Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Понятие и структура нормативного регулирования бухгалтерского учета

Содержание:

Введение

Актуальность темы. В России период проведения реформы системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета длится уже более 15 лет. За это время были осуществлены значительные преобразования, отечественный бухгалтерский учет существенно изменился и перешел на новый уровень развития. Вместе с тем процесс реформирования бухгалтерского учета пока не завершен.

Так, с 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), согласно ст. 4 Федерального закона № 402-ФЗ законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона № 402-ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

Правовые нормы, регламентирующие бухгалтерский учет, содержатся в различных нормативных правовых актах, каждый акт действует во взаимной связи с другими нормативными правовыми актами и не может противоречить нормативным правовым актам вышестоящего правотворческого органа. Совокупность нормативно-правовых актов образует 4-х уровневую систему

Плохие данные могут привести любой анализ в состояние полного хаоса, дать потенциально убыточные заключения и привести к потере драгоценного времени [18, c 25]. Многие ошибки могут быть определены прежде, чем возникнут сколько-нибудь серьезные убытки [19, c 51].

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ, применению на территории Российской Федерации подлежат МСФО и Разъяснения МСФО в переводе на русский язык, признанные Минфином России по согласованию с ФСФР и Банком России. Приказами от 25.11.2011 №160Н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», указанные Стандарты обязательны к применению [21].

Несмотря на то, что введение МСФО в Российской Федерации - это значительный прорыв в сближении российской системы бухгалтерского учета с отчетностью по международным стандартам [21], на практике для российских банков это оборачивается дополнительными организационными трудностями, что является дополнительным подтверждением актуальности проведенного в работе исследования.

Объект исследования – общественные отношения, возникающие в процессе регулирования бухгалтерского учета в организациях.

Предмет исследования – система бухгалтерского учета.

Цель работы – изучить нормативные основы регулирования бухгалтерского учета в организациях.

В процессе реализации цели необходимо решить следующие задачи:

рассмотреть понятие и структуру нормативного регулирования бухгалтерского учета;
изучить понятие принципы международных стандартов бухгалтерского учета;
охарактеризовать специфику составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
проанализировать практика формирования консолидированной финансовой отчетности банковских групп в соответствии с новейшими изменениями в законодательстве.

Методы исследования. Для решения поставленных задач использованы следующие методы научного исследования: теоретический анализ научных литературных источников, сравнение, конкретизация, моделирование.

Структура работы. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы и приложений.

Глава 1. ОСНОВНЫЕ нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в организациях

1.1. Понятие и структура нормативного регулирования бухгалтерского учета

Многим направлениям общественной жизни, включая бухгалтерский учет, свойственно регулирование в форме воздействия на объект для выполнения поставленной цели. Регулирование, имея универсальный характер, в бухгалтерском учете обладает высокой социальной ценностью и организуется посредством правовых норм, позволяющих соблюсти интересы государства.[7, c. 2]

Правовая регламентация бухгалтерского учета играет важнейшую роль в экономической жизни России, поскольку единообразный и достоверный подход к объективному отражению фактов хозяйственной жизни субъектов экономической деятельности существенно влияет на финансово-хозяйственную деятельность не только самой организации, но и государства в целом.

С 01.01.2013 действует Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6], нормы которого существенно отличаются от положений утратившего силу Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В Федеральном законе № 402-ФЗ помимо прочих существенных новелл изменилась и дефиниция бухгалтерского учета, которую сложно применять в научном и деловом обороте.

Используя формулировки Федерального закона № 402-ФЗ (ч. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2, ст. 5) [6], можно предложить следующую дефиницию: «Бухгалтерский учет — это формирование документированной систематизированной информации экономическим субъектом о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования его деятельности, доходах, расходах, иных объектах в случае, если это установлено федеральными стандартами, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом № 402-ФЗ, и составление на этой основе бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Согласно ст. 4 Федерального закона № 402-ФЗ [6] законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона № 402-ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Согласно Федеральному закону № 129-ФЗ законодательство состояло из самого Федерального закона № 129-ФЗ, других федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ.

Правовые нормы, регламентирующие бухгалтерский учет, содержатся в различных нормативных правовых актах, которые имеют как прямое отношение к сфере бухгалтерского учета, так и (в большинстве случаев) являются комплексными и содержат нормы, касающиеся различных сфер деятельности организации.

Прежде чем перейти к рассмотрению обозначенной проблемы, остановимся на толковании основных понятий.

Законодательство — это структурно упорядоченная совокупность нормативных правовых актов, находящихся между собой в определенном устойчивом соотношении, форма выражения объективного права [11, с. 326]. Понятие «законодательство» включает в себя совокупность конкретных нормативных правовых актов. Мы выделили три подхода к решению вопроса, какие акты включаются в законодательство.

Первый подход содержится в работах [11, с. 326; 13 и др.]. Здесь под законодательством понимается совокупность действующих в данной стране нормативных правовых актов.

Такой подход в настоящее время наиболее распространен, сейчас, в частности, применяется в компьютерной справочной правовой системе «КонсультантПлюс».

При втором подходе [13] в состав законодательства включаются законодательные акты (законы), нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ. [16, c. 34]

Так интерпретирует содержание законодательства Федеральный закон от 14.06.1994 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания», которым установлен источник официального опубликования этих актов — «Собрание законодательства РФ».

Третий подход встречается в работах [11, с. 326; 13 и др.]. Здесь дефиниция «законодательство» понимается в собственном значении этого слова, т.е. под термином «законодательство» подразумеваются только нормативные правовые акты, принятые представительными (законодательными) органами государственной власти (собственно законы).

Как видим, первому подходу соответствует состав законодательства, регулирующего бухгалтерский учет согласно Федеральному закону № 402-ФЗ, второму подходу к пониманию термина «законодательство» соответствовал Федеральный закон № 129-ФЗ.

Бухгалтерский учет регулируется совокупностью значительного количества нормативных правовых актов. В этой совокупности каждый акт действует во взаимной связи с другими нормативными правовыми актами. Взаимная согласованность нормативных правовых актов осуществляется двумя способами [10, с. 212-213]:

установлением каждому государственному органу четких пределов его правотворческой деятельности. Конституция РФ [1], федеральные законы и иные нормативные правовые акты определяют, какие акты может принимать тот или иной орган государства, по какому кругу вопросов и в какой форме; [16, c. 34]
последовательным проведением иерархической связи между нормативными правовыми актами. Эта связь выражается в том, что каждый нормативный правовой акт не может противоречить нормативным правовым актам вышестоящего правотворческого органа. [16, c. 34]

В литературе приводятся разнообразные определения нормативного правового акта. Однако, по нашему мнению, официальным (т.е. содержащимся в официальных документах) следует считать и использовать в научном и деловом обороте следующее определение, приведенное и рекомендованное к использованию в приказе Минюста России от 04.05.2007 № 88: «Нормативный правовой акт — это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение». [16, c. 39]

Совокупность нормативных правовых актов, регулирующих тот или иной вопрос, образует, как правило, многоуровневую систему. Ранжированные по юридической силе нормативные правовые акты образуют структурные ряды (уровни) этой системы, где каждый из ее элементов занимает строго определенное место. Взаимосвязь между нормативными правовыми актами различных уровней зависит от того, в чьей компетенции находится регулирование того или иного вопроса. Конституция РФ устанавливает предметы ведения РФ, совместного ведения РФ и ее субъектов, предметы ведения субъектов РФ. В Конституции РФ [1] установлены способы разрешения противоречий между нормативными правовыми актами и другие вопросы нормотворческой деятельности в РФ. Единство правовой основы структурных рядов позволяет рассматривать их как единое целое, как систему нормативных правовых актов РФ.

Система нормативных правовых актов в РФ представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ, Конституциями республик и уставами субъектов РФ [10, с. 214].

Действующая система нормативных правовых актов, регламентирующих бухгалтерский учет, имеет многоуровневый характер. В литературе по бухгалтерскому учету нормативные правовые акты в зависимости от назначения и статуса в основном разделены на следующие четыре уровня [2, 5, 6 и др.]:

первый уровень составляют федеральные законы (Федеральный закон N° 402-ФЗ и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации; [17]
ко второму уровню относятся положения по бухгалтерскому учету (российские стандарты);
третий уровень представляют методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других министерств и ведомств, на то уполномоченных; [17]
на четвертом уровне находятся рабочие документы самой организации.

В некоторых научных источниках по бухгалтерскому учету приводится иная система нормативных правовых актов [4 и др.]. Однако, по нашему мнению, общим недостатком является то, что к одному уровню относятся нормативные правовые акты, различные по юридической силе. [23, c. 61]

В литературе по юриспруденции система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета иная [1, 79 и др.]. Здесь нормативные правовые акты представлены исходя из их юридической силы. Однако и в этих источниках, по нашему мнению, имеются неточности — представлены не все уровни. [18, c. 43]

В связи с изложенным возникла насущная потребность в уточнении системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и структурировании нормативных правовых актов по их юридической силе.

В настоящее время отсутствует официальное определение понятия «система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета». Используя уже сложившуюся формулировку «система нормативных правовых актов», приведенную выше, предлагаем следующую дефиницию, сформулированную нами: «Система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией РФ и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности». [16, c. 34]

Прежде чем уточнить систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, следует рассмотреть нормативно-правовое регулирование в РФ и иерархическую структуру нормативных правовых актов в РФ, так как нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета является его составной частью. [17]

В связи с тем, что официальный бухгалтерский учет находится в ведении РФ (п. «р» ст. 71 Конституции РФ), иерархическая структура нормативных правовых актов будет рассмотрена только для предметов, относящихся к ведению РФ. Она имеет следующий вид с учетом включения международных договоров [10, с. 687; 7, с. 35].

Первый уровень представлен Конституцией РФ, которая имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ. Законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ). Согласно ч. 1 ст. 76 Конституции РФ по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ. [1]

Второй уровень. Особое место в нормативно-правовом регулировании занимают международные договоры. Россия признает международные договоры частью своей правовой системы. Так, согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора». В литературе отсутствует единая точка зрения, в каком ряду иерархии нормативных правовых актов находятся международные договоры. Мы согласны с точкой зрения ряда авторов, например, Е.Ю. Грачевой, Е.И.Арефкиной и др. [20, с. 35], относящих международные договоры к уровню между Конституцией РФ и федеральными конституционными законами (следующий за Конституцией РФ уровень). [16, c. 34]

Таким образом, ко второму уровню мы относим международные договоры РФ.

Третий уровень представлен федеральными конституционными законами.

Закон — это нормативный правовой акт, принимаемый высшим представительным органом государства в особом законодательном порядке, обладающий высшей юридической силой и регулирующий наиболее важные общественные отношения с точки зрения интересов и потребностей населения страны [12, с. 240]. Законы принимаются высшими представительными органами государства или самим народом в результате референдума. Законы подразделяются на конституционные и обыкновенные [10, с. 205; 15, с. 241]. В действующем федеральном законодательстве конституционные законы называются федеральными конституционными законами, обыкновенные законы - федеральными законами (согласно Конституции РФ). [18]

Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией РФ (ст. 108) и обладают более высокой юридической силой по сравнению с федеральными законами. [1]

Четвертый уровень составляют федеральные законы.

Федеральные законы не должны противоречить Конституции РФ и федеральным конституционным законам. На основе законов и во исполнение их издаются нормативные правовые акты, которые называются подзаконными. Они принимаются органами или должностными лицами исполнительной власти (органами государственного управления), регулируют общественные отношения, нуждающиеся в правовом опосредовании (за исключением наиболее значимых отношений, которые регулируются законами), а также развивают, конкретизируют, детализируют законы. Следовательно, следующие уровни (с пятого и ниже) составляют подзаконные нормативные правовые акты. [18]

К пятому уровню относятся указы и распоряжения Президента РФ, что вытекает из его конституционного статуса как главы государства. Указы и распоряжения Президента РФ являются обязательными для исполнения на всей территории РФ и не должны противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам и федеральным законам (ч. 2, 3 ст. 90 Конституции РФ). [22, c. 5]

Шестой уровень представляют постановления и распоряжения Правительства РФ, которые обязательны для исполнения и не могут противоречить Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ, а в случае такого противоречия они могут быть отменены Президентом РФ (ст. 115 Конституции РФ). [1]

Седьмой уровень. Акты данного уровня юристы делят на два вида: ведомственные нормативные правовые акты и нормативные документы [11, с. 114, 550]. Действующая Конституция РФ не регламентирует нормативно-правовую деятельность федеральных органов исполнительной власти. Согласно постановлению Правительства РФ от 13. 08. 1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (далее — Правила № 1009) [20] нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (пп. 1, 2 Правил № 1009). [18]

Следовательно, письма и телеграммы не являются нормативными правовыми актами и носят информационный характер, в которых выражается точка зрения федерального органа исполнительной власти по тому или иному вопросу. Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими (п. 3 Правил № 1009). Нормативный правовой акт считается изданным совместно, если он подписан (утвержден) руководителями (лицами, исполняющими обязанности руководителей) нескольких федеральных органов исполнительной власти и иных органов (организаций) (ч. 2 п. 4 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации). [16, c. 38]

Чтобы исключить практику принятия и введения в действие общеобязательных нормативных правовых актов, нарушающих права и свободы граждан и иных лиц, все они должны пройти регистрацию в Минюсте России. К общеобязательным относятся акты, которые носят межведомственный характер и распространяют свое действие на граждан и организации. Правом такого издания обладают Минфин России, Минюст России, Минобрнауки России, МВД России, ФНС России, другие ведомства, в компетенцию которых входит осуществление функций межотраслевого управления. [17]

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут быть отменены Правительством РФ.

Нормативным документом называется совокупность инструктивных материалов, устанавливающих какие-либо правила, нормы, нормативы. Как правило, нормативные документы вводятся в действие нормативными правовыми актами об их утверждении [11, с. 550].

Банк России издает нормативные акты в форме указаний, положений и инструкций (ст. 7 Федерального закона от 10.06.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Восьмой уровень составляют нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ. [19, c. 33]

К девятому уровню относятся нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

На десятом уровне находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий конкретных организаций. [19, c. 41]

Исходя из описанной выше иерархической структуры нормативных правовых актов, рассмотрим нормативные правовые акты, относящиеся к бухгалтерскому учету, и расположим их по структурным рядам. Не будем указывать, имеет ли тот или иной нормативный правовой акт прямое или косвенное отношение к бухгалтерскому учету, так как деление носит субъективный характер.

Первым уровнем является Конституция РФ, устанавливающая, что официальный бухгалтерский учет относится к ведению РФ (п. «р» ст. 71). [1]

Сюда же, по нашему мнению, можно отнести следующие статьи Конституции РФ:

ст. 7, согласно которой «Российская Федерация — социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты» (ч. 1, 2); [1]
ст. 37, в которой определено, что «Труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Признается право на индивидуальные и коллективные трудовые споры с использованием установленных федеральным законом способов их разрешения, включая право на забастовку. Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск»(ч. 1-5); [1]
ст. 39, согласно которой «Каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Поощряются добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность» (ч. 1-3). [17]

Нормы перечисленных выше статей (ст. 7, 37, 39) определяют трудовые отношения между работодателем и работником, оплату труда работников, регламентируют вопросы социального страхования и обеспечения; реализованы в ТК РФ и некоторых других законах. В бухгалтерском учете применяются в учете труда и его оплаты; [24,c .31]

ст. 34, в которой установлено, что «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию» (ч. 1, 2). С учетом норм этой статьи, например, организуется предпринимательская деятельность в России. Норма реализована в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ); [3] ст. 57, где закреплено, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Согласно нормам данной статьи, например, организованы налогообложение доходов физических лиц в соответствии с Налоговым кодексом РФ (НК РФ) [4]и установление других налогов. Норма реализована в НК РФ, который имеет непосредственную связь с бухгалтерским учетом;

ст. 75, согласно которой «Денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом» (ч. 1, 3). [4]

Норма ч. 1 ст. 75 Конституции РФ реализована в Федеральном законе № 402-ФЗ, где установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ (ч. 2 ст. 12). [1]

Нормы ч. 3 ст. 75 Конституции РФ реализованы в НК РФ, в бухгалтерском учете применяются в учете расчетов с бюджетом. [4]

Ко второму уровню относятся:

Декларация Международной организации труда (МОТ) «Об основополагающих принципах и правах в сфере труда» (принята в Женеве 18.06.1998);
Конвенция № 95 МОТ «Относительно защиты заработной платы» (принята в Женеве 01.07.1949);
Конвенция № 132 МОТ «Об оплачиваемых отпусках» (пересмотренная в 1970 г.) (принята в Женеве 24.06.1970 на 54 сессии Генеральной конференции МОТ);
Конвенция № 173 МОТ «О защите требований трудящихся в случае неплатежеспособности предпринимателя» (принята в Женеве 23.06.1992 на 79 сессии Генеральной конференции МОТ).

Нормы, содержащиеся в перечисленных выше документах, касаются вопросов учета труда и его оплаты;

Конвенция УНИДРУА о международном фи-

⁵ Сюда включены международные договоры, которые ратифицированы РФ по состоянию на 01.01.2014.

нансовом лизинге (заключена в Оттаве 28.05.1988). В бухгалтерском учете имеет отношение к учету лизинговых операций;

Конвенция об уголовной ответственности за коррупцию (заключена в Страсбурге 27.01.1999). [17]

Нормы ст. 14 «Правонарушения в сфере бухгалтерского учета» указанной Конвенции касаются установления ответственности за правонарушения в сфере бухгалтерского учета, подлежащие уголовному или иному наказанию согласно внутреннему праву государства, ратифицировавшего Конвенцию.[17]

Из нормативных правовых актов третьего уровня к сфере бухгалтерского учета, по нашему мнению, относятся следующие законы:

Федеральный конституционный закон от 17. 12. 1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (в частности, нормы ст. 14 «Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере экономики» и ст. 15 «Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере бюджетной, финансовой, кредитной и денежной политики»; [26, c. 41]
Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», закрепляющий за арбитражными судами осуществление правосудия путем разрешения экономических споров (ст. 4). [18]

Нормативных правовых актов четвертого уровня — федеральных законов — принято значительное количество. Перечислим некоторые из них:

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402- ФЗ «О бухгалтерском учете». Его целью является установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. Здесь следует помнить, что применяемые нормы других нормативных правовых актов не должны противоречить нормам данного закона;
ГК РФ (части первая — четвертая), ТК РФ, НК РФ, отдельные нормы которых регулируют элементы отношений, связанных с бухгалтерским учетом. Некоторые нормы Кодекса об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ) и Уголовного кодекса РФ (УК РФ) регулируют вопросы административной и уголовной ответственности за правонарушения в сфере бухгалтерского учета. [18]

Согласно ГК РФ регистрируются, осуществляют деятельность, реорганизуются и ликвидируются юридические лица. Юридическое лицо как субъект гражданского права является и субъектом бухгалтерского учета. В ГК РФ непосредственное отношение к бухгалтерскому учету имеет значительное количество норм (нормы гл. 4, 13, 14 и многих других).

Большая часть норм ТК РФ также имеет отношение к бухгалтерскому учету. Это, например, нормы разд. VI «Оплата и нормирование труда». разд. III «Трудовой договор» и др. Трудовой кодекс РФ регулирует и вопросы материальной ответственности сторон трудового договора (разд. XI «Материальная ответственность сторон трудового договора»).

В НК РФ [4]определен порядок исчисления, уплаты и учета значительного количества налогов, например, НДС (гл. 21), акцизов (гл. 22), НДФЛ (гл. 23) и др. Здесь же регулируются вопросы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение (гл. 15, 16). [18]

Кодекс об административных правонарушениях РФ устанавливает ответственность за административные правонарушения в области налогов (ст. 15.3 — 15.9 и 15.11), исчисление, уплата и учет которых осуществляются в бухгалтерском учете. [2]

Уголовный кодекс РФ устанавливает уголовную ответственность за нарушения в сфере предпринимательской деятельности (нормы разд. VIII «Преступления в сфере экономики», например ст. 159.4 «Мошенничество в сфере предпринимательской деятельности», ст. 176 «Незаконное получение кредита», ст. 177 «Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности»);

Федеральные законы: от 27.07.2010 № 208- ФЗ «О консолидированной бухгалтерской отчетности» [7]; от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»; от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»; от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»; от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»; от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в

Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и другие, отдельные нормы которых регулируют бухгалтерский учет.

Пятый уровень составляют указы и распоряжения Президента РФ. Шестой уровень состоит из постановлений и распоряжений Правительства РФ.

На седьмом уровне находятся нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк РФ. Уполномоченным федеральным органом является Минфин России. Таким образом, седьмой уровень — это приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России; указания, положения, инструкции Центрального банка РФ. Письма и телеграммы Минфина России и Банка России не являются нормативным правовыми актами и носят (должны носить) информационный характер, в которых высказывается мнение этих органов по рассматриваемым в письмах и телеграммах вопросам. Минфин России может издавать нормативные правовые акты совместно с другими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими. Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также саморегулируемые организации в пределах предоставленных им функций (ч. 2 ст. 22, ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ). [18]

В Федеральном законе № 402-ФЗ отдельно выделены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, названные документами в области регулирования бухгалтерского учета (ст. 21). [7]По классификации актов федеральных органов исполнительной власти, рассмотренной нами выше, они относятся к нормативным документам. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено данными стандартами. Федеральные стандарты применяются независимо от вида экономической деятельности. Они утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (по нашему мнению, приказами) (ч. 1-3, 16 ст. 21). Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности и утверждаются в установленном порядке (ч. 5, 16 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ)[7]. Полагаем, что они будут утверждаться Минфином России по согласованию с другими федеральными органами исполнительной власти.

Рекомендации принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета и применяются на добровольной основе. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности (ч. 7, 8, 10 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ). Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону № 402-ФЗ. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (ч. 15 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ). [7]

К настоящему времени Минфин России утвердил Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, за исключением программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. До их принятия следует руководствоваться утвержденными положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако необходимо помнить о том, что ПБУ следует применять в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ.

К седьмому уровню мы относим:

группы приказов Минфина России: об утверждении положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) (принято 24 ПБУ); об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету; [18]
приказы Минфина России: от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»; от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» и многие другие. [18]

К этому же уровню относятся: положение Банка России от 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств»; Положение о платежной системе Банка России (утверждено Банком России 29.06.2012 № 384п); Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утверждено Банком России 12.10.2011 № 373-П) и др. [18]

Исходя из классификации актов федеральных органов исполнительной власти (деление на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти и нормативные документы), рассмотренной нами выше, например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 является нормативным документом, введено в действие нормативным правовым актом — приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Аналогично нормативными документами являются и другие ПБУ. Приказ же Минфина России «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» от 25.11.2011 № 160н является нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти. Так же классифицируются и другие акты. [16, c. 61]

Федеральным законом № 402-ФЗ органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления не предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, следовательно, нормативные правовые акты этих органов власти в сфере бухгалтерского учета отсутствуют. [7]

Однако мы полагаем, что в систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета следует включить законы субъектов РФ по установлению на их территории региональных налогов и сборов, а также нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по установлению на своей территории местных налогов. Наличие этих актов, по нашему мнению, следует учитывать, так как исчисление и уплата указанных налогов, их учет осуществляются в бухгалтерском учете. Нормы законов субъектов РФ и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований, законов городов Москвы и Санкт-Петербурга не должны противоречить нормам НК РФ. [4]

Таким образом, к восьмому уровню мы относим законы субъектов РФ по установлению региональных налогов и сборов (во исполнение норм разд. IX «Региональные налоги и сборы» НК РФ). Эти законы не должны противоречить разд. IX НК РФ. [4]

К девятому уровню, по нашему мнению, относятся нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (законы городов Москвы и Санкт-Петербурга) по установлению местных налогов (во исполнение норм разд. X «Местные налоги» НК РФ). Эти нормативные правовые акты не должны противоречить разд. X НК РФ. [18]

На десятом уровне находятся нормативные правовые акты организаций. К ним в первую очередь относятся стандарты экономического субъекта (организации), которые предназначены для упорядочения и ведения бухгалтерского учета (п. 4 ч. 1, ч. 11 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ); учетная политика организации и др.

Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

1.2. Понятие принципы международных стандартов бухгалтерского учета

Принципы и стандарты учета обязательно присутствуют в любой бухгалтерской системе - невозможно грамотно и стандартизированно вести систематический учет при отсутствии базовых понятий и правил. Как известно, в российской системе принципы учета в настоящее время изложены в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", а стандарты учета описаны в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В западных учетных системах все выглядит несколько иначе. Поэтому необходимо начать со сравнения принципов и стандартов в международной и российской системах. [9, c. 35]

Начало процессу формирования международных учетных стандартов было положено в США в 60-е гг. прошлого века, когда стали вводиться в практику обоснованные и отражающие практические задачи общие принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles - сокращенно GAAP), что на русский язык можно перевести как "Общепринятые принципы бухгалтерского учета". Такой подход к формированию законодательной базы бухгалтерского учета значительно облегчил работу всех финансовых органов этой большой страны.

Одиннадцать основных принципов (концепций) бухгалтерского учета легли в основу системы GAAP. В настоящее время их более пятидесяти. На этих принципах основан не только американский бухгалтерский учет, но и большая часть западных систем бухгалтерского учета. [9, c. 36]

Впоследствии возникла необходимость в разработке и внедрении международных стандартов, которые были бы приняты всеми странами для полного взаимопонимания в сфере экономики. Этого требовал и значительный рост экономических связей в современном мире. [9, c. 39]

С 1973-го по 2001 г. такие международные стандарты разрабатывал Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2000 г. комитет был реформирован, и в его составе был создан Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB), к которому перешли функции по разработке стандартов. Новые стандарты стали выходить под названием IFRS (International Financial Reporting Standards), т.е. Международные стандарты финансовой отчетности, и заменять устаревающие стандарты. Таким образом, в целях стандартизации подхода в настоящее время в международной практике оба вида этих стандартов называют Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Говоря о структуре международных стандартов, в их составе можно выделить:

раздел "Прозрачность финансовой отчетности", в котором характеризуется понятие "прозрачность" как создание среды, в которой информация о существующих условиях, принимаемых решениях и действиях делается доступной, видимой и понятной для всех участников рынка. В этом же разделе сформулированы определенные ограничения на прозрачность, связанные с понятием коммерческой тайны; [11, c. 12]

"Принципы подготовки и раскрытия финансовой отчетности";

непосредственно Международные стандарты финансовой отчетности (IAS и IFRS);

интерпретации (разъяснения) отдельных положений МСФО, которые выпускает Постоянный комитет по интерпретациям (SIK/ПКИ).

"Принципы подготовки и раскрытия финансовой отчетности" определяют основы и цели составления финансовой отчетности, состав пользователей этой отчетности, а также качественные характеристики финансовой отчетности и основные допущения при ее составлении. [9,c. 37]

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователями, обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей; [12, c. 51]
уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности; [12, c . 52]
надежность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
правдивое представление (faithful representation) - информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности; [9, c. 44]
приоритет содержания над формой (substance over form) - информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
нейтральность (neutrality), т.е. ненацеленность информации на интересы определенных групп пользователей; [12, c. 81]
осмотрительность (prudence) - это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы - недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли; [11, c. 45]
полнота (completeness) - в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчетный период;
сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, что необходимо раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось. [12,c . 45]

Международные стандарты устанавливают определенные ограничения в отношении уместности и надежности информации:

своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями; [9, c. 31]

соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;

соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. [9, c. 11]

В соответствии с Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н Международные стандарты финансовой отчетности имеют полную применимость на территории России и рекомендованы для составления финансовой отчетности российскими компаниями, а для консолидированной отчетности их применение является обязательным. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация к национальным условиям. Это предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

Выводы:

Полагаем, что уточненная нами система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и изложенные взаимосвязь и соподчиненность нормативных правовых актов направлены на совершенствование правоприменительной практики экономических субъектов и, соответственно, снижение рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также с контролирующими органами.

Глава 2. Совершенствование порядка составления бухгалтерской отчетности (НА ПРИМЕРЕ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ)

2.1.Специфика составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, кредитные организации используют метод трансформации, то есть перегруппировывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также используют иную базу данных, формируемую на основе первичных документов, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения. [12,c.66]

В определенные сроки, установленные на основании Устава, годовая бухгалтерская отчетность, составленная по МСФО, а также отчетность, составленная в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России, направляются акционерам.

Финансовая отчетность, которая составлена в соответствии с МСФО, включает:

отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;
отчет о прибылях и убытках за отчетный период; отчет о совокупном доходе за отчетный период;
отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
отчет о движении денежных средств за отчетный период;
примечания, состоящие из краткого описания основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации;
сравнительную информацию за предыдущий период;
отчет о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода в случае, если на информацию, представляемую в таком отчете, оказывают существенное влияние ретроспективное применение учетной политики, ретроспективный пересчет статей финансовой отчетности или их переклассификация [17].

Кредитные организации могут представлять статьи доходов, расходов и прочего совокупного дохода, признанные в отчетном периоде, в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе либо в едином отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

В кредитных организациях учетную политику по составлению финансовой отчетности, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности утверждает уполномоченный орган управления. Для этих же целей утверждается регламент подготовки финансовой отчетности, содержащий порядок составления, утверждения финансовой отчетности, включая ведомости группировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, документального оформления профессиональных суждений, а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России [17].

В регламенте составления финансовой отчетности рекомендуется указать, каким структурным подразделениям кредитной организации руководитель предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности кредитной организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки российской бухгалтерской (финансовой) отчетности. В регламенте должны быть определены состав работников кредитной организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности. А также должно быть выбрано структурное подразделение кредитной организации, ответственное за обобщение всех корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, полученных от соответствующих структурных подразделений кредитной организации, и работников кредитной организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей составления финансовой отчетности. В данном документе должен быть составлен порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документов, включая ведомости группировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность кредитной организации. В нем должно быть отмечено, что руководитель и главный бухгалтер (уполномоченное лицо) несут ответственность за достоверность подписанной финансовой отчетности кредитных организаций [7].

Финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МСФО, если она соответствует всем требованиям действующих МСФО, обязательных к применению на дату составления отчетности.

Банк России рекомендует кредитным организациям постоянно осуществлять профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации служащих, занимающихся составлением финансовой отчетности, и их обучение теоретическим основам и практическим навыкам применения международных стандартов финансовой отчетности.

2.2.Методические особенности составления и аудита финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО, могут быть изменены кредитной организацией для обеспечения наилучшего отражения структуры и специфики операций кредитной организации, объема совершаемых операций, не нарушая при этом требований МСФО, например, путем [17]:

создания дополнительных статей финансовой отчетности по операциям, с помощью которых они смогут повысить прозрачность и качество информации, содержащейся в данной финансовой отчетности, а также это будет способствовать более удобному восприятию финансовой отчетности пользователями;
исключения либо объединения отдельных статей финансовой отчетности кредитной организации при отсутствии либо несущественности объемов отдельных операций опять же для создания нормального восприятия финансовой отчетности пользователями.

В примечания включается существенная, полная и полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации, в частности: описание характера операций и основной деятельности кредитной организации, справочная информация о кредитной организации, наименование и местонахождение материнской (головной) организации; вспомогательная (дополнительная) информация, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для восприятия финансовой отчетности пользователями, например, характеристика экономической ситуации в стране (странах) или регионе (регионах), в которых осуществляет свою деятельность кредитная организация; констатация соответствия составленной финансовой отчетности требованиям МСФО, информация об основах составления финансовой отчетности; принципы учетной политики, принятые кредитной организацией для целей составления финансовой отчетности и основанные на утвержденной учетной политике по составлению финансовой отчетности; дополнительная аналитическая информация по всем существенным статьям отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках, отчета о совокупном доходе, отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в собственном капитале в соответствии с МСФО; характеристика деятельности кредитной организации по сегментам в соответствии с требованиями МСФО; описание деятельности кредитной организации по управлению финансовыми рисками (кредитный риск, риск ликвидности и рыночные риски - валютный риск, риск процентной ставки, прочий ценовой риск), раскрытие информации по классам финансовых инструментов, позволяющей оценить влияние финансовых инструментов (включая производные финансовые инструменты) на финансовое положение и результаты деятельности кредитной организации, характер и степень рисков, связанных с финансовыми инструментами, которым кредитная организация подвергалась в течение отчетного периода и по состоянию на конец отчетного периода, и способы управления этими рисками в соответствии с МСФО. Объем раскрываемой информации зависит от масштабов использования кредитной организацией финансовых инструментов и способов управления финансовыми рисками; описание условных обязательств кредитной организации. В данном примечании раскрывается информация о текущих и возможных судебных разбирательствах; обязательствах налогового, кредитного характера, а также связанных с финансированием капитальных вложений и операционной арендой; операциях с активами, находящимися на ответственном хранении, в залоге; информация об операциях со связанными сторонами в соответствии с требованиями МСФО; информация о существенных событиях, произошедших после окончания отчетного периода, но до даты подписания финансовой отчетности и получения заключения аудиторской организации; информация о применяемых кредитной организацией в финансовой отчетности экономических понятиях (терминах) из утвержденного регламента составления финансовой отчетности; другая существенная информация о деятельности кредитной организации в отчетном периоде [17].

При составлении финансовой отчетности кредитным организациям рекомендуется применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности. [12,c. 122]

Метод трансформации включает в себя следующие этапы:

Первый этап - группировка статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Второй этап - определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупном доходе, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях: оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО; переклассификации статей баланса и отчета о финансовых результатах в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. [11,c. 38]

Третий этап - расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупном доходе для приведения их в соответствие с МСФО.

Кредитным организациям, составляющим финансовую отчетность за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» [17].

Аудит финансовой отчетности

Финансовая отчетность, составленная кредитными организациями за период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря отчетного года, подтверждается аудиторской организацией в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"[7], и эта организация предоставляет аудиторское заключение, составленное в установленной форме, выражающее мнение о достоверности финансовой отчетности, и представляется вместе с финансовой отчетностью.

2.3. Практика формирования консолидированной финансовой отчетности банковских групп в соответствии с новейшими изменениями в законодательстве

Федеральным законом от 02.07.2013 N 146-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены важные изменения в порядок составления консолидированной финансовой отчетности банковских групп. В этом разделе работы рассмотрены основные из них, а также проведено сравнение требований к составлению, представлению и публикации такой отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО [20].

Российские банки, входящие в состав банковских групп, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность согласно российским правилам бухгалтерского учета и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В первом случае действия бухгалтера жестко регламентированы и контролируемы, а отчетность больше ориентирована на требования регулирующих органов. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, нацелена на пользователей: акционеров, инвесторов и контрагентов. Согласно РПБУ под консолидированной отчетностью понимается отчетность о состоянии требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а также расчет рисков на консолидированной основе. Такая отчетность составляется, чтобы установить характер влияния на финансовое состояние кредитных организаций их вложений в капиталы других юридических лиц, операции и сделки с этими юридическими лицами, возможность управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) банковской группы [20].

Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО определяется как финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

При составлении консолидированной финансовой отчетности согласно РПБУ и МСФО кредитным организациям нужно определить, действительно ли организации, которые принадлежат банку в той или иной мере, являются участниками банковской группы. Немного осложняют это вступившие в действие с 1 января 2014 г. изменения, внесенные Федеральным законом от 02.07.2013 N 146-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», где иначе было дано определение банковской группы для целей РПБУ [20].

Так, до введения изменений в силу под банковской группой в целях РПБУ признавалось не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других) кредитной организации (кредитных организаций). [9, c. 22]

Сейчас банковской группой может признаваться не только объединение кредитных организаций, но и объединение юридических лиц, в котором одно или несколько юридических лиц (участники банковской группы) находятся под контролем либо значительным влиянием одной кредитной организации (головная кредитная организация банковской группы).

Изменился и порядок отнесения юридических лиц к банковским группам. В прежней редакции Закона в банковскую группу могли входить компании, находящиеся под значительным влиянием головной организации, а в новой, по аналогии с МСФО, чтобы быть отнесенной к банковской группе, кредитная организация должна находиться под контролем либо существенным влиянием головной организации. [11,c .76]

В соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия», если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежат 20% или более прав голоса в отношении объекта инвестиций, считается, что предприятие имеет существенное влияние, за исключением случаев, когда существуют веские доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20% прав голоса в отношении объекта инвестиций, - оно не имеет существенного влияния, за исключением случаев, когда существует достаточно доказательств обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не всегда исключает наличие у предприятия существенного влияния [20].

Говорить о том, что головная кредитная организация выполняет контроль, можно, если осуществляются следующие критерии, содержащиеся в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», то есть она:

а‏) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;

б) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода;

в) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Что касается консолидированной финансовой отчетности в целях МСФО, то ее должны составлять материнские предприятия, имеющие контроль над объектом инвестиций. [18]

Далее рассмотрены примеры, в каких случаях нужно составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО и РПБУ.

Пример. Банку принадлежит более 20% акций нефинансовой организации, следовательно, организация является ассоциированной, то есть на ее деятельность банк оказывает существенное влияние. В данной ситуации можно подтвердить наличие банковской группы, следовательно, банк обязан составлять консолидированную отчетность согласно РПБУ.

В отношении банка выполняются только критерии (a) и (b) п. 7 МСФО (IFRS) 10, критерий (c) не выполняется, так как банк не владеет большинством голосов для принятия решений, оказывающих влияние на величину дохода организации. В итоге банк не обладает контролем над объектом инвестиций, а именно, не может считаться материнским предприятием, а организация отвечает требованиям МСФО (IAS) 28 только как ассоциированная. Составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО в этом случае необязательно [20].

Изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2014 г., несут в себе некоторые противоречия, например, в вопросе о необходимости консолидации ПИФов в соответствии с РПБУ.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, которым управляющая компания распоряжается исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления. Другими словами, инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Из п. 1.10 Положения Банка России от 30.07.2002 N 191-П "О консолидированной отчетности" следует, что головная кредитная организация составляет и представляет в территориальное учреждение Банка России консолидированную отчетность банковской группы по формам, в порядке и сроки, установленные Указанием Банка России от 12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации". Действующая редакция документа предусматривает включение ПИФов в состав участников банковской группы.

Пояснение на данную тему дано в Письме Банка России от 18.02.2014 N 41-3-3-2/384, согласно которому регулятор при определении участников банковской группы ориентировался не на их организационно-правовую форму, а на суть правоотношений и потенциальные риски понесения потерь, которым подвергаются кредитные организации, входящие в состав банковской группы. В связи с этим в отчетности по форме 0409801 отражению подлежит информация о ПИФах, в отношении которых головные кредитные организации банковских групп осуществляют контроль либо имеют значительное влияние [20].

Требования к учетной политике

Консолидированная финансовая отчетность составляется на основе учетной политики банковской группы. Учетная политика в целях РПБУ регламентирует принципы и правила, разработанные головной кредитной организацией для подготовки консолидированной отчетности банковской группы. [12,c.62]

За основу учетной политики банковской группы берется учетная политика головной кредитной организации. Если участник банковской группы использует для составления своей отчетности учетную политику, отличную от учетной политики банковской группы, то его отчетные данные должны быть скорректированы в соответствии с учетной политикой банковской группы.

Составлять консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО необходимо на основе соответствующей учетной политики. Как определено в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. [11,c.54]

В общем требования к учетной политике банковской группы в соответствии с РПБУ и МСФО похожи, но все же банковским группам необходимо иметь два варианта учетной политики.

Раскрытие информации об оценке и управлении рисками

Еще одним изменением, повлиявшим на составление консолидированной финансовой отчетности банковских групп, введенным с 1 января 2014 г. Указанием Банка России от 25.10.2013 N 3080-У [10], стало то, что головная организация банковской группы должна раскрывать информацию о принимаемых рисках, процедурах их оценки, управления рисками и капиталом. Прежде всего, головной кредитной организации необходимо разработать внутренний документ по раскрытию информации, где указывались бы ее пользователи, устанавливалась существенность информации и ее виды (качественная, количественная), а также определялась процедура оценки полноты и корректности предоставляемой информации.[16,c.56]

Кроме информации общего характера о деятельности банковской группы в соответствии с требованиями Указания N 3080-У также раскрываются сведения о принимаемых существенных рисках банковской группы, основные положения стратегии в управлении такими рисками и сведения о составе и организации работы подразделений, исполняющих управление рисками на уровне банковской группы и ее участников. Информация о величине и элементах капитала банковской группы, активов, взвешенных по уровню риска, и достаточности капитала банковской группы нужно раскрыть в составе информации об управлении рисками и капиталом. В тот же блок входит описание мероприятий контроля со стороны органов управления головной кредитной организации банковской группы и ее участников. [9, c. 32]

Головная кредитная организация представляет сведения о рисках на консолидированной основе ежегодно - за период, начинающийся с 1 января и заканчивающийся 31 декабря отчетного года, и один раз в полгода - за период, начинающийся с 1 января и заканчивающийся 30 июня отчетного года. Эти сведения могут быть раскрыты как отдельно, так и в составе годовой консолидированной финансовой отчетности (промежуточной консолидированной финансовой отчетности). [12, c.65]

В случае представления информации в составе годовой или промежуточной консолидированной финансовой отчетности спорным остается вопрос, в какой именно консолидированной отчетности должна быть представлена информация о рисках на консолидированной основе - составленной согласно РПБУ или МСФО. По моему мнению, такую информацию лучше предоставить в финансовой отчетности, составленной в целях РПБУ. [12,c.66\

Аргументы таковы.

Согласно Указанию N 3080-У в составе информации о рисках на консолидированной основе головная кредитная организация банковской группы раскрывает сведения, используя формы отчетности: 0409805 «Отчет об обязательных нормативах банковской (консолидированной) группы»; 0409803 «Консолидированный отчет о прибылях и убытках». Эти формы отчетности составляются головными кредитными организациями банковских групп в соответствии с Положением N 191-П, то есть в соответствии с РПБУ.

Помимо этого, отчетность в соответствии с Указанием N 3080-У контролируется Банком России, а отчетность, составленная согласно МСФО, регламентируется Комитетом по МСФО.

Однако ряд банков все же раскрывают информацию о рисках на консолидированной основе банковских групп в составе финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, что не вызывает нареканий со стороны территориальных учреждений Банка России.

Порядок раскрытия и представления консолидированной финансовой отчетности.

Указанием N 3084-У [11] был установлен порядок раскрытия и представления головными кредитными организациями банковских групп консолидированной финансовой отчетности. Так, годовая консолидированная финансовая отчетность согласно РПБУ раскрывается ежегодно, а промежуточная - раз в полгода. К отчетности прилагается аудиторское заключение (в отношении промежуточной - если проводилась ее проверка).

Если кредитная организация - участник банковской группы является ее головной организацией, она самостоятельно принимает решение о представлении и сроках подачи отчетности в Банк России. Отчетность размещается на сайте организации или же в средствах массовой информации.

В соответствии с МСФО и ст. 4 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность[8].

Согласно ст. 7 Закона N 208-ФЗ годовую консолидированную финансовую отчетность кредитная организация публикует (раскрывает) не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям. Согласно ст. 4 Закона N 208-ФЗ годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, а также в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти [8].

Публикация годовой консолидированной финансовой отчетности является средством представления этой отчетности неограниченному кругу пользователей. В этой связи представление отчетности одному из указанных в Законе N 208-ФЗ пользователей означает возникновение у организации обязанности довести информацию, содержащуюся в годовой консолидированной финансовой отчетности, до всех остальных заинтересованных пользователей. [12,c.51]

Как показал еще один финансовый год, различия в учете в соответствии с РПБУ и МСФО продолжают сглаживаться.

Сближение РПБУ с МСФО продолжается, однако, очень много работы еще впереди. К примеру, актуальны вопросы учета производных финансовых инструментов и хеджирования. Правила и положения, разработанные Банком России, позволили максимально сблизить отражение сделок ПФИ в российском и международном учете. Однако остаются нерешенными вопросы отражения встроенных ПФИ и учета хеджирования. В нашем быстроразвивающемся мире многим банкам эти инструменты уже не в новинку, поэтому Банку России нужно стараться успевать за ними. [16,c.55]

Все еще открыт вопрос о введении в РПБУ понятия отложенного налога. Хотя на сайте Банка России уже есть проекты положений об отложенном налоге и, похоже, регулятор намерен ввести их в действие, уже сейчас обсуждается, что не все положения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" нашли отражение в новом документе. Также существенно различаются в МСФО и РПБУ критерии признания нематериальных активов, и в этом никаких подвижек пока нет. [18]

Приказ Минфина России N 160н узаконил официальный перевод МСФО на русский язык – это создает для коммерческих банков новые трудности, поскольку нет разъяснений относительно того, обязаны ли банки всю отчетность приводить в соответствие с МСФО, или же они смогут работать как раньше и ничего для них не изменится. Сейчас ответить на эти вопросы не представляется возможным, потому что на осознание официального перевода Международных стандартов уйдет довольно много времени и работы. Перевод любого текста с одного языка на другой всегда подразумевает субъективный подход. Насколько сильно он повлиял на содержание Международных стандартов, нам предстоит узнать в ближайшее время, и лучше, чем сама практика, на эти вопросы никто не ответит. [18]

Выводы :

Некоторые особенности формирования консолидированной финансовой отчетности банковских групп рассмотрены в связи с изменениями в законодательстве. Следует отметить, что все большее сближение РПБУ и МСФО, возможно, в скором времени и вовсе приведет к отмене требования к банковским группам о представлении консолидированной отчетности согласно российским правилам бухгалтерского учета, которые одновременно с ней представляют финансовую отчетность согласно МСФО. Это значительно сократит издержки.

Заключение

Статус нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, различен. Некоторые из них носят обязательный характер, как, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а другие — лишь рекомендательный, такие как методические указания.

В общем виде система правового регулирования бухгалтерского учета выглядит следующим образом.

К первому уровню регулирования относится Конституция РФ, которая в ст. 71 устанавливает, что «...официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации».

В то же время не стоит забывать о том, что ч. 1 ст. 15 Конституции РФ определяет, что Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ. А ч. 2 этой же статьи гласит: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора».

Так, к числу международных документов следует отнести Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), появление которых в Российской Федерации в первую очередь связано с развитием в России рыночных отношений, установлением долгосрочных торговых связей и созданием организаций с участием иностранного капитала, периодом, когда российские ценные бумаги стали выходить на международную арену. Именно на этом этапе так необходима информация, которая содержится в бухгалтерском учете, поскольку именно благодаря ей становится возможным принятие правильных управленческих решений. Информация же, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, становится средством связи между экономическими субъектами на национальном и международном уровнях.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, которая отвечала требованиям плановой экономики, а основным пользователем бухгалтерской информации являлось государство. В настоящее время изменение системы общественных отношений, гражданско-правовой среды, потребителей информациии усовершенствование отечественной системы бухгалтерского учета обусловили необходимость трансформации этой системы и приведения ее в соответствие с МСФО.

Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляется на базе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 (СЗ РФ. 1998. № 11. ст. 1290). Основной целью реформирования согласно указанной Программе стало приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики.

Базовыми задачами для достижения этой цели являются:

- формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказание методической помощи организациям в пониманиии внедрении управленческого учета.

Основные направления реформирования бухгалтерского учета определены также Программой реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Данная Концепция ориентирована на рыночную экономику и использование опыта других стран, международных принципов и отчетности, последние достижения науки и техники. Она была призвана:

• обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

• быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету;

• являться основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными документами;

• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Однако Концепция ни в коей мере не подменяет собой нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Ориентация отечественной учетной практики на международные стандарты позволит сделать отечественную отчетность более прозрачной для зарубежных инвесторов и упрочит уверенность в том, что вложения иностранных капиталов в российские организации, которые ведут учет в соответствии с международными правилами, застрахованы от рисков. Сближение российской и международной системы ведения бухгалтерского учета окажет содействие построению доверительных отношений между Россией и международным сообществом в целом.

Список литературы:

Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ)
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 07.02.2017)
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 07.02.2017)
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016)
Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "О консолидированной финансовой отчетности"
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете"
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017) "Об аудиторской деятельности"
Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: постановление Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 (в редакции от 29.07.2011) / СПС «КонсультантПлюс», 2011.
Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2016. 576 с.
Ашмарина Е.М. Правовые основы системы правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации: учеб. пособие / Е. М. Ашмарина, А. Б. Быля, Е. В. Терехова; под ред. Е. М. Ашмариной. М.: КНОРУС, 2016. 232 с.
Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров, Л. А. Мельникова; под ред. Ю. А. Бабаева. М.: Проспект, 2011. 432 с.
Бабаев Ю.А., Петров А.М. Теория бухгалтерс¬кого учета: учебник / под ред. Ю. А. Бабаева. 5-е изд.. перераб. и доп. М.: Проспект, 2012. 240 с.
Барихин А. Б. Большой юридический энциклопедический словарь. М.: Книжный мир, 2016. 792 с.
Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2010. 478 с.
Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Феде-рации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47 (197). С. 47-54.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011. 832 с.
Поленова С.Н. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности в России [Электронный ресурс] // Бухгалтер и закон. 2008. № 5. С. 12-20. URL: http://elibrary.ru/item.asp?id=9952469.
Полякова С. И. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / С. И. Полякова, Е. В. Старовойтова. М.: Эксмо, 2010. 416 с.
Правовая бухгалтерия: учебник / ответственный редактор С. Г. Чаадаев. М.: Всерос. гос. нал. Академия, 2016. 469 с.
Правовые основы бухгалтерского учета / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.
Правовые основы бухгалтерского учета: учебник / Е. И. Арефкина, Л. Л. Арзуманова. О. В. Болтинова. М.: Проспект, 2011. 312 с.
Пятов М.Л. Правовые основы бухгалтерс¬кого учета: практич. руководство. М.: Эксмо, 2016. 224 с.
СеидовМ.Ш. Подзаконные нормативные акты в системе источников права и правового регулирования [Электронный ресурс] // Вестник Владимирского юридического института. 2017. № 3. С. 204-210
Сырых В.М. Теория государства и права: учебник. М.: Юстицинформ, 2012. 704 с.
Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юриди¬ческая энциклопедия / под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: 2007. 975 с.
Хропанюк В.Н. Теория государства и права: учебник / под ред. В.Г. Стрекозова. М.: Интерстиль; Омега-Л, 2008. 384 с.