомолец, Г.И. Алексеева, Т.П. Алавердова; Под ред. С.Р. Богомолец. - М.: МФПУ Университет, 2013. - 720 c.

5. Астахов, В.П. Бухгалтерский учет от А до Я: Учебное пособие / В.П. Астахов. - Рн/Д: Феникс, 2013. - 479 c.

6. Бровкина Н.Д. Международные стандарты финансовой отчетности. Электронный учебник. 2012 г. URL: http://www.ippnou.ru/docs/dipifr/msfo_brovkina.pdf. Запрос 13.10.2016

7. Горячих, С.П. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах: Учебное пособие / А.В. Зонова, С.П. Горячих, Р.В. Зонова; Под ред. А.В. Зонова. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 224 c.

8. Курныкина, О.В. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебник / О.В. Курныкина, Т.Н. Нестерова, Н.Э. Соколинская. - М.: КноРус, 2013. - 360 c.

9. Новичков, В.И. Экономическая теория: Учебник для бакалавров / А.А. Кочетков, В.М. Агеев, В.И. Новичков; Под общ. ред. А.А. Кочетков. - М.: Дашков и К, 2013. - 696 c.

10. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М., Инфра-М, 2007. – 512 с.

11. Материалы официального сайта Федеральной государственной службы статистики URL: www.gks.ru. Запрос 15.10.2016

12. Материалы сайта URL: http://www.vedomosti.ru/management/articles/2013/04/03/vicepremer_golodec_38_mln_rossiyan_zanyaty_neponyatno_gde_i