ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ, ее сущность. виды налоговой оптимизации

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В условиях глобализации экономических отношений управление финансами становится важной задачей любого предприятия независимо от масштабов и вида деятельности. Неотъемлемой составляющей финансовой политики является оптимизация налоговых обязательств.

Следует отметить, что российский бизнес функционирует в достаточно нестабильных макроэкономических условиях, которые связаны не только с неразвитой инфраструктурой, но также и с несовершенной налоговой системой Российской Федерации. Согласно ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, хозяйствующий субъект вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права других лиц. Поэтому экономическому субъекту необходимо, с одной стороны, добиваться снижения расходов (в том числе налоговых платежей), а с другой - искать пути повышения эффективности бизнеса, одним из направлений которого является налоговая оптимизация.

На протяжении последних лет налоговая оптимизация занимает все более важное место в повседневной практике предприятий. Сегодня о налоговой оптимизации принято говорить как о явлении полукриминальном, скрывая любые направления деятельности предприятия в направлении минимизации налоговых платежей. Такое отношение наблюдается и со стороны налоговых органов, которые фактически объявляют все мероприятия, связанные с налоговой оптимизацией, незаконными. Однако понятие налоговой оптимизации не предполагает нарушения законодательства со стороны хозяйствующего субъекта и является составным элементом системы финансового планирования любого предприятия, таким же как, например, планирование издержек, связанных с приобретением товаров

Со времени возникновения института налоговой оптимизации в России и до настоящего времени, данной теме посвящено большое количество научных работ. Это труды таких российских ученых, как Р.В. Бобринева, Н.Б. Гулиевой, А.В. Газаева, Н.Н. Макаровой, О.М. Никулиной, И.И. Кучерова, Ю.А. Лукаша, А.П. Шестакова и других.

Цель настоящей курсовой работы состоит в изучении института налоговой оптимизации, ее сущности и видов, а также анализе проблемных аспектов в правовом регулировании налоговой оптимизации.

Исходя из цели, поставленной в курсовой работе, определены основные задачи исследования:

1) проанализировать законодательное регулирование понятия «налоговая оптимизация»;

2) рассмотреть понятие, основные этапы и принципы налоговой оптимизации;

3) исследовать основные методы и виды налоговой оптимизации.

В качестве объекта исследования в данной курсовой работе выступает институт налоговой оптимизации.

Методологическую базу курсовой работы составляют труды современных российских ученых. В курсовой работе использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что сделанные в курсовой работе выводы, уточняют современные представления о характеристике и правовом регулировании налоговой оптимизации в России. Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованных источников.

ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

§1. Законодательное регулирование налоговой оптимизации

Проблема справедливости и оптимальности налогов давно волнует ученых разных стран. Причину такого интереса можно объяснить тем, что: налогообложение относится к той сфере общественной жизни, которая непосредственно касается интересов всех и каждого. В налогах преломляются важнейшие экономические, социальные, политические проблемы жизни общества и человека. Каждая из них многими гранями выходит на налоги, ставя перед обществом вопросы производства, этики, психологии и многие другие.

Вместе с тем следует признать, что создать налоговую систему, при которой каждый вносит свой справедливый вклад в общую казну чрезвычайно сложно. Невозможно даже оценить вклад каждого, и перед обществом встает проблема «переноса налогового бремени». Вследствие этого возникает противоборство (конфликт) между заинтересованностью налогоплательщиков по сокращению излишних, с их точки зрения, налоговых выплат и заинтересованностью государства в систематическом пополнении бюджетных фондов и пресечению поведения налогоплательщиков, угрожающего публичным интересам. Обусловленное этим противостоянием существование специальных государственных органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер, как правило, не позволяют налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию уменьшать размер выплачиваемых налогов, поэтому последним приходится предпринимать специальную активность, именуемую налоговой оптимизацией.

Основываясь на изучении различных научных взглядов относительно такой экономико-правовой категории как налоговая оптимизация можно определить последнюю как осуществляемую на основании определенных принципов с использованием комплекса специальных методов правомерную деятельность налогоплательщиков, направленную на обоснованное получение налоговой выгоды за счет невозникновения обязанности по уплате налога (налогов) или уменьшения ее размера.

Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации как элемента законного избежания налогов появились в западной литературе в 70 - 80-х гг. прошлого века. Налоговая оптимизация рассматривалась в первую очередь как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента. С организацией в России новой налоговой системы данное явление стало предметом большого числа исследований в отечественной экономической и правовой литературе. Одним из первых в российской правовой науке понятие и сущность налоговой оптимизации описал А. В. Брызгалин.

Активное использование в России элементов налоговой оптимизации субъектами экономической активности в последние пятнадцать лет привело к тому, что в 2003 году право налогоплательщиков на легальную неуплату налога либо уменьшение его суммы было подтверждено Конституционным судом РФ. Налогоплательщик, согласно правовой позиции Конституционного суда, имеет право избрать вариант уплаты налогов, позволяющий ему сохранять свое имущество, использовать законные основания для освобождения от налогов, выбрать наиболее выгодную для него форму предпринимательской деятельности и соответственно оптимального платежа.

В 2004 году в своем послании Федеральному собранию Президент Российской Федерации В. В. Путин указал на важность разграничения правомерной практики налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Тем самым глава государства подтвердил право субъектов налогообложения на законное снижение своей налоговой нагрузки. Принципиальная возможность осуществления налоговой оптимизации была признана также в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором изложена концепция разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации.

Однако приходится констатировать, что признание органами государственной власти за налогоплательщиками права на налоговую оптимизацию не повлекло внесения соответствующих изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ по-прежнему не содержит определения понятия указанной дефиниции. Нет в нем прямо закрепленного за налогоплательщиками права на осуществление налоговой оптимизации, отсутствуют нормы, закрепляющие основные руководящие начала ее осуществления, формы и методы оптимизации налогообложения.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что государство предоставляет налогоплательщикам возможность понять преждевременность подобных законодательные шагов, поскольку устанавливая налоги, оно стремится обеспечить себе материальную базу для решения стоящих перед ним задач. В связи с этим фискальная функция является главной функцией налогообложения, посредством которой реализуется основное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Иными словами, законодательное закрепление права на оптимизацию налогообложения в условиях слабой российской экономики может создавать угрозу фискальным интересам государства. И это не единственная, хотя как представляется, основная причина бездействия законодателя.

Другим фактором, сдерживающим нормотворческую работу в этом направлении, является сложившееся в нашем обществе, в том числе и среди представителей органов государственной власти, представление о налоговой оптимизации как о явлении полукриминальном. Отчасти такое отношение подогревается со стороны налоговых органов, фактически объявляющих многие мероприятия, связанные с налоговой оптимизацией, незаконными. Кроме того, государство не планирует, во всяком случае в ближайшее время, легализовывать оптимизацию налогообложения, а скорее наоборот готовится признать не легитимными наиболее распространенные способы, составляющие ее содержание.

§2. Понятие и основные этапы оптимизации

В условиях современной фискальной политики государства на фоне продолжающегося экономического кризиса и сокращения материального производства особую актуальность приобретают вопросы применения комплексных специальных мер по маневрированию в «налоговых туннелях». Налоговая деятельность предприятия рассматривается как часть его финансово-хозяйственной деятельности. Вопросы уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей являются частью финансовых операций по выполнению обязательств перед государством. Знание основ построения современной системы налогообложения, основных видов налоговых платежей и объектов налогообложения позволяет формировать эффективную налоговую политику предприятия, оптимизировать потоки налоговых платежей, повышая тем самым общую эффективность деятельности.

При этом, не следует считать, что налоговая деятельность предприятий начинается и заканчивается уплатой налогов и составлением соответствующих деклараций, так как в течение всей финансово-хозяйственной деятельности происходит непрерывное создание и движение различных видов имущества и обязательств, практически все, которые формируют базу исчисления того или иного налога. В рамках финансового управления налоговая деятельность предприятия может рассматриваться как деятельность с использованием финансовых, прежде всего, налоговых инструментов, для обеспечения наиболее эффективных результатов деятельности и его взаимоотношений с государством. В этой связи налоговую деятельность предприятия следует рассматривать значительно шире, чем это обычно принято.

Под налоговой оптимизацией следует считать процесс достижения определенных пропорций во всех финансовых аспектах деятельности предприятия. Следует отметить, что оптимизацию налоговых платежей нередко путают с незаконной минимизацией налогов или с уклонением от налогообложения, в то время как эти категории имеют между собой мало общего. Под оптимизацией налоговых платежей имеют в виду отнюдь не механическую минимизацию налогов, а создание эффективной системы управления предприятием, с учетом существующей в РФ трехуровневой системы налогов и сборов. Политическая зрелость, здесь, состоит в том, чтобы через налоговую систему, построенную разумно и с учетом экономических интересов налогоплательщиков, стимулировать расширение налоговой базы, обеспечивая перспективные потребности государственного и местного бюджета.

Проблема оптимизации налоговых платежей организации, в значительной степени решается путем формирования эффективной налоговой политики, которая заключается в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налогов при альтернативных направлениях деятельности и связанных с ней коммерческих операций. Процесс формирования налоговой политики предприятия осуществляется по следующим основным этапам:

1. Выявление направлений деятельности, позволяющих минимизировать налоговые платежи за счет разных ставок налогообложения. Система налогообложения РФ предусматривает установление различных налоговых ставок по отдельным направлениям деятельности, связанным с ней коммерческим операциям, видам реализуемых товаров.

2. Выявление возможностей уменьшения налогооблагаемой базы деятельности предприятия за счет использования прямых налоговых льгот, которые можно подразделить на три группы: а) налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям предприятий (малые предприятия, предприятия общественных организаций инвалидов, совместные предприятия); б) налоговые льготы, предоставляемые по отдельным видам хозяйственных операций, связанных с деятельностью предприятия; в) налоговые льготы, предоставляемые при реализации отдельных видов товаров льготным категориям покупателей или в порядке осуществления внешнеэкономической деятельности (льготное налогообложение добавленной стоимости, льготные ставки таможенных пошлин).

3. Учет непрямых налоговых льгот, состав которых определяется возможностями уменьшения налогооблагаемой базы при неизменных ставках. Например, использование метода ускоренной амортизации активной части основных фондов, сокращающее налоговую базу по прибыли или замена живого труда машинами и механизмами, что сокращает налоговую базу для уплаты социальных отчислений.

4. Учет региональных особенностей диверсификации деятельности предприятия, в процессе которого возникают возможности использования налоговых преимуществ, действующих на отдельных территориях.

5. Оценка эффективности разработанной налоговой политики предприятия, которая осуществляется в процессе сравнения альтернативных вариантов с помощью системы показателей, основными из которых являются: а) коэффициент эффективности налогообложения, показывающий соотношение показателей чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей; б) коэффициент налогоемкости реализации товаров, определяющий общую сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема товарооборота; в) коэффициент налогообложения коммерческого дохода, показывающий уровень налогообложения коммерческого дохода налогами и сборами, входящими в цену товара; г) коэффициент налогообложения издержек обращения, характеризующий уровень налогов, относимых на издержки обращения предприятия к планируемой общей сумме этих издержек; д) коэффициент налогообложения валовой прибыли, характеризующий уровень налоговых платежей уплачиваемых за счет валовой прибыли предприятия; е) коэффициент льготного налогообложения деятельности, позволяющий судить об эффективности использования льгот по отдельным видам налогов.

В отдельных случаях разработанная предприятием налоговая политика сама может быть критерием корректировки отдельных направлений его деятельности. На практике часто встречаются ситуации, когда необходимо составление сбалансированных налоговых отчислений. В первую очередь это может быть связано с существующими негласными нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены. Например, подобные зачеты возможны между налогами, относимыми к одному уровню бюджета (федеральный, субъекта РФ, местный).

Процесс оптимизации налогообложения, в свою очередь ставит перед собой цели, носящие больше локальный характер. К таким целям можно отнести выбор отношений, влекущих за собой наименьшие налоговые обязательства или выбор наиболее эффективного распоряжения налоговыми отчисления при уже существующем налоговом режиме, что, по сути, означает выбор самых оптимальных условий организации бизнеса (сточки зрения налогообложения) из предлагаемых законом. Сама деятельность налогоплательщиков по оптимизации налогообложения имеет четкую структуру, состоящую из следующих этапов:

1) анализ налоговых последствий сделки, предполагаемой к реализации в рамках хозяйственной деятельности;

2) исследование законодательства на предмет поиска возможности применения альтернативного варианта осуществления факта хозяйственной деятельности;

3) анализ возможных вариантов оптимизации, применимых к данной схеме и прогнозирование налоговых последствий;

4) оценка налоговых последствий сточки зрения достижения наиболее приемлемого соотношения издержек, рисков оспоримости, налоговой нагрузки и финансовых результатов;

5) принятие решения и выработка алгоритма действий по его реализации;

6) применение оптимизационной модели и осуществление контроля за ее реализацией;

7) анализ результатов и подготовка юридического обоснования.

§3. Принципы налоговой оптимизации

Исходя из современных национальных экономических и правовых реалий, под принципами налоговой оптимизации понимаются не имеющие нормативного закрепления, основные руководящие начала (идеи), позволяющие субъектам налогообложения правомерно и обоснованно достигать наилучшего финансового результата от предпринимательской и иной экономической деятельности за счет не возникновения обязанности по уплате налога (налогов) или уменьшения ее размера без ущерба фискальным интересам государства.

В состав таких принципов входят:

1) принцип разумности и экономической обоснованности расходов. Понятие «разумность» достаточно субъективное и расплывчатое, что вызывает многочисленные споры. Тем не менее, разумность в налоговой оптимизации означает, что «все хорошо - что в меру». Что-то в государственные и местные бюджеты заплатить все равно придется, тем более что налогоплательщик, выделяющийся из общей массы незначительными выплатами, рискует привлечь к себе внимание налоговых органов. Вместе с тем применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - взыскание недоимки (суммы «сэкономленных» налогов, пени) и санкций в виде штрафа.

Как правило, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли. Такие расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Термин «экономическая обоснованность» расходов налогоплательщика является оценочной категорией, а это означает, что само установление обоснованности (экономической оправданности) или необоснованности (экономической неоправданности) также часто приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и органами налоговой администрации. Почву для этих споров дают положения главы 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», установившие в качестве критерия законности расходов их обоснованность (экономическую оправданность) и документальное подтверждение.

С целью предупреждения возможных споров относительно расходов налогоплательщикам нужно учитывать следующие два важных аспекта экономической обоснованности расходов: оправданность самих расходов как таковых; оправданность размера или количества расходов. Также необходимо иметь в виду, что согласно выработанным на практике подходам под экономически обоснованными расходами понимаются затраты, обуславливающие наступление позитивных последствий, и отвечающие принципам деловой цели и разумности их осуществления. Иными словами налогоплательщик должен доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Данные обстоятельства влияют на оправданность и, следовательно, экономическую обоснованность самих расходов. Наличие в действиях налогоплательщика деловой цели подтверждается обстоятельствами, свидетельствующими о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

2) принцип комплексного расчета экономии и потерь. При выборе того или иного метода налоговой оптимизации должны быть рассмотрены все существенные аспекты планируемой операции, а также особенности деятельности субъекта хозяйственного оборота в целом. Только зная все тонкости хозяйственной деятельности лица, можно рекомендовать приемлемый инструмент снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного лица на другое нельзя. Кроме того, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налоговой оптимизации с точки зрения всей совокупности уплачиваемых налогов.

Важно помнить, что снижение одних обязательных платежей может повлечь увеличение размера отчислений по другим и нивелировать экономический эффект от оптимизации налоговой нагрузки. Следовательно, выбрав инструмент снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей. Также при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т. д.). Например, при выборе места регистрации оффшорной компании необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством.

3) принцип адекватности затрат. Стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат субъекта или расходов на оплату услуг сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов. Допустимое соотношение затрат на создаваемую схему (план) оптимизации налогообложения и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с использованием данной системы, и от психологических факторов. По разным оценкам такой порог составляет 50 - 80 % от размера уменьшаемых налогов. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов на их ликвидацию, которые могут превышать первоначальные вложения.

4) принцип конфиденциальности. Указанный принцип означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требуется соблюдение требований конфиденциальности (не распространения информации). Распространение сведений об удачно проведенной оптимизации налогов может иметь ряд следующих негативных последствий. Во-первых, уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговая оптимизация или уклонение от уплаты) не входит, как уже было отмечено выше, в перечень одобряемых государством и некоторыми слоями общества (работники бюджетной сферы, пенсионеры и др.) действий. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области избегания налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, которое способно детерминировать дополнительное негативное отношение к налоговой оптимизации со стороны государственных органов. Во-вторых, существует возможность, что примененный налоговым оптимизатором метод будет принят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства. В-третьих, неосторожные высказывания налогоплательщика по поводу удачного обхода налогов - это один из источников оперативной информации налоговых органов.

Помимо этого следует помнить о том, что доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых операций должен быть максимально ограничен. Это означает, что с одной стороны, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации налогообложения, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. С другой стороны, должностные лица и собственники не должны отдавать письменные распоряжения, и открыто хранить общие планы, содержащие средства личной идентификации (почерк, подписи, печати и т. д.).

5) принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых методов минимизации налогов). До сих пор среди ряда хозяйствующих субъектов распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя лишь одну схему (метод, способ). Однако, как показывает практика, наиболее весомые результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе.

6) принцип юридического соответствия. Система оптимизации налогообложения должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как национального, так и международного законодательства. Суть этого принципа, который иногда называют тактикой «наименьшего сопротивления», заключается в недопустимости построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных правовых актах. Если отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, имеется вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств, либо необходимости доработки схемы.

Таким образом, аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского и по необходимости международного законодательства. Что же касается вопросов, не урегулированных законами («пробелов»), то рано или поздно такие пропуски могут быть «заполнены», и не всегда в том ключе, в котором бы хотелось налогоплательщику. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению принципа адекватности затрат.

7) принцип надлежащего документального оформления операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более сурового для субъекта порядка налогообложения. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок. Это означает, что суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных по нему платежей.

Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в расчетных документах должно соответствовать формулировке заключенного соглашения. Данное единство необходимо для более эффективной защиты интересов субъекта экономической активности перед налоговыми органами в случае возникновения спора по отнесению данной суммы на тот или иной счет бухгалтерского учета, так как в случае каких-либо расхождений трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором. Важно понимать значение надлежащего документального оформления операций при ведении хозяйственной деятельности.

8) принцип нейтралитета. Оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчислений независимых контрагентов. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов, когда увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого и, наоборот, уменьшение налоговой базы у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому в данном случае следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей. Поэтому данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества.

9) принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников. На практике обеспечение принципа автономности требует дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

10) принцип допустимого сочетания формы и содержания. Известны случаи, когда организации, не имеющие на балансе или в аренде основных фондов и состоящие только из директора, «умудрялись» оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует «порядок расчетов» и прочие условия.

Вместе с тем синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также неоценимое значение и для «отражения» возможных подозрений со стороны проверяющих. Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе РФ таких понятий, как «недействительная сделка», «притворная сделка», «мнимая сделка», «недееспособный гражданин» и т. д., а также с наличием в Уголовном кодексе РФ статей, посвященных незаконному образованию (созданию, реорганизации) юридического лица, незаконному использованию документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица, преднамеренному банкротству, фиктивному банкротству, уклонению от уплаты налогов и т. д.

ГЛАВА 2. КЛАССИФИКАЦИЯ МЕТОДОВ И ВИДОВ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

Сегодня необходимость налоговой оптимизации изначально определена действием современного налогового законодательства, которое предусматривает различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры предприятия.

Следует отметить, что налог, по существу, это не что иное, как безвозмездное изъятие государством в свой доход определенной части имущества налогоплательщика. В ответ на фискальные функции государства предприятие вправе избрать такой способ уплаты налогов для себя, который бы позволял уменьшить «ущерб», причиненный ему вследствие взимания налогов, воспользовавшись для этих целей всеми доступными законом способами. Налогоплательщик, бесспорно, имеет право принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств. Данное положение имеет особое значение в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости» налогоплательщика.

В рамках управления финансами предприятия налоговая деятельность реализуется как процесс управления налогами - управление объектами налогообложения, процедурами исчисления и уплаты налогов. Уклониться от налогообложения можно как легальными методами, основанными на использовании законодательно предоставленных возможностей в области налогового законодательства, так и при помощи не совсем законных схем или операций, основанных на уголовно наказуемом, сознательном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также целенаправленного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Согласно точки зрения Ю.В. Подпорина, методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля, что может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т. д.

Развивая идеи Ю.В. Подпорина, можно указать на то, что современные методы налоговой оптимизации основаны на сочетании специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения и ЕНВД) с общим режимом налогообложения. Эти методы обладают одним неоспоримым преимуществом - они законны.

Специальные методы налоговой оптимизации осуществляются через хозяйственные договоры организаций. Поэтому анализ заключаемых договоров, всех производственных и финансовых связей является неотъемлемой составной частью налогового планирования и налогового менеджмента.

Выделяют следующие методы налоговой оптимизации:

1) Метод замены отношений - это метод, при котором, обычно одна и та же бизнес-цель может быть обеспечена разными путями. Здесь речь может идти о получении прибыли или дохода, о приобретении в собственность недвижимости и так далее. Законодательство практически не ограничивает предпринимателя в выборе условий и формы сделки, а также выборе контрагента. Тем самым, хозяйствующий субъект может свободно выбирать любой из допустимых вариантов договора, содержащий любые условия, если, конечно, такой документ не противоречит гражданскому и налоговому законодательству. Выбор предпринимателя обоснован лишь с точки зрения эффективности сделки в экономическом аспекте и с позиции минимизации налогообложения. Операция, предусматривающая высокое налогообложение, заменяется другой хозяйственной операцией, позволяющей обеспечить достижение той же или близкой к генеральной цели, но при этом применить льготный режим налогообложения.

Следует отметить, что данный метод весьма непростой, так как при его использовании нельзя ограничиваться лишь формальной стороной сделки, например, изменения наименования хозяйственного договора. Замене подлежит целый комплекс прав и обязанностей договаривающихся сторон, их правоотношения. Причем, замена отношений ни в коем случае не должна носить признаков фиктивности. Договор гражданско-правового характера должен отвечать сути своего наименования и условия договора должны быть строжайше соблюдены. Этим и отличается оптимизация налогов от незаконных и полузаконных методов уклонения от налогообложения. Примерами данного метода могут быть: замена договора комиссии на договор поставки, договора поручения на договор возмездного оказания услуг с отсрочкой платежа, договора выдачи работнику займа на приобретение имущества на договор коммерческого кредита.

Широко практикуется замена договоров на финансирование детских дошкольных учреждений или на содержание коллективов детских дошкольных учреждений, замена договора простого товарищества (совместной деятельности) на договор долевого участия в строительстве и т.д. Следует также помнить, что применяя метод замены отношений, можно минимизировав один налог, попасть под действие другого. Поэтому необходим расчет вариантов с учетом особенностей налогообложения в регионах.

2) Метод разделения отношений. Данный метод отличается тем, что заменяется не вся операция, а ее часть, либо одна хозяйственная операция разделяется на несколько последовательных хозяйственных операций. В этом случае, замена договора не позволяет достичь поставленных первоначальных целей. Типичным примером этого метода является разделение договора купли-продажи имущества на два самостоятельных договора, где первый - это договор купли-продажи, а второй - договор на оказание информационно-консультационных услуг. При этом сумма по второму договору относится к расходам, таким образом, НДС, уплаченный продавцу, подлежит уплате в бюджет. По первому договору снижается стоимость приобретенного имущества, а, следовательно, уменьшается налог на имущество. В части же услуг, расходы учитывают не амортизируя.

При проведении, например, реконструкции зданий и сооружений порой целесообразно разделить хозяйственный договор, также на два - договор на реконструкцию недвижимости и договор на капитальный ремонт. Тогда, в целях оптимизации налога на имущество предприятий следует своевременно проводить переоценку основных производственных фондов, а также перед отчетом годового баланса проводить инвентаризацию налогооблагаемого имущества (обычно это делается в ноябре). В результате, своевременная реализация (продажа, демонтаж и др.) позволяет увеличить прибыль, уменьшив сам налог на прибыль, а также уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий.

3) Метод оффшора, который предполагает перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого налогового режима, что позволяет довольно значительно снизить налоговое бремя. При этом оффшорная зона - юридически обособленная территория с установленным режимом налоговых льгот.

Активный международный бизнес не возможен без четкого управления денежными потоками. Поэтому банки, страховые, перестраховочные, инвестиционные и управляющие компании, холдинги и обычные многофункциональные компании добиваются этого эффекта с использованием оффшорных структур. В этой связи территории с льготным налогообложением - один из основных инструментов налогового планирования. Построение корпоративных налоговых схем с участием оффшорных компаний позволяет существенно снизить налоговые платежи на законной основе. Налоги в стране регистрации следует платить по правилам, установленным законодательством конкретного государства.

Сегодня в мире можно насчитать более двухсот стран и территорий, предоставляющих мягкие регистрационный и налоговый режимы для тех или иных субъектов (США, Канада, Франция, Великобритания, Испания, Италия, Китай, многие страны Британского Содружества, Швейцария, Ирландия, Нормандские острова, Кипр, Панама, Либерия, Израиль, Мальта, Малайзия и др.). Основным преимуществом оффшорных промышленных, торговых и банковских компаний остается отсутствие налогообложения в стране регистрации (Ирландия, Либерия), либо обложение небольшим паушальным налогом, когда в момент регистрации фирм в качестве налога выплачивается единая сумма (Лихтенштейн, Антильские острова, Панама).

Если в Ирландии, Швейцарии от оффшорных компаний требуется лишь минимальный бухгалтерский учет, то на Антильских островах, в Либерии форма и порядок бухгалтерского учета не регламентированы и выбираются владельцем компании. Таким образом, правительства стран сознательно, в целях стимулирования экономики, устанавливая такие правила для иностранцев, вступают в конкуренцию со странами более высокого уровня налогообложения.

Философия налогообложения корпораций за рубежом коренным образом отличается от российской. Она предусматривает четкую систему вычетов и льгот, которые приводят к тому, что уровень налоговых выплат предприятий позволяет им не только развиваться, но и начислять дивиденды акционерам. Основное налоговое бремя несут на себе физические лица, выплачивающие подоходный налог. Так, например, в США в отношении международных сделок приоритетное право налогообложения получает страна, в которой получен доход, а страна резиденства - остаточное право. Отличительная черта основного принципа американского законодательства в области международного налогообложения - рассмотрение гражданства в качестве основания для юрисдикции. Таким образом, Правительство США обеспечивает защиту граждан, пребывающих за границей, и позволяет американским корпорациям, независимо от места их нахождения, пользоваться преимуществами американского законодательства о юридических лицах.

Договора об устранении двойного налогообложения взаимосвязаны с внутренним американским налоговым законодательством (в частности, с Кодексом внутренних доходов). Основным методом устранения двойного налогообложения в США является кредитование налогов, уплаченных другому государству на полученные там доходы. В странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) помимо кредитного метода широкое распространение получило освобождение от налогов дохода, полученного в другом государстве. В отличие от американского варианта, модель ОЭСР распространяется на местные законы о подоходном налоге.

Для России особая ценность оффшора заключается в возможности юридически законно перемещать капитал в экономически стабильные, безопасные страны с низким налогообложением. Кроме того, оффшорные сервисные зоны часто выступают в качестве вспомогательных подразделений основной компании-резидента, беря на себя часть оборота и аккумулируя прибыль. Например, определяющей является роль инвестиций со стороны оффшоров на рынке корпоративных ценных бумаг. Если компания ведет внешнеэкономическую деятельность, то у нее появляется необходимость оптимизации налогообложения, упрощения документооборота, ускорения финансовых потоков и обеспечения их надежности. Услуги оффшоров полезны для российских бизнесменов, так как способствуют скорейшему их внедрению в деловые структуры зарубежных стран.

Если доход компании связан с экспортом товаров из России без предварительного формирования партии товаров на российских складах. В этом случае вариант решения оптимизации финансового результата возможен через другую компанию, которая освобождена от налогов в стране регистрации. Такая фирма не обязана вставать на налоговый учет и платить налоги в РФ. Если же деятельность ведется в РФ, и доход формируется из российских источников, то такая компания не подходит. В данном случае используют фирмы, зарегистрированные в странах, с которыми имеются соглашения об избежании двойного налогообложения. Условия соглашений позволяют получать доход в России, а налог платить в других странах и при минимальной ставке. В стандартных случаях используется Кипр или компании, зарегистрированные не на Кипре, но являющиеся, к примеру, кипрскими налоговыми резидентами и уплачивающие в этом финансовом центре Средиземноморья единственный налог по ставке 4,25%.

При этом целью применения оффшорного бизнеса становится оптимизация налогообложения, налогового планирования с применением различных схем. Так, чтобы импортировать оборудование, например, линию по разливу напитков и не платить таможенные платежи и НДС, эта линия приобретается на оффшорную компанию и вносится как вклад в уставной капитал совместного предприятия. Кроме того, можно организовать лизинг этого оборудования для российской компании и перечислить за границу проценты по лизингу, а все платежи отнести на расходы.

Большая часть иностранных корпораций инвестирует свои капиталы в Россию также через собственные оффшорные структуры, поскольку это позволяет им минимизировать налоги в их родной юрисдикции. Оффшоры выступают в роли «сверхпроводников», через которые движутся мировые финансы, в том числе и в Россию. Роль государства при этом должна заключаться в совершенствовании законодательства, обеспечивающего повышение инвестиционной привлекательности и прозрачности российского бизнеса.

Следует отметить, что в настоящее время существует целый ряд различных предложений консалтингового рынка, которые преподносятся как законные способы налоговой оптимизации, но, по сути, многие схемы ничем не отличаются от схем «фирм-однодневок». Наибольший интерес представляют следующие методы оптимизации:

1. Минимизация налогов с помощью субвенций или субсидий. Субсидии предоставляются организациям в рамках их целевого финансирования в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год, а также иными федеральными законами и региональными законами о бюджете субъекта РФ. Такие организации выступают в качестве участников бюджетных правоотношений (ст.1 Бюджетного кодекса РФ) и являются получателями бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст.162 Бюджетного кодекса РФ). Порядок предоставления бюджетных средств определяется Правительством РФ (ст.138 Бюджетного кодекса РФ), которое вправе выделять в субвенции и субсидии организациям любой организационно-правовой формы, которые поступают на расчетный счет организации со специального счета Федерального казначейства.

Суть такой системы минимизации заключается в том, что предприятие регистрируется в регионе, где предоставляются субвенции, либо субсидии, и платит налоги в бюджет в полном объеме. Одновременно власти региона предоставляют фирме бюджетные средства на определенные цели. При этом цели сформулированы настолько расплывчато, что это позволяет предприятию расходовать бюджетные средства на свои цели. Например, Типовое соглашение о предоставлении и порядке использования субвенции или субсидии может включать условие, согласно которому администрация предоставляет получателю субвенции бюджетные средства на безвозмездной основах на осуществление определенных целевых расходов, а именно - расходов на капитальные вложения в основные фонды и пополнение оборотных средств, а также иных расходов, направленных на развитие бизнеса.

Получая такие денежные средства, фирма фактически возвращает из бюджета часть уплаченных ею налогов. А именно: 80% от уплаченного в местный бюджет и бюджет субъекта РФ налога на прибыль; 90% от уплаченного в местный бюджет налога на имущество; 60% от уплаченного в бюджет субъекта РФ акциза на нефтепродукты; 50% от уплаченного в местный бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Данная схема появилась в результате запрета местным властям предоставлять массовые налоговые льготы. Поэтому в ряде российских регионов, таким образом, была предпринята попытка облегчить налоговое бремя. Схема имеет ряд недостатков. Во-первых, региональное законодательство о субвенциях и субсидиях нарушает некоторые нормы бюджетного законодательства, поэтому данная схема уже является объектом пристального внимания со стороны правоохранительных органов и Счетной палаты. Во-вторых, компании необходимо зарегистрироваться именно в том регионе, где такие субвенции или субсидии предоставляются и вести в этом регионе свою деятельность. При проверке налоговые органы обращают на этот аспект внимание. В-третьих, средства, полученные в рамках целевого финансирования, не подлежат налогообложению только в случае их целевого использования, иначе получение бюджетных денежных средств будет признано незаконным.

2. Минимизация налога на прибыль с помощью целевых отчислений организациям РОСТО (Российские оборонные спортивно-технические организации). Суть данной схемы проста. Компания, желающая уменьшить свои налоговые выплаты, заключает со структурой РОСТО соглашение о целевом финансировании. Далее по этому договору она перечисляет предприятию деньги и уменьшает на данную сумму свою налогооблагаемую прибыль (ст.265 Налогового кодекса РФ), а замыкает эту цепочку фирма-однодневка. Недостатком схемы является то, что она известна налоговым органам, которые сегодня тщательно проверяют РОСТО и изучают, насколько деньги сопоставимы с расходами и потребностями этой организации.

3. Минимизация налога на прибыль с помощью льгот («инвалидная» схема). Согласно данной схеме, Общественная организация инвалидов (ООИ) создает небольшую новую дочернюю структуру, в которой числятся инвалиды (не менее 50% сотрудников), зарплата которых составляет не менее 25% от Фонда оплаты труда. Далее существующая фирма, в целях минимизировать налог на прибыль, начинает работать через эту структуру: используя ее реквизиты, заключает договоры, в рамках которых отгружает товары, оказывает услуги, выполняет работы. Соответственно, плата по договорам приходит на счет «дочерней фирмы», а, следовательно, и вся прибыль существующей фирмы, но налогом она уже не облагается. Одновременно «дочерняя фирма» заключает с ООИ договор благотворительного взноса и по нему перечисляет все полученные средства своей головной организации, например, на улучшение условий труда, включая в расходы при расчете налога на прибыль ст.264 НК РФ). Далее существующая фирма, создает фирму-однодневку, которой ООИ перечисляет деньги за какие-либо услуги, товары, материалы и т.д. Таким образом, в ней оседают все суммы и при этом она не платит налогов и не сдает отчеты, а суммы, например можно вернуть в «уставный фонд» «дочерней фирмы». Недостатками данной схемы являются, во-первых, то, что схема сегодня уже хорошо известна налоговым органам, а во-вторых, оборотные средства и прибыль предприятия, желающей минимизировать налог, находятся в распоряжении юридически неподконтрольной компании.

4. Факторинговая система минимизации налогов. Суть схемы состоит в том, что фирма, желая получить зачет НДС (посредник), приобретает у поставщика товар на условиях отсрочки платежа. После этого с небольшой наценкой она перепродает товар другой организации. Не дожидаясь денег от покупателя, организация заключает с банком договор факторинга, то есть банк приобретает у компании право требовать деньги у покупателя. За это банк перечисляет на расчетный счет посредника указанную в договоре факторинга сумму. Этими средствами фирма расплачивается со своим поставщиком и принимает к вычету «входной» НДС (НДС к возмещению из бюджета). Однако при этом посредник уплачивает банку, заведомо завышенную комиссию, которая включает в себя НДС. И этот налог организация тоже принимает к вычету. В итоге зачтенная сумма оказывается больше, чем та, что начислена при реализации товара покупателю. А значит, образуется НДС к возмещению их бюджета. Недостатком схемы является то, что выплата комиссии банку при уступке права требования может быть признана притворной, так как Гражданским кодексом не предусмотрены выплаты дополнительной комиссии той стороне, которая приобретает долг (в данном случае — банку) (ст.824 ГК РФ).

Ряд авторов (А.В. Газаев. О.М. Никулина, Н.Н. Макарова) выделяет следующие виды налоговой оптимизации:

1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и др.);

2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (так называемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности, присущие конкретному виду деятельности, например для банков, страховых организаций, организаций торговли и т. д.);

3) оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).

Другие ученые (А.П. Шестаков) классифицируют налоговую оптимизацию на пассивный и активный виды оптимизации.

К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица - налогоплательщика.

К активному виду оптимизации относятся специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.

Помимо этого, Р.В. Бобринев и Н.Б. Гулиева выделяют две группы схем, используемых налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды:

1. Простые схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров и создания каких-либо схем.

2. Сложные схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составления специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т. д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, то есть использование оффшорных зон.

С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть классифицирована на оптимизацию через разработку приказа об учетной политике организации, через замену или разделение правоотношений, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных законом льгот и освобождений и т. д.

С точки зрения периода действия мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта предпринимательской деятельности, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер.

Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т. д.).

Существует еще одна классификация видов налоговой оптимизации:

1) нелегальная оптимизация, которая представляет собой путь сокращения налогов, основанный на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от контроля налоговых органов, а также намеренного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Эта стратегия предусматривает использование следующих инструментов незаконной налоговой оптимизации: печати несуществующих или прекративших свое существование фирм, фирмы-однодневки, черный нал и т.д. Эта стратегия при существующем уровне налогового контроля и администрирования рано или поздно приведет к тяжелым последствиям для хозяйствующего субъекта, избравшего такой путь налоговой оптимизации.

2) законная оптимизация - это легальный путь сокращения налогов, при которой используются возможности, предоставленные законом, путем выбора режима хозяйственной деятельности с меньшей налоговой нагрузкой, методов ведения бухгалтерского учета, прямых налоговых льгот. Современное налоговое законодательство предлагает нам различные инструменты такой оптимизации: упрощенные налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места его регистрации и организованно-правовой формы, а так же направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, и т.д. Основным недостатком этих инструментов налоговой оптимизации является то, что они имеют достаточно много ограничений по уровню доходов, составу учредителей и др., что делает их недоступными для широкого круга плательщиков.

3) полулегальная оптимизация - это грамотное использование методов и инструментов налогового планирования, когда реально неизменившаяся деятельность бизнеса формально меняется и дает налоговые преимущества. Это путь, на котором приходится балансировать налоговому оптимизатору. Особое значение здесь имеет правильно сформированная учетная политика, оптимизация налоговых платежей через такие элементы договорных отношений, как замена отношений и разделение отношений. Этот путь эффективен и позволяет чувствовать себя спокойно, поскольку основан на использовании возможностей, предусмотренных или не запрещенных налоговым законодательством. Основным условием эффективности применения данного метода налоговой оптимизации является уверенное владение основами действующего налогового законодательства, информированность относительно мнения налоговых органов по тому или иному направлению налоговой оптимизации, знание арбитражной практики по спорным вопросам налоговой оптимизации. В противном случае не исключено, что в дальнейшем придется оспаривать в суде претензии налоговых органов к выбранной налоговой политике.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, рассмотрев состояние оптимизации налогообложения в современной экономике России, можно сделать следующие выводы:

1. Налоговая оптимизация является лишь составным элементом системы финансового планирования любого предприятия, таким же как, например, планирование издержек, связанных с приобретением товаров.

2. Налоговое планирование и налоговая оптимизация являются не только возможными, но и жизненно необходимыми для каждого предприятия.

3. Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных способов. Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом методов постоянно изменяется, что связано с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами).

4. Вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым и ответ на него требует тщательного анализа конкретных обстоятельств дела.

5. Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансовохозяйственной деятельности.

6. В настоящее время возрастает значение налоговой оптимизации как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации / Федеральный закон РФ № 145 – ФЗ от 31 июля 1998 г. (ред. от 23.06. 2016 г.) // Российская газета. – 1998. - № 153-157.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая / Федеральный закон РФ № 51 - ФЗ от 30 ноября 1994 г. (ред. от 13.07.2015 г.) // Российская газета. – 1994. – № 238-239.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / Федеральный закон РФ № 146 – ФЗ от 31 июля 1998 г. (ред. от 23.05. 2016 г.) // Российская газета. – 1998. - № 148-149.

4. Бобринев Р.В., Гулиева Н.Б. Принципы налоговой оптимизации // Вестник Кемеровского государственного университета. – 2014. - № 4. – Т. 1. – С. 114-119.

5. Газаев А.В. Оптимизация налогообложения в условиях рыночной экономики // Главбух. – 2010. - № 4. – С. 45-50.

6. Макарова Н.Н. Оценочные показатели разработанной учетной политики экономического субъекта в целях налоговой оптимизации // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 4. - с. 43-46.

7. Никулина О.М. Экономическое содержание налоговой оптимизации // Проблемы учета и финансов. - 2013. - № 4 (12). - С. 115-119.

8. Налоговое планирование: учебник для магистров/ Вылкова Е.С. - М.: Издательство «Юрайт», 2012. - 639 с.

9. Налоговое право России: курс лекций / Кучеров И.И. - М.: ЮрИнфоР, 2001. – 301 с.

10. Оптимизация налогов. Методы и схемы / Под ред. Лукаша Ю.А. – М., 2008. – 276 с.

11. Хайрулин А.Д. Экономическая сущность оптимизации налоговой нагрузки // Уникальные исследования XXI века. – 2015. - № 5. – С.129-131.

12. Шестаков А.П. Основные направления совершенствования налоговой политики в России на современном этапе развития // Государственное и муниципальное управление в XXI веке: теория, методология, практика. - 2016. - № 21. - С. 118-122.

13. Шабейкина Я.А. Оффшорные компании как метод оптимизации налогообложения // Science Time. - 2014. - № 4. - С. 126-130.