Изучение сходства и различия в ведении бухгалтерского и налогового учета.

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. Происходящие в Российской Федерации реформы в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировую требуют проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы. С 01.01.02 с вступлением в действие Главы 25 Налогового кодекса РФ произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения, самой существенной из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета, особенно в части порядка исчисления производственных расходов.

В связи с этим перед организациями встала необходимость в создании налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой, - минимизировать обусловленные этим затраты. Проблемы ведения налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, однако практика показывает необходимость детального изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы.

В настоящее время перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.

Исходя из названия, главное отличие бухгалтерского и налогового учета состоит в системе их нормативного регулирования. Бухгалтерский учет регламентируется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и иным законодательством в области бухгалтерского учета, представляющим собой четырехуровневую систему. В основе налогового учета, соответственно, лежит налоговое законодательство и, в первую очередь, Налоговый кодекс РФ.

Бухгалтерское и налоговое законодательство, как правило, в отношении отдельных объектов или операций представляет вариативность их учета. Это обуславливает необходимость выбора организацией конкретного варианта, что закрепляется в Учетной политике. К примеру, выбор для целей бухгалтерского учета и налогообложения способа начисления амортизации.

Для этих целей организацией разрабатываются и утверждаются Учетная политика для целей бухгалтерского учета и Учетная политика для целей налогообложения.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с НК РФ налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 313 НК РФ). Однако в более широком смысле налоговый учет – это система определения налогооблагаемых показателей по всем налогам, а не только налогу на прибыль.

Объект исследования – налоговый и бухгалтерский учет.

Предмет исследования - взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета в организации.

Цель работы – изучить сходства и различия в ведении бухгалтерского и налогового учета.

В процессе реализации цели необходимо решить следующие задачи:

• рассмотреть понятие и сущность налогового учета;
• изучить понятие и сущность бухгалтерского учета;
• проанализировать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета;
• рассмотреть проблемы интеграции бухгалтерского и налогового учета;
• изучить бухгалтерский и налоговый учет доходов от инвестиционных видов деятельности;
• рассмотреть проблемы отражения основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Теоретико-методологическую основу исследования составляет диалектический метод познания общественных процессов и социально-юридических явлений. В процессе исследования применялись общенаучные, частные и специальные методы, в частности: институциональный, сравнительный, системный, структурно-функциональный, которые в своей совокупности позволили выявить содержательную сущность механизма правового регулирования.

Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

ГЛАВА 1. Понятие, сущность, взаимосвязь и отличия бухгалтерского и налогового учета

1.1. Понятие и сущность налогового учета

В современном российском учете существует очень тесная взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Эта взаимосвязь обусловлена историческими факторами развития российского учета, который ранее существовал в рамках единой системы, т.е. без выделения в своем составе подсистем финансового, налогового и управленческого учета. [7.C.2]

Сравнение понятий бухгалтерского и налогового учета представлено в таблице 1.Таблица 1.-Современные понятия бухгалтерского и налогового учета в РФ [1,2]

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1) Система сплошного, непрерывного и взаимосвязанного наблюдения за хозяйственной жизнью экономического субъекта путем регистрации фактов хозяйственной жизни в первичных документах, их отражения и группировки на счетах бухгалтерского учета и итогового представления и раскрытия в бухгалтерской отчетности.	1) Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ) [1]

	2) Учетная политика для целей
2) Бухгалтерский учет -	налогообложения - выбранная
формирование документированной	налогоплательщиком совокупность
систематизированной информации	допускаемых НК РФ способов
об объектах бухгалтерского учета в	(методов) определения доходов и
соответствии с требованиями,	(или) расходов, их признания, оценки
установленными Законом о	и распределения, а также учета иных
бухгалтерском учете, и составление	необходимых для целей
на ее основе бухгалтерской	налогообложения показателей
(финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1	финансово-хозяйственной
Закона № 402-ФЗ) [2]	деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ) [1]

Понятие бухгалтерского учета давно сложилось в теории, а также закреплено в Федеральном законе №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2]. С понятием налогового учета далеко не все так однозначно. По сути налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) возник еще в 1996 году, когда Указом Президента РФ № 685[13.C.6] было введено обязательное использование счетов-фактур плательщиками НДС, а также введены журналы их учета, книги продаж и покупок. Таким образом, применительно к НДС были введены самостоятельные первичные документы (счета-фактуры), регистры учета (журналы полученных счетов-фактур, журналы выставленных счетов- фактур, книги продаж и покупок). Роль отчетности уже исполняли налоговые декларации. То есть уже сложилась система налогового учета по НДС, но понятия налогового учета в НК РФ еще не было. [8.C.22]

Это понятие возникло только с принятием главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», вступившей в силу с 2002 года, когда под налоговым учетом по налогу на прибыль организаций стали понимать «систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» (ст. 313 НК РФ) [1].

При этом, согласно НК РФ «система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета»(ст. 313 НК РФ)[1]

Важным моментом является прямая норма НК РФ, гласящая, что «в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета» (ст. 313 НК РФ). Таким образом законодательно определена взаимосвязь регистров бухгалтерского и налогового учета, но только в части налога на прибыль организаций. [19.C.34]

Для других налогов понятие налогового учета хотя в НК РФ и не введено, но используется.

Так, в статье 11 НК РФ введено понятие учетной политики для целей налогообложения, что подразумевает и ведение учета в целях налогообложения, то есть как раз налогового учета.

При исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) согласно ст. 230 НК РФ «налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета»[1].

То есть обязанность вести регистры налогового учета по НДФЛ установлена в НК РФ, а понятие налогового учета по НДФЛ - нет.

Кроме этого, в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков «в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета...»[1].

Рассматривая регламентацию ведения налогового учета применительно к отдельным налогам, следует отметить имеющиеся существенные отличия (таблица 2).

Для устранения этой проблемы предлагается:

1. Внести в ст. 11 НК РФ понятие налогового учета, определив его как «Систему обобщения информации для определения налоговой базы, суммы налога и иных необходимых показателей по соответствующему налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ» (курсивом выделено дополнение к понятию налогового учета, установленного в ст. 313 НК РФ);
2. Внести в соответствующие главы части 2 НК РФ дополнения по ведению налогового учета на основе норм ст. 313, 314 НК РФ, либо перенести содержание этих статей из главы 25 НК РФ в часть 1 НК РФ, распространив на все налоги, а не только на налог на прибыль организаций. [13.C.44]

Таблица 2 -Содержание налогового учета по отдельным налогам согласно НК РФ и взаимосвязь с бухгалтерским учетом

Наименование налога	Понятие налогового учета	Элементы системы налогового учета	Взаимодействие с бухгалтерским учетом
НДС	Нет	Да (счета- фактуры, книги продаж и покупок [4])	Отражение на счетах 19, 68

Налог на имущество организаций	Нет	Нет	Полная зависимость. Рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета (от первоначальной стоимости), кроме объектов, облагаемых на основе кадастровой стоимости.
НДФЛ	Нет	Частично (п. 1 ст. 230 установлены требования к содержанию информации в регистрах налогового учета)	Используются первичные документы
Налог на прибыль организаций	Да (ст. 313 НК РФ)	Да (ст. 313, 314 и др. НК РФ)	Используются первичные документы и регистры бухгалтерского учета

Неопределенность с понятием налогового учета является важной проблемой, требующей скорейшего решения.

1.2. Бухгалтерский учет : понятие и сущность

Бухгалтерский учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном измерении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного, документального учета всех хозяйственных операций. [28.C.21]

Именно это определение наиболее полно характеризует бухгалтерский учет. Поэтому оно закреплено на самом высшем законодательном уровне - в Федеральном Законе "О бухгалтерском учете" . [2]

Объектами бухгалтерского учёта являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Бухгалтерский учёт в соответствии с законом о бухгалтерском учёте может вестись: главным бухгалтером, принятым на предприятие по трудовому договору, генеральным директором при отсутствии бухгалтера, бухгалтером, не являющимся главным, либо сторонней организацией (бухгалтерское сопровождение). [23.C.76]

Основной задачей бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации (бухгалтерской отчётности) о деятельности организации и её имущественном положении, на основании которой становится возможным:

Основными задачами бухгалтерского учёта являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, участникам и собственникам организации, а также внешним, т.е. инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. [12.C.65]

2. Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, а также за наличием и движением имущества и обязательств, за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

3. Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации выявление, обеспечение внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой отчетности. [20.C.3]

Характерные черты бухгалтерского учёта: сплошной порядок отражения операций, его документальность, что даёт возможность получить точные и обоснованные сведения. [10.C.3]

Бухгалтерский учёт должен вестись на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности и сферы деятельности. Данные бухгалтерского учёта представляются в установленные сроки по согласованной системе показателей и по форме, установленной действующим законодательством. Внутренние пользователи бухгалтерской отчётности — руководители, учредители, участники и собственники имущества организации. Внешние пользователи бухгалтерской отчётности — инвесторы, кредиторы, государство. [17.C.22]

1.3. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

Бухгалтерский учёт тесно связан с органами налоговой инспекции и налоговой системой в целом. Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определение приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим, необходимо, чтобы налоговая система была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. [14.C.76]

Говоря о взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом, необходимо отметить следующее: разрыв между этими двумя видами учета является довольно серьезной проблемой не только для бухгалтеров-практиков, но и работников налогового ведомства. Налоговое законодательство должно быть нейтрально по отношению к бухгалтерскому, т.е. независимо от изменений в бухучете налоговая база должна оставаться постоянной и рассчитываться исходя из норм, установленных в налоговых законах. Общие черты финансового и налогового учета:

• обязательность ведения: бухгалтерский учет определен Законом о бухгалтерском учете, налоговый - Налоговым кодексом РФ (гл.25); [1]
• используемые измерители - денежное выражение (рубли);
• объект учета - организация в целом (т.е, для налогового учета объектом являются хозяйственные операции, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного периода);
• периодичность составления в предоставлении отчетности;
• обязательное документальное подтверждение всех хозяйственных операций; [10.C.43]
• пользователи информации как внутренние, так и внешние.

Цели ведения обоих учетов приблизительно одинаковые - формирование полной и достоверной информации для внутренних и внешних пользователей. [12.C.6]

Таблица 3 - Варианты возникновения постоянных разниц [11]

Содержание

Варианты	Сравнение бух-кого фин-го рез-та и налоговой базы	Вид разницы
1. Превышение бухгалтерских расходов над налоговыми	Расход, признаваемый в б.у., но не учитываемый в целях налогообложения.	Налоговая база превышает бухгалтерскую прибыль на величину этого расхода	Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО)
2. Превышение бухгалтерских доходов над налоговыми	Доход, признаваемый в б.у., но не учитываемый в целях налогообложения	Бухгалтерская прибыль превышает налоговую базу на величину этого дохода	Постоянная разница, приводящая к образованию ПНА.
3. Превышение налоговых доходов над бухгалтерскими	Доход, учитываемый в целях налогообложения, но не признаваемый в б.у.	Налоговая база превышает бух. прибыль на величину этого дохода	Постоянная разница, приводящая к образованию ПНО.
4. Превышение налоговых расходов над бухгалтерскими	Расход, учитываемый в целях налогообложения, но не признаваемый в бухгалтерском учете.	Бухгалтерская прибыль превышает налоговую базу на величину этого расхода	Постоянная разница, приводящая к образованию ПНА (переоценка ОС).

Постоянная разница формируется не на дату совершения операции, а тогда, когда сумма по операциям учитывается при формировании финансового результата. [18.C.33]

Временные разницы возникают вследствие несовпадения моментов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. При этом сам объект, по которому в отчетном периоде формируется разница в соответствии с правилами бух. и нал. учета оценивается как для бух., Варианты возникновения вычитаемых временных разниц:

1. Применение разных способов расчета амортизации для налогового и бухгалтерского учета.

2. Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в налоговом и бухгалтерском учете;

3. Применение в случае продажи объектов ОС для целей б.у. и н.у. остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их продажей.

4. Наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары при использовании кассового метода определения доходов и расходов в н.у., а в б.у. исходя из допущения фактов временной определенности хозяйственной деятельности. [19.C.43]

1.4. Проблемы интеграции бухгалтерского и налогового учета

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180), определившая направления развития учета и повышения качества учетной информации, обеспечения гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям, ориентирована на сохранение единой системы учета и отчетности в нашей стране. [14.C.76]

Особая роль в единой системе учета и отчетности отведена бухгалтерскому учету. В соответствии с Концепцией информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна использоваться для составления не только бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и других видов отчетности — управленческой, налоговой, статистической и др.

Одной из серьезных проблем учета и отчетности в России в Концепции признана существующая в настоящее время практика параллельного ведения хозяйствующими субъектами бухгалтерского и налогового учета, требующая излишних затрат на формирование учетной информации. [21.C.6]

В качестве главной задачи в области налоговой отчетности определено снижение затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета, что позволит составлять налоговую отчетность на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем ее корректировки по правилам налогового законодательства. [13.C.87]

Наиболее значительные отличия налогового учета от бухгалтерского учета связаны с применением разных правил формирования информации о доходах и расходах, учитываемых при налогообложении прибыли и отражаемых в системе бухгалтерского учета. Доходы и расходы признают при налогообложении прибыли по правилам, установленным гл. 25 Налогового кодекса РФ, а в бухгалтерском учете — в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99 и др. При этом отличие налогооблагаемой прибыли (убытка), исчисленной в соответствии с НК РФ, от бухгалтерской прибыли (убытка), рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, выявляют и отражают в учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». [20.C.65]

Принятые в 2005 г. изменения и дополнения гл. 25 НК РФ [1]существенно сблизили правила признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете и внесли существенный вклад в интеграцию этих видов учета. Однако и после этих изменений остаются существенные и не всегда оправданные различия в правилах формирования одной и той же информации для целей налогообложения и для ее отражения в системе бухгалтерского учета, продолжается параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, отвлекающее значительные силы учетных работников. [11.C.6]

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям.

Первое — приближение правил признания доходов и расходов в налоговом учете к правилам, принятым в бухгалтерском учете. Различия между ними объективны и неизбежны, поскольку правила налогового учета устанавливаются в зависимости от целей налоговой политики государства, а правила бухгалтерского учета подчинены задаче формирования полной и достоверной информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации на основе принципов, признанных отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть продиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения. [16.C.43] Только в этом случае правила признания доходов и расходов при налогообложении прибыли будут понятны налогоплательщикам, они перестанут восприниматься ими как механический набор многочисленных, отличающихся по непонятным причинам от бухгалтерского учета правил, следование которым требует ведения самостоятельного налогового учета, обособленного от системы бухгалтерского учета. [13.C.8]

Второе — устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходов и расходов, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета.

Для достижения поставленной в Концепции задачи сближения налогового и бухгалтерского учета необходимы глубокий анализ и оценка обоснованности и целесообразности всех существующих различий как в правилах признания доходов и расходов, так и в способах и технических приемах учета. [21.C.5]

Цель анализа — отделить принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского учета, вытекающие из функций налогов и их реализации через налоговую политику государства, от случайных, неоправданных расхождений, связанных с нестыковкой законодательных и нормативных актов и несовпадением техники расчета и способов учета доходов и расходов. Результаты такого анализа помогут обосновать систему мер, направленных на унификацию тех правил формирования информации о доходах и расходах организации, которые не противоречат целям налогообложения и принципам бухгалтерского учета. Единые унифицированные правила могут быть включены и в нормативные документы по бухгалтерскому учету доходов и расходов, и в гл. 25 НК РФ. [1]

Проведем анализ ряда различий в правилах признания и в технике учета доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, оценим их целесообразность и сформулируем предложения по сближению налогового и бухгалтерского учета, устранению неоправданных различий между ними.[12]

Принципиальные различия в составе доходов и расходов, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, связаны с выполнением налоговой системой присущих ей регулирующей, социальной, фискальной и других функций. Налог - важнейший инструмент государственного регулирования экономических и социальных процессов в обществе. Устанавливая налоги, налоговые ставки, порядок определения налоговой базы, систему льгот, отсрочек по уплате налогов, форму предоставления налоговых кредитов, государство формирует финансовые ресурсы, необходимые для выполнения возложенных на него функций, регулирует предпринимательскую и инвестиционную деятельность, решает проблемы справедливого налогообложения и другие задачи. [23.C.65]

Примером оправданных различий в правилах признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете может служить введенная при налогообложении прибыли с 01.01.2006 так называемая «амортизационная премия», связанная с разрешением списывать в качестве амортизации основных средств единовременно 10 % их стоимости. Это изменение в НК РФ обеспечивает ускоренное начисление амортизации основных средств, их более быстрое обновление и в конечном итоге - совершенствование материально-технической базы хозяйствующих субъектов. [13.C.43]

К числу обоснованных различий в расходах, признаваемых в налоговом и в бухгалтерском учете, можно также отнести применяемое при налогообложении прибыли нормирование ряда расходов. Так, представительские расходы, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суточные, расходы на рекламу и ряд других расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в полном объеме, принимаются при налогообложении прибыли в пределах установленных норм. [20.C.65]

Такой порядок ограничения расходов при налогообложении прибыли, преследуя фискальные цели, в то же время способствует контролю затрат и стимулированию их экономии (при условии применения экономически обоснованных норм), не позволяет уменьшать налогооблагаемую базу за счет включения в расходы организации непроизводительных затрат, вызванных бесхозяйственностью и расточительством. [8.C.11]

Не вызывает сомнения обоснованность тех различий в расходах, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете, которые связаны с государственным регулированием воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду и утверждением нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ. В целях стимулирования природоохранной деятельности и снижения нагрузок на экологические системы страны платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, включаемые в бухгалтерском учете в состав расходов организации, при определении налогооблагаемой прибыли не учитывают. [17.C.43]

Значительная часть отличий в правилах признания доходов и расходов в налоговом учете от бухгалтерского учета связана с реализацией фискальной функции налогов. Примерами таких отличий может служить непризнание в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а также ограничение размера взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, признаваемых в качестве расходов, 3% суммы расходов на оплату труда. [20.C.54]

Ограничения расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, вызванные фискальными целями, могут пересматриваться и отменяться по мере совершенствования системы налогообложения, усиления ее регулирующей и социальной функций. Однако количество таких ограничений не должно быть слишком большим, а их цель должна быть обоснована, четко сформулирована и понятна налогоплательщикам. [19.C.65]

Неоправданные различия в налоговом и бухгалтерском учете покажем на нескольких примерах.

Сначала сравним порядок начисления амортизации основных средств способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете и нелинейным методом в налоговом учете.

Порядок расчета амортизационных отчислений в бухгалтерском учете определен ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н с изм. от 18.05.2002, 12.12.2005) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В налоговом учете амортизацию начисляют в соответствии со ст. 259 НК РФ. [1]

Экономическая природа способа уменьшаемого остатка и нелинейного метода начисления амортизации одинакова. Их применение обеспечивает ускоренную амортизацию основных средств, ее списание в затраты на производство в первые годы эксплуатации объектов основных средств в повышенных размерах. В последние годы эксплуатации, по мере старения объектов и падения их производительности, размер амортизационных отчислений уменьшается. Применение этих способов позволяет быстрее накопить финансовые ресурсы для обновления технической базы производства и замены устаревшего оборудования новой, более производительной и экономичной техникой, успешнее решить важнейшие инвестиционные и финансовые проблемы организации. [23.C.7]

Для ускоренного погашения стоимости основных средств нормы амортизации увеличивают на коэффициенты, размер которых установлен НК РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В расчет месячной нормы амортизации в налоговом учете включен коэффициент ускорения, равный 2, а в бухгалтерском учете его значение не может быть выше 3.

Установленное НК РФ [1] значение коэффициента ускорения в меньшем размере, чем его максимальное значение, принимаемое в бухгалтерском учете, нельзя признать обоснованным. Чем ниже коэффициент ускорения, тем меньше амортизации начисляется в первые годы эксплуатации основных средств, а финансовые возможности организации по их обновлению сокращаются. Для стимулирования процессов ускоренного обновления основных средств и технического перевооружения производства целесообразно установить в НК РФ [1] то же значение коэффициента ускорения, которое принимают при начислении амортизации в бухгалтерском учете.

При сравнении нелинейного метода начисления амортизации и способа уменьшаемого остатка выявлены и другие отличия, связанные с техникой расчета амортизационных отчислений. [8.C.65]

В налоговом учете для расчета амортизации используют месячную норму в отличие от годовой нормы амортизации, применяемой в бухгалтерском учете. Определение сроков полезного использования объектов основных средств не в годах, а в месяцах их эксплуатации позволяет более точно рассчитать суммы амортизации. Этот порядок следует заимствовать из правил налогового учета и использовать в бухгалтерском учете. [23.C.6]

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений при использовании способа уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного организацией.

Рассмотрим на примере порядок расчета амортизации основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка по объекту, первоначальная стоимость которого равна 100 000 руб., а срок полезного использования установлен в 5 лет. [15.C.11]

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составляет 20% (100%/5). При увеличении амортизации на установленный организацией коэффициент 2-годовая норма амортизации составит 40% (20% х 2).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, она составит 40 000 руб. (100 000 х 40%/100%). [20.C.45]

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год. Остаточная стоимость на начало второго года эксплуатации объекта равна 60 000 руб. (100 000 — 40 000), а сумма начисленной амортизации — 24 000 руб. (60 000 х 40%/100%). [21.C.6]

В третьем году эксплуатации базой для расчета амортизации служит разница между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации. Остаточная стоимость на начало третьего года эксплуатации объекта составит 36 000 руб. (60 000

• 24 000), а сумма начисленной амортизации
• 14 400 тыс. руб. (36 000 х 40%/100%). [24.C.7]

В нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств не представлен порядок расчета амортизации в четвертом и пятом году эксплуатации объекта. Тем самым игнорировано то обстоятельство, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка объект основных средств по окончании срока его полезного использования не будет полностью амортизирован. Покажем это, продолжив приведенный ранее пример.

В четвертый год амортизация начисляется от остаточной стоимости на начало четвертого года эксплуатации объекта (разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании третьего года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за третий год эксплуатации). Она составит 21 600 руб. (36 000 — 14 400), а сумма начисленной амортизации — 8 600 руб. (21 600 х 40%/100%). [21.C.65]

В пятый год эксплуатации амортизация начисляется от остаточной стоимости на начало пятого года эксплуатации объекта. Она равна 13 000 руб. (21 600 — 8 600), а сумма начисленной амортизации - 5 200 руб. (13 000 х 40%/100%). Таким образом, по окончании срока полезного использования объект не будет полностью амортизирован, его остаточная стоимость составит 7 800 руб. (13 000 — 5 200). [21.C.7]

Ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств не содержат правил, регулирующих порядок отражения в бухгалтерском учете недоамортизированной (остаточной) стоимости объекта после истечения срока его полезного использования. При отсутствии таких правил неизбежно возникают вопросы у бухгалтеров, на которые они не находят ответа в нормативных документах, а поэтому вынуждены принимать самостоятельные решения по этому вопросу. Как правило, в последний год эксплуатации объекта списывают в качестве амортизационных отчислений его остаточную стоимость на начало этого года. В приведенном примере эта сумма равна 13 000 руб. [11.C.65]

При таком порядке списания недоамортизи- рованной стоимости объектов основных средств в последний год их эксплуатации, когда объекты изношены и физически, и морально, амортизация начисляется в повышенных размерах. В результате неоправданно увеличиваются затраты на производство продукции, работ, услуг (расходы на продажу), искажается финансовый результат деятельности организации.

Так, в рассмотренном примере сумма начисленной амортизации в пятом году эксплуатации объекта (13 000 руб.) намного превышает сумму амортизационных отчислений четвертого года (8 600 руб.) и сопоставима с амортизацией третьего года использования объекта (14 400 руб.). [18.C.34]

В налоговом учете при применении нелинейного метода сумму начисленной амортизации определяют как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и нормы амортизации, которую определяют по формуле:

K=[2/n] 100%,

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; [21.C.43]

2 — коэффициент ускорения амортизации;

n — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. [21.C.43]

Правилами налогового учета установлен отличный от бухгалтерского учета порядок списания остаточной стоимости амортизируемых объектов основных средств. При наступлении месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизацию по нему исчисляют в следующем порядке:

1. остаточную стоимость объекта фиксируют как его базовую стоимость для дальнейших расчетов;
2. сумму начисляемой за один месяц амортизации определяют путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования. [19.C.43]

Таким образом, в оставшиеся месяцы эксплуатации объекта, следующего за месяцем, в котором его остаточная стоимость составит 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизацию начисляют равномерно, линейным способом, в одинаковых суммах. [21.C.65]

Используя ранее приведенный пример, произведем списание остаточной стоимости объекта по правилам, применяемым в налоговом учете. Расчеты произведем по месяцам четвертого и пятого года эксплуатации объекта.

Месячная норма амортизации объекта, используемого в течение 5 лет, или 60 месяцев (5х12) при коэффициенте ускорения, равном 2, составит 3,333% (2х100%/60). [13.C.8]

Как показано ранее, остаточная стоимость объекта на начало четвертого года его эксплуатации составила 21 600 руб., или 21,6% от его первоначальной стоимости. Это означает, что в начале четвертого года использования объекта его остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной стоимости.

В январе четвертого года эксплуатации объекта сумма амортизации равна 720 руб. (21 600х3,333%/100%), а остаточная стоимость объекта на 1 февраля — 20 880 руб. (21 600 — 720).

В феврале четвертого года эксплуатации объекта сумма амортизации составит также 720 руб. (21 600х3,333%/100%), а остаточная стоимость объекта на 1 марта — 20 160 руб. (20 880 — 720).

В марте четвертого года эксплуатации объекта будет начислено 720 руб. амортизации (21 600х3,333%/100%), а его остаточная стоимость на 1 апреля будет равна 19 440 руб. (20 600 — 720). [17.C.31]

На 1-е апреля четвертого года эксплуатации объекта его остаточная стоимость оказалась меньше 20 000 руб. Она фиксируется как базовая его стоимость для дальнейших расчетов амортизации линейным способом.

До истечения срока полезного использования объекта остался 21 месяц (9 месяцев четвертого года и 12 месяцев пятого года эксплуатации объекта). Следовательно, сумма начисляемой амортизации за каждый месяц, оставшийся до истечения срока полезного использования объекта, составит 925,7 руб. (19 440/21). [20.C.43]

В четвертом году эксплуатации объекта будет начислено амортизации 10 491 руб. (720+720+720+9х925,7), в пятом году — 11 109 руб. (12х925,7), итого 21 600 руб. (10 491+11 109).

Сравним результаты расчетов амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета (см. таблицу 3).

Различия в суммах начисленной амортизации выявлены в последние годы эксплуатации объекта. В четвертом году использования объекта в бухгалтерском учете начислено 8 600 руб., а по правилам налогового учета — 10 491 руб., или на 1 891 руб. больше. В пятом году в бухгалтерском учете начислено 13 000 руб., а в налоговом учете — 11 109 руб., или на 1 891 руб. меньше.

Таблица 3. -Амортизация объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете [12]

Год использования объекта	Годовая сумма амортизации, руб.
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Отклонение
Первый	40 000	40 000	—
Второй	24 000	24 000	—
Третий	14 400	14 400	-
Четвертый		10 491	+ 1 891
Пятый	13 000	11 109	- 1 891
Итого	100 000	100 000	-

Сравнение выявило существенные различия между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка и нелинейным методом в налоговом учете, в последние два года эксплуатации основных средств. При этом амортизация основных средств в налоговом учете начисляется более равномерно, чем в бухгалтерском учете. Преимущество нелинейного метода начисления амортизации основных средств по сравнению со способом уменьшаемого остатка состоит также в четких правилах начисления амортизации в последние месяцы эксплуатации объектов основных средств, исключающих какую- либо неопределенность в этом вопросе, которая существует в правилах бухгалтерского учета. [14.C.66]

Сравнительный анализ нелинейного метода и способа уменьшаемого остатка показал, что различия между ними не принципиальны, поскольку их применение позволяет обеспечить ускоренную амортизацию объектов основных средств. Эти различия носят технический характер, связанный с использованием в налоговом и бухгалтерском учете разных технических приемов начисления амортизации, а поэтому их устранение не потребует пересмотра налоговой политики государства и может быть достигнуто путем унификации техники расчета амортизационных отчислений. [27.C.65]

Для унификации технических приемов начисления амортизации способ уменьшаемого остатка может быть дополнен заимствованным из нелинейного метода правилом формирования базовой стоимости объектов основных средств и ее равномерной амортизации линейным способом в последние месяцы эксплуатации объектов. Однако прежде чем заимствовать это правило, следует усовершенствовать нелинейный метод начисления амортизации, устранив его очевидный недостаток, связанный с тем, что положенный в его основу принцип уменьшения сумм начисляемой амортизации по мере старения основных средств до конца не выдерживается.

В ранее приведенном примере в пятом году эксплуатации объекта в налоговом учете начислено амортизации нелинейным методом больше, чем в четвертом году — 11 109 руб. против 10 491 руб. [20.C.55]

Это положение можно исправить путем увеличения величины остаточной стоимости амортизируемого имущества, которая фиксируется как базовая стоимость объектов для дальнейших расчетов амортизации, с 20 до 30% первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. [12.C.65]

При этом условии остаточная стоимость объекта, фиксируемая как базовая для дальнейших расчетов амортизации, будет выявлена не в четвертом, а в третьем году эксплуатации объекта.

На начало третьего года использования объекта его остаточная стоимость составила 36 000 руб. (100 000 — 40 000 — 24 000), или 36% (36 000/100 000x100%) от первоначальной стоимости.

Месячная сумма амортизации объекта в третьем году его использования равна 1 200 руб. (36 000х3,333%/100%).

За пять месяцев третьего года использования объекта с января по май будет начислено 6 000 руб. амортизации (1 200х5), на 1-е июня остаточная стоимость объекта составит 30 000 руб. (36 000 - 6 000), или 30% от его первоначальной стоимости (30 000/100 000х100%). [22.C.76]

До истечения срока полезного использования объекта останется 31 месяц (7 мес третьего года + 12 мес четвертого года + 12 мес пятого года), а месячная сумма амортизации в оставшиеся месяцы составит 967,74 руб. (30 000/31).

В третьем году эксплуатации объекта будет начислено 12 774 руб. амортизации (1 200х5+967,74х7), а в четвертом и пятом годах - по 11 613 руб. (967,74х12). [13.C.54]

За три года эксплуатации будет начислено 36 000 руб. амортизации (12 774+11 613+11 613), и объект будет полностью амортизирован.

При таком изменении правил начисления амортизации будет последовательно выдержан принцип уменьшения годовой суммы амортизации по мере старения объекта. [11.C.55]

В дополненном и исправленном виде способ уменьшаемого остатка следует применять и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что будет способствовать устранению неоправданных разниц между суммами начисляемой амортизации основных средств и исключит усложнение учета за счет вызываемых этими разницами отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.[13.C.88]

В процессе приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета необходимо также устранить неоправданный разнобой в терминах, используемых для описания правил начисления амортизации. Вместо применяемых в бухгалтерском учете терминов «способы начисления амортизации» и «способ уменьшаемого остатка» в налоговом учете используют без каких-либо оснований другие понятия — «методы начисления амортизации» и «нелинейный метод», что создает дополнительные сложности в учете. Для устранения существующей в настоящее время путаницы в терминологии в налоговом и в бухгалтерском учете могут быть использованы единые термины: «способы начисления амортизации» и «способ уменьшаемого остатка» (после внесения соответствующих изменений в НК РФ).[1]

Примером неоправданных различий налогового и бухгалтерского учета может служить разный срок полезного использования тех объектов нематериальных активов, по которым он не может быть установлен исходя из срока действия патента, свидетельства, договора и других ограничений по их использованию в соответствии с законодательством. В бухгалтерском учете срок полезного использования таких объектов принимают равным 20 годам (в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»), а при налогообложении прибыли в соответствии с налоговым законодательством — 10 годам. [13.C.8]

Двадцатилетний срок полезного использования нематериальных активов по многим объектам с невысокой стоимостью завышен. Так, организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и учитываемые в качестве объекта нематериальных активов в случае их признания в качестве вклада учредителей в уставный (складочный) капитал организации, как правило, невелики. Они включают расходы на оплату услуг по оформлению учредительных документов, государственной пошлины, нотариальных услуг, услуг по присвоению статистических кодов и другие аналогичные расходы. Невысокую стоимость могут иметь и другие объекты нематериальных активов, в том числе исключительные права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как право владельца на товарный знак, знак обслуживания и др. Их погашение в течение 20 лет лишь усложняет бухгалтерский учет и приводит к образованию неоправданных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. [21.C.66]

Чтобы устранить неоправданные разницы в сумме амортизации нематериальных активов, отражаемой в бухгалтерском учете и признаваемой при налогообложении прибыли, следует установить одинаковый срок их полезного использования. Для погашения стоимости объектов нематериальных активов с невысокой стоимостью вполне достаточно 10 лет. И лишь по дорогостоящим объектам может устанавливаться срок полезного использования в 20 лет. При этом могут быть установлены лимиты стоимости объектов, при достижении которых нематериальные активы будут отнесены к дорогостоящим объектам со сроком погашения их стоимости в течение 20 лет.

Далее проанализируем различия в бухгалтерском и налоговом учете при формировании резерва расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете сумму отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств исчисляют исходя из годовой сметной стоимости ремонта в соответствии с п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Рассмотрим следующий пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств равна 900 000 руб. Отсюда ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт составят 75 000 руб. (900 000/12).[7.C.87]

Отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств отражают в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, возмещают за счет созданного резерва и списывают в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от характера расходов. [17.C.65]

При инвентаризации в конце отчетного года резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы отражают сторнировочной записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». [11.C.6]

Излишне зарезервированные суммы отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств не сторнируют в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств (с длительным сроком производства и существенным объемом работ) происходит в следующем году. По окончании ремонта таких объектов излишне начисленную сумму резерва отражают по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В налоговом учете в соответствии со ст. 324 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяют исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. [1]

Совокупную стоимость основных средств определяют как сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв расходов на ремонт основных средств (в расчет совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, включают их восстановительную стоимость).[1]

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств ограничивают предельной суммой, которую определяют исходя из периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоты замены узлов, деталей, конструкций и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Увеличение предельного размера отчислений в резерв допускается в случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода в соответствии со ст. 324 НК РФ.[1]

По правилам налогового учета превышение суммы фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде над суммой созданного резерва расходов на эти цели включают в состав прочих расходов, признаваемых при налогообложении прибыли. [16.C.8]

Остаток средств резерва на конец отчетного периода, его превышение над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств включают в состав доходов налогоплательщика, учитываемых при налогообложении прибыли (остаток средств резерва не включают в состав доходов в случаях, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода).

Сравнение правил формирования резерва расходов на ремонт основных средств в налоговом и бухгалтерском учете выявило следующие их различия. Так, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств ограничивают предельной суммой. Однако применение такого ограничения лишено смысла, поскольку превышение фактических затрат на ремонт основных средств над суммой созданного резерва расходов на эти цели в налоговом учете включают в состав прочих расходов налогоплательщика.[7.C.8]

В нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств не определен порядок отражения суммы превышения фактических затрат на ремонт основных средств над отчислениями в резерв расходов на эти цели. Этот пробел следует восполнить, включив в нормативные документы по бухгалтерскому учету правило, заимствованное из налогового учета и позволяющее увеличивать расходы организации на сумму превышения затрат на ремонт над отчислениями в резерв.

В налоговом учете излишне зарезервированные суммы отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств включают в состав доходов налогоплательщика (за исключением случаев накопления средств для финансирования капитального ремонта, осуществляемого в течение более одного налогового периода), а в бухгалтерском учете их сторнируют, уменьшая тем самым расходы организации. Это различие в правилах носит технический характер, оно не влияет на размер налогооблагаемой прибыли, а поэтому легко может быть устранено путем применения одинакового способа отражения излишне зарезервированных сумм в налоговом и бухгалтерском учете. [13.C.65]

Как показал анализ, сближение правил бухгалтерского и налогового учета резерва расходов на ремонт основных средств не потребует их существенного изменения. Однако унификация таких правил внесет свою лепту в интеграцию налогового и бухгалтерского учета, устранит случайные, неоправданные различия между ними, облегчит формирование информации о расчетах по налогу на прибыль.

Унификация правил бухгалтерского и налогового учета может идти и по пути заимствования из налогового учета тех хорошо проработанных и четко сформулированных правил, которые не противоречат принципам бухгалтерского учета, но в бухгалтерском учете они либо совсем отсутствуют, либо определены нечетко, без необходимых пояснений.

В качестве примера можно привести правила создания резерва на оплату отпусков, установленные ст. 324 НК РФ, но отсутствующие в нормативных документах по бухгалтерскому учету.[1] В НК РФ четко прописан порядок определения предельной суммы и ежемесячного процента отчислений в резерв, правила отражения в учете недоиспользованных сумм резерва, а также фактических расходов на оплату отпусков при недостаточности сумм резерва на эти цели. Поскольку эти правила не противоречат принципам бухгалтерского учета, они могут быть включены в нормативные документы по бухгалтерскому учету для восполнения, существующего в этих документах пробела. [17.C.7]

Примеры необоснованных, надуманных различий в правилах формирования информации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, а также в используемой в этих видах учета терминологии, могут быть продолжены. Так, без всяких на то оснований в налоговом и бухгалтерском учете доходы и расходы классифицируют по-разному. В налоговом учете доходы и расходы подразделяют на две группы:

• от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы и расходы.

В бухгалтерском учете доходы и расходы подразделяют на четыре группы:

• доходы от обычных видов деятельности;
• операционные;
• внереализационные;
• чрезвычайные.

При этом и в налоговом, и в бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы выделены в отдельную группу, но состав и порядок их определения коренным образом отличаются.[16.C.66]

В бухгалтерском учете внереализационные доходы и расходы — это лишь часть прочих доходов и расходов, не связанных с основными видами деятельности организации. Вторую и более значительную часть прочих доходов и расходов составляют операционные доходы и расходы. [6.C.76]

В налоговом учете в состав внереализационных доходов и расходов включают все прочие доходы и расходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Таким образом, один и тот же термин используется в налоговом и бухгалтерском учете для названия разных, несопоставимых по экономическому содержанию и величине показателей, что создает дополнительную путаницу в учете и его неоправданное усложнение. Группировка доходов и расходов должна быть одинаковой и в бухгалтерском учете, и при налогообложении прибыли, а разнобой в названии и содержании отдельных групп доходов и расходов устранен. [17.C.66]

Обособленное существование налогового учета, параллельное ведение регистров налогового учета наряду с регистрами бухгалтерского учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом проблемы совершенствования и рационального ведения бухгалтерского учета, усиления его контрольных функций отходят на второй план.

Научные работники также в основном заняты исследованием проблем не бухгалтерского, а налогового учета, разработкой рекомендаций по формированию информации о доходах и расходах в соответствии с требованиями налогового законодательства. После вступления в силу гл. 25 НК РФ подавляющая часть публикаций в периодической печати посвящена проблемам налогового учета, а внимание к проблемам бухгалтерского учета, его развития в соответствии с современными требованиями к учетной информации ослаблено.[22.C.87]

Многообразие различий в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли отрицательно сказывается и на функционировании налоговой системы страны. Информацию, необходимую для налогообложения прибыли, формируют в регистрах налогового учета, отличных от регистров бухгалтерского учета. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как проверка тождества данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке правильности расчета налогов.

Обилие несовпадений в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли затрудняет анализ эффективности действующей системы налогообложения. [18.C.54]

Такой анализ необходим для того, чтобы исследовать связь отличий налогового учета от бухгалтерского учета с теми или иными функциями налогов, установить обоснованность особого порядка признания доходов и расходов в налоговом учете, их влияние на регулирование инвестиционной и предпринимательской деятельности, величину собираемых налогов, реализацию других функций налогов. Результаты анализа могут быть использованы для обоснования мероприятий по совершенствованию системы налогообложения путем устранения тех непринципиальных, случайных отличий, которые не играют существенной роли в реализации налоговой политики государства. [8.C.1]

Интеграция бухгалтерского и налогового учета позволит сконцентрировать аналитическую работу на принципиальных расхождениях правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли и обеспечит не только упрощение анализа, но и повышение его качества.

Выводы:

Таким образом, подлинная интеграция налогового и бухгалтерского учета будет способствовать развитию и совершенствованию не только бухгалтерского учета, но и налоговой системы страны. Для достижения этой цели необходима кропотливая работа по сравнительному анализу и максимальному сближению правил признания и учета доходов и расходов при налогообложении прибыли и в бухгалтерском учете, их унификации в тех многочисленных случаях, когда различия между правилами не принципиальны. Без проведения такой работы задача составления налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета путем их корректировки по правилам налогового законодательства не может быть решена, упрощение учета и снижение затрат на формирование налоговой отчетности не будет достигнуто.

Глава 2. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета в отдельных отраслях

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов от инвестиционных видов деятельности

Тезис об основной цели хозяйственной деятельности коммерческой организации, которая заключается в получении прибыли, побуждает экономических субъектов зарабатывать последнюю различными способами, в том числе путем осуществления инвестиций. В экономической литературе подробно рассмотрены теоретические основы инвестиций, методология их осуществления и оценки эффективности, однако вопросам бухгалтерского и налогового учета инвестиционной деятельности, по данным которого производится расчет показателей инвестиционного анализа, уделено недостаточно внимания. [12.C.87]

Отечественные положения по бухгалтерскому учету рассматривают понятия, вопросы признания, первоначальной и последующей оценки, амортизации и списания объектов учета инвестиционной деятельности (основных средств, нематериальных активов, расходов на НИОКР, финансовых вложений), однако ПБУ «Доходы организации»[5] не выделяет особенностей учета доходов от инвестиционной деятельности. Также типовая форма отчета о финансовых результатах не содержит показателя прибыли (убытка) от инвестиционной деятельности, соответственно отсутствует возможность его взаимоувязки с показателем сальдо денежных потоков от инвестиционных операций отчета о движении денежных средств.

Признанные на территории России международные стандарты финансовой отчетности, ориентация на которые является главным вектором развития и совершенствования учетной науки, также не выделяют отдельного стандарта для описания методики признания и оценки доходов от данного вида деятельности.[14.C.7] При этом в условиях экономического кризиса и западных санкций хозяйствующим субъектам необходимо вновь налаживать деловые связи с интернациональными партнерами, соответственно для нахождения взаимопонимания необходимо «говорить на одном экономическом языке», оперировать понятными различным пользователям показателями. Важным аспектом является и отличие правил признания и оценки доходов от инвестиций в целях налогообложения прибыли, прописанных гл. 25 Налогового кодекса, от правил, предусмотренных бухгалтерскими стандартами.[1]

Ряд отечественных ученых обращались к вопросам учета инвестиционной деятельности. Однако данные труды не учитывают особенностей инвестиционной деятельности, соответственно несовершенство нормативно правовой базы, отличие законодательных норм разных отраслей права в отношении инвестиционных доходов, новые требования по предоставлению качественной, понятной и уместной информации для интернациональных пользователей обусловливают актуальность вопросов рассмотрения методики бухгалтерского и налогового учета доходов от инвестиционной деятельности на современном этапе.

Определение доходов, применяемое в отечественном бухгалтерском законодательстве, прописано п. 2 ПБУ 9/99, согласно которому под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [6].

Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО, дают аналогичное определение: «Доходы представляют собой увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанного со взносами участников капитала» [17].

Налоговое законодательство трактует дефиницию доходов как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить [16].

Отечественный стандарт ПБУ 9/99 «Доходы организации» в качестве основополагающего основания классификации доходов предлагает их отношение к предмету деятельности организации. В соответствии с данным признаком доходы подразделяются на доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы [5].

Вышеуказанное положение уточняет, что в случае если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов, доходами по обычным видам деятельности признаются подлежащие получению дивиденды. В противном случае все иные доходы, не относящиеся к обычной деятельности, определяются как прочие, к их числу относятся: поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая подлежащие получению проценты по ценным бумагам и иные поступления по ним; прибыль, полученная по договору простого товарищества в результате совместной деятельности; доходы от продажи основных средств и иных инвестиционных активов; подлежащие получению проценты по договорам займа, банковского вклада и банковского счета; суммы дооценки активов, в частности финансовых вложений и т.п.

На основе сформулированного определения инвестиционной деятельности, а также усовершенствованной классификации объектов учета инвестиционной деятельности, рассмотренной ранее в статье автора [24], к доходам от инвестиционной деятельности нами отнесены:

1. В отношении капитальных инвестиций:
   1. Доходы от продажи инвестиционных активов.
   2. Доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование инвестиционных активов, если данный вид деятельности не соответствует предмету деятельности хозяйствующего субъекта (при этом подробное рассмотрение порядка учета арендных и лизинговых операций, а также предоставление нематериальных активов за плату в пользование выходит за рамки настоящей статьи и будет освещено в дальнейших публикациях).
   3. Доходы в виде дооценки ранее уцененных объектов учета капитальных инвестиций в пределах ранее произведенной уценки и др.
2. В отношении финансовых инвестиций:
   1. Доходы в виде подлежащих получению дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций.
   2. Подлежащие получению проценты по договорам займа, банковским депозитам, вкладам и т.п.
   3. Прибыль, подлежащая получению по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
   4. Доходы в виде роста стоимости финансовых вложений и др.

Согласно действующей в РФ методике в случае, если инвестиционная деятельность организации соответствует ее предмету, то согласно плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению [21] доходы от инвестиционной деятельности признаются выручкой.

В частности, доходы от продажи и предоставления инвестиционных активов в пользование отражаются:

• Дебет 62 (76) и Кредит 90-1 - на подлежащую получению по договору сумму включая НДС;
• Дебет 90-3 и Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет.

Подлежащие получению дивиденды отражаются в учете по Дебету 76-3 и Кредиту 90-1.

В данном случае для признания в учете указанного вида доходов необходимо единовременное выполнение ряда условий, прописанных п. 12 ПБУ 9/99, в частности:

1. хозяйствующий субъект наделен правом на получение таковых видов доходов, которое вытекает из договора, в том числе учредительного, или подтверждено иным способом;
2. возможность определения суммы дохода;
3. наличие уверенности в получении экономических выгод в результате данной операции, которая возникает при фактическом получении оплаты либо отсутствии неоднозначности в отношении ее получения; 4) переход права собственности на активы; 5) возможность определения суммы расходов в связи с указанной операцией [22].

Оценка подлежащих получению доходов, в данном случае признаваемых выручкой, определяется исчисленной в денежном выражении суммой, равной величине денежных или иных поступлений, а также величине дебиторской задолженности, возникшей в связи с их начислением.

В бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, предметом деятельности которого является продажа и предоставление инвестиционных активов во временное владение и пользование, участие в уставных капиталах других организаций и иные формы осуществления инвестиций, указанные доходы формируют статью «Выручка» отчета о финансовых результатах [19].

Если инвестиционная деятельность не соответствует предмету деятельности хозяйствующего субъекта, то подлежащие получению доходы отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:

• Дебет 76-3, Кредит 91-1 - признаются в учете подлежащие получению дивиденды, проценты по договорам займа, депозитам, банковский счет, прибыль в результате совместной деятельности;
• Дебет 62 (76), Кредит 91-1 - отражаются подлежащие получению поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и иных инвестиционных активов, отличных от иностранной валюты, продукции и товаров, а также от предоставления их во временное владение и пользование;
• Дебет 91, Кредит 68 - начисляется НДС к уплате в бюджет. Указанный НДС в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признается доходом организации, поскольку является возмещаемым налогом, подлежащим получению от покупателя, соответственно в отчете о финансовых результатах доход отражается в оценке нетто, то есть за вычетом НДС;
• Дебет 01, 04 Кредит 91 -1 - отражается дооценка основных средств и нематериальных активов в пределах ранее произведенной уценки;
• Дебет 58, Кредит 91-1 - признаются суммы дооценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, а также отражается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене ниже номинала, до его значения.

При этом признание в учете доходов от продажи инвестиционных активов и предоставление их в пользование, подлежащих получению дивидендов, процентов и прибыли от совместной деятельности, осуществляется в порядке, аналогичном порядку признания выручки. В отношении процентных доходов нами выделена определенная дискуссион- ность: п. 16 ПБУ 9/99 прописывает начисление процентов за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

При этом условия договора могут предусматривать начисление процентов в конце срока договора или с иной периодичностью, отличной от отчетных периодов. Таким образом, организация должна принять решение, в каком порядке признавать процентные доходы по договорам, выходящим за рамки отчетного периода, в которых порядок начисления отличается от равномерного.

Порядок признания в учете доходов от роста стоимости финансовых вложений регламентирован ПБУ 19/02, согласно которому для отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, хозяйствующий субъект производит корректировку и относит величину разницы между оценкой на отчетную и предыдущую отчетную дату на финансовые результаты в составе прочих доходов. Расчет и отражение в учете указанной корректировки может производиться ежемесячно или ежеквартально [23].

В отношении долговых ценных бумаг с неопределяемой текущей рыночной стоимостью ПБУ 19/02 предусматривает право хозяйствующего субъекта относить разницу между первоначальной оценкой и номиналом на финансовые результаты равномерно в течение срока обращения по мере начисления причитающегося по данным вложениям дохода [23].

Прописанные виды инвестиционных доходов, если их получение не является предметом деятельности организации, подлежат отражению по статьям «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению» и «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.

Документальное оформление инвестиционных доходов производится в зависимости от их вида, в частности подлежащие получению дивиденды отражаются на основании протоколов решений учредителей, подлежащие получению проценты должны отражаться на основании договоров займа, доходы от продажи инвестиционных активов - на основании договоров купли-продажи, актов приемки- передачи основных средств, накладных и т.п. Если по некоторым инвестиционным доходам действующим законодательством или рекомендациями министерств и ведомств не предусмотрено типовых форм, в частности по доходам от роста котируемых ценных бумаг, доходам, возникающим при доведении стоимости долговых финансовых вложений до номинала, то в качестве первичного документа может выступать бухгалтерская справка, содержащая предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты [18].

При формировании бухгалтерской отчетности коммерческой организации необходимо отметить, что п. 21 ПБУ 9/99 прописывает обязанность организации обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей инвестиционной и финансовой деятельности [22]. Однако ни план счетов бухгалтерского учета, ни форма отчета о финансовых результатах в полной мере не позволяют раскрыть информацию о доходах организации в разрезе вышеперечисленных видов деятельности, поскольку счета 90-1 и 91 -1 обобщают информацию обо всех поступлениях организации, в частности от продажи всех видов имущества, включая инвестиционные активы, от выполнения работ, оказания услуг, подлежащей получению арендной платы, штрафов, пеней и иных поступлений. То есть счета бухгалтерского учета финансовых результатов (раздел VIII - «финансовые результаты»), в частности счета 90, 91 и 99, не позволяют сформировать результат от инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта. Соответственно положение вышеуказанного п. 21 ПБУ 9/99 не выполняется, а значит методика бухгалтерского учета доходов от инвестиционной деятельности нуждается в серьезном совершенствовании. При этом ПБУ 23/2011, а также форма отчета о движении денежных средств прописывают группировку поступлений и выплат денежных средств именно в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Данные отличия принципов группировки информации в отчете о финансовых результатах и в отчете о движении денежных средств лишают возможности логичного и всестороннего анализа указанного направления деятельности заинтересованным пользователем, а в частности, не дают возможности увязать показатели форм отчетности для более достоверной оценки информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Для оценки результата инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта, если осуществление инвестиций не является предметом его деятельности, нами предлагается введение в план счетов бухгалтерского учета (раздел VIII «Финансовые результаты») дополнительного счета 92 «Инвестиционные доходы и расходы» с выделением субсчетов 92-1 «Инвестиционные доходы»; 92-2 «Инвестиционные расходы»; 91-9 «Сальдо инвестиционных доходов и расходов». Механизм отражения операций по счету 92 предлагается аналогичным счету 91 с определенной поправкой, однако если инвестиционные операции не являются предметом деятельности организации, их отделение от прочих операций, учитываемых на счете 91, позволит получить более репрезентативную информацию о результатах инвестиционной деятельности и инвестиционной активности хозяйствующего субъекта. Поправка предлагается в отношении отражения доходов от продажи инвестиционных активов, по которым покупателю (заказчику) предъявляется к уплате НДС. Поскольку сумма подлежащего получению НДС не признается доходом организации в соответствии с ПБУ 9/99, его предлагается не отражать по дополнительно вводимому счету 92, а отражать как предъявление к уплате покупателю (заказчику) по дебету счета 62 и Кредиту счета 68. Данный подход отражения операций (без привязки к плану счетов бухгалтерского учета) используется в учебных пособиях по международным стандартам финансовой отчетности, в частности DIPIFR и CIPA.

Ежемесячно путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по синтетическому счету 92 предлагается формировать финансовый результат от инвестиционной деятельности, который предлагается списывать Дебет 92-9, Кредит 99 на сумму полученной прибыли, либо Дебет 99, Кредит 92-9 на сумму полученного убытка. Схема корреспонденций счетов по основным видам доходов и расходов от инвестиционной деятельности с использованием предлагаемого счета 92 приведена в таблице.

Особо следует выделить правила включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от инвестиционной деятельности, поскольку они определяют налоговую нагрузку хозяйствующих субъектов и наполнение государственного бюджета РФ.

Доходы от продажи инвестиционных активов признаются выручкой от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество, выраженных в денежной и (или) натуральной формах [16]. Указанные доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Особый порядок налогового учета устанавливается в случае получения убытка от реализации основных средств, который прописан ст. 268 НК РФ. В случае получения убытка от продажи основного средства данный убыток в месяце его получения не признается в налоговом учете, но он равномерно включается в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования основного средства.

Данный порядок существенно усложняет процедуру формирования налогооблагаемой базы и приводит к образованию временных разниц, формирующих отложенные налоговые активы.

Инвестиционные доходы в виде подлежащих получению дивидендов, процентов, прибыли по договору простого товарищества признаются внереализационными доходами.

В случае получения дивидендов от иностранной организации организация- получатель самостоятельно определяет величину указанного внереализационного дохода и осуществляет его налогообложение по ставке 13%. А в случае если источником выплаты дивидендов является российская организация, последняя признается налоговым агентом, который осуществляет исчисление, удержание и уплату налога на прибыль в соответствии со ст. 275 НК РФ, соответственно организация- получатель не включает сумму подлежащих получению дивидендов в налоговую декларацию.[1]

Процентные доходы по договорам займа, заключенным на срок не более одного отчетного (налогового) периода признаются на дату их фактического получения, а при получении процентных доходов по договорам займа и тому подобным договорам, срок действия которых превышает отчетный (налоговый) период, доход подлежит признанию на последнее число каждого месяца действия договора независимо от даты его фактического получения.

Прибыль по договору простого товарищества согласно ст. 278 НК РФ[1] подлежит включению в состав внереализационных доходов по соответствующим отчетным (налоговым) периодам, а участник, ведущий общие дела, обязан предоставить каждому товарищу информацию о полученной прибыли нарастающим итогом с начала года не позднее 15 дней со дня окончания соответствующих периодов.

Инвестиционный доход в виде роста стоимости ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, является доходом, не учитываемым при налогообложении согласно ст. 251 НК РФ, соответственно его сумма не включается в налоговую декларацию.[1]

2.2. Проблемы отражения основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/01, утвержденному приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, признаком основных средств обладает актив, который:

• предназначен для производственной, управленческой деятельности или для сдачи в аренду;
• компания не планирует перепродавать;
• способен приносить в будущем доход. [4]

То есть к основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. [12.C.43]

В составе основных средств учитываются также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. [21.C.22]

К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или как товары на складах торгующих организаций, предметы, сданные в монтаж или подлежащие сдаче в монтаж, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения.

Лимит стоимости основных средств в 2016 г. в бухгалтерском учете компания должна закрепить в учетной политике. 40 тыс. - это максимальная граница. Организация вправе выбрать и меньшую сумму, но не большую. Имущество дороже 40 тыс. руб. в бухучете можно списать только через амортизацию. [15.C.21]

Амортизация - постепенное перенесение (погашение) стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление).

С 1 января 2016 г. в налоговом учете амортизируют активы, которые:

• служат больше 12 месяцев;
• стоят дороже 100 тыс. руб.

Раньше в налоговом учете амортизировали имущество от 40 тыс. руб.

Новый лимит касается только тех активов, которые ввели в эксплуатацию после 1 января 2016 г. Если же начали использовать основные средства раньше, то необходимо пользоваться прежними правилами. Амортизируйте имущество стоимостью от 40 тыс. руб. [11.C.21]

Итак, лимит стоимости ОС в 2016 г. в бухгалтерском учете - 40 тыс., а в налоговом - 100 тыс. руб. Допустим, компания купит объект стоимостью от 40 тыс. до 100 тыс. руб. В бухучете такой актив будет амортизироваться, а в налоговом - нет. Поэтому тем компаниям, что применяют ПБУ 18/02, придется учитывать разницы.

Пример. Как учесть имущество стоимостью от 40 тыс. до 100 тыс. руб.

В декабре 2015 г. компания купила компьютер. А в январе 2016 г. ввела его в эксплуатацию. Стоимость покупки 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

Ежемесячная амортизация по компьютеру - 2 000 руб.

В январе бухгалтер запишет:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов ОС» КРЕДИТ 60 - 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - приобретен компьютер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 10 800 руб. - отражен входной НДС;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов ОС» - 60 000 руб. - ввели в эксплуатацию компьютер;

ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 19 - 10 800 руб. - приняли к вычету НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 77 - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20 %) - учли отложенное налоговое обязательство. [12.C.43]

В налоговом учете компания спишет стоимость компьютера в расходы в момент покупки. А вот в бухучете он будет амортизироваться. Возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО).

С февраля и каждый месяц по мере амортизации объекта разница и ОНО будут погашаться проводками:

ДЕБЕТ 20 (25,26) КРЕДИТ 02 - 2000 руб. - начислена ежемесячная амортизация;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль» - 400 руб. (2 000 руб. х 20 %) - погашена часть ОНО. [13.C.43]

Можно избежать разниц, если в налоговой учетной политике предусмотреть особое условие для имущества стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. и сроком полезного использования более года (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). А именно, что такие активы компания списывает равномерно в течение срока полезного использования с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Тогда в налоговом и бухгалтерском учете вы будете включать в расходы одну и ту же сумму. Малые компании, которые не подпадают под обязательный аудит, и вовсе вправе не применять ПБУ 18/02.[19.C.31]

Выводы:

Таким образом, рассмотренные правила включения в налоговую базу по налогу на прибыль инвестиционных доходов в Российской Федерации обозначили существенные отличия от порядка отечественного бухгалтерского учета данных доходов и от международных правил.

Интеграция бухгалтерского и налогового учета инвестиционных доходов может являться приоритетным направлением лишь для субъектов малого бизнеса в целях оптимизации учетных процедур, снижения трудоемкости учета.

Приоритетным же направлением развития финансового учета для крупных и стратегически важных для отечественной экономики хозяйствующих субъектов является его ориентация на международные стандарты финансовой отчетности в целях повышения достоверности и репрезентативности учетной информации для зарубежных пользователей.

Заключение

Налоговый учет и бухгалтерский учет, которые противоречат друг другу, и в тоже время дополняют друг друга, заставили налогоплательщиков-организации вести два учета, что повысило затраты на их видение.

Но налоговый учет отменять нельзя, а уж тем более бухгалтерский. Так как бухгалтерский учет способен дать объективную картину финансового состояния дел. Без этой информации невозможно эффективно управлять организацией.

Налоговый учет в нашей стране еще слабо развит, что создает множество проблем с его ведением. Но только он способен предоставить точные данные для определения налога на прибыль.

Особенно точные данные налоговый учет, то есть «настоящую налоговую базу», способен предоставить, если он ведется раздельно с бухгалтерским, так как не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учет ведется на основе бухгалтерского), потому что в бухгалтерском учете будет занижена стоимость предприятия. Вследствие чего надобность в бухгалтерском учете отпадает.

Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

На основе анализа норм отечественного бухгалтерского и налогового законодательства, а также международных правил признания и оценки инвестиционных доходов, предлагаем следующие направления совершенствования бухгалтерского и налогового учета:

1. Закрепление порядка равномерного признания процентных инвестиционных доходов по договорам займа, депозитным вкладам и иным договорам, срок действия которых выходит за рамки отчетного периода по аналогии с признанием процентных расходов в соответствии с ПБУ 15/08. Подробно данная рекомендация рассмотрена в работе автора [25].
2. Унификация отечественных критериев признания и оценки выручки от продажи инвестиционных активов с международными стандартами финансовой отчетности.
3. Выделение критериев и закрепление в отечественном федеральном стандарте правил отражения доходов от финансовых вложений, учитываемых по справедливой стоимости в составе прибыли отчетного года; в составе прочего совокупного дохода.
4. Расширение классификации доходов и расходов хозяйствующих субъектов по видам деятельности и включение в классификацию дополнительных составляющих, в частности инвестиционных доходов и расходов, если их получение и осуществление не является предметом деятельности. Соответственно для федерального стандарта по учету доходов предлагается следующий вариант: в зависимости от условий получения, направлений деятельности доходы организации классифицируются: 1) на доходы от обычных видов деятельности; 2) инвестиционные доходы; 3) финансовые доходы; 4) прочие доходы.
5. Введение в отчет о финансовых результатах обособленного раздела «Доходы и расходы по инвестиционной деятельности», содержащего детализированные статьи по видам инвестиционных доходов (от продажи инвестиционных активов, предоставления в пользование инвестиционных активов, подлежащие получению проценты, дивидендные доходы, доходы от роста стоимости финансовых активов и т.п.).
6. В целях реализации вышеназванной рекомендации предлагается введение в план счетов бухгалтерского учета дополнительного счета 92 «Инвестиционные доходы и расходы» с выделением субсчетов 92-1 «Инвестиционные доходы»; 92-2 «Инвестиционные расходы»; 91-9 «Сальдо инвестиционных доходов и расходов».
7. Унификация порядка включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытка от реализации основных средств с другими операциями по реализации различных видов имущества, в частности нематериальных активов, незавершенных капитальных вложений и т.п.

Утверждение указанных норм в федеральных стандартах бухгалтерского учета позволит повысить качество формируемой в финансовой отчетности информации. Качественная информация позволит внутренним пользователям принимать верные и обоснованные решения в отношении хозяйственной деятельности, а прозрачная и понятная зарубежным пользователям учетная информация позволит привлечь дополнительные средства в отечественную экономику.

Предлагаемое внесение изменений в НК РФ позволит формировать более прозрачные данные о налогооблагаемой прибыли экономических субъектов, нивелирует отличия бухгалтерского и налогового учета в определенной части и косвенным образом будет способствовать снижению сокрытия налогооблагаемой прибыли.

Библиография:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016)
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете"
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н [Электронный ресурс]. Доступ из справ-правовой системы «Консультант- Плюс».
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Кон- сультантПлюс».
7. Богатырева В.И. Учет доходов, расходов и финансовых результатов в условиях адаптации к международным стандартам финансовой отчетности: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. Орел, 2012. 28 с.
8. Варпаева И.А. Развитие бухгалтерского учета затрат инвестиционной деятельности: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Нижний Новгород, 2012. 23 с.
9. Гладких О.П. Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. СПб.,2012. 21 с.
10. Губертов Е.А. Развитие инновационноинвестиционной деятельности предприятия с учётом прогнозируемой отраслевой экономической конъюнктуры: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. Воронеж, 2011. 24 с.
11. Дедова О.В. Развитие бухгалтерского учета доходов и расходов в системе управления деятельностью хлебопекарных организаций: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. М., 2012. 24 с.
12. Дружиловская Э.С. Инвестиционные активы как новый учетный объект и правила его оценки в российском и международном учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 39 (333). С. 15-29.
13. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».
14. Кривцова Ю.В. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля инвестиционной деятельности предприятия: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. 08.00.12. Самара, 2011. 20 с.
15. Крутякова Т. Л. Основные средства: бухгалтерский учет, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество. М. : АйСи Групп, 2014. 296 с.
16. Лялина Т. М., Лялин Д. В., Горбунова О. С. Роль и значение оценочных резервов в учете деятельности организации // Международная научно-практическая конференция «Инновационное развитие аграрного производства в современных условиях», посвященная 75-летию ФГБОУ ВПО УРГАУ, февраль 2015 г.
17. Методологические аспекты формирования учетно-аналитической информации о стоимости инвестиционного проекта объектов недвижимости / Н. В. Предеус. Саратов: Наука, 2009. 147 с.
18. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография. Н. Новгород: ННГУ, 2013. 336 с.
19. Мордовкин А. В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств. М. : Финансы и кредит, 2015. 86 с.
20. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 2-е изд., доп. и испр. М., 2006.
21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Консультант- Плюс».
22. Попов А.Ю. Классификация объектов учета инвестиционной деятельности: проблемы и решения // Сибирская финансовая школа. 2015. № 3 (110). С. 74-78.
23. Попов А.Ю. Концепции бухгалтерского и налогового учета депозитных вкладов // Экономика, общество, человек: теория, методология, реальность: сб. науч. публикаций; в 2 ч. / Министерство образования и науки Российской Федерации, Уральский государственный экономический университет. Екатеринбург, 2015. С. 132-136.
24. Попов А.Ю. Особенности нормативно - правового регулирования бухгалтерского учета инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 26 (272). С. 50-60.
25. Рахматуллин Ю.Я. Проблемы формирования прибылей и убытков в отечественной и зарубежной практике // Известия Оренбургского государственного аграрного университета. 2013. № 3 (41). С. 204-206.