Учет амортизации основных средств(Понятие и методы начисления амортизации основных средств)

Содержание:

Введение

В связи с переходом от экономики, жестко контролируемой государством к экономике рыночной, организации в нашей стране получили достаточно большую свободу действий в сфере ведения своей хозяйственной деятельности. Если ранее планирование работы каждого предприятия зависело главным образом от императивных команд, в новых условиях поведение предпринимателей диктуется иными факторами, главным образом, необходимостью получения прибыли от своей деятельности, поддержание стабильности работы предприятия.

Неоспоримым является тот факт, что для непрерывного производства товаров, либо иных благ необходимо поддерживать в надлежащем состоянии основные производственные мощности организации. При этом надо помнить, что по объективным обстоятельствам любое оборудование, здание, сооружение рано или поздно приходят в негодность и требуют полной замены, либо обновления.

Однако, как правило, именно группа основных средств является достаточно дорогостоящей, а значит необходимо заранее планировать данные расходы и определять источники подобных расходов – то есть грамотно определять амортизационную политику предприятия. Несмотря на то, что амортизация непосредственно не связана с производственными процессами и с обывательской точки зрения относится лишь к деятельности специалистов в области бухгалтерии, ее значение нельзя недооценивать. Именно правильное возмещение стоимости основных средств за счет производимых товаров, либо оказываемых услуг, может сыграть важную роль в достижении предприятием определенных финансовых итогов своей деятельности. По сути, амортизацию можно расценивать как способ возмещения издержек.

Рассмотрение вопросов, связанных с амортизацией основных средств и является основной целью нашей работы.

Для достижения этой цели, были поставлены следующие задачи:
- рассмотрение правовых основ и практических способов организации бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств;
- изучение документального оформления начисления амортизации;

- изучение основных методов способов расчета амортизации на предприятиях, их сравнительная характеристика;

- изучение возможности оптимизации налоговых процедур путем использования предусмотренных способов амортизации на примере отдельного предприятия.

Актуальность данной темы обусловлена, особой важностью процедур связанных с постоянным обновлением основных средств, так как в системе они являются производственной базой предприятия. Это означает, что ошибки при начислениях амортизации могут повлечь крайне негативнее последствия для всей организации, в то время как выбор оптимальной учетной политики в данной сфере позволяет предприятию минимизировать налоги и эффективно использовать амортизационные фонды.
Теоретическую и методологическую базу исследования составляет действующее законодательство, регламентирующее учет амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Также в работе учтены положения международных нормативных актов, информация, содержащаяся в учебной и научной литературе.

При написании работы использовались работы таких авторов как:
Борисова А.Н., Козыревой Л.А., Курдуковой Ю.М., Лысенко А.Н, Семенихина В.В., Тереховой В.А., Шогенова Б.А.

В качестве основных методов исследования использовались общенаучные методы познания (синтез, анализ, сравнение), а также специальные научные методы, такие как анализ и систематизация данных, группировка и наблюдение.

Практическую основу исследования составили документы бухгалтерского учета ООО «Виста».

Работа состоит из введения, заключения, списка использованной литературы, основной части, разделенной на 3 главы.

Глава 1. Понятие и методы начисления амортизации основных средств

Понятие и сущность износа и амортизации

Согласно словарю С.И. Ожегова амортизация - постепенное снижение ценности имущества вследствие его изнашивания. В латинском языке amortisatio означало стремление (путь) к уничтожению. Вместе с тем амортизировать в современном языке означает также смягчать удар.
В современной экономике понятия износа и амортизации отличаются. Бухгалтерский учет основных средств и амортизации регламентируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", налоговому учету амортизации посвящена глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Непосредственного определения амортизации в отечественном праве не дается. В тоже время согласно международным стандартам бухгалтерского учета амортизация – это способ распределения суммы износа в течение предполагаемого срока полезной службы основных средств, прямо или косвенно вычитаемой из доходов. (МСБУ №4 «Учет начисленного износа»). В то же время Национальный стандарт бухгалтерского учета 16 устанавливает понятие износ основных средств - систематическое распределение изнашиваемой стоимости основных средств в течение срока их полезного функционирования [6, 108]. Данное понятие в целом также можно соотносить с определением амортизации. Примерно аналогичный смысл понятию амортизации придается в руководящих документах Министерства финансов Российской Федерации.

В литературе можно найти следующее понятие – амортизация – это количественная характеристика, отражающая износ основного средства в период его эффективного использования и применения [10, 90]. То есть это оценка средств необходимых для его восстановления и замены. Это процесс постоянного перенесения стоимости основных производственных фондов на производимую продукцию в целях накопления средств на покупку новых фондов и восстановление имеющихся. Как правило, основные средства используются в течение длительного срока, могут менять собственника, улучшаться, дополняться, в связи с этим законодатель напрямую устанавливает возможность списания стоимости основного средства и включения данных сумм в цену продукции. Вполне понятно, что не каждое предприятие имеет возможность проводить дорогостоящие ремонты и модернизации оборудования в постоянном режиме. С другой стороны ясно, что ни одна производственная фирма не может существовать без соответствующих производственных мощностей. Для этого и создается амортизационный фонд, который образуется путем регулярных отчислений из прибыли предприятия и в дальнейшем расходуется на приобретение новых основных средств, либо ремонт имеющихся.

Таким образом, мы видим, что понятие «амортизация» как правило используется в двух основных значениях. Первое значение – это количественный показатель износа основных средств (ОС), который указывается в процентах от общего объема ОС. Также под амортизацией понимается и собственно размер финансовых накоплений, предназначение которых – восстановление основных средств производства (как ремонт имеющихся, так и приобретение новых) [18, 29].

Начисление амортизации оказывает влияние на результаты финансовой деятельности предприятия и на рост собственных чистых доходов организации. Если организация планирует работать на рынке длительное время, амортизационная политика (то есть совокупность способов учета амортизации на предприятии) может стать эффективным рычагом в управлении своими финансовыми инструментами. Соответственно требуется разработка максимально эффективной амортизационной политики, которая позволит с минимальным отвлечением оборотных средств периодически обновлять оборудование и механизмы, поддерживать в надлежащем состоянии здания и сооружения [32, 7].

Тот факт, что из трех основных элементов имущества предприятия — основной капитал, оборотный капитал и долгосрочные финансовые вложения — основной капитал играет главную роль не у кого не вызывает сомнения.
Основные средства принимают участие в производстве, имеют длительный срок использования и переносят свою стоимость на производимый товар (услугу) частями [32, 8]. Надо также помнить, что кроме износа физического на эффективность использования оборудования влияет также износ моральный – машины и оборудование устаревают в связи с непрерывным научно-техническим прогрессом. Начисление амортизации позволяет вернуть предпринимателям часть средств затраченных на приобретение оборудования, а также компенсировать образующийся моральный и физический износ. Физический износ представляет собой потерю основными средствами своих функциональных качеств в процессе непрерывного использования. В свою очередь моральный износ - снижение стоимости основных средств в результате следующих объективных факторов:

1. разработка и внедрение нового и более эффективного оборудования.
2. снижение издержек при организации производства аналогичного, либо взаимозаменяемого товара аналогичного товара;

При этом надо понимать, что моральный износ ОС как правило не связан с износом физическим. Даже относительно новое оборудование, которое формально еще не подлежит списанию, в связи с объективной ситуацией, складывающейся на рынке, достаточно быстро может стать неэффективным (в частности продукция в сфере компьютерной техники) [5, 87].

Как физический, так и моральный износ приводят к необходимости для любого предприятия выделять дополнительные средства, необходимые для приобретения новых машин и оборудования.

Амортизация обусловлена спецификой использования основных средств в производственных процессах предприятия. Основные средства используются организациями длительный период (не менее одного года), при этом сохраняют свое целевое назначение без особых изменений физического состояния.

Кроме того, согласно действующему законодательству имущество организаций относится к объектам налогообложения. То есть, чем выше остаточная стоимость основного средства, тем выше начисляемый налог. В связи с этим встает вопрос об ускоренной амортизации. Именно амортизация позволяет эффективно снижать стоимость основных средств в целях налогообложения.

Несмотря на то, что установленная система амортизационных начислений в целом обеспечивает возврат стоимости основных средств, закладывая определенную часть затрат в стоимость производимой продукции, либо оказываемых услуг, полноценная замена крупного оборудования всегда представляет собой достаточно тяжелый процесс, так как требует значительных капиталовложений в основные средства. Как правило замена, либо модернизация основных средств проводится при переходе в рамках обновления производства на предприятии в целом, их восстановление всегда проблематично, так как требует единовременных крупных затрат — капиталовложений. Восстановление основных средств обычно производится в рамках общего обновления производства. Амортизация также может служить одним из источников финансирования данных процедур [9, 23].

Согласно установленным правилам амортизация начисляется исходя из установленных нормативов. Норма амортизации, подлежащая начислению отражается в локальных нормативных актах, которые в свою очередь издаются в рамках требований руководящих документов Минфина РФ и фискальных органов. В свою очередь суммы амортизации включаются в себестоимость выпускаемой продукции. Таким образом, правильный выбор способа может достаточно сильно отразиться на дальнейшей деятельности предприятия.

Норма начисления амортизации – процент от цены основного средства, который включается в расходы на производство товаров и оказание услуг, с установленной периодичностью в течение срока полезного использования. При постановке объекта основных средств на бухгалтерский учет самостоятельно определяют срок, нормы и способы амортизации в рамках действующего законодательства.

В бухгалтерском учете в настоящее время приняты четыре типовые методики начисления амортизации:

1. линейный способ – стоимость основного средства амортизируется равномерно, независимо от эффективности его использования и фактического износа. Норма отчислений постоянна;
2. способ уменьшаемого остатка – амортизация осуществляется с ежегодным перерасчетом на начало периода. При использовании данного метода большая сума амортизации списывается в первой половине срока использования основного средства;
3. способ списания пропорционально объему произведенной продукции (проведенных работ, оказанных услуг) – амортизация начисляется согласно техническим документам на объект основных средств, не зависит от формально определенных сроков эксплуатации;
4. также выделяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования [10, 90].

Согласно действующему законодательству выбранный способ распространяется на весь срок использования объектов входящих в соответствующую группу основных средств.

Срок полезного использования организация должна определить при первоначальной постановке основного средства на бухгалтерский учет. Как правило определение такого срока происходит по следующим основаниям:
- планируемый срок использования ОС исходя из нормативно закрепленной производительности;

- ожидаемый физический износ, зависящего от объективных факторов (режим эксплуатации, количество смен, влияние агрессивной среды, возможность проведения восстановительного ремонта);

-нормативно-правовые ограничения использования ОС.

В налоговом учете основных средств, в соответствии со статьей 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования [1, 175].

В случае, если организацией приняты меры по улучшению (модернизации, достройки) объекта основных средств, срок полезной эксплуатации следует увеличить.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных не приостанавливается. Исключение составляет время консервации на срок более трех месяцев, либо период необходимый для восстановления работоспособности объекта продолжительностью более одного года.

Спецификой амортизационных отчислений также является то, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств не зависит от показателей прибыли предприятия и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится [6, 112].
Начисление амортизации объектов основных средств, не используемых в основной производственной деятельности предприятия отражается по иным источникам финансирования (как правило - из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Основная задача процесса амортизации – именно распределение общей стоимости основного средства в ходе его эксплуатации. При этом система амортизационных начислений не является опосредованной оценкой самого имущества. Суть данного отличия заключается в следующем.
- любое имущество, включая здания и сооружения со временем приходят в негодность. Этого не избежать путем плановых ремонтов.
- амортизация не является синонимом понятия износ. Износ основного средства скорее является причиной начисления амортизации. То есть амортизация – это именно формальное отвлеченное списание стоимости имущества в денежном выражении, которое происходит на основании закрепленных в нормативных актах нормативов в течение определенного срока эксплуатации. При этом списываемая стоимость имущества переносится на стоимость производимого товара.
- амортизация не является процессом оценки стоимости. В бухгалтерском учете переоценивается собственно имущество, в то время как начисление амортизации напрямую от изменения цен не зависит, так как отражает затраты уже понесенные организацией.

На определение величины амортизации влияет несколько основных факторов:
- первоначальная стоимость приобретаемого ОС – цена приобретения плюс все необходимые расходы по доставке, установке и подготовке объекта к работе;
- ликвидационная стоимость – стоимость расходных материалов, которые образуются в ходе ликвидации объекта основных средств, а также запасных частей и элементов, которые возможно использовать в дальнейшей деятельности организации;

- амортизируемая стоимость – разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью;

- срок полезной эксплуатации – период времени, исчисляемый в годах, в течение которого планируется использовать объект, либо количество произведенного товара [21, 19]. В отдельных случаях возможно применение более специфических единиц измерения (например километраж для автомобильного транспорта). При учете данного фактора необходимо учитывать следующую информацию:

1) состояние объекта на момент принятия к учету;
2) имеющийся в организации опыт использования аналогичного имущества;
3) фактор возможности восстановления или ремонта оборудования;
4) общая практика использования основных средств в сфере деятельности организации.

Методы начисления амортизации

Современное российское законодательтсво предоставляет организациям определенное право выбора способа расчета амортизации:

• линейный метод;
• способ списания стоимости по количеству лет срока предполагаемого использования;
• способ уменьшаемого остатка;
• списание стоимости основного средства пропорционально объему произведенной продукции.

При применении линейного метода стоимость основного средства списывается равномерно в течение всего срока полезного использования. В основу метода положено предположение о том, что единственным фактором, влияющим на полезные свойства имущества влияет только время его использования. Таким образом, общий объем отчислений просто распределяется на общее количество периодов эксплуатации объекта, при этом сумма отчислений не изменяется.

Расчет суммы отчислений при этом производится согласно следующей формуле:
А=На*ОСпн/100
где А - сумма амортизационных отчислений;

Ha- норма амортизации;

ОСпн – первоначальная стоимость основных средств.

Сумма, на которую начисляется амортизация (начальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости) указывается в числителе. Таким образом, амортизируемая стоимость основного средства представляет собой часть полной первоначальной стоимости объекта основных средств, принятых к учету, которая на протяжении срока его эксплуатации будет списана как амортизационные отчисления. При начислении амортизации также очень часто используют такое понятие как норма амортизации. Норма амортизации указывается как процент от балансовой стоимости основных средств [22, 21]. Данная сумма ежегодно отчисляется организацией в амортизационный фонд. В свою очередь норма амортизации как правило рассчитывается следующим образом:

На=1/Т*100,
где Т – срок службы оборудования.

До современного периода развития отечественной экономики именно данный способ начисления амортизации являлся превалирующим. Вероятно, он будет оставаться таковым и в дальнейшем за счет простоты его использования и накопленного опыта работы. Кроме того, в связи с наличием нормативных актов определяющих сроки полезного использования основных средств использование линейного метода освобождает организацию от дополнительных расчетов и оценок [32, 7]. В частности это удобно при определении амортизации по таким объектам как здания и сооружения, машины и оборудование и аналогичные объекты, при использовании которых их непосредственный износ достаточно тяжело пропорционально переносить на стоимость производимых благ. В то же время в отдельных случаях вероятно его использование все же будет сокращаться.

В противоположность линейному методу метод начисления износа пропорционально объему произведенного товара как раз исходит из возможности соотнести количество произведенного товара с процентом износа оборудования. То есть амортизация по сути не включает в себя периоды простоя оборудования и целиком ориентируется на функциональные особенности основного средства.
При использовании данного метода наиболее удобно использовать в качестве основы для расчета имеющуюся документацию на средство производства. При этом амортизация будет рассчитываться исходя из количества товара в абсолютных цифрах. При замене отдельных элементов оборудования, его модернизации, объем продукции может быть увеличен, что повлечет переоценку его стоимости в целом.

При использовании данного способа сумма отчислений рассчитывается для каждого отдельного периода согласно следующей формуле:
А=ВПт*(ОСпн/ΣВПт)
где А- сумма амортизационных отчислений в отчетном году;

ОСпн–первоначальная стоимость основных средств;
ВПт – прогнозируемый объем выпуска продукции в течение срока эксплуатации;

С расширением практики исчисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции тесно связан порядок включения таким образом сумм амортизации в себестоимость продукции. Поскольку они связаны с конкретными видами или группами однородной продукции, целесообразно их относить прямым путем на себестоимость этих видов. Не исключена возможность применения данного способа и в случаях, когда на предприятии ведется производство нескольких однородных видов продукции, близких по технологии изготовления. В таком случае их следует распределять между изделиями данной группы пропорционально выпуску продукции в натуральном выражении, т.е. на единицу каждого вида продукции данного вида группы суммы амортизации по производственному оборудованию должны быть одинаковыми.

Основное преимущество данного способа заключается как раз в том, что позволяет учесть именно «рабочий» износ основного средства и адекватно рассчитать средства необходимые для его ремонта (замены) в структуре стоимости производимых товаров [18, 30]. При этом в отличие от линейного способа ориентиром является не какая-то отвлеченная формальная единица выраженная во временных промежутках, а именно реальную скорость снижения потребительских свойств оборудования.
Третий рассматриваемый нами метод – метод уменьшаемого остатка. По своей принципальной сущности он дублирует линейный способ. Но имеется одно принципиальное отличие – норма амортизации рассчитывается с учетом коэффициентов ускорения. В свою очередь данный коэффициент считается следующим образом:

На=1/Т*К*100
где К - коэффициент ускорения.

Несмотря на определенные плюсы (возможность учета объективных факторов, влияющих на эксплуатацию основных средств) имеется ряд вопросов, которые усложняются возможность его применения.
Основной проблемой является своеобразный регресс в бесконечность, так как при исчислении величины амортизации для данного способа является остаточная стоимость объекта на начало отчетного года и норма амортизации. То есть процесс ее начисления будет происходить до того момента, пока остаточная стоимость объекта не достигнет одной копейки. Рекомендаций по устранению данной коллизии в нормативных документах нет. В связи с этим все зависит от самой организации. Таким образом, в учетной политике возможно установить различные подходы к исключению данной проблемы:

- списать остаточную стоимость в последнем отчетном периоде;

- продолжать начисление амортизации до полного списания стоимости, либо до выбытия объекта.

Последний способ - списание стоимости по количеству лет полезного использования оборудования. Данный способ основан на определении годовой суммы отчислений на соотношении амортизируемой стоимости основных средств и отношения, в числителе которого указывается число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы.
Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле:

А=(число лет до конца срока службы/Общее количество лет до конца срока службы) *ОСпн

Также определяется убывающая норма амортизации:
Н=№года/Сумма лет

№ года - номер года в обратном исчислении по порядку,

Сумма лет – общая сумма таких номеров.

Сумма убывающих годовых норм, очевидно, равна единице. Поэтому недоамортизированной стоимости не останется.
Главная цель учета амортизации – обеспечение внешних и внутренних пользователей информацией о состоянии основных фондов предприятия.

Перейдем к рассмотрению вопроса о способах начисления амортизации в налоговом учете.

Налоговый кодекс РФ предусматривает только два метода амортизации: линейный и нелинейный [28, 25]. Метод начисления амортизации устанавливается организациями самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имуществ. Однако, свобода выбора здесь уже более ограничена и как правило зависит от амортизационной группы, установленной законодателем. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ) изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом переход с одного способа на другой возможен не чаще одного раза в пять лет [20, 10]. При этом по отдельным видам основных средств организации лишены возможности использовать нелинейный метод расчета. В частности данная норма касается зданий, сооружений, а также нематериальных активов, относящихся к 8-10 амортизационным группам, то есть к тем основным средствам, которые имеют наиболее длительный срок эксплуатации.
Законодателем для расчета амортизации линейным способом установлена следующая формула:

К=1/n*100%.

Где К – собственно норма амортизации относительно первоначальной стоимости объекта, а n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах

В свою очередь для нелинейного способа утверждена следующая формула:
А=В*(к/100)

где A - сумма начисленной амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы), начисляемая в месяц;

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Всего групп – 10 и они имеют следующие нормативы отчислений:

Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Отдельно мы остановимся на вопросе размеров коэффициентов, непосредственно установленных законодательством. Российское налоговое законодательство устанавливает возможность применения различных коэффициентов к основной норме амортизации по объектам амортизируемого имущества как повышающих, так и понижающих.
Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации регулируется ст. 259.3 НК РФ [24, 8].

В отдельных случаях организациям предоставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 к основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При этом под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ правомерно в случае, если оборудование используется в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от 1 года до 5 лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.
В отношении собственных амортизируемых основных средств вправе применять специальный коэффициент не выше 2 следующие отдельные категории организаций – такие как сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), а также организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Коэффициент не выше 2 может применяться в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) [24, 15].

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 308.

Специальный коэффициент не выше 3. Данный коэффициент может применяться к основной норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование [26, 11].

В разъяснениях Министерства финансов РФ указывается, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.
Таким образом, к амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, специальный коэффициент, но не выше 3, может применять либо лизингодатель, либо лизингополучатель - в зависимости от того, у кого из них на балансе числится данное имущество. Организация, не являющаяся лизингодателем или лизингополучателем, применять вышеуказанный коэффициент не может.
При этом надо помнить, что такой специальный коэффициент, может применяться к основным средствам, относящимся к 4-10 группам амортизации, т.е. в отношении ОС со сроком полезного использования от пяти лет.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации предприятие также может применять, если такое имущество используется исключительно для осуществления научно-технической деятельности.
В целях налогообложения прибыли ст. 262 НК РФ определяется понятие "научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки", под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.

На практике бывает, что один и тот же объект основных средств соответствует нескольким критериям, дающим право на повышающий коэффициент [17, 15]. Например, если оборудование используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно относится к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Или же объект ОС используется для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности и одновременно является предметом договора лизинга. Правомерно ли для целей исчисления налога на прибыль одновременное применение нескольких повышающих коэффициентов к основной норме амортизации в данных ситуациях? Возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Поэтому если имеются основания для применения к норме амортизации ОС нескольких коэффициентов, по мнению чиновников, налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли.

Кроме понижающих коэффициентов современное отечественное законодательство предусматривает возможность применения коэффициентов понижающих. Данная норма предусмотрена пунктом 4 статьи 259.3 НК РФ. По решению руководителя предприятия, отраженному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ.
При этом, в случае реализации имущества, при амортизации которого применялись данные нормы амортизации, остаточная стоимость должна определяться с учетом фактически применяемой нормы.
Следует обратить внимание, что, если организация, установившая в учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к основным нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты и (или) осуществляет расходы на НИОКР, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, а также объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.
Применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией N 1 срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ООО «Виста»

2.1. Организационно-экономическая характеристика ООО «Виста»

Целью создания и деятельности ООО «Виста» является получение прибыли. Ответственность за организацию бухгалтерского учета согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2011 г., несет руководитель ООО «Виста», он создает необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечивает неукоризненное соблюдение всеми подразделениями и службами, работниками имеющих отношение к учету порядка оформления и предоставления первичных учетных документов, других источников информации для отражения в учете содержащихся в них данных.

Результаты предварительного планирования аудита:

1.Общие сведения об экономическом субъекте:

1.1 Организационно-правовая форма – общество с ограниченной ответственностью

1.2 Полное наименование – общество с ограниченной ответственностью «Виста»

1.3 Сокращенное наименование - ООО «Виста»

1.5 Руководитель (директор,) - Слогинов И. И.

1.6 Финансовый директор - Войков А. А.

1.7 Главный бухгалтер - Шулепова И. И.

1.10 Дата государственной регистрации - 12 января 1998 года

1.11 Дата постановки на учет в ИФНС и фондах - 28 августа 1998 года

1.12 Наличие обособленных подразделений - нет

1.13 Зависимые и дочерние предприятия - нет

1.14 Счета в банках – ПАО «ВТБ» БИК 912516458, р/с 33601670900000000201, ИНН 9526000002 КПП 652105830, Код ОКАТО 976836158409, Газпромбанк, г. Тула, БИК 32115620, р/с 75632540127452231160, ИНН 9123657538

КПП 6764412212, Код ОКАТО 30966000386

2. Сведения о бизнесе экономического субъекта и соблюдении им принципа действующего предприятия

2.1 Виды деятельности, наличие лицензий – производство электромонтажных модулей, ремонтные работы оборудования

2.3 Выпускаемая продукция - производство, услуги

2.4 Основные заказчики - АО «Тулгибснаб»

2.5 Основные поставщики - АО «Турбонасос»

2.6 Основные типы финансово-хозяйственных операций - купля-продажа

2.7 Наличие сложных, нестандартных финансово-хозяйственных операций

нет

2.8 Соблюдение действующих законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово-хозяйственных операций - соблюдается

2.9 Численность персонала - 78 чел.

2.10 Ротация кадров - средняя

2.11 Применяемые формы оплаты труда - сдельная

2.12 Наличие просроченной кредиторской задолженности - нет

2.13 Наличие неурегулированных разногласий (с государственными органами, другими экономическими субъектами) - нет

2.14 Состояние рынка сбыта - нестабильное

2.15 Возможные виды предпринимательских рисков - отсутствие платежеспособности и спроса

3. Сведения о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля

3.1 Форма бухгалтерского учета, степень автоматизации - частично-автоматизирована

3.2 Организация бухгалтерской службы (схема) - журнально-ордерная

Главный бухгалтер

Зам.главного бухгалтера

Расчетный отдел чел.

Материальный отдел чел.

Кассир

Рис. 1. Структура бухгалтерии ООО «Виста»

Согласно учетной политике в ООО «Виста», применяется линейный способ амортизации основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Ремонт основных средств отражается путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ. Резерв на ремонт основных средств не создается.

Согласно учетной политике переоценка основных средств не проводится.

Основные средства стоимостью не более 20 тысяч рублей за единицу, а также приобретенные книга, брошюры и иные издания списываются на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Для обеспечения сохранности этих объектов после списания с балансового учета их учет осуществляется на забалансовом счете 013 «Основные средства, стоимостью не более 10000 рублей за единицу, переданные в эксплуатацию» с использованием отдельных аналитических позиций.

2.2. Учет поступления и амортизации основных средств

Отражение в учете оприходования объектов основных средств зависит от способа их поступления. Основные средства могут быть приобретены за плату, получены безвозмездно, приобретены в обмен на другое имущество по товарообменному договору, получены в счет вкладов в уставный капитал, изготовлены силами предприятия и пр. Рассмотрим, как в учете ООО «Виста» отражаются операции по приобретению основных средств.

ООО «Виста» для производственных нужд в июне 2017 г. приобрело станок заточной ВЗ-318 за 35400 руб., в том числе НДС 5400 руб., и оплатило специализированной фирме 5900 руб., в том числе НДС 900 руб., за его установку на месте эксплуатации. ООО «Виста» для целей бухгалтерского учета срок полезного использования станка установлен равным 10 годам. Для целей налогового учета на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования станка (имущество со сроком полезного использования от 10 до 15 лет включительно) установлен равным 14 годам. Покажем, каким образом отражаются данные операции в учете филиала.

По станку амортизация в налоговом учете должна начисляться с июля 2017 г., так же как и в бухгалтерском учете. Срок полезного использования станка в бухгалтерском учете составляет 10 лет, а в налоговом - 14 лет. При этом суммы начисленной амортизации по станку, ежемесячно исчисляемые в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Виста», отличаются. В бухгалтерском учете с июля 2017 г. по июнь 2027 г. (включительно) ежемесячно начисляется амортизация в сумме 291,7 руб. (35000 руб. / 10 лет / 12 мес.), а в налоговом учете – 208,3 руб. (35000 руб. / 14 лет / 12 мес.).

В связи с этим, в бухгалтерском учете предприятия возникают вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.^[1] Вычитаемые временные разницы подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете, в данном случае - в аналитическом учете по счету 02. Таким образом, с июля 2017 г. по июнь 2027 г. ежемесячно подлежат учету вычитаемые временные разницы в размере 83,4 руб. (291,7 руб. – 208,3 руб.).

Таблица 2.1

Учет поступления объекта основных средств, требующего монтажа

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
Бухгалтерские записи в июне 2017 г.
Оприходован станок, требующий установки (35 400 - 5400)	07	60	30 000	Документы поставщика, Акт о приеме оборудования
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком станка	19	60	54 000	Счет-фактура
Оплачена поставщику стоимость станка ВЗ-318	60	51	35 400	Выписка банка по расчетному счету
Станок ВЗ-318 передан для установки (монтажа) на месте эксплуатации	08-3	07	30 000	Акт о приеме- передаче оборудования в монтаж
Отражена в составе вложений во внеоборотные активы стоимость работ специализированной фирмы по монтажу станка ВЗ-318 (5900 - 900)	08-3	60	5 000	Акт о приемке выполненных работ
Отражена сумма НДС, предъявленная к уплате спе циализированной фирмой	19	60	900	Счет-фактура
Оплачена стоимость выполненных работ специализированной фирме	60	51	5 900	Выписка банка по расчетному счету
Станок введен в эксплуата цию и принят на учет в составе основных средств	01-1	08-3	35 000	Акт о приеме- передаче объекта ОС, Инвентарная карточка учета ОС
Бухгалтерские записи в июле 2017 г.
Принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику	68-1	19	5 400	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
Принята к вычету сумма НДС, уплаченная специализированной фирме	68-1	19	900	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно с июля 2017 г. по июнь 2027 г.
Начислена амортизация по станку (35 000 / 10 / 12)	20	02	291, 7	Бухгалтерская справка-расчет

Продолжение таблицы 2.1.

1	2	3	4	5
Отражен отложенный нало говый актив (83,4руб.х20%)	09	68-2	20	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с июля 2017 г. по июнь 2027 г.
Отражено погашение отложенного налогового актива (20 руб. х 12 мес. х 10 лет/ 4 г. / 12 мес.)	68-2	09	50	Бухгалтерская справка-расчет

ООО «Виста» в декабре 2017 г. по договору поставки приобрело бывший в эксплуатации перфоратор ТЕ 15-С, не требующий монтажа, за 17700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.). В этом же месяце приобретенный объект введен в эксплуатацию. Срок полезного использования перфоратор для целей бухгалтерского учета установлен ООО «Виста» равным 2 годам, исходя из предполагаемого срока его эксплуатации. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, приобретенный объект включен в третью амортизационную группу. Согласно данным, полученной от поставщика, фактический срок эксплуатации им данного перфоратора составил 5 лет. Для целей налогообложения прибыли по объектам основных средств, относящимся к третьей амортизационной группе, срок полезного использования устанавливается равным 4 годам. Покажем в таблице 2.2, каким образом отражаются данные операции в учете филиала.

Годовая норма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составит 50% (100% / 2 г.). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 625 руб. ((17700руб. - 2700 руб.) х 50% / 12 мес.).

Таблица 2.2

Отражение в учете поступления основных средств, бывших в эксплуатации

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Оприходовано полученное от поставщика имущество (17 700 - 2700)	08-4	60	15 000	Отгрузочные документы поставщика
Перечислена оплата поставщику	60	51	17 700	Выписка банка по расчетному счету
Приобретенное имущество принято к учету в составе ОС	01	08-4	15 000	Акт о приеме- передаче основных средств, Инвен тарная карточка
Принята к вычету уплаченная сумма НДС	68	19	2 700	Счет-фактура, Вы писка банка по р/с
Ежемесячные бухгалтерские записи, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта ОС до полного погашения его стоимости либо списания с учета
Начислены амортизационные отчисления по перфоратору	20	02	625	Бухгалтерская справка-расчет

Ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета рассчитывается бухгалтером согласно п.4 ст.259 НК РФ, и ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составят 625 руб. ((17700 руб. – 2700 руб.) х (1/24 мес.) х 100%)), то есть соответствуют ежемесячным амортизационным отчислениям для целей бухгалтерского учета.

ООО «Виста» получило от некоммерческой организации по договору ссуды оборудование для выполнения работ по договору подряда, заключенному с заказчиком (Муниципальное образование г. Тула), на проведение электромонтажных работ объекта, имеющего историческое значение. Причем договором ссуды установлено, что предоставленное оборудование может быть использовано исключительно для выполнения данных работ, и должно быть возвращено по истечении 3-х месяцев с момента передачи или сразу по окончании его использования (если это событие произойдет до истечения установленного срока). В договоре ссуды стоимость предоставленного оборудования указана в сумме 140 000 руб.

Покажем, как отражается в учете строительно-монтажной организации получение во временное пользование оборудования, если рыночная стоимость (с НДС) аренды аналогичного оборудования составляет 2000 руб. в месяц. ООО «Виста» выполнил электромонтажные работы, требующие использования полученного по договору ссуды оборудования, за 3 месяца.

Полученное во временное пользование по договору ссуды оборудование учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.

Передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет из себя безвозмездную передачу имущественных прав.

Поскольку ООО «Виста» получило безвозмездно имущественное право (право пользования имуществом в течение срока, установленного договором ссуды), то, по мнению бухгалтера филиала, оно принимается к учету по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов". Стоимость такого имущественного права определяется исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного оборудования на срок 3 месяца и равна 6000 руб. (2000 руб. х 3 мес.).

Как бы точно компания не планировала, всегда будут отклонения факта от плана. Очевидно, что не следует заниматься анализом даже самых незначительных отклонений. Но проблема может заключаться в том, что отклонения статей на разных уровнях иерархии могут быть разными. Например, в одной компании при анализе бюджета доходов и расходов установили предел допустимых отклонений на уровне 100 тысяч рублей в месяц.

То есть, проводя ежемесячный план-фактный контроль исполнения бюджета доходов и расходов, они анализировали только те отклонения, которые превышали 100 тысяч рублей. Анализируя исполнение бюджета доходов и расходов за один из месяцев, заметили, что фактические коммерческие расходы превышали плановые на 77 тысяч рублей. Получается, что на данном уровне отклонение находится в пределах допустимого. Но когда стали анализировать статьи коммерческих расходов, то обнаружили, что «внутри» этой статьи есть отклонения, превышающие 100 тысяч рублей. Одной из статей коммерческих расходов является реклама.

В анализируемом месяце реклама была меньше, чем планировалось, на 150 тысяч рублей, а транспортные расходы по факту превышали плановые на 110 тыс. руб. В общем, получилось так, что суммарные коммерческие расходы отклонились менее, чем на 100 тыс. руб., поэтому отклонение по рекламе не анализировалось, т.к. ранее было принято решение остановиться на более высоком уровне иерархии статей. Но после этого случая пришли к выводу, что нужно определить набор статей, отклонения по которым обязательно нужно отслеживать не зависимо от того, на каком уровне иерархии они находятся.

В компании все-таки пришли к выводу, что затраты на рекламу могут существенно влиять на финансовые результаты, поэтому данную статью нельзя оставлять без внимания. Как видно, в данном примере используется достаточно большое значение допустимых отклонений. В этой компании среднемесячный оборот составлял около 50 млн. руб. То есть допустимое отклонение в 100 тыс. руб. в месяц составляло 0.2% от оборота. В некоторых компаниях, наоборот, устанавливают слишком маленькую сумму допустимых план-фактных отклонений.Например, в одной компании с годовым оборотом около 2 млрд. $ собственники заставляли менеджеров объяснять любые отклонения, превышающие 100$ в месяц. Это значит, что любое отклонение, превышающее 10-5% от оборота, требовало объяснения. Естественно, что львиная доля этих отклонений была связана с определенной погрешностью в расчетах. Таким образом, время менеджеров и специалистов тратилось на поиски «блох», вместо того, чтобы заниматься действительно серьезными проблемами.

Сложно назвать какую-то универсальную долю допустимого план-фактного отклонения в выручке компании. Этот вопрос каждая компания должна решать индивидуально. Но в любом случае нужно помнить об одном из важнейших принципов построения любой системы управления. Речь идет о том, что затраты на поддержание системы управления должны окупаться. Конечно, далеко не всегда это можно точно оценить, но по крайней мере не нужно допускать явных перекосов в ту или в другую сторону. Это значит, что, с одной стороны, план-фактный анализ не должен быть слишком поверхностным, но, с другой стороны, от него должна быть практическая польза для компании.

Помимо полной и детальной модели бюджета доходов и расходов, неплохо иметь и упрощенную, которую можно было бы использовать еще до того, как будут консолидированы все бюджеты. После того, как будет подготовлен бюджет продаж, можно подсчитать маржу, используя при этом трансфертную цену, которую лучше заложить на уровне чуть выше переменной себестоимости. Хотя, если уровень автоматизации позволяет делать быстрые расчеты переменной производственной себестоимости, можно и не использовать трансфертные цены.

Рассчитав маржинальную прибыль, можно будет из выручки вычесть верхнее ограничение по постоянным расходам. Маркетинговые затраты на продвижение продукции уже должны быть подготовлены, т.к. проект бюджета продаж должен рассматриваться вместе с бюджетом коммерческих расходов. Поэтому из маржи можно вычесть верхнее ограничение по постоянным расходам и расходы на продвижение. Также необходимо еще вычесть налоги, которые к этому моменту тоже уже можно прикинуть.

То есть грубый бюджет доходов и расходов можно построить в тот же день, когда будет подготовлен бюджет продаж, и сразу можно будет проверить, укладывается ли компания в нижнее ограничение по прибыли. Если прибыль превышает ограничение, то можно продолжить все остальные расчеты. Если же прибыль получается ниже ограничения, то это значит, что нужно менять бюджет продаж и бюджет рекламы.

Таким образом, исправить ситуацию можно только за счет увеличения плана продаж, т.к. к этому моменту финансовая дирекция уже должна проверить и согласовать заявки подразделений на постоянные расходы, то есть подразделения должны уложиться в ограничения по затратам. Итак, при разработке финансовой модели нужно помнить о важности бюджета доходов и расходов, поскольку при консолидации сводных бюджетов по компании в целом именно этот финансовый бюджет формируется в первую очередь.

Если показатели бюджета доходов и расходов не соответствуют минимальным требованиям собственников, то дальнейшую консолидацию финансовых бюджетов нужно прекратить до тех пор, пока не будет ясности в отношении того, как можно исправить ситуацию. А для этого нужно будет опуститься на уровень операционных бюджетов, чтобы понять, за счет чего конкретно можно будет привести показатели бюджета доходов и расходов к требуемым значениям.

Доход от использования предоставленного по договору ссуды оборудования признается в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме 2000 руб. и отражается в составе внереализационных доходов.

Поскольку оборудование, право пользования которым филиалу предоставлено безвозмездно, используется им для осуществления обычного вида деятельности, то стоимость данного имущественного права формирует себестоимость работ, выполняемых по договору подряда, путем равномерного (в течение 3-х месяцев) списания с кредита счета 97 в дебет счета 20 "Основное производство".

Поскольку в налоговом учете указанный доход признается единовременно (в месяце получения оборудования в пользование), а в бухгалтерском учете - в течение 3-х месяцев (равномерно, в периоде выполнения электромонтажных работ), то в месяце получения оборудования возникает вычитаемая временная разница и в учете отражается отложенный налоговый актив по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Ежемесячно, при признании в бухгалтерском учете дохода в виде безвозмездно полученного права пользования оборудованием, данные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются, что отражается обратной бухгалтерской записью.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущественного права списывается в расходы и формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), а в налоговом учете признание таких расходов не предусмотрено, то в месяце реализации организацией-подрядчиком работ, выполненных с использованием предоставленного ей по договору ссуды оборудования, в учете филиала отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68.

Таблица 2.3

Отражение в учете оборудования, полученного по договору ссуды

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
Оборудование принято на забалансовый учет по стоимости, указанной в договоре ссуды	001		140 000	Акт приемки- передачи оборудования

Продолжение таблицы 2.3

1	2	3	4	5
Отражена стоимость безвозмездно полученного имущественного права (права пользования оборудованием в течение 3-х месяцев)	97	98-2	6 000	Договор ссуды, Бухгалтерская справка
Отражен отложенный налоговый актив (6000 х 20%)	09	68	1 440	Бухгалтерская справка-расчет
В течение срока действия договора ссуды (3-х месяцев) на последнюю дату истекшего месяца
Часть стоимости имущественного права списана в расходы по обычным видам деятельности	20	97	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Часть доходов будущих периодов признана внереализационным доходом	98-2	91-1	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшен отложенный налоговый актив (2000 х 20%)	68	09	400	Бухгалтерская справка-расчет
По окончании 3-х месяцев с момента получения оборудования
Оборудование возвращено некоммерческой организации и списано с забалансового учета		001	140 000	Акт приемки- передачи оборудования
В месяце реализации выполненных электромонтажных работ
Отражена себестоимость выполненных работ	90-2	20	6 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (6000 х 20%)	99	68	1 200	Бухгалтерская справка-расчет

Таким образом, были рассмотрены примеры из учетной практики ООО «Виста», отражающие не только различные способы поступление основных средств на данное предприятие, но и ввода их в эксплуатацию, монтажа, учет начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.

2.3.Отражение в учете изменения стоимости основных средств

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускает изменение стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, только в случаях: достройки; дооборудования; реконструкции; модернизации; частичной ликвидации; переоценки.

ООО «Виста» имеет на балансе жилой дом. Первоначальная стоимость четырех квартир, расположенных на первом этаже, в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5000000 руб. Сумма начисленного износа составляет 975000 руб. Квартиры переводятся в нежилое помещение. Хозяйственным способом филиал в феврале - марте 2017 г. производит реконструкцию квартир, в результате которой создает производственное помещение. Приемка работ по реконструкции оформлена в марте 2017 г.

На 1 апреля 2017 г. оставшийся срок полезного использования помещения в бухгалтерском и в налоговом учете - 320 месяцев, остаточная стоимость по данным налогового учета - 4000000 рублей. Расходы ООО «Виста» по реконструкции, включающие стоимость использованных материалов, амортизацию использовавшихся основных средств, заработную плату работникам с начислениями на нее, составили 250000 руб. НДС, предъявленный поставщиками указанных материалов, составил 18 000 рублей.

Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При хозяйственном способе производства работ на счете 08 отражаются фактически произведенные затраты. В данном случае к фактическим затратам предприятия по строительству помещения, включаемым в его первоначальную стоимость, относятся стоимость использованных для проведения реконструкции материалов (без учета НДС), амортизация использовавшихся основных средств, заработная плата осуществлявшим реконструкцию работникам с начислениями.

Поскольку в результате реконструкции изменилось назначение объекта основных средств и с месяца, следующего за месяцем приемки законченных работ по реконструкции (с апреля 2017 г.), его стоимость будет погашаться путем начисления амортизации, то, бухгалтер ООО «Виста» считает, что сумма начисленного износа, отраженная на забалансовом счете 010, должна быть списана. Исходя из вышесказанного с апреля 2017 г. в бухгалтерском учете производится начисление амортизации производственного помещения, причем ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из новой первоначальной стоимости и оставшегося срока полезного использования. При этом сумма амортизации, составляющая 2344 руб. ((500 000 руб. + 250 000 руб.) / 320 мес.), отражается по кредиту счета 02 и дебету счета учета затрат.

Таблица 2.4

Отражение в учете реконструкции основного средства

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
Стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, отражена в составе вложений во внеоборотные активы	08	02, 10, 69, 70	250 000	Бухгалтерская справка-расчет, Требование- накладная, Расчетно- платежная ведомость
На дату приемки работ по реконструкции - в марте 2017 г.
Первоначальная стоимость помещения увеличена на стои мость работ по реконструкции	01	08	250 000	Акт о приеме- сдаче объектов основных средств
Списана с забалансового учета сумма начисленного износа		010	97 500	Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи в апреле 2017 г.

Продолжение таблицы 2.4

1	2	3	4	5
Начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (250 000 х 18%)	19	68	45 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъяв ленный поставщиком материалов	68	19	18 000	Счет-фактура, Выписка банка
Ежемесячно с апреля 2017 г. до погашения стоимости помещения в бухгалтерском и налоговом учете
Начислена амортизация ((5000 000 + 250 000) / 320)	26	02	16407	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в мае 2017 г.
Принят к вычету НДС, исчислен ный со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления	68	19	45 000	Счет-фактура

ООО «Виста» начисляет НДС на стоимость строительно-монтажных работ, в месяце, следующем за месяцем приемки законченных работ по реконструкции (в апреле 2017 г.).

Поскольку в данном случае реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, то реконструируемое помещение не исключалось из состава амортизируемого имущества. Так как предприятие не принимало решения об увеличении срока полезного использования реконструированного основного средства, то ежемесячная сумма амортизации будет исчисляться исходя из остаточной стоимости помещения, увеличенной на сумму произведенных затрат по реконструкции и оставшегося срока полезного использования, и составит 13281 руб. ((4000000 руб. + 250 000 руб.) / 320 мес.).

Таким образом, суммы ежемесячной амортизации, начисляемой в бухгалтерском и в налоговом учете после проведения реконструкции, не совпадают (в бухгалтерском учете - 16407 руб., а в налоговом - 13281 руб.). Следовательно, в учете отражается образование постоянных разниц, приводящих к возникновению постоянных налоговых обязательств.

Далее покажем порядок отражения в учете дооборудования транспортных средств. Приемку работ по дооборудованию и модернизации транспортных средств оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости транспортного средства в результате дооборудования или модернизации. Акт сдается в бухгалтерию для того, чтобы произвести записи в инвентарной карточке транспортного средства формы NОС-6 об изменении первоначальной стоимости объекта. В бухгалтерском учете делают проводки:

Дт 08 Кт 23

- списаны затраты на дооборудование транспортного средства;

Дт 01 Кт 08

- увеличена первоначальная стоимость транспортного средства.

Если дооборудование (модернизацию) осуществила сторонняя организация, то акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. В бухгалтерском учете предприятия делают следующие записи:

Дт 08 Кт 60

- отражена стоимость работ (без НДС) по дооборудованию (модернизации) транспортного средства, выполненная сторонней организацией;

Дт 01 Кт 08

- увеличена первоначальная стоимость транспортного средства.

ООО «Виста» имеет на передвижной вагон-склад, первоначальной стоимостью 120 000 руб. В связи с производственной необходимостью зимой 2017 года на передвижной вагон-склад было установлено специальное оборудование. Работы по установке специального оборудования выполнило предприятие ООО «Эксиом». Стоимость работ (включая стоимость оборудования) составила 48 000 руб., в том числе НДС 7 322 руб. Источником финансирования произведенных затрат является начисленная амортизация текущего года. Бухгалтер сделал в учете записи:

Дт 08 Кт 60

- 40 678 руб. - отражена стоимость работ, выполненных ООО «Эксиом» по установлению специального оборудования на передвижной вагон-склад;

Дт 19-1 Кт 60

- 7 322 руб. - отражен НДС, предъявленный предприятием ООО «Эксиом»;

Дт 01 Кт 08

- 40 678 руб. - увеличена первоначальная стоимость вагона-склада;

Дт 60 Кт 51

- 48 000 руб. - оплачен счет ООО "«Эксиом»;

Дт 68 Кт 19-1

- 7 322 руб. - налоговый вычет НДС по оплаченным работам, включенным в стоимость основного средства.

Бухгалтер ООО «Виста» принял решение не увеличивать в налоговом учете первоначальную стоимость модернизированного компьютера на стоимость комплектующих, полученных при разборке первого компьютера, которые были использованы при модернизации.

В целях налогообложения прибыли амортизация по модернизированному компьютеру начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ), то есть также исходя из 2,5 года.

Следовательно, у ООО «Виста» часть суммы амортизации, ежемесячно начисляемой в бухгалтерском учете по модернизированному компьютеру в размере 350 руб. ((6000 руб. + 4500 руб.) / 2,5 года / 12 мес.), будет признаваться постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 84 руб. (350 руб. х 24%), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таблица 2.5

Учет ликвидации и модернизации основных средств

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
Бухгалтерские записи по ликвидации первого компьютера
Отражена первоначальная стоимость ликвидируемого компьютера	01-2	01-1	42 000	Акт о списании объекта основных средств
Списана сумма амортизации по ликвидируемому компьютеру	02	01-2	21 000	Акт о списании объекта основных средств
Оприходованы устройства, снятые с ликвидированного компьютера (6000 + 4500)	10	91-1	10 500	Акт о списании объекта основных средств, Приходный ордер
Списана остаточная стоимость ликвидированного компьютера	91-1	01-2	21 000	Акт о списании объекта основных средств
Бухгалтерские записи по модернизации второго компьютера
Отражена стоимость устройств, установленных на второй компьютер при его модернизации	08-4	10	10 500	Требование- накладная
Увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость комплектующих, установленных при проведении его модернизации	01	08-4	10 500	Акт о приеме- сдаче объектов основных средств
С месяца, следующего за месяцем проведения модернизации
Начислена амортизация по модернизированному компьютеру	26	02	975	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (10500/2,5/12х 20%)	99	68	84	Бухгалтерская справка-расчет

Исходя из изложенного в разделе материала, можно сделать вывод, что бухгалтерский и налоговый учет основных средств и их амортизации на данном предприятии ведется в соответствие с действующим законодательством.

ГЛАВА 3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ В ООО «Виста»

3.1.Начальный этап аудита основных средств

При планировании аудита основных средств прежде всего составляется рабочая программа. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

Таблица 3.1

Оценка надежности системы бухгалтерского учета

№ п/п	Фактор	Оценка фактора
		высокая	средняя	низкая
1	Формы бухгалтерского учета		Частично не соответствует
2	Автоматизация учета		Частичная
3	Организация бухгалтерской службы, распределение обязанностей		Средняя
4	Квалификация и опыт работы главного бухгалтера		Средние
5	Организация документооборота	Высокая
6	Соответствие учетной политики требованиям ПБУ	Соответствует
7	Порядок документирования хозяйственных операций: -кассовые документы -банковские -авансовые отчеты -счета-фактуры -накладные		Содержат отдельные отклонения
8	Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств: -основных средств -материалов -товаров -незавершенного производства -задолженностей	Соответствует установленным нормативным требованиям
9	Ведение регистров бухгалтерского учета: -Главная книга -журналы-ордера -книга продаж -книга покупок	Соответствует установленным нормативным требованиям
10	Порядок отражения операций в регистрах учета: -учет основных средств -учет НМА -учет МПЗ -учет доходов -учет расходов		Содержат отдельные отклонения
11	Порядок составления бухгалтерской отчетности	Соответствует установленным нормативным требованиям
	Итого оценок:	5	6	0
	Итоговая оценка надежности системы бухгалтерского учета		Средняя

При оценке надежности системы бухгалтерского учета выявлено, что уровень надежности - средний, т. к. отсутствуют частично формы бухгалтерского учета и отдельные отклонения в порядке отражения операций в регистрах учета.

Надежность средств контроля – средняя, потому что практически по всем участкам хозяйственной деятельности средняя надежность средств контроля.

Итоговая оценка внутреннего риска – средняя, это связано с тем, что предприятие занимается торговлей и услугами, а состояние отрасли относится к промежуточному. Итоговая оценка риска необнаружения – средняя, т. к. для аудитора фирма является новым клиентом и последние 3 года проверки не проводились, остальные факторы – средние.

Из данных тестирования, приведенных в таблице 3.1 можно сделать вывод, что на предприятии не проводится периодически инвентаризация отдельных объектов основных средств, а только один раз в год, что определено учетной политикой предприятия. Выбрана единая учетная политика по амортизации стоимости объектов. Амортизационные отчисления производятся линейным способом. Выбран вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств: затраты на ремонт относятся непосредственно на себестоимость услуг Контроль за правильностью начисления амортизации со стороны специалистов и внутренних аудиторов отсутствует. На предприятии практически отсутствует анализ использования основных средств и анализ правильности возмещения и начисления налогов, что может привести к финансовым санкциям за допущенные ошибки.

3.2. План и программа аудита основных средств

Содержание разработанной программы аудита основных средств для исследуемого предприятия приведено в таблице 3.2.

Таблица 3.2

Программа аудита основных средств

Перечень аудиторских мероприятий	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
1	2	3	4
1.Аудит наличия и сохранности основных средств	В течение года	Орлов И.В.
1.1.Проверка создания комиссии по приемке основных средств	Ежеквартально	Орлов И.В.	Приказы, распоряжения
1.2.Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	Ежеквартально	Рау Н.Л.	Договоры, соглашения
1.3. Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации	Ежеквартально	Орлов И.В.	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика

Продолжение таблицы 3.2

1	2	3	4
1.4.Проверка и оценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств	Ежеквартально	Рау Н.Л.	Учетная политика, приказы, сметы, расчеты
1.5. Проверка порядка проведения и результатов оформления инвентаризации основных средств	Ежеквартально	Орлов И.В.	Инвентаризационные документы, договоры о материальной ответственности
1.6.Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	Ежеквартально	Рау Н.Л.	Формы отчетности
2.Аудит движения основных средств	В течение года	Орлов И.В.
2.1.Проверка операций по поступлению основных средств	Ежеквартально	Орлов И.В.	Аналитические таблицы, копии документов
2.2.Проверка операций по выбытию основных средств	Ежеквартально	Орлов И.В.	Аналитические таблицы, копии документов
3.Аудит правильности начисления износа	В течение года	Орлов И.В. Рау Н.Л.
3.1.Проверка правильности ежемесячного начисления износа по основным средствам	Помесячно	Орлов И.В.	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2.Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации основных средств	Помесячно	Рау Н.Л.	Протоколы, справки, расчеты, акты, регистры бухгалтерского учета
3.3.Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации основных средств	Помесячно	Орлов И.В.	Формы отчетности
3.4.Проверка правильности начисления амортизации для целей налогового учета	Помесячно		Справки, регистры налогового учета, баланс
4.Проверка правильности налогообложения по основным средствам	В течение года	Орлов И.В. Рау Н.Л.

Продолжение таблицы 3.2

1	2	3	4
4.1. Проверка правильности расчетов по НДС	По срокам налоговых платежей	Орлов И.В.	НК РФ, баланс, декларация по НДС
4.2.Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	По срокам налоговых платежей	Рау Н.Л.	НК РФ, ПБУ 18/02, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты
4.3. Проверка правильности расчетов по налогу на имущество	По срокам налоговых платежей	Орлов И.В.	НК РФ, справки, расчеты
4.4. Проверка правильности расчетов по иным обязательным платежам	По срокам платежей	Рау Н.Л.	НК РФ, нормативные акты о внебюджетных фондах, справки, расчеты, сведения

Согласно разработанной программе была проведена проверка правильности и своевременности отражения операций, связанных с движением основных средств в ООО «Виста» в 2017 году и начисления амортизации.

3.3.Нарушения в учете основных средств и порядок устранения

Важнейшей задачей коммерческой организации является повышение степени использования основных фондов. Успешное развитие этой задачи уменьшает потребности ввода новых производственных мощностей для увеличения объема производства при благоприятной рыночной конъюнктуре, а, следовательно, ведет к лучшему использованию прибыли организации. Улучшение использования основных фондов означает также ускорение их оборачиваемости, что в значительной степени содействует решению проблемы сокращения разрыва в сроках их физического и морального износа, ускорения обновления основных фондов, а значит, повышению качества выпускаемой продукции.

В ходе проведения аудита одновременно с оценкой СВК было проанализировано наличие основных средств по отчетности (форма № 1 и форма № 5) в течение 3-х лет для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Сведения о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и величине начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2015, 2016, 2017 годов представлены в таблицах 3.3-3.8.

Таблица 3.3

Данные об основных средствах за 2015 год, тыс.руб.

Наименование	Восстановитель-ная стоимость	Износ начисленный	Остаточная стоимость
Здания	774021	283692	490329
Сооружения	450126	276598	173528
Машины и оборудование	2466334	1929043	537291
Транспортные средства	147780	94719	53061
Инвентарь производственный и хозяйственный	9439	4108	5331
Насаждения многолетние	116	0	116
Прочие	68269	24733	43536
Итого:	3916085	2612893	1303192

Доля основных средств в валюте баланса – 55,1%.

Таблица 3.4

Данные об основных средствах за 2016 год, тыс.руб.

Наименование	Восстановитель-ная стоимость	Износ начисленный	Остаточная стоимость
Здания	756460	290785	465675
Сооружения	474607	286791	187816
Машины и оборудование	2493935	1984285	509650
Транспортные средства	148551	92362	56189
Инвентарь производственный и хозяйственный	5971	2854	3117
Насаждения многолетние	116	0	116
Прочие	305	26	279
Итого:	3879945	2657103	1222842

Доля основных средств в валюте баланса – 54,9%

Таблица 3.5

Данные об основных средствах за 2017 год, тыс.руб.

Наименование	Восстановитель-ная стоимость	Износ начисленный	Остаточная стоимость
Здания	747062	297630	449432
Сооружения	469829	291368	178461
Машины и оборудование	2490244	2022144	468100
Транспортные средства	155764	85457	70307
Инвентарь производственный и хозяйственный	6015	2331	3684
Насаждения многолетние	91	0	91
Прочие	304	30	274
Итого:	3869309	2698960	1170349

Доля основных средств в валюте баланса – 52,1 %

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Незначительное снижение доли основных средств в активах предприятия в 2015 году обусловлено закрытием одного из цехов по производству экстракционной фосфорной кислоты. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает.

Доли каждой группы в составе основных средств по первоначальной и остаточной стоимости показаны на рис. 2 и рис. 3.

где:

1 – Здания

2 - Сооружения и передаточные устройства

3 - Машины и оборудование

4 - Транспортные средства

5 - Производственный и хозяйственный инвентарь

6 - Многолетние насаждения

7 - Другие виды основных средств

8 - Земельные участки и объекты природопользования

Как видно из диаграмм, основную долю (65% по первоначальной стоимости и 41% по остаточной стоимости) в основных средствах занимают машины и оборудование – активная часть. Такая разница в долях показывает наибольшую изношенность этой группы основных средств.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительных различий в этих показателях в рассматриваемый период не наблюдается, что подтверждается таблицей и графиком (рис 3). Однако видно, что износ активной части основных средств (машины и оборудование, транспортные средства) на 10 % выше среднего показателя по всем основным средствам.

Таблица 3.6

Износ основных средств в период 2015-2017 гг.

Износ основных средств
Период	2014 год	2015 год	2016 год	2017 год
% износа	65,6	66,7	68,5	69,8
Износ активной части основных средств (машины и оборудование, транспортные средства)
Период	2014 год	2015 год	2016 год	2017 год
% износа	77,1	77,4	78,6	79,6

В процессе проверки были изучены следующие документы: регистры учета поступления объектов основных средств, акты приема-передачи и акты на списание основных средств, инвентарные карточки по учету основных средств, договоры, акты выполненных работ, регистры учета амортизации основных средств, бухгалтерская отчетность ООО «Виста».

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Таким образом, в 2017 г. ООО «Виста» была вправе учесть в составе расходов амортизацию в сумме 3750 руб. (60 000 руб. / 4 г. / 12 мес. х 3 мес.).

Указанная сумма амортизации является расходом по обычным видам деятельности. В целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Правила начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ошибка выявлена в январе 2018 г., до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г. Следовательно, ООО «Виста» не завысило налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации за октябрь - декабрь 2017 г.

Проверка поступления и выбытия основных средств в ООО «Виста» проводилась выборочным методом.

Несмотря в целом на удовлетворительный уровень состояния учета основных средств в ООО «Виста» и системы внутреннего контроля, были выявлены некоторые нарушения.

Проверка правильности проведения и оформления материалов инвентаризации основных средств показала следующее. Учетной политикой ООО «Виста» предусмотрено, что инвентаризация имущества, в том числе и основных средств, проводится один раз в три года. В декабре 2017 года в установленные сроки была проведена инвентаризация, составлены инвентаризационные описи, итоговый протокол.

Членам инвентаризационной комиссии ООО «Виста» следует привести инвентарные описи в соответствие с нормативными требованиями по заполнению документации по учету основных средств, устранить неточности и внести все необходимые данные в инвентарные описи.

Проверка сохранности и использования основных средств показала, что каждая инвентарная единица основных средств закреплена за тем или иным подразделением филиала ООО «Виста». Руководители подразделений являются лицами, ответственными за сохранность основных средств, что обеспечивает достаточно высокий уровень контроля за их сохранностью и использованием. Но на предприятии отсутствует картотека основных средств. Инвентарные карточки существуют в электронном виде и распечатываются только по запросам, их форма не соответствует унифицированной форме № ОС-6.

Была проведена проверка правильности начисления амортизации в ООО «Виста». Амортизация основных средств, находящихся на балансе предприятия, осуществляется в соответствии с нормативными требованиями бухгалтерского и налогового учета. В ходе проверки данного раздела учета выявлено, что учетной политикой ООО «Виста» для целей бухгалтерского учета не предусмотрено условие списания объектов основных средств стоимостью до 20000 рублей на затраты в момент принятия их к учету. Однако в учете предприятия такое списание производится систематически.

Рекомендуется внести изменения в учетную политику предприятия, предусмотрев единовременный порядок списания стоимости объектов основных средств стоимостью до 20000 рублей.

В актах допускались неоговоренные исправления (в акте №12 от 07.02.17 года исправлена дата составления, в акте № 26 от 28.01.17 г. исправлена должность и фамилия одного из членов комиссии, в акте №29 от 23.03.17 г. исправлена первоначальная стоимость основного средства). В первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны обязательно содержать следующие реквизиты: наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

При приобретении объектов основных средств не всегда должным образом оформлены первичные документы по операциям приобретения и оприходования объектов основных средств.

Проверка поступления и выбытия основных средств в ООО «Виста» проводилась выборочным методом. Были выполнены процедуры:

• проверка порядка проведения инвентаризации, правильности оформления материалов инвентаризации основных средств;
• проверка соответствия данных, отраженных в бухгалтерских регистрах первичным документам по поступлению основных средств, бухгалтерской отчетности;
• проверка порядка отражения в учете затрат на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств;
• проверка правильности начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Срок полезного использования ноутбука установлен в целях

бухгалтерского и налогового учета на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 4 годам.

Неправильное принятие к учету ноутбука было обнаружено в январе 2017 г., до утверждения бухгалтерской отчетности за 2017 г. Следовательно, ООО «Виста» может внести исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность записями декабря 2017 г. Записью декабря 2017 г. бухгалтер управления должен сторнировать принятие ноутбука к учету в составе товаров по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и произвести запись по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60. Следующей записью декабря (по дебету счета 01 и кредиту счета 08) бухгалтер отражает ввод ноутбука в эксплуатацию в сентябре 2017 г.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Таким образом, в 2017 г. ООО «Виста» была вправе учесть в составе расходов амортизацию в сумме 3750 руб. (60 000 руб. / 4 г. / 12 мес. х 3 мес.).

Указанная сумма амортизации является расходом по обычным видам деятельности. В целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Правила начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ошибка выявлена в январе 2018 г., до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 г. Следовательно, ООО «Виста» не завысило налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации за октябрь - декабрь 2017 г.

Вследствие неправомерного отражения на счете 41 по состоянию на 30.09.2017 приобретенного ноутбука, фактически используемого в качестве основного средства, бухгалтером была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п.4 ст.376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за девять месяцев 2017 г.

Согласно ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, ООО «Виста», в соответствии с ст.81 НК РФ, представляет в налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за девять месяцев 2017 г., отражает записью декабря 2017 г. в бухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество за девять месяцев 2017 г., а также начисляет и уплачивает сумму пени.

Таблица 3.7

Отражение в учете исправительных записей

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
СТОРНО Стоимость ноутбука, ошибочно учтенного в составе товаров (70 800 - 10 800)	41	60	60 000	Бухгалтерская справка
Отражены вложения во внеоборотные активы	08	60	60 000	Отгрузочные документы поставщика, Бухгалтерская справка
Отражен ввод в эксплуатацию ноутбука	01	08	60 000	Акт о приеме- передаче ОС
Начислена амортизация за октябрь - декабрь	26	02	3 750	Бухгалтерская справка-расчет
Доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев (60 000 / (9 + 1) х 2,2% x 2,2% / 4)	91-2	68	33	Бухгалтерская справка-расчет

Поскольку гл.30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, то ООО «Виста» на основании ПБУ 10/99 вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. ООО «Виста» признает расход по уплате налога на имущество в составе прочих расходов.

Суммы уплачиваемых организациями налогов во многом зависят от порядка ведения бухгалтерского учета, от применяемых способов учета имущества и обязательств. В связи с этим те или иные способы бухгалтерского учета, применяемые организацией в рамках утвержденной ею учетной политики, оказывают различное влияние на процесс формирования налогооблагаемых баз и порядок исчисления налогов.

Составным элементом учетной политики в настоящее время является проведение переоценки основных средств. При выборе варианта переоценки необходимо учитывать, что вследствие инфляции стоимость имущества растет, а это приводит к увеличению налога на имущество. Вследствие этого ООО «Виста» переоценку основных средств не проводило.

Рассчитаем величину экономии по налоговым платежам в результате переоценки основных фондов. Допустим, балансовая стоимость группы основных средств составляет 100000 рублей. Предположим, что в первом случае ООО «Виста» произвело переоценку имущества в сторону увеличения его стоимости до 120 000 руб., а во втором - в сторону уменьшения стоимости до 80000 рублей. Налогооблагаемая прибыль без учета налога на имущество и амортизационных отчислений - 300 000 рублей. Расчет изменения налоговых платежей сведем в таблицу 3.8.

Из приведенных расчетов видно, что в первом случае налоговые обязательства ООО «Виста» уменьшились на 176 рублей, а во втором - увеличились на ту же сумму.

Таблица 3.8

Расчет налоговых обязательств при проведении переоценки балансовой стоимости имущества

Показатель	Услов ные обозначения	Показатель до переоценки имущества	Показатель после переоценки имущества в сторону увеличения стоимости	Показатель после переоценки имущества в сторону уменьшения стоимости
Балансовая стоимость имущества	Ф	100 000	120 000	80 000
Изменение балансовой стоимости имущества в результате переоценки	дельта Ф		+20 000	-20 000
Коэффициент, характе ризующий ставку налога на имущество	Сим	0,022	0,022	0,022
Налог на имущество	Ним	2200	2640	1760
Коэффициент, характеризующий норму амортизации	Ка	0,1	0,1	0,1
Балансовая стоимость имущества	А	10000	12000	8000
Изменение балансовой стоимости имущества в результате переоценки	Б	100 000	120 000	100 000
Коэффициент, характе ризующий ставку налога на имущество	Спр		+20 000

Используя условные обозначения, указанные в таблице 3.8, изменение величины налогов в результате переоценки можно выразить так:

дельта Н = Н1 - Н0, (3.1)

где: 0 - обозначение показателей до переоценки,

1 - обозначение показателей после переоценки.

Н1 = Ним1 + Нпр1 = Ф1 х Сим1 + (Б'1 - Ф1 х Ка - Ф1 х Сим) х Спр (3.2)

Н0 = Ним0 + Нпр0 = Ф0 х Сим0 + (Б'0 - Ф0 х Ка - Ф0 х Сим) х Спр (3.3)

После преобразований формула (3.3) будет иметь следующий вид:

дельта Н = дельта Ф х (Сим - Спр х (Ка + Сим)).

Налоговая экономия будет иметь место в случае уменьшения общей величины налоговых обязательств предприятия, которое произошло в результате переоценки имущества, т.е. при дельта Н < 0.

18 000

28 000

Таким образом, переоценка имущества ООО «Виста», используемого в производственных целях, норма амортизационных отчислений по которым более чем 6,33%, дает экономию по налоговым платежам при увеличении их восстановительной стоимости.

В втором случае, когда производится переоценка имущества в сторону уменьшения его стоимости, т.е. дельта Ф < 0, изменение величины налоговых обязательств примет отрицательное значение при условии Ка < Сим/Спр-Сим. Т.е. при дельта Ф = -20000 руб., Ка < 0,0633.

Составным элементом учетной политики в настоящее время является проведение переоценки основных средств. При выборе варианта переоценки необходимо учитывать, что вследствие инфляции стоимость имущества растет, а это приводит к увеличению налога на имущество. Вследствие этого ООО «Виста» переоценку основных средств не проводило.

Рассмотрим возможность проведения переоценки на предприятии и ее последствия. Для этого ООО «Виста» для начала необходимо добавить в учетную политику предприятия раздел, в котором закреплялось бы ежегодная переоценка основных средств. Для обоснования этого мероприятия рассмотрим зависимость величины налоговых обязательств по налогам на имущество и на прибыль от порядка переоценки основных средств.

Эта формула удобна для анализа реальной экономии, которую получит ООО «Виста» в результате проведения экспертной переоценки. Рекомендуется использовать ее ежегодно при принятии решения о целесообразности и способе переоценки основных фондов на начало года.

Для равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств предприятия могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт. Создавая резервы, предприятие уменьшает платежи по налогу на прибыль и тем самым сохраняет оборотные средства. К тому же резервы укрепляют финансовое положение: в случаях крупных расходов предприятие избежит убытка или сведет его к минимуму. Создавать резерв выгодно, если:

- предприятие тратит большие суммы на ремонт в конце года;

- сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт.

Создавать резерв не имеет смысла, если планируется ремонт в начале года или предполагается, что расходы на него будут больше, чем резерв. В этом случае резерв принесет только убытки.

Величину ежемесячных отчислений в течение отчетного периода (года) определяют по формуле 3.6:

ОР = ССР : К, (3.6)

где ОР - величина ежемесячных отчислений в резерв,

ССР - сметная стоимость запланированного ремонта,

К - количество месяцев с момента принятия решения о создании резерва до окончания отчетного периода (года).

Конкретный порядок формирования резерва ООО «Виста» следует раскрыть в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и оговорить неизменность сумм ежемесячных отчислений в резерв, либо возможность их корректировки.

Создавая резервы, предприятие уменьшает платежи по налогу на прибыль и тем самым сохраняет оборотные средства. К тому же резервы укрепляют финансовое положение: в случаях крупных расходов предприятие избежит убытка или сведет его к минимуму. Создавать резерв выгодно, если:

- предприятие тратит большие суммы на ремонт в конце года;

- сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт.

В первом случае резерв позволит предприятию снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт будут уменьшать налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, предприятие сможет избежать увеличения себестоимости в том периоде, когда будет проведен ремонт.

Покажем, какие преимущества дало бы ООО «Виста» формирование резерва на ремонт основных средств. За последние три года ООО «Виста» потратило на ремонт основных средств такие суммы:

- в 2015 г. – 90 000 руб.;

- в 2016 г. – 20 000 руб.;

- в 2017 г. – 130 000 руб.

Следовательно, максимальный размер резерва в 2018 г. составит:

(90 000 руб. + 20 000 руб. + 130 000 руб.) : 3 года = 80 000 руб.

Эту сумму бухгалтер ООО «Виста» может предусмотреть в графике ремонта и смете расходов. В конце каждого квартала предприятие будет отчислять в резерв следующую сумму:

80 000 руб. : 4 = 20 000 руб.

Допустим, бухгалтер рассчитал, что реальные расходы на ремонт в 2018 г. составят не более чем 70 000 руб. В том числе:

- во II квартале – 10 000 руб.;

- в III квартале – 18 000 руб.;

- в IV квартале – 42 000 руб.

Сравним, какие суммы расходов на ремонт предприятие будет учитывать при налогообложении прибыли в каждом квартале, если оно создаст резерв, и если оно этого не сделает (табл.3.9).

Таблица 3.9

Преимущества резерва на ремонт основных средств

Период	Планируемые расходы на ремонт (руб.)		Сумма резерва (руб.)
	за квартал	нарастающим итогом	включаемая в расходы за квартал	нарастающим итогом
I квартал	-	-	18 000	28 000
II квартал	10 000	10 000	-	-
III квартал	18 000	28 000	10 000	10 000
IV квартал	42 000	70 000	-	-

Очевидно, при таких данных создавать резерв выгодно. В I, II и III кварталах ООО «Виста» сможет уменьшить авансовые платежи по налогу на прибыль. В IV же квартале предприятие избежит резкого увеличения себестоимости, а возможно и предотвратит убыток. Кроме того, предприятию удастся перенести на конец года уплату налога в сумме, равной:

- в 2015 г. – 90 000 руб.;

- в 2016 г. – 20 000 руб.;

- в 2017 г. – 130 000 руб.

Следовательно, максимальный размер резерва в 2017 г. составит:

(90 000 руб. + 20 000 руб. + 130 000 руб.) : 3 года = 80 000 руб.

Эту сумму бухгалтер ООО «Виста» может предусмотреть в графике ремонта и смете расходов. В конце каждого квартала предприятие будет отчислять в резерв следующую сумму:

80 000 руб. : 4 = 20 000 руб.

Таким образом, ООО «Виста» располагает потенциалом для поднятия на новый качественный уровень отдельных участков учетной работы, каким является рассмотренный в работе учет основных средств.

Заключение

По итогам проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

Бухгалтерский учет в ООО «Виста» осуществляется по журнально-ордерной форме. Учетные работы автоматизированы. Аналитический учет основных средств ведется по местам эксплуатации, материально ответственным лицам. Инвентарный учет осуществляется в инвентарных карточках специализированных форм. Синтетический учет основных средств отражают на счете 01 «Основные средства» с отдельным учетом их износа на счете 02 «Амортизация основных средств».

На исследуемом предприятии объекты основных средств выбывают в результате продажи, списания, безвозмездной передачи, дарения и по другим причинам. Порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Виста» указанных хозяйственных ситуаций подробно рассмотрен в аналитической части работы.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускает изменение стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, только в случаях: достройки; дооборудования; реконструкции; модернизации; частичной ликвидации; переоценки. На примерах из учетной практики ООО «Виста», показано отражение в учете реконструкции, дооборудования, модернизации объектов основных средств.

В третьей главе работы были разработаны план и программа аудиторской проверки учета основных средств, учитывающих специфику деятельности строительно-монтажного предприятия.

В результате тестирования системы внутреннего контроля операций с основными средствами ООО «Виста», а также тестирования системы автоматизации учета, был сделан положительный вывод о функционировании системы внутреннего контроля и об уровне автоматизации бухгалтерского учета объектов основных средств в ООО «Виста». В работе были разработаны аудиторские процедуры по проверке основных средств в филиале.

Согласно разработанной программе была проведена проверка правильности и своевременности отражения операций, связанных с наличием и движением основных средств в ООО «Виста» и начислением их амортизации.

Несмотря в целом на удовлетворительный уровень состояния учета основных средств в ООО «Виста» и системы внутреннего контроля, были выявлены некоторые нарушения.

Для учёта движения основных средств в ряде случаев используются первичные документы устаревших форм, в документы ненадлежащим образом вносятся исправления.

Было выявлено, что отдельные инвентарные описи составлены с недочетами. Членам инвентаризационной комиссии ООО «Виста» следует привести инвентарные описи в соответствие с нормативными требованиями по заполнению документации по учету основных средств, устранить неточности и внести все необходимые данные в инвентарные описи.

Проверка сохранности и использования основных средств показала, что каждая инвентарная единица основных средств закреплена за тем или иным подразделением ООО «Виста». Руководители подразделений являются лицами, ответственными за сохранность основных средств, что обеспечивает достаточно высокий уровень контроля за их сохранностью и использованием. Но на предприятии отсутствует картотека основных средств. Инвентарные карточки существуют в электронном виде и распечатываются только по запросам, их форма не соответствует унифицированной форме № ОС-6.

Рекомендуется инвентарные карточки по учету основных средств вести в соответствии с унифицированной формой № ОС-6, а также все инвентарные карточки распечатать и хранить на бумажных носителях.

В процессе выполнения работы было обнаружено, что ноутбук, приобретенный ООО «Виста» в сентябре 2017 г. за 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.) и используемый директором, был ошибочно учтен на счете 41 "Товары" по стоимости приобретения (без НДС). В налоговом учете амортизация также не начислялась.

Вследствие неправомерного отражения на счете 41 по состоянию на 30.09.2017 приобретенного ноутбука, фактически используемого в качестве основного средства, бухгалтером была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п.4 ст.376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за девять месяцев 2017 г.

Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, ООО «Виста», в соответствии с ст.81 НК РФ, представляет в налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за девять месяцев 2017 г., отражает записью декабря 2017 г. в бухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество за девять месяцев 2017 г., а также начисляет и уплачивает сумму пени.

В целях недопущения в дальнейшем существенных нарушений в учете ООО «Виста» необходимо усилить систему внутреннего контроля на предприятии. Однако, следует учитывать, что её деятельность не должна дублировать работу бухгалтерской службы.

В заключении были даны рекомендации по совершенствованию учетной политики предприятия в части основных средств.

Для равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств ООО «Виста» рекомендуется создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Конкретный порядок формирования резерва ООО «Виста» следует раскрыть в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и оговорить неизменность сумм ежемесячных отчислений в резерв, либо возможность их корректировки.

Создавая резервы, предприятие уменьшает платежи по налогу на прибыль. К тому же резервы укрепляют финансовое положение: в случаях крупных расходов предприятие избежит убытка или сведет его к минимуму.

Создавать резерв выгодно, если: предприятие тратит большие суммы на ремонт в конце года; сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт.

В работе, на конкретном примере, показано, какие преимущества дало бы ООО «Виста» формирование резерва на ремонт основных средств.

В заключении, предлагается проводить ежегодную переоценку основных средств. Для обоснования этого мероприятия была рассмотрена зависимость величины налоговых обязательств по налогам на имущество и на прибыль от порядка переоценки основных средств.

Получено, что налоговая экономия при переоценке имущества в сторону увеличения его стоимости, будет в том случае, если норма амортизации этого имущества, применяемая в целях налогообложения, составит величину, большую 6,33%.

Если переоценка будет производиться в сторону уменьшения стоимости, то изменение величины налоговых обязательств, примет отрицательное значение при условии что норма амортизации этого имущества, применяемая в целях налогообложения, составит величину, меньшую 6,33%.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ/"Парламентская газета", № 151-152, 10.08.2000.

2. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете»/Российская газета, №278, 09.12.2011;

3. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001, №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»/"Российская газета", № 91-92, 16.05.2001.

4. Постановление правительства Тульской области от 07.10.2011 №17 «О комитете Тульской области по тарифам»/Информационно-правовая система КонсультантПлюс.

5. Научно-практический комментарий к Федеральному закону "О бухгалтерском учете" с обзором судебно-арбитражной практики (постатейный) / А.Н. Лысенко, А.А. Хорошев, З.Г. Амерханова и др. М.: Деловой двор, 2015. 280 с.

6. Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (постатейный). М.: Юстицинформ, 20104 312 с.

7. Авдеев В.В. Аренда (лизинг): балансодержатель - лизингодатель, бухгалтерский и налоговый учет, учет дополнительных расходов, документооборот у лизингополучателя // Налоги. 2017. № 9. С. 16 - 21.

8. Авдеев В.В. Недвижимость как основное средство, проблемы, связанные с датой начала налогового и бухгалтерского учета, с учетом Законов № 206-ФЗ и № 302-ФЗ // Налоги. 2017. № 16. С. 13 - 18.

9. Амортизируемое имущество и не только... (комментарий к Федеральному закону от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации")//Налоги. 2017. № 33. С. 23 - 24.

10. Акиньшина А.М. Амортизация по правилам // Расчет. 2017. № 2. С. 89 - 91.

11. Ананьева Л.В. Первая встреча с основным средством//Главная книга. 2017. № 8. С. 25 - 31.

12. Вайтман Е.В. ФНС России рассказала, как компании подтвердить право на применение повышающего коэффициента амортизации//Российский налоговый курьер. 2017. № 18. С. 40 - 45.

13. Васильев Ю.А. Коэффициенту ускоренной амортизации - быть... // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2018. № 2. С. 7 - 12.

14. Горбунова Н.В., Шеметов В.Н. Сравнительные теоретические аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов согласно МСФО // Налоги. 2018. № 1. С. 14 - 18.

15. Горшкова Л.Л. Об особенностях применения линейного метода начисления амортизации//Все для бухгалтера. 2017. № 5. С. 30 - 34.

16. Гришина О.П. Ускоренная амортизация при повышенной сменности // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2017. № 2. С. 20 - 32.

17. Козырева Л.А. Ускоренная амортизация в налоговом учете//Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 8. С. 15 - 20.

18. Ларцева Л. Амортизация основных средств // Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 7. С. 25 - 32.

19. Лукинова Л.Г. Уточнения в оценке амортизируемого имущества//Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 6. С. 43 - 51.

20. Малышко В. Смена метода начисления амортизации//Практический бухгалтерский учет. 2017. № 12. С. 7 - 17.

21. Никифорова Н.В. И это все о ней, или Поговорим об амортизации недвижимости//Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2017. № 18. С. 13 - 23.

22. Обухова Т. Амортизация: проверяем себя // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 11. С. 19 - 29.

23.Попов П.А. ВАС РФ "включил" повышенную амортизацию по круглосуточным ОС // Главная книга. 2018. № 2. С. 68 - 69.

24.Петров Е. Ускоренная амортизация при налогообложении//Практический бухгалтерский учет. 2017. № 8. С. 5 - 19.

25.Романов Н. Срок для амортизации основных средств // ЭЖ-Юрист. 2017. № 15. Тематическое приложение. С. 2.

26.Семенихин В.В. Аренда (лизинг): балансодержатель-лизингодатель - амортизация у лизингодателя, один коэффициент ускорения, амортизационная премия // Налоги. 2018. № 1. С. 8 - 13.

27.Семенова И.М. Амортизационное равнение на МСФО // Практическая бухгалтерия. 2018. № 1. С. 81 - 85.

28.Сильвестрова Т. Амортизация недвижимого имущества в налоговом учете // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. № 8. С. 21 - 26.

29.Сотнева Ю.Д. Новый Закон "О бухгалтерском учете" как следствие перехода на Международные стандарты финансовой отчетности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2017. № 9. С. 31 - 33.

30.Терехова В.А. Амортизационная премия: восстановление и исчисление остаточной стоимости объекта//Все для бухгалтера. 2017. № 6. С. 15 - 17.

31. Шишкоедова Н.Н. Амортизационная премия: новые правила // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. 2018. № 1. С. 49 - 52.

32. Шогенов Б.А., Абазова Ф.М. Современный взгляд на формирование эффективной амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете//Международный бухгалтерский учет. 2017. № 19. С. 2 - 10.

1. п.п.8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 ↑