Бухгалтерский учет и анализ

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Оптимизация налогообложения является одним из самых важных направлений деятельности организации, особенно в условиях антикризисного управления, так как в условиях угрозы банкротства необходимым и целесообразным условием является сокращение расходов по налогообложению и увеличение или сохранение на прежнем уровне объемов чистой прибыли, поскольку в основном за счет этого источника происходит финансирование непредвиденных мер и действий.

Под налоговой оптимизацией следует считать процесс достижения определенных пропорций во всех финансовых аспектах деятельности предприятия. Необходимо отметить, что оптимизацию налоговых платежей нередко путают с незаконной минимизацией налогов или с уклонением от налогообложения, в то время как эти категории имеют между собой мало общего. Оптимизация налоговых платежей и налоговое планирование имеют в виду отнюдь не механическую минимизацию налогов, а создание эффективной системы управления предприятием.

В настоящее время проблема оптимизации налогообложения для российских предприятий является одной из самых актуальных. Многие предприятия для того, чтобы уменьшить затраты, стремятся к легальному сокращению налоговых выплат в бюджет, что получило название «налоговой оптимизации».

Проблема оптимизации налоговых платежей организации, в значительной степени решается путем формирования эффективной налоговой политики, которая заключается в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налогов при альтернативных направлениях деятельности и связанных с ней коммерческих операций.

Цель курсовой работы – рассмотреть специфику налогообложения ОАО «Дента», особенности исчисления и уплаты налогов, дать оценку оптимизации налогообложения.

Для реализации заявленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:

• рассмотреть теоретические основы оптимизации налогообложения и способы уменьшения налоговых обязательств;
• провести анализ налогового учета и налоговой нагрузки исследуемого предприятия;
• рассмотреть мероприятия и выявить пути по оптимизации налогообложения предприятия.

В рамках данной работы объектом исследования выступает предприятие – ОАО «Дента».

Предметом исследования является оптимизация налогообложения деятельности организации.

Методологической и теоретической основой работы явились труды и статьи отечественных ученых, в научных и периодических изданиях, специальная и учебная экономическая литература:

Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А. В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002. 
260 Вестник Кемеровского государственного университета 2014 № 4 (60);

Вылкова Е.С. Налоговое планирование. Теория и практика. М.: Издательство Юрайт, 2014; Молчанов С.С. Налоги: расчет и оптимизация. М.: Эксмо, 2011; Толмачев, И.А. Применение различных систем налогообложения: проблемы совмещения / И.А.Толмачев. – М.: ГросМедиа: РОСБУХ, 2010. – 350 с.; Шальнева М.С. Налоговая нагрузка: способы ее определения и возможности оптимизации // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 44. – С. 5–7

1 Теоретические аспекты оптимизации налогообложения в деятельности организаций

1.1 Сущность и значение оптимизации налогообложения

Стратегической целью налоговой оптимизации является не только экономия на налоговых платежах, но и сведение к минимуму штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков.

Большое значение для оптимизации налогообложения имеет учетная политика организации (для целей бухгалтерского учета и налогообложения).

Все составляющие учетной политики раскрываются применительно к конкретным ситуациям, в которых она может иметь решающее значение для оптимизации налогообложения [6, с. 82].

Сущность оптимизации. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Такое же положение закреплено и в ст. 8 НК РФ: налог - это форма безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта[1].

Согласно ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Российское законодательство признает право плательщика налогов на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, но только на законные.

Если в результате мер, предпринятых налогоплательщиком, будет допущено нарушение законодательства, такие действия в зависимости от характера квалифицируются как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности [29, с. 391].

При налоговой оптимизации принципиально платить только положенную сумму установленных налогов и не позднее установленного для этого срока. Переплата сумм налогов с точки зрения оптимизации налогообложения является не меньшей ошибкой, чем их недоплата. В случае переплаты организация добровольно утрачивает некоторую сумму денег.

Налоговая оптимизация должна быть направлена не только на поиск всех возможных вариантов уменьшения налогов, но и на обоснование правильности исчисления сумм налогов, особенно в спорных ситуациях.

Должным образом организованная налоговая оптимизация предусматривает изучение всех предлагаемых к подписанию хозяйственных договоров на предмет их налоговых последствий. Результаты налоговой оптимизации необходимо оценивать не только суммами уменьшенных налогов и принесенных выгод, но и с точки зрения снижения возможного ущерба и издержек, которые были бы неизбежны при ведении хозяйственной деятельности без учета существующих особенностей налогообложения[5, с. 12].

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты как оптимизации, так и деятельности организации в целом. При выборе метода налогового планирования учитываются требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.).

Достаточно просто и удобно классифицировать виды или направления налоговой оптимизации, используя следующие критерии разграничения видов налоговой оптимизации: - законность действий налогоплательщика.

Для простоты можно принять две жесткие альтернативы: налогоплательщик либо нарушает закон, либо нет; - степень налоговой нагрузки: платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налог[15, с. 146].

Комбинируя данные критерии, получим четыре вида налоговой оптимизации [29, с.137]:

- действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые платежи производятся в обычном порядке. Назовем это классической налоговой оптимизацией;

- действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые платежи при этом по возможности уменьшаются — минимизация налогов;

- действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые платежи не производятся - противозаконная налоговая оптимизация;

- действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые платежи осуществляются как положено.

Так как последний вид налоговой оптимизации в реальной жизни практически отсутствует, на практике существуют три основных вида налоговой оптимизации: классическая оптимизация, минимизация налогов и противозаконная оптимизация.

Классическая налоговая оптимизация - важное направление финансово-экономической деятельности предприятия, призванное обеспечить корректное выполнение предприятием своих налоговых обязательств перед бюджетом, своевременную и полную уплату налогов [9, с. 116].

При минимизации налогов налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его несовершенство, сложность и противоречивость. При этом он реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально.

Противозаконная налоговая оптимизация, при которой налогоплательщик применяет противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей, выгоднее всего, однако порождает весьма неблагоприятные последствия для налогоплательщика (или по крайней мере их вероятность)[28, с.94]. Подобная оптимизация вызвана рядом объективных факторов, не способствующих уплате налогов: простота работы с наличностью, низкая эффективность и прибыльность предприятий во время реформ, торжество тактических задач над стратегическими в управлении предприятиями; непродуманность и непоследовательность экономической, финансовой и налоговой политики государства[15, с. 161].

Если рассматривать виды налоговой оптимизации по их воздействию на государство и общество, то с противозаконным налоговым планированием, т.е. с неплатежами в бюджет, сопряженными с явным нарушением закона, обязательно нужно бороться и их пресекать.

Классическое налоговое планирование стоит всячески одобрять, поддерживать и обучать ему. Классическое оптимизационное налоговое планирование хорошо и для налогоплательщика, и для государства строгим и последовательным соблюдением закона.

1.2 Способы и методы оптимизации налогов

Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов приведены на рис.1

 

Рисунок 1- Способы оптимизации налогов

Законные методы оптимизации налогов

Метод применения льгот и освобождения [4, с.225]

1. Предприятие инвалидов.

2. Субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие единый налог на вмененный доход.

3. Субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

 Метод разделения отношений [8, с.96].

1. Сокращение объекта обложения по налогу на прибыль путем проведения. 

2. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации.

3. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения нормативного срока строительства.

4. Сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения переоценки основных средств.

5. Сокращение налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате признания партнером финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

6. Сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения.

 Метод отсрочки налогового платежа [15, с. 148].

1. С применением векселя.

2. Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода.

3. Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме «кредит – депозит».

4. Отсрочка уплаты НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

5. Отсрочка возникновения уплаты налога на прибыль путем установления в договоре особых правил перехода права собственности.

 Метод разделения отношений [31, с. 5].

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.

3. Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку.

4. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.

 Метод замены отношений [29, с. 194].

1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор финансового лизинга.

2. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды.

3. Избежание обложение налога  на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества.

4. Замена посреднического договора на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.

5. Замена договора простого товарищества (совместной деятельности) на  договор долевого участия.

6. Уменьшение налогообложения в операциях по дарению (распределению, дарению) квартир сотрудникам.

7. Замена договоров на финансирование ДДУ, на содержание коллектива ДДУ на договор долевого содержания ДДУ.

8. Замена разовых стимулирующих выплат по результатам работы, предусмотренной системным положением предприятия.

 Совокупность использования разных методов оптимизации налогов, кроме оффшора, может приносить положительный результат и вести к достижению цели выгодного использования оптимизации всех налогов внешнеэкономической деятельности [20, с. 362].

Для Российской Федерации наиболее приемлемым способом  налоговой оптимизации считаются выбор учетной политики организации, позволяющий минимизировать налоговую базу с помощью использования метода переоценки основных средств.

Одним из актуальных методов оптимизации налогообложения для российских предприятий является метод отсрочки налогового платежа, так как с его помощью возможен перенос возникшего налогового обязательства на следующий календарный период, что позволяет усовершенствовать управление оборотными активами предприятия [19, с. 452].

Таким образом, каждое предприятие, стремящееся к увеличению прибыли должно вести налоговое планирование, разрабатывать и вводить способы налоговой оптимизации. Если у руководителей организации отсутствуют знания в сфере нормативно-правовой базы налогового законодательства, то это может привести к тому, что предприятие в условиях жесткой конкурентной среды не сможет занять лидирующие позиции на рынке и уступит свое место более конкурентоспособному предприятию [17, с. 307].

Но при этом следует помнить, что минимизация налогообложения должна применяться в разумных границах.  Для этого применяются легальные льготы и налоговые освобождения, разрешенные законодательством. Такие действия не влекут за собой взыскание пени, налоговые санкции и  доначисление налогов [4, с. 172]. Важно применять комплексный подход, где затраты на оптимизацию должны быть значительно ниже, чем прибыль от нее.

В практике использования оптимизации налогообложения необходимо следовать определенным принципам, которые имеют не только финансово-экономическую, правовую, но и нравственную природу.

К примеру, невозможно при планировании налоговой оптимизации основываться только на пробелах в законодательстве. Необходимо принимать во внимание все политические аспекты, а также роль, которое играет предприятие в пополнении бюджета, поэтому,  при осуществлении оптимизации налогообложения следует придерживаться принципа комплексного расчета экономии и убытков [22, с.481].

В настоящее время в  ситуации изменяемой российской экономики прекращение попыток «творческой неуплаты налогов» абсолютно правомерно и возведено в ранг государственной налоговой политики.  Государство регулярно осуществляет борьбу с хозяйствующими субъектами, которые  стремятся отклониться от уплаты налогов. Это проявляется в административной и судебной защите интересов бюджета.

 Применяя основные принципы налоговой оптимизации, кропотливо исследуя нормативную базу, предприятие может достичь наилучшего результата от законной экономии на налогах.

1.3 Налоговое планирование как законный способ уменьшения налоговых платежей

Налоговое планирование (НП) - это совокупность законных целенаправленных действий, связанных с использованием определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств [6, с. 117].

Налоговое планирование позволяет уменьшать налоговые обязательства организации в процессе всей деятельности или в течение ограниченного периода времени и/или при совершении каждой конкретной хозяйственной операции.

Целью налогового планирования является [9, с. 126]:

• оптимизация налоговых платежей;
• минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов;
• повышение объема оборотных средств организации;
• увеличение реальных возможностей для повышения эффективности работы организации.

- льготы по налогам и сборам и т.д.

Составными этапами налогового планирования являются [24, с. 302]:

1. Анализ проблем и постановка задач.

Содержанием этого этапа НП являются изучение (анализ) налоговых проблем организации и постановка задачи, в соответствии с которой затем подбираются инструменты и разрабатываются схемы НП.

Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей деятельности организации, анализ основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных операций, оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др. [26, с. 219].

В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения; по всей совокупности налогов, плательщиком которых является организация, и т.д.

2. Определение основных инструментов, которые может использовать организация.

Инструменты налогового планирования это налоговые льготы, специальные налоговые режимы, особые экономические зоны на территории РФ и за рубежом, соглашения во избежание двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные условия хозяйствования с точки зрения возникающих налоговых обязательств[28, с. 126].

3. Создание схемы.

При осуществлении налогового планирования создают определенную схему, в соответствии с которой предприятие осуществляет финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты НП с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи НП наилучшим образом [15, с. 139].

4. Контроль осуществления деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Для оценки эффективности работы схемы следует сопоставить общий размер налоговой экономии (расчетной), полученной в результате применения инструментов НП, и общий размер налоговых потерь, которые организация понесет при практической реализации данной схемы.

Задача налогового планирования – организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах [8, с.99]. Комплексное налоговое планирование осуществляется в рамках налогового консалтинга и является частью финансового планирования на предприятии.

Налоговое планирование подразумевает оптимизацию налогообложения в целом, разработку ситуационных схем оптимизации налоговых платежей, организацию системы налогообложения для своевременного анализа налоговых последствий различных управленческих решений [19, с. 401]. Планирование налоговых платежей в рамках налогового планирования позволит предприятиям более эффективно управлять имеющимися ресурсами.

Организация налогового планирования заключается: в предварительном анализе финансово-хозяйственной деятельности организации; в исследовании действующего законодательства, исследовании и анализе налоговых проблем конкретного налогоплательщика с целью выявления наиболее перспективных направлений налогового планирования; в изучении схем оптимизации налогообложения партнеров и конкурентов в конкретных видах деятельности, а также применении наиболее выгодных способов налогообложения на предприятии [23, с. 376].

Оптимизация налогообложения предприятия, разработка отдельных схем минимизации налогов применительно к конкретному виду деятельности или определенной организационно-правовой форме позволит сократить налоговые платежи. Освобожденные средства вы сможете инвестировать в развитие своего бизнеса.

Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия [17, с. 263].

Организация налогового планирования в процессе функционирования предприятия необходима при оформлении договорных отношений с поставщиками и заказчиками, осуществлении хозяйственных операций и т. д.

Налоговое планирование является неотъемлемой частью процесса создания, реорганизации, ликвидации предприятия, преобразования, слияния и т. п.

Эффективность современного бизнеса во многом определяется не только рентабельностью предприятия, но и объемом затрат на его ведение.

Налоговое планирование позволяет заметно сократить объем расходов на содержание фирмы за счет продуманной программы оптимизации налогообложения. Далеко не безупречная налоговая система Российской Федерации создает массу проблем для успешного развития бизнеса, лишая его стабильности и перспектив роста [19, с.429]. Тем временем, многие зарубежные компании, оказавшиеся в подобной ситуации, уже давно приняли на вооружение безопасный и эффективный метод снижения налоговых выплат - оптимизацию налогов.

Налоговое планирование нельзя смешивать с уклонением от уплаты налогов - незаконном уходе от уплаты налогов, которое может выражаться в несвоевременной уплате налогов; в незаконном использовании налоговых льгот и т.д [18, с. 473].

2 Анализ налогообложения деятельности ОАО «Дента»

2.1 Краткая организационно-экономическая характеристика ОАО «Дента»

Открытое акционерное общество «Дента» создано в результате приватизации путем преобразования ММУП «Дента» в 2005 году.

Общество учреждено Комитетом имущественных отношений города Мурманска. В ОАО «Дента» образован уставный капитал в размере 5586000 рублей.

Уставный капитал разделен на обыкновенные бездокументарные акции в количестве 5586 штук номинальной стоимостью 1000 рублей за акцию. Уставный капитал сформирован в полном объеме.

Обществу выдано Свидетельство о государственной регистрации юридического лица Серия 51 №000795957 от 26 августа 2005 года.

За 2015 год средняя численность работников ОАО «Дента» составила 51 человек, численность работающих по состоянию на 31.12.2015 года – 52 человека.

Для осуществления уставной деятельности ОАО «Дента» получена лицензия от 11 ноября 2010 года № ЛО-51-01-000494, выданная Управлением по контролю качества медицинской помощи и лицензированию отдельных видов деятельности Мурманской области. Срок действия лицензии по 11 ноября 2015 года.

Открытое акционерное общество «Дента» оказывает платные квалифицированные стоматологические услуги населению. Основной задачей Общества является получение прибыли, эффективное развитие предприятия.

В таблице 1 по данным отчетности ОАО «Дента» представлены экономические показатели деятельности предприятия.

Т݆а݆б݆л݆и݆ц݆а 1 – О݆с݆н݆о݆в݆н݆ы݆е э݆к݆о݆н݆о݆м݆и݆ч݆е݆с݆к݆и݆е п݆о݆к݆а݆з݆а݆т݆е݆л݆и д݆е݆я݆т݆е݆л݆ь݆н݆о݆с݆т݆и ОАО «Дента݆» з݆а 2014-2015 г݆г݆.

П݆о݆к݆а݆з݆а݆т݆е݆л݆ь݆	2014 г݆.	2015 г݆.	Изменения
			тыс. руб.	%
1.В݆ы݆р݆у݆ч݆к݆а о݆т р݆е݆а݆л݆и݆з݆а݆ц݆и݆и݆, т݆ы݆с݆. р݆у݆б݆.	32960	35554	2594	107,8
Себестоимость реализованных у݆с݆л݆у݆г݆, т݆ы݆с݆. р݆у݆б݆.	23101	25992	2891	112,75
П݆р݆и݆б݆ы݆л݆ь о݆т р݆е݆а݆л݆и݆з݆а݆ц݆и݆и услуг݆, т݆ы݆с݆. р݆у݆б݆.	9859	9562	-297	97,0
Чистая прибыль݆, т݆ы݆с݆. р݆у݆б݆.	1399	1471	72	105,1
Среднесписочная численность работников р݆а݆б݆о݆т݆н݆и݆к݆о݆в݆, ч݆е݆л݆.	51	52	1,0	102,0

Анализ данных таблицы 1 и показатели диаграммы рис.2 свидетельствуют о стабильном р݆а݆з݆в݆и݆т݆и݆и п݆р݆е݆д݆п݆р݆и݆я݆т݆и݆я в т݆е݆ч݆е݆н݆и݆е а݆н݆а݆л݆и݆з݆и݆р݆у݆е݆м݆о݆г݆о периода݆.

Рисунок 2 – Динамика экономических показателей деятельности
ОАО «Дента» за 2014 – 2015 гг.

В частности݆, по итогам работы в 2015 г݆. по сравнению с 2014 г݆. отмечается рост суммы выручки от реализации услуг на 7,8%.

Рост себестоимости составил 112,75%, темпы роста себестоимости превышают темпы роста выручки на 4,95 п.п.

Увеличение объемов оказания услуг также вызвали необходимость в росте численности н݆а 2,0%, заработная плата работников увеличилась на 6,8%.

Такая динамика показателей обусловлена наличием постоянной клиентской базы, повышением тарифов на услуги клиники݆.

2.2 Анализ налоговой нагрузки ОАО «Дента»

В современных условиях являются актуальными вопросы расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятия, оценки эффективности налоговой системы в целом и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство.

ОАО «Дента» применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «Доходы, уменьшенные на величину расходов».

Применение УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 2 статьи 346.12 НК РФ) [1].

При этом организации обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для оценки структуры налоговых платежей ОАО «Дента» рассмотрим таблицу 2.

Таблица 2

Структура налоговых издержек ОАО «Дента»

тыс. руб.

Показатели	2014		2015		Изменение
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Отчисления в страховые фонды	2658	89,0	2893	89,0	235	108,8
Единый налог	329	11,0	355	11,0	26	107,9
Итого налогов уплачено	2987	100	3248	100	261	108,7
Выручка от реализации	32960	х	35554	х	2594	107,8
Внереализационные доходы	50	х	75	х	25	150,0
Итого доходов получено	33010	х	35629	х	2619	107,9
Налоговая нагрузка	9,0	х	9,1	х	101,1	х

Анализ налоговой нагрузки за период 2014-2015 года показал, что налоговая нагрузка ОАО «Дента» составляет от 9,0% до 9,1% ( табл.2, рис 3).

Рисунок 3 – Динамика налоговой нагрузки ОАО «Дента»

за 2014 – 2015 гг.

В среднем доля отчислений на страховые взносы составляет 89,0% от общих налоговых выплат. На выплаты по единому налогу приходиться – 11,0%.

Уровень налоговой нагрузки по отношению к 2014г увеличился на 1,1%. Увеличение налоговой нагрузки на предприятие, прежде всего, связано с увеличением суммы взносов на обязательное страхование.

Работодатели, применяющие специальные налоговые режимы, включают в базу для исчисления страховых взносов на обязательное страхование все выплаты работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Динамика среднемесячной заработной платы показывает, что среднемесячная заработная плата работников ОАО «Дента» увеличивается ( табл.3).

Таблица 3

Динамика среднемесячной заработной платы на 1 работника ОАО «Дента»

тыс. руб.

Показатели	2014г	2015г	Изменение
			тыс. руб.	%
Фонд оплаты труда	13251	14630	1379	110,4
Средняя численность	51	52	1	102,0
Среднегодовая заработная плата (тыс. руб.) на 1 работника	259,82	281,35	21,53	108,3
Среднемесячная заработная плата (тыс. руб.) на 1 работника	21,65	23,44	1,79	108,2

Так, в 2015г по сравнению с 2014г среднемесячная заработная плата на 1 работника увеличивается на 8,2% и составляет 23,44 тыс. руб. Это номинальная заработная плата, реально сотрудники стоматологической клиники получают меньше, так как работают на условиях неполного рабочего времени.

Основными показателями, для расчета единого налога являются доходы и расходы, определяемые в соответствии с гл. 26.2. НК РФ.

Анализ доходов, полученных ОАО «Дента» за 2014-2015гг, показывает, что все доходы 2015г, у предприятия в составе доходов присутствовали как облагаемые, так и необлагаемые единым налогом доходы ( табл.4).

Таблица 4

Анализ доходов ОАО «Дента» за период 2014-2015гг

Показатели	2014г		2015г		Отклонение по доле
	тыс. руб.	доля, %	тыс. руб.	доля, %
Доходы всего	33010	100	37629	100	х
в т.ч. облагаемые единым налогом:	33010	100	35629	94,6	-5,4
-услуги лечебного отделения	15648	47,4	17344	46,0	-1,4
-услуги ортопедического отделения	16150	48,9	17287	45,9	-3,0
- услуги рентген-кабинет	1162	3,5	923	2,5	-1,0
Финансовая помощь учредителей	50	0,2	75	0,2	-
в т.ч. необлагаемые единым налогом:	-	-	2000	5,4	5,4
Заемные средства	-	-	2000	5,4	5,4

В 2015г доля облагаемых доходов единым налогом составила 94,6% и доля необлагаемых доходов -5,4%.

Основную долю доходов предприятия составляют доходы от реализации услуг и занимают 99,8% -94,5%. Наибольший доход приносит деятельность по предоставлению услуг лечебного отделения – 46,0%, услуги ортопедического отделения – 45,9%.

За анализируемый период помимо выручки от оказании стоматологических услуг, в составе доходов учтены денежные средства, полученные предприятием от учредителей на оплату арендной платы дополнительного кабинета. Доходы при определении объекта налогообложения были учтены в составе доходов, так как доля учредителей физических лиц, осуществлявших финансовую помощь, в уставном капитале предприятия составляют менее 50% (п.8 ст. 249 НК РФ).

В составе необлагаемых доходов отражена сумма кредита, предоставленная Открытым акционерным обществом «Сбербанк России» для пополнения оборотных средств, финансирования текущей деятельности ОАО «Дента». Так как у предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень расходов принимаемых при определении налогооблагаемой базы является закрытым, необходимо рассмотреть расходы, понесенные организацией в разрезе по статьям.

Таблица 5

Перечень расходов ОАО «Дента» за период 2014-2015гг

Показатели	2014г		2015г		Отклонение по доле
	тыс. руб.	доля, %	тыс. руб.	доля, %
Расходы всего	30231	100	32741	100	х
Материальные затраты	5746	19,2	5821	17,8	-1,4
Затраты на оплату труда	13251	43,7	14630	44,7	0,9
Отчисления в страховые фонды	2658	8,8	2893	8,8	0,0
Амортизация основных средств	968	3,2	1147	3,6	0,4
Арендные платежи	3684	12,1	3850	11,7	-0,4
Расходы на создание и приобретение основных фондов	1954	6,5	2005	6,1	-0,4
Прочие расходы	1970	6,5	2395	7,3	0,8

За анализируемый период наблюдается увеличение по всем статьям расходов. Наибольший удельный вес в структуре расходов составляют такие расходы как «Затраты на оплату труда» - 44,7% (рост на 0,9 п.п.), «Материальные затраты» - 17,8% (снижение на 1,4 п.п.), «Арендные платежи» - 11,7% ( снижение на 0,4 п.п.).

Рисунок 4 – Динамика расходов, уменьшающих доходы за 2014 – 2015 гг.

При использовании Методики определения налоговой нагрузки, разработанной Министерство Финансов Российской Федерации, согласно которой уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации, нагрузка на предприятия по предоставлению услуг составляет в 2015г- 25, 6%.

Исчисленный показатель налоговой нагрузки ОАО «Дента» - 9,1% не превышает предельный уровень (25,6 %), можно сделать вывод, что предприятие не нуждается в мерах по налоговой оптимизации и необходимых регулярных, своевременных мероприятий в части налогового планирования.

3.Основные направления совершенствования системы налогообложения строительных организаций

3.1.Выбор оптимальной системы налогообложения

Для ОАО «Дента», применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, безусловными плюсами применения данной системы налогообложения являются:

1. Уменьшение налогового бремени. ОАО «Дента» платит только один единый налог вместо нескольких ( налог на прибыль, НДС, налог на имущество). Кроме того, это ведет к существенному упрощению процесса заполнения налоговых деклараций.
2. Возможность повлиять на сумму единого налога, планируя и перераспределяя расходы, уменьшающие полученные доходы
3. Возможность перенести убыток, полученный в текущем налоговом периоде, на уменьшение доходов в течение 10 последующих лет.

Однако с учетом вида деятельности ОАО «Дента» применяя упрощенную систему с объектом налогообложения, доходы минус расходы, имеет существенные недостатки.

1.Перечень затрат, которые учитывают при расчете единого налога, является закрытым. Поэтому предприятие за исследуемый период времени 2014 – 2015гг не смогло отразить затраты, сумма которых могла бы значительно повлиять на исчисление единого налога.

2.Организация налогового контроля над расходами, уменьшающими полученные доходы.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ все расходы, хотя бы и включенные в перечень, приведенный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть являться обоснованными и документально подтвержденными затратами, производимыми для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Но проблема в том, что налоговое законодательство в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных затрат для признания их расходами. Данное обстоятельство значительно увеличивает налоговые риски налогоплательщика.

Например, чтобы учесть в составе расходов расходы на оплату услуг связи помимо актов выполненных работ (услуг) и документов, подтверждающих факт оплаты выполнения этих работ (услуг) необходимо дополнительное документальное подтверждение производственного характера. В ОАО «Дента» это:

- утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым необходимо использование сотовой связи для исполнения своих служебных обязанностей;

- должностная инструкция работника, где прописано, что для исполнения обязанностей ему необходим сотовый телефон;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированные счета оператора связи.

Налоговый учет материальных расходов, сопровождается ведением дополнительного регистра, так как:

- для налогового учета расходы по приобретению материалов, необходимых для реализации стоматологических услуг, будут учтены в составе расходов, если они будут оплачены и переданы в производство;

- основная масса материалов приобретается по авансовым отчетам, и возврат перерасхода по подотчету, происходит позже, чем отпуск в производство.

Таким образом, практически все расходы, понесенные ОАО «Дента» и участвующие при исчислении единого налога помимо документов, подтверждающих факт оплаты и приобретения товаров (услуг, работ), требуют дополнительного документального подтверждения, что существенно увеличивает документооборот организации.

3.Необходимость ведения бухгалтерского учета в полном объеме.

1. Слабая проработка гл.26.2 НК РФ, нормы которой не содержит ответов на некоторые вопросы, а отдельные положения иногда неточны и неясны, что значительно увеличивает налоговые риски предприятия, связанные с неправильным учетом расходов. Например, начисление взносов на обязательное пенсионное страхование с материальной помощи сотрудникам, расходы по оплате государственной пошлины, расходы по оплате коммунальных расходов.
2. Постоянный анализ изменений действующего законодательства и письменных разъяснений уполномоченными органами государственной власти о порядке исчисления единого налога, которые нередко бывают кардинальными и меняют подходы к системе налогообложения и определению налогооблагаемой базы.

Для выбора оптимального режима налогообложения необходимо провести сравнительную характеристику возможных вариантов систем налогообложения.

ОАО «Дента», согласно действующему законодательству имеет возможность применения:

- общего режима налогообложения (п.6 ст.346.13 НК РФ);

- упрощенной системы с объектом налогообложения доходы ( п.2 ст. 346.14 НК РФ);

- упрощенной системы с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Для объективного выбора системы налогообложения проведем сравнительный анализ налоговой нагрузки ОАО «Дента».

Таблица 6

Сравнительный анализ налоговой нагрузки ОАО «Дента»

Показатели	Система налогообложения
	Общая (ОСНО)	УСН
		Доход	Доход-расход
Выручка (без НДС) (тыс. руб.)	35554	35554	35554
НДС начисленный (тыс. руб.)	0,0	0,0	0,0
Материальные затраты (тыс. руб.)	5821	5821	5821
НДС входной (тыс. руб.)	1048	1048	1048
Прочие расходы (не включен НДС) (тыс. руб.)	9397	9397	9397
Фонд оплаты труда (тыс. руб.)	14630	14630	14630
Страховые взносы (30%) (тыс. руб.)	4389	0,0	0,0
Страховые взносы в ПФ (тыс. руб.)	0,0	2893	2893
Прибыль (доход-расход)(тыс. руб.)	1317	35554	2367
Налоги на доходы (тыс. руб.)	263	2133	355
Сумма взносов, принимающая к вычету (тыс. руб.)		1067
Налоги к перечислению (тыс. руб.)	3604	3959	3248
Налоговая нагрузка (%)	10,1	11,1	9,1

Для оценки эффективности применяемой системы рассмотрим графическое соотношение налоговых платежей при различных системах.

Сравнительный анализ налоговой нагрузки ОАО «Дента», при применении им различных систем налогообложения показал, что применение УСН с объектом налогообложения доходы ОАО «Дента» ведет к увеличению налоговой нагрузки.

Минимальная налоговая нагрузка выявлена при действующей системе УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, что составляет 9,1%.

Рисунок 5 – Налоговые платежи при различных системах налогообложения

Рисунок 6 – Налоговая нагрузка при различных системах налогообложения

Таким образом, по итогам анализа для дальнейшего перспективного развития с точки зрения выбора оптимальной системы налогообложения и снижения вероятности налоговых рисков ОАО «Дента», действующая система налогообложения УСН с объектом налогообложения доходы –расходы, является оптимальной.

К основным возможным рискам деятельности ОАО «Дента» относятся:

- риск отсутствия рынка сбыта (его вероятность невелика, однако, чтобы ее уменьшить, следует уже на стадии подготовки производства установить контакты с потенциальными потребителями);

- риск неплатежеспособности пациентов (вероятность этого риска оценить трудно, и делать это надо в ходе маркетинга);

- высокая конкурентность;

-открытие новых стоматологических клиник;

- снижение уровня жизни населения;

- малая известность открывшегося стоматологического кабинета;

- отсутствие наработанной клиентуры;

-возникновение непредвиденных затрат: форс-мажорные обстоятельства, катаклизмы, техногенные воздействия;

- неисполнение хозяйственных договоров.

Тем не менее, необходимо грамотно подходить к оценке и осуществлению мероприятий по снижению тех или иных рисков.

Так, с целью привлечения клиентов – возможно организовать широкую рекламную компанию, причем наиболее эффективно расходовать заложенные на данную стать средства. А именно выделить целевую аудиторию и воздействовать целенаправленно на ту или иную категорию граждан (пенсионеры, студенты, школьники, спортсмены, работники бюджетной сферы и т.п.).

Кроме того, необходимо также снижать внешние риски, а именно зависимость от поставщиков, так как некомпетентность последних может привести к перебоям с поставкой расходных материалов и оборудования.

Необходимо иметь несколько поставщиков, в т.ч. «запасных» на крайний случай; заключать длительные договора сотрудничества; включать пени и штрафы за просрочку выполнения обязательств.

С другой стороны нет возможности противостоять снижению уровня жизни граждан и их доходов – тем не менее, ежемесячные акции и скидки, тематические дни (день «зубного камня», день «кариеса») могут поспособствовать притоку новых клиентов, ориентирующихся в первую очередь на цену. И наконец, необходимо оказывать услуги качественно.

3.2.Оценка и пути оптимизации налогообложения

Налоговая оптимизация - это деятельность налогоплательщика по снижению его налоговых выплат.

На сегодняшний день существует множество методов достижения разумных объёмов налоговых платежей. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными.

Налоговая оптимизация предполагает коррекцию размеров и структуры налогов со всех точек зрения. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха. Только грамотно разработанная с учетом всех особенностей законодательства система позволяет достичь намеченного результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизации может нанести компании ощутимый вред.

Любой метод налоговой оптимизации перед внедрением проверяется на соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, автономности, надежности, безвредности.

Минимизация налогов - термин, который вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения. Цель минимизации налогов - не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия [28, c.103].

Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, а как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия [31, c. 6].

Ситуация, когда предприятие платит налоги, следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов.

Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а оптимизация системы бухгалтерского и налогового учёта организации [26, c. 259]. Как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Всегда необходимо помнить о существенной разнице между двумя схожими методами снижения налогового бремени: уклонением от налогов и налоговой оптимизацией.

Одним из важнейших способов разработки разумной системы налогообложения организации является выбор учётной политики, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год.  Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета [15, c.221].

Закон обязывает организации самостоятельно сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета (п. 3 ст. 5 Закона).

Льготы - одна из важнейших деталей налогового планирования.

Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы.

Важно подчеркнуть, что оптимизация налогообложения предполагает снижение налоговых выплат в долгосрочном и краткосрочном периоде при недопущении штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов[41, c.478].

С учетом вышеизложенного руководству ОАО «Дента» необходимо рассмотреть следующие предложения по формированию учетной политики на 2016 год, которые, помогут в реализации минимизации налогов:

2. При формировании учетной политики необходимо учесть создание резервного фонда на оплату отпусков, что будет способствовать равномерному включению предстоящих расходов в издержки обращения отчетного периода.

3.Создание резерва по сомнительным долгам в свете Главы 25 НК РФ актуально для рассматриваемой фирмы ОАО «Дента». Рекомендуется указать в приказе по учетной политике: в конце отчетного года произвести инвентаризацию дебиторской задолженности и создать резерв сомнительных долгов в соответствии с действующим законодательством.

В налоговой системе используется множество схем оптимизации налоговых платежей, например лизинг - оборудование учитывается на балансе лизингодателя, а не лизингополучателя, который вправе списывать на расходную часть лизинговые платежи и тем самым снизить налогооблагаемую базу.

Процесс работы по внедрению системы оптимизации налогообложения в АОА «Дента» должен как минимум включать следующие этапы:

- проверка бухгалтерского и налогового учета;

- обеспечение необходимого объема и качества первичных документов силами самой организации, а также с привлечением аудиторских служб;
          - разработка собственно системы оптимизации налогообложения, которая может предусматривать разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями (или создание нескольких структур под каждый этап бизнеса);
          - разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы оптимизации

Законодательство дает налогоплательщику возможность правомерно избегать или в определенной степени уменьшать свои обязательные выплаты в бюджет (в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей), что не влечет для него неблагоприятных последствий.

С учетом всех возможных последствий налогоплательщику выгоднее знать свои законные права и пользоваться ими, чем минимизировать налоги незаконными методами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и перспективами стабильной работы организации.

В период экономического кризиса эта проблема становится еще актуальнее из за недостатка банковских финансовых ресурсов, трудности получения заемных средств и, следовательно, необходимости бизнеса опираться в основном только на свои ресурсы.

Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей - выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Оптимизация налогообложения - это система различных схем и методик, позволяющая организации выбрать оптимальное решение для конкретной ситуации в хозяйственной деятельности.

 Правильная оптимизация налогообложения (то есть осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

Цель оптимизации налоговых платежей - не противодействие фискальной системе государства, которое ведет к применению налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 28 декабря 2016 года) (редакция, действующая с 1 января 2017 года)
2. Бабаев, Ю.А. Расчеты организации: учет, контроль и налогообложение: Учебно-практическое пособие для вузов / Ю.А. Бабаев. - М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2013. - 329 c.
3. Барулин, С. В. Теория и история налогообложения: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение" / С. В. Барулин. – М.: Экономистъ, 2014.
4. Башкатов, В.В. Переход на упрощенную систему налогообложения как один из способов оптимизации налогообложения экономического субъекта / В.В.Башкатов, Е.Е.Малых // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2014. – № 03. – С. 1023.
5. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А. В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2002. 
   260 Вестник Кемеровского государственного университета 2014 № 4 (60)
6. Вылкова Е.С. Налоговое планирование. Теория и практика. М.: Издательство Юрайт, 2014.
7. Гончаренко Лариса Ивановна, Архипцева Л. М., Артемьев А. А.. Налогообложение организаций. Учебник, 2016
8. Дадашев, А.З. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебное пособие / А.З. Дадашев, Д.А. Мешкова, Ю.А. Топчи. - М.: ЮНИТИ, 2015. - 175 c.
9. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России. М.: Инфра-М, 2013.
10. Захарьин В.Р. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / В.Р. Захарьин. - М.: ИД «Форум»; ИНФРА-М, 2012.
11. Иванова, Н. Г. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах: Учеб. пособие для студентов вузов / Н. Г. Иванова, Е. А. Вайс, И. А. Кацюбл, Р. А. Петухова – СПб.: Питер, 2014. – 302 с.
12. Кашин В А. Налоги и налогообложение: Курс минимум: учеб. пособие / В.А. Кашин — М.: Магистр, 2013.
13. Крамаренко Л.А. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Л.А. Крамаренко, М.Е. Косов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. – 576 с.
14. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2013.
15. Колчин С.П. Снижение налогового пресса и его вероятностные последствия// Финансы 2013.  Налоговое право: учебник 6-е издание/ С.Г. Пепеляева и др. М.: Юристъ, 2012. 226 с.  
16. Молчанов С.С. Налоги: расчет и оптимизация. М.: Эксмо, 2011.
17. Налоги и налогообложение: Учеб пособие для студентов вузов / Под ред. И. Г. Русановой, В. А. Кашина – М.: ЮНИТИ, 2014. – 494 с.
18. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской – СПб.: Питер, 2014. – 527 с.
19. Налоги: Учебн. пособие для студ. вузов / Под ред. Д. Г. Черника – 5-е изд., переработанное и дополненное – М.: Финансы и статистика, 2014, – 656 с.
20. Налоги и налогообложение: учебник / под ред. И.А. Майбурова. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – 591 с.
21.  Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: Монография / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. - М.: ЮНИТИ, 2016. - 375 c.
22. Налоги и налогообложение: учебник для СПО / под ред. Л. Я. Маршавиной, Л. А. Чайковской. - М.: Издательство Юрайт, 2016. - 503 с.-— Серия : Профессиональное образование.
23. Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. – 5-е изд., доп. и перераб. – М.: МЦФЭР, 2014. – 544 с.
24. Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение. Практикум: учебное пособие для вузов / В. Г. Пан­сков, Т. А. Левочкина. - М.: Издательство Юрайт, 2015. - 319 с. - Серия : Бакалавр. Академический курс.
25. Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги  и налогообложение. Учебник для вузов. – СПб.: Питер, 2011.

26. Сигидов, Ю.И. Налоговые расчеты в системе управленческого учета: монография / Ю.И. Сигидов, В.В. Башкатов. – Краснодар, 2013. – 242 с.

27.Скворцов О.В., Скворцова Н.О. Налоги и налогообложение: учебное пособие для сред. проф. учеб. заведений. М.: Издательский центр «Академия», 2010

28.Соловьев И.Н. Преступные налоговые схемы и их выявление. М.: Проспект, 2013.

29. Толмачев, И.А. Применение различных систем налогообложения: проблемы совмещения / И.А.Толмачев. – М.: ГросМедиа: РОСБУХ, 2010. – 350 с.

30.Черник Д.Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. – 2-е изд., М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014.

31.Шальнева М.С. Налоговая нагрузка: способы ее определения и возможности оптимизации // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 44. – С. 5–7