Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (Общая характеристика налога на добавленную стоимость)

Содержание:

Введение

НДС традиционно относят к категории косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость - налог, который взимается практически со всех видов товаров и таким образом ложится на плечи конечного потребителя. Налог на добавленную стоимость был введен на территории Российской Федерации в 1992 году. Сегодня его доля достигает 48% от всех налоговых доходов бюджета. Сумма НДС, предназначенная к уплате в бюджет, рассчитывается вычетом из суммы налога, исчисленным со всей суммы реализованных налогоплательщиком товаров и налогом уплаченным поставщикам за приобретенный товар, сырье, материалы, работы, услуги. Таким образом, если продажная цена товара ниже, или равна цене его приобретения, то уплачивать налог не придется, т.к. отсутствует добавленная стоимость. Более того, в соответствии с п.1 ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму начисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. В этом существенное отличие НДС от недавно отмененного в России налога с продаж и широко распространенного в 60- е годы в странах- членах ЕС, т.н. налог на продажу. Налогом с продаж облагается вся поступившая выручка, а НДС за редким исключением, только добавленная стоимость (наценка).

Анализу собираемости налога на добавленную стоимость посвящено множество исследований, собираемость разными специалистами оценивается от 10% до 100% с лишним, при этом оценки носят в основном экспертный характер.

Минфин России оценивает собираемость НДС в 94 - 97%, эта цифра на первый взгляд кажется неправдоподобной ввиду того, что уклонение от НДС является одним из самых распространенных видов правонарушений в налоговой сфере. Поэтому представляется важным определить потенциальный уровень налоговых сборов, уровень собираемости налога, а если собираемость высокая и согласуется с цифрами Минфина РФ, то за счет чего это достигается.

Цель данной курсовой работы – рассмотреть особенности налогового учёта по налогу на добавленную стоимость.

Для достижения данной цели необходимо решение следующих задач:

- раскрыть сущность НДС;

- дать поэлементную характеристику НДС;

- проанализировать роль НДС в бюджете страны.

Объект исследования – налог на добавленную стоимость.

В работе использованы следующие методы исследования – анализ, наблюдение, сравнение.

Глава 1. Общая характеристика налога на добавленную стоимость

В российской налоговой системе ключевую роль играют косвенные налоги, к которым в том числе относится НДС. Налог на добавленную стоимость — косвенный налог и также как любой косвенный налог представляет собой надбавку к цене товара (работы или услуги), которая оплачивается конечным потребителем. НДС является федеральным налогом. Выполняя свою основную функцию — фискальную, НДС влияет на процессы формирования цен, структуру потребления и др. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемый на всех стадиях производства и обращения.

В мировой практике налогообложения налог на добавленную стоимость появился в 50-х гг. XX столетия в связи с отказом от менее совершенных налогов с оборотов. Его основная особенность заключается в том, что он взимается на каждой стадии производства и обращения, но при этом напрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (т.е. от добавленной стоимости). В России налог на добавленную стоимость впервые был введен с 1 января 1992 г. в связи с вступлением в силу Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В настоящее время порядок исчисления и уплаты этого налога регламентируется гл. 21 НК РФ. [17, c.123]

Добавленная стоимость создается живым трудом, поэтому НДС возникает там, где есть живой труд, в результате которого создается новая стоимость. А живой труд есть на каждом этапе создания товара — начиная от добычи сырья и заканчивая торговлей. При этом по мере продвижения товара растут затраты, соответственно, возрастает и величина НДС. Каждый участник этой цепочки включает НДС в цену своего товара, реализует его и получает от покупателя деньги. Из этих денег и уплачивается налог. Таким образом, предприятия и организации можно рассматривать только как сборщиков налога, конечным же его плательщиком является конечный потребитель товара. Именно на нем лежит вся тяжесть налогового бремени, что дает полное основание причислить НДС к налогам на потребление. Налоговая база по НДС определяется в соответствии со ст. 153 НК РФ и имеет многочисленные особенности в зависимости от вида облагаемой операции.

Так, ввоз товаров в Россию (импорт товаров) признается объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог при этом уплачивается в составе общих таможенных платежей (подп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза). При этом сумма налога рассчитывается по особым правилам. Например, если организация импортирует товары, облагаемые и таможенными пошлинами, и акцизами, используйте формулу:

НДС = Таможенная стоимость товара + Таможенные пошлины + Акцизы × Ставка НДС.

В структуре федерального бюджета, безусловно, выделяются его доходная и расходная части.

НДС – косвенный налог, форма изъятия в бюджет государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации.

НДС – это взимаемый с предприятия налог на сумму прироста стоимости на данном предприятии, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой затрат на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей, со стороны [7]. Иными словами, налогом на добавленную стоимость можно назвать платеж, взимаемый уполномоченными государственными органами в установленном законодательством Российской Федерации порядке и сроках, с каждого фактически совершенного финансового соглашения (продажи товаров, работ и услуг).

Налог на добавленную стоимость является одним из важнейших бюджетообразующих налогов во всех государствах, в которых он существует (во Франции - 45%, в Великобритании и Италии - 25% налогов и сборов), в том числе и в России, доля которого в доходах федерального бюджета доходит до 30%. Поэтому вопросы собираемости НДС, реальных размеров потерь для бюджета от применения различных схем уклонения от уплаты НДС или его возмещения - важны.

НДС в настоящее время введен в 160 государствах, причем в подавляющем большинстве из них применяется принцип страны назначения - НДС взимается в стране потребления товара независимо от места его происхождения. Он устанавливается в форме налога на конечное потребление с разными ставками на различные виды товаров (работ, услуг), для расчета суммы налога к уплате в бюджет применяется зачетный метод по счетам (invoice-creditsystem). Зачетная схема исчисления и уплаты НДС является наименее затратной и наиболее эффективной. В соответствии с этой схемой, на основании которой построен и российский НДС, по итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога как долю от всего объема реализованных налогооблагаемых товаров (работ, услуг), а сумму налоговых обязательств перед бюджетом - как разницу между указанной суммой и суммой налога, уплаченного поставщикам (и/или таможенным органам) в данном налоговом периоде при приобретении (и/или импорте) налогооблагаемых товаров, работ или услуг.

При этом фактическим плательщиком налога выступает конечный потребитель, сумма НДС включена в цену товара (работ, услуг, имущественных прав), предприниматель же, хотя и вовлечен в процесс взимания налога, является своего рода сборщиком, исполняющим свою часть обязанности по перечислению в бюджет налога, согласно принятому в стране методу, при этом налог (и ставка налога) не влияет на финансовый результат деятельности предпринимателя, из чего следует его экономическая нейтральность.

Однако в российском законодательстве имеются противоречия: назван он "налог на добавленную стоимость", объектом налогообложения выступает реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 146 НК РФ), налоговая база же установлена как сумма выручки (ст. 153 НК РФ), а по существу НДС в России, как и в ЕС, - это налог на конечное потребление. Эти противоречия влекут за собой проблемы в понимании налога, неопределенность в объекте налогообложения и налоговой базе и, как следствие, разные толкования сущности НДС. Он является инструментом в политических дебатах, вопрос подхватывается публицистами от экономики, принимает гипертрофированные формы - некоторые называют цифры собираемости НДС на уровне 10 - 30%. Некорректным оценкам способствуют разночтения НК РФ, обусловленные тем, что объектом налогообложения названа реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), понятие собираемости налогов допускает множество вариантов толкования. Поэтому необходимо реформирование гл. 21 НК РФ, в которой объектом обложения НДС будет выступать конечное потребление.

Глава 2. Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость

2.1. Плательщики НДС, объект налогообложения, ставки НДС

Плательщиками НДС являются лица, осуществляющие операции с объектом налогообложения НДС. В связи с этим они обязаны начислить НДС и оплатить его в бюджет РФ. Налогoплательщиками нaлога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1. организации;

2. индивидуальные предприниматели;

3. лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ.

НК РФ содержит условия, которые позволяют многим компаниям получить возможность не уплачивать налог. При этом данные преференции могут предоставляться как на все операции, осуществляемые компанией, так и на отдельные виды товаров, работ, услуг, при реализации которых не возникает обязанности по уплате налога [15, c.98].

Компании полностью освобождены от налога и плательщиками НДС являться не будут, если:

• они задействованы в организации спортивных мероприятий мирового масштаба;
• их доход за определенный период не превышает установленный НК РФ лимит;
• они находятся на специальном режиме налогообложения, в соответствии с которым у них возникает необходимость уплаты единого налога.

Действующая редакция Налогового кодекса РФ не содержит норм, согласно которым государственные и муниципальные органы являются налогоплательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). Однако существует перечень действий, при совершении которых государственные и муниципальные учреждения могут быть признаны таковыми:

• если учреждение не выступает от имени публично-правового образования, а действует как самостоятельный хозяйствующий субъект (ст. 125 ГК РФ);
• действие осуществляется в собственных интересах, а не как выполнение функций публично-правового образования.

Такие выводы содержаться в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией [11, c.165].

Ставка НДС не является фиксированной величиной и варьируется в зависимости от видов реализуемых товаров, продукции, работ, услуг.

В России с 2019 года произошло изменение ставок НДС в соответствии с законом № 303-ФЗ. Величина базовой ставки составила 20%, расчетные ставки — 20/120 % и 10/110%.

Какой размер ставки использовать в каждом случае зависит от вида операции.

Организации уплачивают НДС 20% в отношении товаров, работ, услуг и других имущественных прав, которые реализованы начиная с 2019 года. Дата заключения договора не важна — отгрузку подтверждает акт сдачи-приемки. НДС исчисляют исходя из даты его подписания заказчиком.

При получении авансов после 1 января 2019 года исчисленный налог также должен измениться и составить 20/120.

Однако на 2019 год налоговая ставка не будет меняться для операций, указанных в п. 1 и п. 2 ст. 164 НК РФ. То есть изменения не затронули льготный НДС с нулевой ставкой и со ставкой 10%.

Ставку 0% бизнес применяет при экспорте, международных перевозках и других операциях, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Предприниматели применяют ставку 10%, если реализуемый товар перечислен в п. 2 ст. 164 НК РФ, а его код входит в специальный перечень. Это некоторые продукты питания, медицинские изделия, печатная продукция, детские товары и игрушки.

Реализация продовольственных товаров, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, облагается по ставке НДС 10%. Детские товары, перечисленные в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, также относятся к товарам с НДС 10%. Принимать решение об отнесении продовольственных товаров к тем, что приведены в перечне, нужно, основываясь на кодах, указанных в Общероссийском классификаторе продукции ОК 034-2014, утвержденном приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, и кодах ТН ВЭД ТС (подп. 7 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Существует для использования ставки НДС 10% и перечень товаров, относящихся к печатной и книжной продукции, для которой необходимо соблюдение следующих условий:

1. Продукция должна быть связана с образованием, наукой и культурой.
2. Продукция должна входить в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 (далее — Перечень), и ее коды должны соответствовать кодам ТН ВЭД ТС и кодам Общероссийского классификатора продукции ОК 034-2014 (подп. 7 п. 2 ст. 164 НК РФ).
3. Должна быть справка, выданная Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям (п. 2 примечаний к Перечню, письма Минфина России от 22.11.2011 № 03-07-14/113, УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 № 16-15/045457 и 30.01.2009 № 19-11/007398).
4. Объем рекламы, размещаемой в периодических изданиях, не должен превышать 45% объема 1 номера (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ).

При ввозе товара на территорию Таможенного союза лица признаются плательщиками НДС только в случае, если это предусмотрено действующим законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (абз. 4 ст. 143 НК РФ). Территория Таможенного союза в 2017 году включает в себя территории 5 стран: Республики Беларуси, Республики Казахстан, Российской Федерации, Республики Армении, Кыргызской Республики. Исчисление и уплата налога производится в соответствии с налоговым законодательством, Таможенным кодексом и законом «О таможенном регулировании в РФ» от 27.11.2010 № 311-ФЗ.

Налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также работ и услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ (как правило, связанных с экспортом товаров). Конституционный Суд РФ в Определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П отметил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Не являются налогоплательщиками НДС лица, осуществляющие операции в связи с подготовкой и проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (п. 3 ст. 143 НК РФ, п. 1 ст. 41, ч. 2 ст. 58 закона «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 07.06.2013 № 108-ФЗ) начиная с 01.10.2013.

2.2. Определение налоговой базы по НДС

Общие понятия о налоговой базе НДС закреплены в ст. 153 НК РФ. Облагаемая база по НДС в отношении отдельной операции по выполнению работ (оказанию услуг) согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ определяется в общем случае как стоимость этих работ (услуг).

Правило о моменте формирования облагаемой базы по НДС для общего случая сформулировано в пункте 1 статьи 167 НК РФ. Таковым признается наиболее ранняя из двух дат:

- дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Чиновники в своих разъяснениях неоднократно подчеркивали, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письма Минфина России от 11.07.2019 N 03-07-08/51593, от 03.04.2019 N 03-07-14/22930, от 16.02.2006 N 03-04-10/02, ФНС России от 28.04.2006 N 03-4-03/823@).

ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указала, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Это соответствует пункту 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". Для целей применения нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ судам рекомендовано учитывать то, что оплата считается произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случае исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Напомним, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 20% к налоговой базе. Налоговая база принимается за 100 и увеличивается на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Рассмотрим пример. Организацией в сентябре получена 100-процентная предоплата в сумме 120 000 руб. в счет продукции, поставка которой должна быть осуществлена в октябре, реализация продукции облагается НДС по ставке 20%.

Налогоплательщик получил предоплату в счет поставляемой продукции ранее ее отгрузки. Поэтому он в сентябре исчислил НДС, исходя из поступившей суммы 120 000 руб. и ставки налога 20/120

Искомая сумма - 20 000 руб. (120 000 руб. : (100% + 20%) x 20%).

В бухгалтерском учете при этом осуществлены следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62.02, субсчет "Авансы полученные",

- 120 000 руб. - получена предоплата в счет поставки продукции;

Дебет 76АВ, субсчет "НДС с полученных авансов", Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- 20 000 руб. - исчислена сумма НДС с поступившей предоплаты в счет поставки продукции.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычет НДС производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Уточним условие примера. Себестоимость отгружаемой продукции – 87 350 руб.

В октябре при отгрузке товаров у налогоплательщика возникает момент определения налоговой базы по НДС. Он в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ предъявляет покупателю товаров сумму НДС 20 000 руб. ((100 000 руб. x 20%), где 100 000 руб. - стоимость товаров без налога).

В этом же месяце организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную с поступившей предоплаты в счет поставки товаров, - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете указанные факты хозяйственной жизни сопровождаются следующими записями:

Дебет 62.01 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя за поставляемые товары;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 87 350 руб. - списана себестоимость реализуемой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- 20 000 руб. - исчислена сумма НДС со стоимости реализуемой продукции;

Дебет 62.02, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62.01

- 120 000 руб. - в счет задолженности покупателя за поставляемую продукцию учтена ранее поступившая предоплата;

Дебет 68.02, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76АВ, субсчет "НДС с полученных авансов",

- 20 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты.

Прибыль от реализации продукции 12 650 руб. (100 000 – 87 350) будет учтена при определении финансового результата от продаж в октябре.

Право собственности на товар в соответствии с гражданским законодательством переходит от продавца к покупателю в момент его отгрузки (передачи) (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Под передачей товара при этом понимается (п. 1 ст. 224 ГК РФ):

- вручение товара покупателю;

- сдача товара перевозчику для отправки покупателю;

- сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки.

К передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар (п. 3 ст. 224 ГК РФ).

Датой отгрузки товаров, на взгляд чиновников, является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16880, от 13.09.2018 N 03-07-11/65606, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно статье 996 ГК РФ являются собственностью последнего. Исходя из этого, Минфин России в Письме от 18.05.2007 N 03-07-08/120 заключил, что передача комитентом товаров комиссионеру операцией по реализации данных товаров не признается, то есть объект обложения НДС в этот момент не возникает.

Приведенные положения:

- о моменте определения налоговой базы по НДС как наиболее ранней из следующих дат - день отгрузки товаров (работ, услуг) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - и

- о дате отгрузки товара как дне первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика, -

чиновники распространяют и на посреднические договоры (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@).

В упомянутом постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (п. 16) высшие судьи разъяснили следующее. Положениями статьи 167 НК РФ не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.

Оплата или частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем, принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме (письмо ФНС России N ММ-6-03/202@) признается оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Рассмотрим другой пример. Между организациями заключен договор комиссии на реализацию товаров. Товары переданы комиссионеру 26 сентября. Комиссионером получена предоплата от покупателя 3 октября 2019 года. О ее получении он сообщил комитенту.

При передаче товаров комиссионеру на реализацию объекта обложения по НДС у комитента не возникает. Поэтому стоимость реализуемых товаров не учитывается при определении облагаемой базы по НДС за III квартал 2019 года.

Моментом определения налоговой базы по реализуемым по договору комиссии товарам у него становится день получения комиссионером предоплаты за эти товары при сообщении ему об этом факте. В связи с чем у комитента возникает обязанность по включению суммы полученной комиссионером предоплаты в свою налоговую базу по НДС за IV квартал 2019 года и уплате с нее исчисленной суммы налога независимо от того, когда комиссионер реально перечислит ему эту сумму.

Статья 491 ГК РФ позволяет продавцу, у которого имеются сомнения в платежеспособности партнера по договору, сохранить за собой на определенное время право собственности на продаваемый товар до его оплаты или наступления иных обстоятельств.

Момент определения налоговой базы по НДС по договору с особыми условиями перехода права собственности, по мнению чиновников, определяется в общем порядке. Так, давая разъяснения о возможности принятия к вычету НДС, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом до даты перехода права собственности на эти товары к покупателю, в качестве аргумента финансисты привели все тот же тезис о том, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю (письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).

Тезис о том, что датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю, прозвучал и в письмах Минфина России от 24.01.2019 N 03-07-11/3850, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115 и ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17114@. И это позволило как финансистам, так и налоговикам заключить, что при реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. Финансисты при этом в Письме N 03-07-11/3850 уточнили, что при получении оплаты после отгрузки товаров покупателю налоговая база по НДС повторно продавцом не определяется.

Для отражения начисленного НДС в таком случае вполне логично использовать отдельный аналитический субсчет "Начисленный НДС", открытый к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76, субсчет "Начисленный НДС", Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- исчислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

При признании же выручки начисленная сумма НДС списывается на счет 90-3:

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет "Начисленный НДС",

- учтена сумма НДС, начисленная при отгрузке товаров.

Пример. Между организациями заключен договор поставки товаров в сентябре. В договоре оговорен переход права собственности на товары в момент их оплаты покупателем. Стоимость товаров - 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб., себестоимость товаров - 176 820 руб. Оплата товаров произведена в октябре.

В бухгалтерском учете продавца указанные факты хозяйственной жизни отражаются следующим образом:

- в сентябре:

Дебет 45 Кредит 41

- 176 820 руб. - отражена себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 76 "Начисленный НДС" Кредит 68.02, субсчет "Расчеты по НДС",

- 40 000 руб. - исчислен НДС с продажной стоимости отгруженных товаров;

- в октябре:

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступила плата от покупателя за поставленные товары;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 176 820 руб. - отражена себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет "Начисленный НДС",

- 40 000 руб. - учтена сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованных товаров.

Прибыль от реализации товаров 23 180 руб. (240 000 - 40 000 - 176 820) будет учтена при определении финансового результата от продаж в октябре.

Датой выполнения работ, по мнению финансистов, является дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику (письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 03.12.2015 N 03-03-06/70541). В связи с этим моментом определения налоговой базы по НДС становится более ранняя из дат - день подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком или день оплаты (частичной оплаты) в счет выполнения работ.

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг также признается наиболее ранняя из дат - день оказания услуг либо день их оплаты (частичной оплаты). В связи с этим финансисты считают, что в отношении оказанных услуг налоговая база по налогу НДС должна определяться на наиболее раннюю из дат - дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).

Порядок передачи результата работ исполнителем заказчику регламентирован нормами ГК РФ. Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Статья 720 ГК РФ, которой установлены положения по приемке заказчиком работы, выполненной подрядчиком, обязывает заказчика в сроки и порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат) (п. 1). Акт либо иной документ, удостоверяющий приемку, указанные в пункте 2 этой статьи, позволяют заказчику, обнаружившему недостатки в работе при ее приемке, ссылаться на них, если в документе о приемке были оговорены эти недостатки, либо в последующем предъявить требование об их устранении.

Оказание услуг регламентируется главой 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 (ст. 783 ГК РФ). Как видим, приема и передачи услуги нет.

Для целей налогообложения (п. 4, 5 ст. 38 НК РФ):

- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из приведенного определения услуги следует, что она не имеет физического выражения окончания ее оказания.

Еще с середины нулевых годов рассматривался вопрос о возможности учета расходов, понесенных по гражданско-правовым договорам, в целях налога на прибыль. Финансисты неоднократно констатировали, что для их признания акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором (письмо Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33).

В то же время пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" требует, чтобы каждый факт хозяйственной жизни (то есть сделка, событие, операция), способный оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, оформлялся первичным учетным документом. В данном случае обозначенным актом подтверждаются сам факт совершения сделки, а также период, в который она была осуществлена.

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества, по мнению чиновников, является наиболее ранняя из дат. Это либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (письмо Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34628).

В случае же отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг финансисты настоятельно рекомендовали исчислять НДС в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).

Наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы для налоговых агентов (п. 15 ст. 167 НК РФ), осуществляющих реализацию на территории РФ:

- конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

- сырых шкур животных;

- лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры;

- осуществляющих на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, с участием в расчетах реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав на территории РФ;

- перевозчиков на железнодорожном транспорте на территории РФ, занимающихся предпринимательской деятельностью в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающих оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров.

Руководство ФНС России в письме от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ подтвердило необходимость исчисления НДС налоговыми агентами - покупателями (получателями) сырых шкур и лома (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), которые перечислили оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок указанных сырых шкур и лома:

- как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты),

- так и на дату отгрузки сырых шкур и лома в счет этой оплаты (частичной оплаты).

Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Счета-фактуры при этом ими не выставляются.

Счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) выставляются налогоплательщиками - продавцами сырых шкур, лома, макулатуры (с начала текущего года). При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур, лома, макулатуры, а также при их реализации в счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689). При оформлении счета-фактуры на бумажном носителе:

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается стоимость металлолома;

- в графе 7 "Налоговая ставка" - "НДС исчисляется налоговым агентом";

- в графах 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" и 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" проставляются прочерки.

При реализации на территории РФ налогоплательщиками сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога. При исчислении НДС рассматриваемыми налоговыми агентами сумма налога определяется расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 20.

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налоговым агентом - покупателем сырых шкур, лома, макулатуры с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего их приобретения (п. 12 ст. 171 НК РФ). Данные вычеты производятся на основании (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур, лома, макулатуры;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих их поставок, -

при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Пример. 25 сентября организация, приобретающая лом металла стоимостью 45 000 руб. без НДС, направила его продавцу 100-процентную предоплату.

При перечислении 25 сентября предоплаты в счет поставки металлолома организация, являющаяся налоговым агентом, исчислила НДС в размере 9 000 руб. (45 000 руб. * 20%). Тогда общая сумма за поставляемый металлолом – 54 000 руб. (45 000 + 9 000), из них 45 000 руб. (54 000 руб. : 120% * 100%) необходимо перечислить продавцу металлолома, а удерживаемые 9 000 руб. (54 000 руб. : 120% * 20%) будут учтены при определении суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет за 9 месяцев 2019 года.

В бухгалтерском учете данные факты хозяйственной жизни отражаются следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- 45 000 руб. - перечислена предоплата за поставляемый лом металлов;

Дебет 60 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 9 000 руб. - исчислена сумма НДС с предоплаты за поставляемый металлолом;

Дебет 19 Кредит 60

- 9 000 руб. - учтена сумма НДС, исчисленная с предоплаты за поставляемый лом.

Налоговый агент в книге продаж:

- в графе 2 "Код вида операции" указывает код 41, что соответствует исчислению НДС с оплаты (частичной оплаты) ("как за продавца");

- в графе 13б "Стоимость продаж по счету-фактуре (включая НДС) в рублях и копейках" - общую стоимость металлолома – 54 000 руб.;

- в графе 14 "Стоимость продаж, облагаемых налогом (без НДС), в рублях и копейках по ставке 20 процентов" – 45 000 руб.;

- в графе 17 "Сумма НДС по счету-фактуре в рублях и копейках, по ставке 20 процентов" – 9 000 руб.

Получив выставленный продавцом счет-фактуру за поставляемый металлолом, налоговый агент вправе принять к вычету исчисленную сумму НДС 10 460 руб. В книге покупок им при этом:

- в графе 2 "Код вида операции" приводится код 41, соответствующий применению вычета суммы НДС, исчисленной при перечислении оплаты (частичной оплаты) ("как за покупателя");

- в графе 15 "Стоимость покупок по счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры" – 54 000 руб.;

- в графе 16 "Сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках" – 9 000 руб.

Принятие вычета по НДС в бухгалтерском учете сопровождается обычной проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9 000 - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с предоплаты за поставляемый лом.

Финансисты настоятельно рекомендовали налоговым агентам исчислять НДС на дату отгрузки лома (отходов черных и цветных металлов), а не на дату получения счета-фактуры от продавца (письмо Минфина России от 06.03.2018 N 03-07-11/14162).

Косвенная природа налога на добавленную стоимость проявляется и в том, что налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам в силу ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

Право на применение налогового вычета может быть реализовано налогоплательщиком при наличии следующих условий:

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы;

3. Наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав и иных документов в случаях, предусмотренных отдельными специальными нормами НК РФ.

2.3. Первичные документы и налоговые регистры

При ведении налогового учета по налогу на добавленную стоимость используются первичные документы и налоговые регистры. Всем налогоплательщикам НДС при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, включая операции, не подлежащие налогообложению, а также при получении авансов и в других случаях, необходимо по установленным формам:

- составить счет фактуру;

- вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

- вести книги покупок и книги продаж.

Согласно пункту 3 статьи 168 главы 21 Налогового Кодекса РФ организация должна выставить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня:

- отгрузки товара (оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав – так называемые отгрузочные счета-фактуры;

- получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав – так называемые авансовые счета-фактуры;

- составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) – так называемые корректировочные счета-фактуры.

Основными реквизитами в счете-фактуре являются:

- порядковый номер и дата документа;

- наименование, адрес, ИНН и КПП продавца и покупателя;

- наименование и адрес грузополучателя и грузоотправителя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- валюта, наименование, код;

- идентификатор государственного контракта, договора, соглашения (при наличии).

В табличной части счета-фактуры указываются:

- наименование товаров (услуг, работ) имущественных прав;

- единица измерения;

- количество (объем) товаров и услуг;

- цена (тариф) за единицу измерения;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) товаров и услуг;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер таможенной декларации.

Если организации осуществляют операции, не подлежащие налогообложению (ст.149 НК РФ), или освобождены от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ), то в счетах-фактурах делаются соответствующая надпись «Без налога (НДС)».

Счет-фактура может быть составлен или выставлен на бумажном носителе или в электронном виде. Составленный счет-фактура на бумажном носителе подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными приказом по организации или доверенностью от имени организации. В электронной форме счет-фактура подписывается квалифицированной электронной подписью руководителя либо уполномоченных лиц.

В процессе своей работы бухгалтерам приходилось сталкиваться с такими понятиями счета-фактуры как «корректировочный счет-фактура» и «исправленный счет-фактура».

При изменении стоимости отгруженных товаров (оказания услуг, выполнения работ), переданных имущественных прав, а также при изменении количества отгруженных товаров (оказания услуг, выполнения работ), переданных имущественных прав, составляется корректировочный счет-фактура. Обязательным условием должно быть подписанное с двух сторон соглашение об изменении стоимости или количества товаров (услуг, работ, имущественных прав).

Исправленный счет-фактура составляется, если были обнаружены ошибки в первоначальном счете-фактуре. Дата и номер исправленного счета-фактуры соответствуют первоначальному, в строке «1а» указывается номер и дата исправления.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур заполняют только посредники (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). К ним относятся комиссионеры и агенты, субкомиссионеры и субагенты, если они реализуют или приобретают товары, работы или услуги от своего имени.

Налогоплательщики НДС обязаны вести налоговые регистры – книгу продаж и книгу покупок.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке в момент принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке, в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

По истечению налогового периода по НДС (квартал) книга покупок и книга продаж распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Исчисленный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Срок уплаты - не позднее 25-го числа каждого месяца. Для этого налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту постановки на учет соответствующую налоговую декларацию по установленному формату. Представляется налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Глава 3. Потенциальные налоговые сборы НДС исходя из объемов конечного потребления

Согласно НК РФ разные товары (работы, услуги, имущественные права) облагаются разными ставками - 20%, 10 и 0%, есть необлагаемые товары (работы, услуги, имущественные права). Часть расходов не связана с приобретением - это налоги и другие обязательные сборы.

В 2019 году с учетом первого квартала, когда НДС еще платился по старой ставке 18%, бюджет получит от повышения НДС около 507 млрд руб. Получается, этот фактор обеспечит более 7% общих поступлений НДС за год. 

За девять месяцев 2019 года, по оперативным данным Минфина, общая сумма поступлений по внутреннему НДС выросла на 16% относительно того же периода предыдущего года (до 3,16 трлн руб.), по ввозному НДС рост составил 14% (до 2 трлн руб.).

Поступление доходов от уплаты внутреннего НДС за 9 месяцев
2019 года составило 3 160 148,9 млн. рублей, или 76,8% к сумме, учтенной при формировании Федерального закона «О федеральном бюджете на
2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов», что на 72 356,2 млн. рублей или на 2,3% больше суммы, предусмотренной в прогнозе
на 9 месяцев 2019 года.

Таблица 1

Поступление доходов от уплаты внутреннего НДС за 9 месяцев
2019 года

Фактор	Сумма, млн. рублей
Отчет за 9 месяцев 2019 года	3 160 148,9
Прогноз на 9 месяцев 2019 года	3 087 792,7
Всего отклонение	72 356,2
из них:
снижение сумм налоговых вычетов по экспорту	78 556,9
изменение структуры налоговой базы	55 498,8
увеличение соотношения уплаченного и начисленного налога	29 014,8
рост сумм налоговых вычетов по импорту	-90 714,3

Превышение прогноза преимущественно обусловлено снижением сумм налоговых вычетов по экспорту, изменением объема и структуры налоговой базы, увеличением соотношения уплаченного и начисленного налога, переносом возмещений по ряду компаний III квартала 2019 года на октябрь 2019 года, несмотря на рост сумм налоговых вычетов по ввозимым товарам.

По сравнению с 9 месяцами 2018 года поступление доходов от уплаты внутреннего НДС увеличилось на 504 484,2 млн. рублей или на 19,0%. Рост обусловлен увеличением основной ставки НДС (оказавшим влияние на поступления налога со второго квартала 2019 года), увеличением номинального объема ВВП и соответствующим расширением налоговой базы, ростом поступлений НДС в нефтегазовом секторе на фоне благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры, увеличением соотношения уплаченного и начисленного налога, несмотря на рост сумм налоговых вычетов по ввозимым товарам.

Таблица 2

Поступление НДС в 2018-2019 гг.

Фактор	Сумма, млн. рублей
Отчет за 9 месяцев 2019 года	3 160 148,9
Отчет за 9 месяцев 2018 года	2 655 664,6
Всего отклонение	504 484,2
из них:
изменение структуры налоговой базы и рост номинального объема ВВП	353 454,4
увеличение основной ставки НДС с 18% до 20%	174 144,0
увеличение соотношения уплаченного и начисленного налога	104 648,0
снижение сумм налоговых вычетов по экспорту	5 035,7
рост сумм налоговых вычетов по ввозимым товарам	-132 797,9

Поступление доходов от уплаты ввозного НДС за 9 месяцев 2019 года составило 2 031 890,1 млн. рублей, или 70,0% к сумме, учтенной при формировании Федерального закона «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов», что на 28 040,7 млн. рублей или на 1,4% больше суммы, предусмотренной в прогнозе на 9 месяцев 2019 года. Превышение прогноза объясняется изменением структуры импорта и среднеэффективной ставки, несмотря на снижение объемов налогооблагаемого импорта.

По сравнению с 9 месяцами 2018 года поступление доходов от уплаты ввозного НДС увеличилось на 286 573,4 млн. рублей или на 16,4%. Рост поступлений произошел за счет повышения основной ставки НДС с 18% до 20%, роста курса доллара США по отношению к рублю, при снижении объемов и изменении структуры облагаемого импорта.

Приведенные цифры показывают, что освобождение от НДС розничной торговли де-факто приводит (уже привело) к уменьшению налоговой нагрузки на нее, а также перераспределению части потенциальных сборов НДС в пользу регионов (100% УСН) и муниципалитетов (100% ЕНВД), за что ратуют регионы и некоторые экономисты.

С учетом поступлений от предприятий розничной торговли на специальных налоговых режимах в сумме 99 млрд руб. (Росстат) потенциальные поступления НДС в бюджет по товарам, реализуемым по линии розничной торговли, составят:

99 + (815 + 2 538) x 0,794 = 99 + 3 353 x 0,794 = 99 + 2 556 = 2 761 млрд руб.

В итоге, суммируя НДС по всей цепочке производства и обращения товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых по видам "услуги", "недвижимость" и "розничная торговля", получим потенциальную сумму поступлений в бюджет НДС:

828 + 133 + 2 761 = 3 722 млрд руб.

Незначительный вклад в сумму поступлений в бюджет НДС от юридических лиц (детализация требует дополнительных исследований) дают:

- расходы и инвестиции организаций в объекты, не генерирующие НДС (конечное потребление юридических лиц) - это десятки миллиардов рублей НДС;

- НДС, уплаченный налогоплательщиками, чьи товары (работы, услуги) не облагаются НДС (банками, страховыми компаниями и пр.), - в пределах ста миллиардов рублей;

- двойное налогообложение на стыке основных и специальных режимов - также в пределах ста миллиардов рублей.

Таким образом, потенциальный сбор НДС не превышает 4 трлн руб.

По данным Федерального казначейства, в 2013 г. поступило в бюджет 3 539 млрд руб. НДС, в том числе: по товарам, реализуемым на территории РФ, - 1 868 млрд руб., по ввозимым товарам - 1 671 млрд руб.

То есть поступления в бюджет НДС близки к потенциально возможным (номинальным), ни один налог не может сравниться с ним в собираемости. Это при том, что мы не ставим под сомнение данные Росстата о денежных доходах и расходах населения, которые, по мнению экспертов, завышены, что подтверждается также анализом поступлений налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и взносов в социальные фонды.

Заключение

НДС — самый собираемый налог в России. Это крупнейший источник доходов бюджета, не считая поступлений от нефти и газа. В 2018 году государство получило за счет НДС более 6 трлн руб., или 31% всех доходов.

Хотя НДС перечисляет бизнес, оплачивают его потребители — налог включен в цены товаров и услуг.

В структуре НДС наибольшую долю составляет НДС на товары, реализуемые на территории РФ. Доля НДС на товары, ввозимые на территорию РФ, незначительна и составляет приблизительно 1 % от общего поступления НДС. Наибольший удельный вес в доходах консолидированного бюджета по сводной группе акцизов принадлежит акцизу на нефтепродукты. На втором месте находится акциз на табачную продукцию. Третье место делят акциз на пиво и алкогольную продукцию. Таким образом, бесспорна высокая бюджетообразующая и фискальная роль НДС и акцизов в налоговой и бюджетной системе РФ

Российское законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога.

НДС имеет преимущества, как для государства, так и для налогоплатель­щика. Во - первых, от него труднее уклониться, во - вторых, с ним связано меньше экономических нарушений, в - третьих, он в большей степени повышает заинтере­сованность в росте доходов. К тому же для налогоплательщиков предпочтительнее рост налогообложения расходов, чем доходов.

Однако, несмотря на столь успешное применение налога в мировой практике, зарубежный опыт использования НДС также содержит ряд нерешенных вопросов, связанных с негативными особенностями широкого использования НДС. Поэтому слепое копирование положений зарубежного законодательства об НДС в отечественную теорию и практику применения этого налога крайне нежелательно.

К проблемам правового регулирования НДС, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, можно отнести следующие:

- нечеткая правовая регламентация процедуры возмещения НДС в заявительном порядке;

- отсутствие единого правового подхода к правомерности применения вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;

- неоднозначность норм НК РФ, устанавливающих налоговую базу и объект налогообложения НДС при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих выплат;

- отсутствие системного подхода к правовому регулированию процедуры обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет.

Список литературы

1. Налоговый Кодекс РФ – М.: Юрист, 2019
2. Бюджетный кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 145-ФЗ
3. Алимирзоева М.Г., Алиев Б.Х., Маликова К.Р. Налог на добавленную стоимость и его роль в формировании доходов бюджета // Фундаментальные исследования. – 2017. – № 7. – С. 92-96
4. Борьянова В.А. Налоговая система России и пути ее совершенствования/ Аллея науки. 2018. Т. 4. № 5 (21). С. 177-179.
5. Бунько В. К вопросу модернизации НДС // Экономист. - 2016. - N 5. - С.69-82.
6. Васянина Е.Л. Развитие фискальной системы России в современных экономических условиях // Налоги. 2016. N 4. С. 6 - 9.
7. Воробьева Е.В. Налоговая система России: основные направления модернизации/ Вестник образовательного консорциума Среднерусский университет. Серия: Экономика и управление. 2017. № 9. С. 75-76.
8. Голик Е.Н., Асатрян Д.Г. Состояние и перспективы развития налоговой системы России/ Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2018.№ 10 (101). С. 34-39.
9. Головченко О.Н. Регулирующая функция налоговой системы как эффективный инструмент развития предпринимательства в Российской Федерации // Финансовое право. 2019. N 3. С. 28 – 31
10. Давлетшин Т.Г. Собираемость НДС. Методологические аспекты // Международный бухгалтерский учет. 2019. N 10. С. 1124 - 1138.
11. Зрелов А. Увеличение доходов бюджета без повышения налоговых ставок // Налоговый вестник - Консультации. Разъяснения. Мнения. 2016. N 3. С. 66 - 74.
12. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учеб. пособ. М.: Экономистъ, 2016.
13. Кузнецов Л.Д. Структурные элементы налоговой системы России/ Вестник экономической безопасности. 2017. № 2. С. 56-61.
14. Кусикеева А.Ш. Налоги и налогообложение предприятий в России. Сущность налоговой системы, принципы и функции налогов/ Скиф. Вопросы студенческой науки. 2018. № 11 (27). С. 119-125.
15. Куценко Т.Ф. Бюджетно-налоговая политика: Учеб-метод пособие. – М.: Финансы и статистика, 2017 – 256 с.
16. Налоги и налогообложение: учебник / И.А. Майбуров, Е.В. Ядренникова, Е.Б. Мишина и др.; под ред. И.А. Майбуров. - 6-е изд., перераб. и доп. - М. :Юнити-Дана, 2017. - 487 с.
17. Русакова И. Г., Кашин В. А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов. – М.: Юнити, 2018. – 440 с.
18. Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления / Под ред. М.В. Сенцовой. М.: КНОРУС, 2017
19. Эриашвили Н.Д. и др. Налоговый процесс: Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Юриспруденция», «Налоги и налогообложение» / Под ред. Н.М. Коршунова, Н.Д. Эриашвили. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2017