Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Основные этапы формирования налогового учёта в РФ

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

На протяжении двух десятков лет наблюдается становление и развитие российской налоговой системы, что позволяет сделать вывод о неоднозначном восприятии основополагающих принципов и приемов налоговой политики государства. Недавний финансовый кризис в отечественной экономике выявил назревшиепроблемы налогового законодательства, вследствие чего стала явной незащищенность не только малого бизнеса, но и градообразующих организаций, проявиласьих уязвимость перед экономическими рисками при исполнении налоговых обязательств. Существенность налоговой нагрузки для субъектов экономики подтверждается значительными затратами на уплату законодательно установленных налогов. Стремление каждой организации удержать определенную долю рынка в экономике расширило потребности современных менеджеров в более надежных приемах управления, в том числе приемах прогнозирования налоговой нагрузки.

Проблемы налогового учета и порядка его формирования стали актуальны совсем недавно. В рамках проводимой налоговой реформы с 1 января 2002 года на основании главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ) законодательно установлена обязанность организаций всех отраслей экономики, являющихся плательщиками налогов, независимо от формы собственности вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль.

С января 2003 года, введенной в НК РФ главой 26.2, регламентирован налоговый учет при применении специального налогового режима упрощенной системы налогообложения. С июня 2003 года ведение налогового учета обязательно для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ).

Обязательность организации и ведения налогового учета в отношении прочих налогов, действующих на территории Российской Федерации, действующим законодательством не установлена. Вместе с тем, абсолютно все налоги исчисляются и уплачиваются на основе данных налогового учета, несмотря на то, что понятие «налоговый учет» не применяется в законодательстве, регулирующем исчисление и уплату налогов.Введение налогового учета в хозяйственную практику организаций вызвало множество вопросов, связанных с его организацией, ведением и автоматизацией, причем не только у практиков, которые непосредственно исчисляют налоги и сборы, но и у теоретиков. Ответов на многие из этих вопросов пока не найдено.

Именно это и объясняет невысокую степень разработанности и изученности темы научного исследования. Налоговый учет по всем налогам и специальным налоговым режимам (за исключением налога на прибыль организаций, упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), законодательно не регламентирован.

Объект исследования – учетные отношения, то есть отношения по сбору, обработке, группировке и детализации данных, необходимых для исчисления иуплаты налогов.

Предмет исследования – особенности формирования налогового учета в России.

Цель работы – изучить формирование налогового учета в России.

Исходя из поставленной цели, сформулированы следующие задачи:

– рассмотреть теоретические основы формирования налогового учета в России;

– обозначить основные проблемы и перспективы развития налогового учета в России.

При проведении исследования использовались общенаучные и специальные методы исследования: системный подход к объекту исследования, методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, гипотезы и сравнения, моделирования, структурный метод.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

1. Понятие, содержание и система налогового учета

Налоговыйучетпредставляетсобойупорядоченнуюсистемусбора,регистрациии обобщенияинформациивденежномвыраженииоформированииналоговойбазыпо конкретному налогу путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственныхопераций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу.

НК РФ дает более узкое определение категории «налоговый учет», однако, несмотря на это, оба определения можно считать верными. Так, согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет – этосистемаобобщенияинформациидляопределенияналоговойбазыпоналогунаоснове данныхпервичныхдокументов,сгруппированныхвсоответствииспорядком, предусмотренным налоговым законодательством.

Налоговыйучетведетсяпокаждомуналогуотдельно,однакоцелииправилаведения налогового учета для всех налогов одни.

Целями ведения налогового учета являются:

– формированиеполнойидостовернойинформацииопорядкеучетадляцелейналогообложенияхозяйственных операций, осуществленных налогоплательщикомвтечениеотчетного (налогового) периода;

-обеспечениеинформациейвнутреннихивнешнихпользователейдляконтролязаправильностьюисчисления,полнотойисвоевременностьюисчисленияиуплатывбюджет конкретных налогов.

Основные принципы налогового учета

1.Предприятиерассматриваетсякакобособленныйобъектналоговогоучета. Имуществоиобязательстваданногопредприятияучитываютсяотдельноотимуществаи обязательств владельцев и других предприятий.

2. Использованиеметоданачисленияиразграниченияделовойактивностимежду смежнымиотчетнымипериодами.Доходырасходыпризнаютсяиотражаютсявтепериоды,когдаимел место факт совершения сделки.

3. Предприятие функционирует в настоящее время и в ближайшей перспективе. У него отсутствуютнамеренияинеобходимостьликвидацииилисущественногосокращения деятельности,следовательно,обязательствабудутпогашатьсявустановленномпорядке (допущение непрерывности деятельности).

4. Имуществоиобязательстваимеютстоимостнуюоценку.Оценкадолжна производиться с возможной точностью и осторожностью.

5. Налоговыйучетведетсяповсемналогам,которыедолжноисчислятьиуплачивать предприятие, обособленно [4, c. 59].

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципапоследовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Налоговыйучетведетсяпокаждомуналогуотдельно.Приэтом,таккакпорядок исчисления различных налогов разнится, то система налогового учета по каждому конкретному налогу имеет свои практические особенности.

Однакообщаямодельсистемыналоговогоучета,стемиилиинымидопущениями применима к любому из существующих налогов России.

Порядокведенияналоговогоучетапоконкретномуналогу устанавливается налогоплательщикомвучетнойполитикедляцелейналогообложения,утверждаемой соответствующимприказом(распоряжением)руководителя.Всеизменениепорядкаучета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщикомвслучаеизменениязаконодательстваилиприменяемыхметодовучета.

Приэтомрешенияолюбыхизмененияхдолжныотражатьсяучетнойполитикедляцелей налогообложения и применяться начала нового налогового периода.

Данныеналоговогоучетадолжнысодержатьполнуюинформациюопорядке формирования налоговойбазы поконкретному налогу. Так, например, по налогу на прибыль данные налогового учета в обязательном порядке должны содержать:

–порядок формирования суммы доходов и расходов;

–порядокопределениядолирасходов,учитываемыхдляцелей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

–суммуостаткарасходов(убытков),подлежащуюотнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

–порядок формирования сумм создаваемых резервов;

–сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Налоговый учет в идеале имеет трехуровневую структуру:

– 1 – уровень первичных учетных документов;

– 2 – уровень налоговых регистров;

– 3– уровень налоговой декларации по конкретному налогу.

Рисунок 1.1 – Схема налогового учета

Формыпервичныхдокументовналоговогоучетадляцелейналоговогоучета(первый уровеньналоговогоучета)могутбытьустановлены(например,счета–фактуры)илинет действующим налоговымзаконодательством.Вслучае,если формы первичных документов налоговогоучетанеустановлены,товкачествепоследних на практике могут быть использованыпервичныеучетныедокументыбухгалтерского учета. Если же и этого недостаточно,тоналогоплательщикдолженразработатьпервичные документы налогового учетасамостоятельно(например,справкабухгалтераилиналоговые расчеты, корректировки, пояснительныезапискиипрочее).Приэтомкпервичным документам налогового (бухгалтерского)учетаналоговымзаконодательствомизаконодательством о бухгалтерском учетепредъявляетсярядтребований.Так,например,переченьлиц,имеющихправо подписи первичныхдокументовналоговогоучета,утверждает руководители организации по согласованиюсглавнымбухгалтером.Первичныйдокументналогового учета должен быть составленвмоментсовершенияоперации,аеслиэтоне представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Второй уровень налогового учета также по отдельным налогам регламентирован, а по некоторымнет,поэтомусформулируемобщиеположения,касающиесяналоговыхрегистров.

Налоговые регистры – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый)период,сгруппированныхвсоответствии с требованиями налогового законодательств без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета [15, c. 72].

Налоговыерегистрыпредназначеныдлясистематизации накопления информации, содержащейсяв принятыхк учету первичных документах,аналитических данных налогового учетаотражениявналоговойдекларации.Регистрыналогового учет ведутся в виде специальныхформнабумажныхносителях,электронномвиде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данныхналоговогоучета,данныхпервичныхучетныхдокументовразрабатываются налогоплательщикомсамостоятельноиустанавливаютсяприложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Однакоформырегистровналоговогоучетавобязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

–наименование регистра;

–период (дату) составления;

–измерителиоперациивнатуральном (если это возможно) и денежном выражении;

–наименование хозяйственных операций;

–подпись(расшифровку подписи) лица, ответственногоза составление указанных регистров [18, c. 70].

Данныеналоговогоучета–данные,которыеучитываются разработочных таблицах, справкахбухгалтера и иныхдокументах налогоплательщика, группирующих информацию обобъектахналогообложения.Формированиеданныхналогового учета предполагает непрерывностьотражениявхронологическомпорядке объектов учета для целей налогообложения(втомчислеопераций,результатыкоторыхучитываютсявнескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Приэтоманалитическийучетданных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он детально раскрывал порядок формирования налоговой базы. Прихранениирегистровналоговогоучетадолжнаобеспечиватьсяих защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица,внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Третьимуровнемналоговогоучетаявляетсяналоговая декларация по конкретному налогу.Налоговаядекларациясоставляетсяналогоплательщиком самостоятельно, исходя из данныхналоговогоучета. Налоговаядекларацияпредставляет собой письменное заявление налогоплательщикаополученныхдоходахипроизведенныхрасходах, источниках доходов, налоговыхльготахиисчисленнойсумменалогаи(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащемууплатеэтимналогоплательщиком,вналоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговая декларация в обязательном порядке должна содержать следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база;

2) систему показателей, позволяющих точно рассчитать налоговую базу по конкретному налогу;

3) ставку налога;

4) сумму налога.

Отметим,чтосуществующийпорядокналогового учета по некоторым налогам предусматриваеттолькодвухуровневуюсистемуналоговогоучета (не хватает первого или второго уровня). В этом случае отсутствующий уровень системы налогового учета находится в зачаточномсостоянииинапрактикеприрасчетеналоговой базы по этим налогам не используется. Вслучаеналичиятольконалоговойдекларациипо налогу система налогового учета не существует, так как один уровень не может ее составлять.

1.2 Основные этапы формирования налогового учета в России

Современнаясистеманалоговогоучетапоконкретным налогам, взимаемым на территории Российской Федерации, еще слабо развита.Полностью система налогового учета законодательно оформлена только по налогу на прибыль, однако и она не проверена практикой налогообложения.Анализсуществующихсистемналоговогоучета с точкизрения теории налогообложения позволилвыявитьряд тенденцийразвитияэтихсистем налогового учета в целом.

Рассмотримподробнееособенностииотличительные черты каждого этапа формирования налогового учета в России.

Начальныйэтап.Наэтомэтапеналоговыйучет ни по одному из налогов законодательнонезакреплен.Налогирассчитываютнаоснове данных бухгалтерского учета или отдельных учетный регистров, не относящихся к учетным регистрам бухгалтерского учета (прообразналоговогорегистра,например,книгапокупокпо НДС или расчеты нормируемых затратпоналогунаприбыль).Системыналоговогоучета как двухуровневые, так и трехуровневые по отдельным налогам существуют, но законодательно не оформлены и ярко не выражены. По большинству налогов системы налогового учета нет, так как существуют только налоговые декларации (расчеты налогов).

Этап становления. Этап характеризуется всесторонним развитием налоговогоучета,разработкойиформированиемсистем налогового учета по отдельным налогам. Фактически этап начинается в моментзаконодательного установления хотя бы одной системы налогового учета по какому–либо налогу(в случае России введение налоговогоучета по налогу наприбыльс2002г.). Системы налоговогоучетакакдвухуровневые, так и трехуровневые существуютповсемналогам.Некоторыеизнихуже полностью сформированы, но большинство находятся встадии развития илиещеслабо выражены. На этом этапе создается теоретическая база налогового учета в различных вариантах, один из которых ляжет и основу всех систем налогового учета по всем налогам России на последующем этапе. Налоговый учет ибухгалтерский учет наэтомэтапеещедостаточносильносвязаны, так как при исчислении налоговой базы по многим налогам используются данные бухгалтерского учета.

Заключительныйэтап. Налоговыйучетповсемналогамполностью урегулирован на законодательномуровне. Налоговыйучет полностью независим от бухгалтерского учета. Все системыналоговогоучетаповсемналогамстранысформированы. Налоговый учет по всем налогамподчиненединымправилам.Системыналоговогоучета имеют четко выраженную трехуровневую структуру.

Извсеговышесказанногоможносделатьвыводо том, что налоговый учет в России находится на втором этапе своего развития, причем в самом его начале.

Первый этап– начальный – продлился в нашей стране около 10 лет (с 1992 по 2002 г.). Делатьпрогнозыпоповодудлительностивторогоэтапаеще преждевременно, однако с большой долей вероятности можно утверждать, что этот этап продлится не более 10 лет, так как почва для законодательного установления систем налогового учета по НДС, акцизам, налогу на доходы, единому социальному налогу уже подготовлена. Наступление третьего этапа – заключительногоэтапаформированияналоговогоучетавРоссииожидать в скором времени не приходится,нотеоретическиегоприходнеотвратим,поскольку процесс налогообложения каждымналогомбазируетсянаоднихитехжепринципах, а соблюдать эти принципы в отношении одних налогов и нарушать в отношении других долгое время невозможно.

2 ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

Налоговый учет по налогу на прибыль организаций получил свое законодательное закрепление в главе 25 НК РФ и с 1 января 2002 г. применяется для исчисления налога на прибыль организаций на практике.

Фактически необходимость налогового учета по налогу на прибыль появилась с вступлением в силу постановления Правительства РФ от 05 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», то есть с 1993 г.

Согласно этому положению для целей налогообложения прибыли на себестоимость продукции (работ, услуг) подлежали нормированию некоторые виды затрат:

–затраты на командировки;

–затраты на содержание служебного легкового автотранспорта;

–представительские расходы;

–иные затраты.

При этом затраты в пределах установленных норм и нормативов относились на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, а затраты сверх этих норм и нормативов – нет. Для того, чтобы рассчитать сумму затрат, относящихся на себестоимость, приходилось составлять различные расчеты, пояснительные записки и иные документы, слабо связанные с бухгалтерским учетом. Определимся с основными понятиями налогового учета. По нашему мнению, налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов [8, c. 162].

НК РФ дает более узкое определение категории «налоговый учет», однако, несмотря на это оба определения можно считать верными. Так, согласно статье 313 НК РФ налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством.

В свою очередь, система налогового учета – это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания – подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов.

Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации (налоговой отчетности).

Целями ведения налогового учета организаций являются:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет конкретных налогов.

На основании статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения, установленного правилами бухгалтерского учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Все изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или используемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода [13, c. 236].

Правовое закрепление обязанности налогоплательщиков вести налоговый учет по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ обозначило ряд общих проблем налогообложения и налогового учета. С одной стороны, появление налогового учета – это негативный факт проявления реформирования налогообложения, поскольку теперь на предприятиях необходимо вводить новые подразделения, штатные единицы, вести новые регистры налогового учета. Причем зачастую ведение налогового учета будет дублировать бухгалтерский учет. К основным негативным аспектам налогового учета, относятся следующие:

1) усложнение введения на предприятиях международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

2) практические трудности переходного периода, который продлится по различным оценкам от пяти до десяти лет: отсутствие разъяснений и комментариев, нехватка практического опыта постановки и ведения налогового учета и другое. В течение этого периода «недобросовестные налогоплательщики» смогут использовать бреши в налоговом законодательстве для ухода от уплаты налогов.

Одной из тенденций современного экономического развития является интеграция международных экономических систем. Интеграция российской экономики в мировое хозяйствосвязанасвыходомроссийскихорганизацийнамеждународныерынки,приходом иностранных компаний, а также созданием на территориях государств–партнеров подразделенийдействующихорганизаций.Такжерастетколичестворазнообразныхобъединений в виде холдингов, корпораций, ассоциаций и т.д., в том числе между организациями, являющимися резидентами разных государств.

Ростколичествамеждународныхинтегрированныхкорпоративныхструктурсвязанс очевидными экономическими преимуществами их функционирования, в частности, высокой конкурентоспособностью и снижением транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, входящими в единую группу.

Как показывает практика,системавзаимоотношений междутакимиобъединениями и государством носит двойственный характер. С однойстороны,следствием интеграционных процессов является монополизация сфер и отраслей деятельности, что приводит к необходимости государственного воздействия путем разработки мер антимонопольного характера. С другой – вследствие системообразующего характера их деятельности возникает необходимость государственной поддержки и дальнейшего развития такого рода интеграции.

Втакойситуации налогообложениестановится одним из инструментовгосударственного воздействия на развитие и функционирование интегрированных структур. Одним из вариантовналоговогорегулированияявляетсявведениеинститутаконсолидированного налогоплательщика,которыйможетпозволитьпривестивсоответствиеналоговуюнагрузку консолидированного налогоплательщикас реальнымэкономическим положением организаций, входящих в объединение.

Возможность создания консолидированной группы налогоплательщиков в рамках гармонизацииналоговыхотношений,т.е.дляобъединений,всоставкоторыхвходятпредприятия, являющиеся резидентами разных государств, диктуется тем, что институт налоговой консолидации достаточно широко распространен в зарубежной практике. База налоговой консолидацииактивно формируется науровне Европейского Союза. В некоторых странах используются отдельныеэлементы налоговой консолидации. Приэтомзарубежная практика рассматривает консолидированную группу предприятий не просто как совокупность самостоятельных организаций, а как некое экономическое единство – принципиальноновыйобособленныйобъектналоговогоибухгалтерскогоучета.То естьдлямногих налогоплательщиков это далеко не новое понятие.

Анализ зарубежной практики применения консолидации налогоплательщиков позволяет выделить налоги, на которые распространяется налоговая консолидация [14, c. 57]:

– Германия – налог на прибыль, НДС;

– Великобритания– налогнаприбыль,налогнадоходыскапитала, НДС,государственная пошлина;

– Кипр – налог на прибыль, НДС, государственная пошлина.

В России также пытались ввести режим налоговой консолидации. В проекте НалоговогокодексаРФпредусматриваласьгл.7«Консолидированнаягруппаналогоплательщиков». Понятие«консолидированнаягруппа налогоплательщиков» было прописанов п. 1 ст. 13 Федерального закона № 190–ФЗ от 30 ноября 1995 г. «О финансово–промышленных группах».

В настоящее время институт консолидации в России находится на этапе становления.

Проблема поднята не только в рамках консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения, но и в целях решения проблемы формирования консолидированной отчетности, введение которой будет способствовать достижению одной из целей налоговой реформы – снижению налогового бремени.

В России консолидацию предполагается распространить только на налог на прибыль по основной ставке (с 01.01.2009 г. – 20%).

В мировой практике выделяют следующие типы консолидации налогоплательщиков [11, c. 35]:

1) режим консолидированного налогоплательщика, при котором на основе консолидированного учета происходят исчисление и уплата налогов, составление налоговой декларации.Притакомрежимечленыгруппыпризнаютсяобособленнымиподразделениями единого налогоплательщика для целей налогообложения;

2)исчислениеобщегоналоговогообязательствагруппыприсохранениифинансовой самостоятельностикаждогоеечленаосуществляетсяголовнойорганизацией путемконсолидацииналоговыхобязательствпосредствомпередачиейфинансовогорезультата (прибыли или убытка) до налогообложения;

3) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого;

4) объединение налоговых обязательств, исчисленных каждой группой самостоятельно.

В зависимости от подхода к понятию «консолидированный налогоплательщик» все государства можно разделить на три группы [5, c. 97]:

1. Страны, в налоговом законодательстве которых не отражается наличие взаимосвязи между организациями. Т.е. все организации, входящие в группу, рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики, результаты взаимоотношений между которыми представляются как отношения между независимыми налогоплательщиками.

2. Страны, в налоговом законодательстве которых отсутствует понятие «консолидированный налогоплательщик», однако наличие взаимосвязей не отрицается.

3.Страны, которыезаконодательно закрепляют понятия «консолидированный налогоплательщик»либо«консолидированнаягруппаналогоплательщиков».Приэтомпод «консолидированнымналогоплательщиком»понимаетсяединыйналогоплательщик.В даннойтрактовкебремяисполненияналоговыхобязанностей можетбытьвозложенона любогочленагруппы. Вовторомвариантеголовнаяорганизация получаетвозможность учитыватьприисчислениииуплатеналоговфинансовыйрезультатдеятельностивсех членов консолидации. В данном случае операции по передаче товаров, работ, услуг между организациями в целях налогообложения не рассматриваются.

Актуальностьвведенияинститутаконсолидированногоналогоплательщикасвязанас возможностью достижения положительного эффекта, как для государства, так и для иных субъектов экономических отношений.

Для государства:

– решается проблема трансфертного ценообразования на внутреннем рынке;

– сокращаются расходы в процессе налогового администрирования;

– упрощается налоговый контроль.

Для налогоплательщиков:

– используется возможность зачета убытков отдельных предприятий в рамках консолидированной группы;

– снижаются риски по трансфертному ценообразованию.

Кнастоящемувременивыработаныосновныепринципыфункционированияналогоплательщиков в рамках налоговой консолидации.

Среди основных можно выделить следующие:

1. Составлениеединойналоговойдекларациипутемпострочногосуммированияданных налоговых деклараций организаций, входящих в консолидированную группу налогоплательщиков.

2. Консолидированнаярасчетнаябазаопределяетсяпутемсуммированияпоустановленным правилам налоговойбазы по налогуна прибыльвсехорганизаций–участников консолидированной группы налогоплательщиков.

3. При составлении единой налоговой декларации по налогу на прибыль не включаются доходы и расходы по операциям между организациями –участниками консолидированной группы. При этом прибыли и убытки от операций между организациями–участниками не учитываются.

Необходимо отметить, что российскоезаконодательство, как изаконодательство ряда стран,предусматриваетоднимизусловийпризнанияобъединенияналогоплательщиков консолидированной группой в целях налогообложениярезидентство [6, c. 15].

Однакозарубежная практика показывает возможность распространения консолидации на объединения организаций, являющихся резидентами разных государств.

Так, в 2002 г. между 15 членами Евросоюза было достигнуто соглашение по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС[20, c. 16].Это,однако,неозначаетполнуюунификациюналоговыхсистемгосударств–участниц.Составданнойсистемыпредполагаетвключениеследующихсоставныхэлементов:

–внутригосударственную налоговую систему государств–участниц;

–системуналогообложенияконсолидированнойналоговойбазы межгосударственных групп компаний;

– общие правила расчета и уплаты налога на прибыль для компаний, входящих в группу;

– общую систему налогового учета, позволяющую оптимизировать процесс налогового администрирования.

Однозначно, что уплата налога на прибыль консолидированной группы будет основыватьсянаданныхконсолидированнойналоговойотчетности,игосударствунеобходимо четкорегламентироватьпроцессисчисленияналога.Врезультатевозникаетнеобходимость формированиясистемыналоговогоучетадляконсолидированныхналогоплательщиков. Необходимость формирования системы налогового учета для консолидированных налогоплательщиков диктуется итем,чтоуправление финансовыми потоками организаций– участниковконсолидацииизединогоцентраозначаетналичиеединойналоговой базы для всех участников.

Есть мнения, согласно которым при разработке нормативного обеспечения системы консолидированногоналогоплательщиканеобходимоприблизитьпроцедурыконсолидации для расчета финансового результата в целях налогообложения к процедурам, используемым при подготовке консолидированной финансовой отчетности[5, с.84].

В качестве базы для анализа могут быть использованы подходы к консолидации, определенные и закрепленные как в национальных документах по бухгалтерскому учету (Методическиерекомендациипосоставлениюипредставлениюсводнойбухгалтерскойотчетности),атакжевстандартах финансовойотчетности,принятыхвмировойпрактике (IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»).

Налоговымзаконодательством Россииуже предусмотрен определенный механизм перераспределения доходов внутри группы компаний.

Главой25 НалоговогокодексаРФпредусмотреноисключениеизналоговойбазыпо налогунаприбыльдоходовввидеимущества,полученного материнскойкомпаниейот дочерней компании, или наоборот. Эта норма –эффективный инструмент перераспределения финансовых потоков внутри группы. В связи с применением с 2008 г. ставки 0% по дивидендам,выплачиваемымматеринскойкомпании,даннаянормасегодняможетиспользоваться без ограничений.

Если говорить о формировании эффективной системы консолидированного налогового учета, то в качестве приоритетных задач следует выделить:

– необходимость обеспечения преемственности данных налогового учета при совершении операций между участниками консолидированной группы налогоплательщиков;

– применение единой учетной политики для целей налогообложения в рамках консолидации, которая обеспечивает единообразие учета аналогичных объектов на счетах налогового учета организаций – участников консолидированной группы.

Разработка системы консолидированного налогового учета будет служить достижению следующихцелей: формированиеналоговогополяврамкахконсолидации;образование системы договорных отношений внутри группы; формирование методики учета хозяйственныхопераций;выбороптимальноговариантаорганизациихозяйственнойдеятельности; формирование налоговой модели в интересах консолидации.

Основная задача при постановке налогового учета консолидированных налогоплательщиковсостоитввыявлениинаиболееперспективной моделиведенияналоговогоучета, учитывающей сочетание сразу нескольких видов деятельности.

Для формирования системы налогового учета, что в принципе прописано в налоговом законодательстве России(ст. 313 НК РФ), необходимо разработать иутвердитьследующие основные положения и документы:

– учетная политика консолидированного налогоплательщика для целей бухгалтерского и налогового учета;

–договоры иконтракты,действующие посостоянию насоответствующий налоговый период;

– бухгалтерские регистры;

– график документооборота.

На практике приняты следующие способы организации налогового учета:

1)ведениеучетаврегистрахбухгалтерскогоучетаспоследующейкорректировкой бухгалтерских показателей;

2) группировка данных в специальных налоговых регистрах;

3)одновременноеотражениеобъектовихозяйственныхоперацийвбухгалтерскоми налоговом учете.

При использовании первого способа данные налогового учета формируются на основе бухгалтерскихпроводок.Использоватьданныйспособконсолидированныеналогоплательщики могут при условии внесения в регистры бухгалтерского учета дополнительной корректировочной информации, влияющей на величину налоговой базы.

Второйспособпредполагаетсозданиеобособленнойсистемыналоговогоучетадля формирования отчетных данных, отражаемых в декларации по налогу на прибыль. Такая системадолжнавключатьнаборналоговыхрегистров,предусматривающихотражение операций тем или иным способом. При этом часть информации может быть основана на данных бухгалтерского учета (например, доходы от реализации товаров). Другая часть должнаотражатьсясучетомкорректировкиданныхбухгалтерскогоучета(например, нормируемыерасходы).Третьячастьинформациигруппируетсянезависимоотспособа отражения в бухучете (например, проценты за кредит).

Применение третьего способа в рамках построения налогового учета для группы консолидированных налогоплательщиков невозможно в связи с большим объемом информации [6, c. 18].

При формировании модели налоговогоучетадлягруппы консолидированных налогоплательщиков необходимо учитывать взятый за основу тип консолидации (Приложение).

Такимобразом,прирешениипроблемыорганизацииналоговогоучетаконсолидированного налогоплательщика можно рекомендовать разработку следующих моделей налогового учета:

1)построение налогового учета на основе разработки единой методики учета для всех организаций, входящих в консолидированную группу, формирование единой учетной политики для целей налогообложения;

2)консолидированный налоговый учет организуется на этапе определения налогооблагаемой базы;

3)налоговый учет сводится к формированию единого регистра учета финансовых результатов.

Независимо от избранной модели построения системы консолидированного налогового учета необходимо, чтобы данная модель обеспечивала прозрачность внутригрупповых налоговыхотношенийдляналоговыхоргановикакследствиеспособствоваласнижению налоговых рисков.

В любом случае при проведении совместной политики в области налогообложения необходимоучитывать максимальновозможнуюстепеньунификации налоговыхсистем,с одной стороны, с другой – не всегда совпадающие интересы стран–участниц.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного исследования, можно сделать следующие выводы.

Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.

Налоговый учет является системой учета не только по отдельным налогам, для исчисления которых он применяется в соответствии с действующим налоговым законодательством, а единой системой учета по всем налогам.

Налоговый учет в России развивается по предложенной и обоснованной модели формирования, состоящей из трех основных этапов: начального, этапа становления и заключительного этапа.

Налоговый учет ведется по каждому налогу отдельно, однако цели и правила ведения налогового учета для всех налогов одни.

Целями ведения налогового учета являются:

– формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

– обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет конкретных налогов.

Налоговый учет в идеале имеет трехуровневую структуру:

– 1 – уровень первичных учетных документов;

– 2 – уровень налоговых регистров;

– 3– уровень налоговой декларации по конкретному налогу.

Одной из тенденций современного экономического развития является интеграция международных экономических систем. Интеграция российской экономики в мировое хозяйство связана с выходом российских организаций на международные рынки, приходом иностранных компаний, а также созданием на территориях государств–партнеров подразделений действующих организаций. Также растет количество разнообразных объединений в виде холдингов, корпораций, ассоциаций и т.д., в том числе между организациями, являющимися резидентами разных государств.

Рост количества международных интегрированных корпоративных структур связан с очевидными экономическими преимуществами их функционирования, в частности, высокой конкурентоспособностью и снижением транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, входящими в единую группу.

Как показывает практика, система взаимоотношений между такими объединениями и государством носит двойственный характер. С одной стороны, следствием интеграционных процессов является монополизация сфер и отраслей деятельности, что приводит к необходимости государственного воздействия путем разработки мер антимонопольного характера. С другой – вследствие системообразующего характера их деятельности возникает необходимость государственной поддержки и дальнейшего развития такого рода интеграции.

В такой ситуации налогообложение становится одним из инструментов государственного воздействия на развитие и функционирование интегрированных структур. Одним из вариантов налогового регулирования является введение института консолидированного налогоплательщика, который может позволить привести в соответствие налоговую нагрузку консолидированного налогоплательщика с реальным экономическим положением организаций, входящих в объединение.

В настоящее время институт консолидации в России находится на этапе становления. Проблема поднята не только в рамках консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения, но и в целях решения проблемы формирования консолидированной отчетности, введение которой будет способствовать достижению одной из целей налоговой реформы – снижению налогового бремени. Актуальность введения института консолидированного налогоплательщика связана с возможностью достижения положительного эффекта как для государства, так и для иных субъектов экономических отношений.

Разработка системы консолидированного налогового учета будет служить достижению следующих целей: формирование налогового поля в рамках консолидации; образование системы договорных отношений внутри группы; формирование методики учета хозяйственных операций; выбор оптимального варианта организации хозяйственной деятельности; формирование налоговой модели в интересах консолидации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146–ФЗ // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117–ФЗ // Система ГАРАНТ: http://base.garant.ru.

3. Абрамов, В.А. Упрощенная система налогообложения / В.А. Абрамов. – 10–е изд., перераб. – М.: Ось–89, 2010. – 288 с.

4. Александров, И.М. Налоги и налогообложение: учебник / И.М. Александров; изд.–торг. корпорация «Дашков и К». – 10–е изд., перераб. и доп. – М. : Дашков и К, 2010. – 227 с.

5. Алтухова, Е.В. Консолидированное налогообложение. Проблемы и перспективы / Е.В. Алтухова // Налоги и финансовое право. – 2007. – № 9. – С. 90–101.

6. Арсеньева, В.А. Возможности введения института консолидации в процессе гармонизации налоговых отношений: проблемы формирования эффективной системы налогового учета / В.А. Арсеньева // Известия Кабардино–Балкарского научного центра РАН. – 2010. – № 4. – С. 13–18.

7. Базилевич, О.И. Налоги и налогообложение. Практикум: учебное пособие / О.И. Базилевич, А.З. Дадашев. – М.: Вузовский учебник, ИНФРА–М, 2013. – 285 c.

8. Владыка, М.В. Налоги и налогообложение: учебник / В.Ф. Тарасова, М.В. Владыка, Т.В. Сапрыкина; Под общ.ред. В.Ф. Тарасова. – М.: КноРус, 2012. – 488 c.

9. Дадашев, А.З. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебное пособие / А.З. Дадашев. – М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА–М, 2013. – 240 c.

10. Захарьин, В.Р. Налоги и налогообложение: учебное пособие / В.Р. Захарьин.– М.: ИД ФОРУМ, НИЦ ИНФРА–М, 2013. – 320 c.

11. Иконникова, О.А. Правовые режимы налогообложения групп взаимосвязанных организаций: современные тенденции / О.А. Иконникова // Налоговая политика и практика. – 2007. – № 8. – С. 35.

12. Кибанова, А.Я. Налоги и налогообложение / А.Я. Кибанова. – М.: КноРус, 2012. – 488 c.

13. Крамаренко, Л.А. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Л.А. Крамаренко, М.Е. Косов. – М.: ЮНИТИ, 2016. – 576 c.

14. Куликов, Л.А. Сравнительный анализ налогообложения холдингов в Российской Федерации и за рубежом / Л.А. Куликов // Налоги. – 2008. – № 4. – С. 57–68.

15. Мешкова, Д.А. Налогообложение организаций в Российской Федерации: Учебник для бакалавров / Д.А. Мешкова, Ю.А. Топчи. – М.: Дашков и К, 2016. – 160 c.

16. Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: монография / под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. – М.: ЮНИТИ, 2016. – 375 c.

17. Перов, А.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие для бакалавров / А.В. Перов, А.В. Толкушкин. – М.: Юрайт, 2013. – 996 c.

18. Погорелова, М.Я. Налоги и налогообложение: Теория и практика: учебное пособие / М.Я. Погорелова. – М.: ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА–М, 2013. – 208 c.

19. Скрипченко, В. Налоги и налогообложение / В. Скрипченко. – СПб. : ИД «Питер»; – М.: Издательский дом «БИНФА», 2007. – 238 с.

20. Церенов, Б.В. К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России / Б.В. Церенов // Финансовое право. –2008. –№ 1. – С. 15–23.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Взаимосвязь моделей налогового учета и типов консолидации налогоплательщиков