Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Учётная политика организации: цель, задачи, формирование, применение

Содержание:

Введение

Актуальность работы. Государство может воздействовать на ход экономической жизни, лишь располагая определенными денежными средствами. Их должны предоставить все заинтересованные в выполнении функций государства стороны - граждане и юридические лица. Для этого и существует система налогов, т.е. обязательных платежей государству.

С помощью налоговой системы государство активно вмешивается в «работу» рынка, регулирует развитие производства, способствуя ускоренному росту одних отраслей или форм собственности и «ухудшению» других. Это означает, что дифференциация ставок налогов проводится по экономическим, социальным, региональным категориям плательщиков. Ставка налога может зависеть от категории, к которой относится плательщик, от того, к какой социальной группе относится гражданин или к какой по размерам группе относится предприятие, но она не зависит и не может зависеть от того, кто именно непосредственно платит налог.

Налоги, таким образом, являются необходимым звеном экономических отношений в обществе, развитие и изменение государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В настоящее время в РФ выделяют федеральные, региональные и местные налоги, а также специальные налоговые режимы и взносы во внебюджетные фонды.

Правила начисления и уплаты конкретных налогов регламентируются частью второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)[4]. Несмотря на то, что в настоящее время законодательство по налогам несовершенно, постоянно дорабатывается, в него вносятся изменения, в том числе и существенно меняющие порядок исчисления и учета тех или иных налогов, я хотела бы отметить, что совершенствование механизма правового регулирования налогообложения в целом достигается посредством развития конституционных основ налогообложения, установления все более четких условий взимания налогов и иных обязательных платежей, реализации правовых мер по осуществлению налогово-бюджетного федерализма.

Все вышесказанное определяет актуальность темы, круг раскрываемых в данной работе вопросов и логическую схему ее построения.

Целью исследования является анализ современных принципов налогообложения на примере конкретного предприятия и разработка рекомендаций по совершенствованию его налоговой политики.

Для достижения цели работы были сформулированы и решены следующие задачи:

дана характеристика налоговой системы РФ на современном этапе;
раскрыто понятие и сущность налоговой политики и ее основных элементов;
исследованы методы управления процессом оптимизации налогообложения;
дана характеристика предприятия – объекта исследования;
проведен анализ налоговой нагрузки и налоговой политики анализируемого предприятия;
разработаны практические рекомендации по совершенствованию налогообложения предприятия и снижения его налоговой нагрузки.

Объект исследования - ООО «Деловые линии». Основная сфера деятельности предприятия – грузовые перевозки.

Предметом исследования является совокупность экономических отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов.

Теоретической и методологической основой проведения исследования явились законодательные акты, нормативные документы по теме работы. При этом были использованы источники учебной, монографической и периодической литературы, методические материалы по вопросам формирования и исчисления различных налогов. Широко использованы и проанализированы фактические материалы и доклады Министерства финансов РФ, МНС РФ.

Говоря об авторах, занимающихся этой проблемой, необходимо упомянуть таких экономистов, как Вальт Л.О, Демин А.В., Кучеров И.И., Кучерявенко Н.П., Марьяхин Г.Л., Окунева Л.П., Пепеляев С.Г., Соколов А.А. и другие. В их работах проанализированы основные аспекты формирования налоговой системы РФ и других государств, даны характеристики основных налогов, раскрыты существующие противоречия в действующей в нашей стране системе налогообложения и представлены основные направления ее совершенствования.

1. Теоретические подходы к оценке налоговой нагрузки предприятия

1.1. Налоговая нагрузка предприятий в современных условиях

Содержание понятия "налог" раскрывается в его элементах. Эти элементы образуют состав или структуру налога. Впервые бегло о составе налога сказал А. Смит, включив в него следующие элементы: размеры налога, время его уплаты, порядок исчисления налога.

Вопрос о составных (структурных) частях налога разрабатывался в отечественной экономической науке и науке финансового права на протяжении всего ХХ века [50, с. 17].Элементы налога исследуются современными специалистами налогового права, хотя следует признать, что эти исследования не показывают весь состав налога[45, с. 41].

Элементы налога - это установленные налоговым законодательством составные части налога, без которых налог не может быть установлен государством и эффективно "работать". Элементы налога - это его части, характеризующие понятие налога с точки зрения его расчлененности, внутренней упорядоченности и целостности[19, с. 44-53].

Состав налога можно рассматривать в узком и широком плане. Статья 17 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), рассматривая состав налога в узком плане, указывает: "Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения: налоговая ставка; порядок исчисления налога; время (сроки) уплаты налога". Данная статья во второй части увеличивает число элементов, включая в состав налога налоговые льготы.

Однако в широком плане состав налога представляет собой максимально развернутый перечень элементов, который должен иметь в виду каждый политик, парламентский депутат, законодатель, предлагая и устанавливая тот или иной налог. Такой состав налога включает в себя следующие элементы: нормативное основание; субъект налогообложения; объект налогообложения; размер налога; налоговые льготы; порядок уплаты налога; время (сроки) уплаты; ответственность за совершение налогового правонарушения; право налогоплательщика обжаловать действия налоговых органов. Охарактеризуем вкратце каждый из названных элементов.

Нормативное основание налога. Нормативным основанием налога является закон. Установить налог (и сбор) можно только законом. Налог является частью имущества налогоплательщика, которая изымается у него государством. "Высшая власть, - писал английский философ Дж. Локк, - не может взять ни у какого человека частицы имущества без его согласия"[33, с. 80]. Но это согласие каждый гражданин дает через своих представителей в парламенте путем принятия закона о каждом налоге. Иначе говоря, на взимание каждого налога должно быть дано согласие всего народа, выражающего свою волю через представительный (законодательный) орган.

Если говорить о Российской Федерации, то, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, установить налог в стране можно только законом, принятым Государственной Думой. Среди законодательных актов, устанавливающих налоги в Российской Федерации, особое место занимает НК РФ, поскольку в нем определены принципы построения, структура и механизм функционирования налоговой системы, установлен перечень федеральных, региональных и местных налогов, методы и способы их взимания, система органов, осуществляющих наблюдение за уплатой налогов.

Нормативное основание - базовый элемент налога, определяющий все другие элементы [22, с. 53]. Можно говорить о следующих императивах данного элемента:

- налоги (и сборы) устанавливаются в Российской Федерации представительными (законодательными) органами государственной власти;

- налоги (и сборы) устанавливаются и вводятся в форме законов о налогах с соблюдением соответствующих процедур;

- при установлении налога должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог.

Вместе с тем следует отметить, что органы исполнительной власти всех уровней в предусмотренных законом случаях вправе издавать подзаконные нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением.

Субъект налога (налогоплательщик). Важное значение имеет элемент, указывающий, на какое лицо падает налог. Согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются физические лица и организации, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

Следующие основные признаки характеризуют любого налогоплательщика: налогоплательщиком может быть признано лицо (гражданин, предприятие, учреждение), имеющее самостоятельный источник дохода: прибыль, заработную плату, недвижимость. Другой признак: налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика путем удержания налога у источника выплаты дохода или непосредственно самим налогоплательщиком, в том числе посредством перечисления денег со своего счета в банке. Третий признак: не существует универсального плательщика налогов. Применительно к каждому налогу устанавливается конкретный круг плательщиков. Например, согласно ст. 388 НК РФ, плательщиками земельного налога признаются физические лица и организации, обладающие земельными участками на праве собственности. И еще один существенный признак: НК РФ относит каждого налогоплательщика либо к физическим лицам, либо к организациям.

К физическим лицам - налогоплательщикам относятся:

- граждане Российской Федерации;

- иностранные граждане;

- лица без гражданства;

- индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.

Налоговая обязанность возникает и регулируется независимо от принадлежности к гражданству физического лица, находящегося на территории Российской Федерации. Для налогового закона значение имеет источник дохода: каждый, кто находится на территории России и имеет источник дохода, должен исполнять налоговую обязанность [30, с. 418].

В зависимости от срока пребывания на территории Российской Федерации физические лица - налогоплательщики подразделяются на две группы. К первой относятся физические лица - налоговые резиденты, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации и проживающие на ее территории не менее 183 дней в течение следующих 12 месяцев.

К другой группе относятся физические лица - нерезиденты, проживающие на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение следующих 12 месяцев. Это деление важно в том отношении, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории России, так и вне ее, и они исполняют полную налоговую обязанность. У нерезидентов налогообложению подлежат только доходы, полученные из источников в Российской Федерации. Нерезиденты исполняют ограниченную налоговую обязанность.

С какого возраста физические лица уплачивают налоги? Налоговая правоспособность возникает с рождением физического лица. Налоговые права и обязанности могут существовать у малолетнего ребенка при наличии имущества, доставшегося ему по наследству. В данном случае можно говорить о неполной налоговой дееспособности: права и обязанности малолетнего ребенка реализуются его законными представителями. Достижение полной налоговой дееспособности наступает у физических лиц с 16 лет, когда закон разрешает вступать в трудовые отношения, иметь самостоятельный источник дохода и своими действиями осуществлять (без согласия законных представителей) налоговые права и обязанности [25, с. 126-127].

К другому виду налогоплательщиков НК РФ относит организации. Основным признаком, по которому организация (предприятие, учреждение, общественное объединение) становится субъектом налогового права, т.е. налогоплательщиком, является наличие самостоятельного источника дохода (накопление, прибыль), часть которого в виде налога поступает в непосредственное распоряжение государства - в бюджетные и внебюджетные фонды. Так, налоги может уплачивать бюджетное учреждение: например, высшее учебное заведение, если оно обучает часть студентов на платной основе и имеет соответствующие доходы.

В налоговом праве понятие "организация" соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. К выступающим в качестве налогоплательщиков организациям относятся: российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Основная обязанность налогоплательщика, как физического лица, так и организации, - это обязанность уплатить законно установленные налоги (сборы). Такая обязанность имеет конституционный характер: в ст. 57 Конституции РФ [1] закреплено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. НК РФ закреплены также другие обязанности налогоплательщика: встать на учет в налоговых органах; вести учет своих доходов и расходов; представлять в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию и т.д.

Налогоплательщику предоставлено право: получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах; использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов; обжаловать в установленном порядке акты и действия налоговых органов.

Объект налогообложения. Гражданин (организация) может быть налогоплательщиком, когда он имеет облагаемый налогом объект: доход, прибыль, строение, земельный участок и т.д. История народов показывает, что в качестве объекта налогообложения выступали различные предметы, вещи, а также определенные состояния (например, налог с бездетных граждан в Древнем Риме при императоре Августе и др.).

Объект налогообложения - один из самых существенных элементов налога. По объекту налогообложения налог чаще всего получает свое название. Например: налог на прибыль организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и т.д. Объект налогообложения характеризуется определенными свойствами.

Прежде всего это стоимостная категория, которая может составлять экономическую выгоду для физического или юридического лица (товар, работа, услуга) и может быть выражена в денежной цене. Например, земельный участок, находящийся в собственности физического или юридического лица, является объектом налогообложения и, согласно гл. 31 НК РФ, порождает для собственника налоговую обязанность.

НК РФ подразделяет все объекты налогообложения в основном на три вида: доходы (прибыль); имущество; операции по реализации товаров, работ и услуг.

Доходы - это деньги или материальные ценности, получаемые от определенного рода деятельности за известный период времени. Доходами от обычных видов деятельности организации (предприятия) является выручка от продажи продукции и товаров, а также денежные поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы налогоплательщика имеют различные формы. Это прибыль, зарплата, дивиденды, проценты.

Под прибылью организации понимается полученный доход за вычетом производственных, административных и некоторых других расходов. Прибыль относится к числу самых распространенных объектов налогообложения во всем мире. Налог на прибыль организаций предусмотрен главой 25 НК РФ. Дивидендом признается часть прибыли акционерного общества, ежегодно распределяемая после уплаты налогов между акционерами прямо пропорционально числу и виду принадлежащих им акций. Процентами признается денежная выплата, получаемая кредитором (банком) от заемщика за пользование ссуженными деньгами или материальными ценностями, а также доходы, получаемые по денежным вкладам.

Под имуществом как объектом налогообложения по НК РФ понимаются все виды гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу. Сюда относятся: движимое и недвижимое имущество организаций; жилые дома, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения физических лиц. Имущество как объект налогообложения (строения, транспорт) выступает при взимании региональных и местных налогов.

Реализация товаров, работ и услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, согласно ст. 39 НК РФ, означает передачу на возмездной основе права собственности на товары другому лицу, а также возмездное осуществление работ и оказание услуг другому лицу. Упрощая изложенное положение и имея в виду ст. 350 Гражданского кодекса РФ [2], можно сделать вывод, что понятие "реализация" тождественно понятию "продажа". Реализация становится объектом налогообложения тогда, когда товар продан, работа сделана, услуга оказана, а из полученной за это стоимости уплачен налог. К реализации в налогообложении отнесена передача на безвозмездной основе. Реализация, т.е. продажа, товара означает одновременно и уплату косвенного налога.

Объекты всех налогов, - федеральных, региональных и местных, - определяются исключительно федеральным законодательством. Это создает порядок в сфере налогообложения и не позволяет дважды облагать налогом один и тот же объект.

Для определения размера налога наряду с объектом налогообложения устанавливается та его часть, с которой исчисляется налог. Поэтому НК РФ предусматривает использование для определения размера налога таких понятий как "налоговая база", "налоговый период" и "налоговая ставка".

Размер налога. НК РФ устанавливает точно определенный размер налога. Размер налога - это сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговая база - это облагаемый доход, являющийся основой для исчисления размера налога. Облагаемый доход не всегда совпадает с доходом плательщика, который может быть больше облагаемого дохода (заработная плата, включающая налоговую льготу). Чаще всего налоговая база и объект налогообложения не совпадают, а поэтому налоговую базу (облагаемый доход) правильнее определять как часть дохода или как часть стоимости имущества, с которых в соответствии с налоговым законом исчисляется налог.

Л.П. Окунева справедливо отмечает: "Налоговые льготы представляют вычеты, скидки при определении налогооблагаемой базы"[44, с. 38]. Правильнее не отождествлять налоговую базу с объектом налогообложения, а определять как его часть в стоимостном (денежном) выражении.

Однако для определения суммы налога необходимо установить не только налоговую базу саму по себе, но и ту ее долю (часть), к которой применяется налоговая ставка и с которой исчисляется налог. НК РФ определяет налоговую ставку как величину налоговых (денежных) начислений на единицу измерения налоговой базы. Если в приведенном выше примере налоговая база равнялась 250 тыс. руб., то при единице измерения в рублях и при налоговой ставке в 20% размер налога будет определен в 50 тыс. руб.

В основе налогового обложения лежит принцип однократности обложения, означающий, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период, называемый налоговым. НК РФ в ст. 55 определяет налоговый период как календарный год или иной период (месяц, квартал), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая оплате. Так, применительно к заработной плате государственного служащего как к облагаемому доходу налоговым периодом является истекший год.

Налоговые льготы. Статья 56 НК РФ под налоговыми льготами признает преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так, граждане освобождаются от уплаты налогов, получая государственные пособия по безработице, беременности и родам.

Реализуя компенсационную функцию, государство осуществляет социальную поддержку малоимущих слоев общества. Льготы устанавливаются для тех налогоплательщиков, конкретные интересы которых в рамках общих налоговых правил не могут получить должного обеспечения и защиты, поскольку они характеризуются какими-либо специфическими особенностями (возраст, состояние здоровья, пол, работа на Крайнем Севере и т.д.). Реализуя стимулирующую функцию, государство устанавливает налоговые льготы для предприятий и предпринимателей малого бизнеса, для стимулирования перспективных отраслей производства, предприятий, оказавшихся в крайне тяжелом финансовом положении по независящим от них причинам, для проведения демографической политики. Иначе говоря, налоговые льготы предоставляются тем налогоплательщикам, в социально полезной деятельности которых заинтересованы государство и общество в целом.

Налоговые льготы могут быть выражены в различных формах. К ним относятся: изъятия; скидки; понижение налоговых ставок; освобождение; изменение сроков уплаты. К особым формам (видам) налоговых льгот относятся налоговые вычеты и специальные налоговые режимы.

Изъятия - налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных частей (предметов) объекта налогообложения. Так, из прибыли или дохода налогоплательщика подлежит изъятию (вычитанию) та часть прибыли или дохода, которая получена от производства продуктов детского питания, технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов и др. Изъятия могут быть постоянными или предоставляться на ограниченный срок, могут предоставляться как всем плательщикам, так и отдельным группам. Изъятия представляют собой наиболее распространенную форму налоговых льгот, особой разновидностью которых являются налоговые вычеты.

Скидки - льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Применительно к налогам на прибыль и доходы скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика. Плательщик налога имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые государством, а именно на расходы, связанные с перечислением денежных средств в благотворительные фонды, учреждениям культуры, здравоохранения, образования и т.д.

Понижение налоговой ставки - это налоговая льгота, направленная, в отличие от изъятия и скидки, не на сокращение налоговой базы, а на уменьшение размера налога на единицу измерения налоговой базы. Пример: все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, применяют пониженную ставку налога - 10%.

Освобождение от налога может быть полным или частичным. При полном налогоплательщик полностью освобождается от налогового обязательства. При частичном освобождении сокращается сумма налогового платежа. При освобождении от налога налогоплательщик получает выгоду непосредственно в отличие от выгод, получаемых в виде изъятий, скидок, понижения налоговых ставок. Разновидностью данной налоговой льготы могут быть налоговые каникулы - полное освобождение налогоплательщика от уплаты налога на определенный период времени.

Изменение срока уплаты налога представляет собой перенос уплаты налога на более поздний срок. Установлены следующие формы этой налоговой льготы: отсрочка - форма переноса срока уплаты налога от одного до шести месяцев с взиманием процентов за пользование налогом; рассрочка - изменение срока уплаты налога с поэтапной уплатой налогоплательщиком задолженности в течение шести месяцев с взиманием процентов за пользование налогом; инвестиционный налоговый кредит - форма налоговой льготы для предприятий, создающих новые технологии и вследствие этого имеющих право уменьшить свои налоговые платежи с последующей уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Данная льгота может быть предоставлена сроком от одного года до 5 лет.

Налоговые вычеты являются разновидностью налоговых льгот - изъятий, которые установлены в ст. 171-172, 218-222 второй части НК РФ.

Исходя из смысла правовых норм, содержащихся в названных статьях, под налоговым вычетом следует понимать денежную сумму: вычтенную из суммы налога (акциза), предъявленного налогоплательщику - организации или индивидуальному предпринимателю в связи с полученным доходом от деятельности определенного вида (например, при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства); вычтенную при определении налоговой базы из дохода физического лица при наличии условий, указанных налоговым законом (например, получение инвалидности вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС).

Налоговые вычеты как разновидность налоговых льгот характеризуются следующими особенностями: если для налоговых льгот в целом характерно их общее значение и они, как правило, предназначаются для широкого круга налогоплательщиков, то налоговые вычеты распространяются на относительно узкие группы налогоплательщиков (например, на лиц, участвовавших в испытаниях ядерного оружия); права на налоговые вычеты имеют заявительный характер и реализуются по инициативе самих налогоплательщиков путем подачи необходимых документов в соответствующие органы; налоговые вычеты предоставляются на ограниченный срок, т.е. на определенное время. Например, налогоплательщик, имеющий на воспитании ребенка в возрасте до 18 лет, обязан в начале каждого календарного года предъявить в соответствующий орган документы, доказывающие право на налоговый вычет при определении его налоговой базы.

Специальные налоговые режимы предусмотрены НК РФ. К ним относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, предполагающая обложение единым сельскохозяйственным налогом; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; патентная система налогообложения.

Все эти системы объединяют меры налогового регулирования, направленные на создание благоприятных условий для организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся определенными видами деятельности (сельское хозяйство, оказание населению бытовых услуг, розничная торговля и т.д.)[37]. Так, при упрощенной системе налогообложения вместо уплаты множества налогов уплачивается единый налог, причем налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения. Упрощенная система налогообложения характеризуется также простотой ведения бухгалтерского и налогового учета, что, естественно, облегчает деятельность фермера или индивидуального предпринимателя.

Время (сроки) уплаты налога является обязательным элементом налога. Важное значение этого элемента проявляется в двух аспектах. Во-первых, целесообразно взимать налоги в удобное для налогоплательщиков время. Недаром русский теоретик налогового права Н.И. Тургенев говорил о "собирании налогов в удобнейшее время"[52, с. 23]. Во-вторых, уплата налогов в указанное законом время обеспечивает бюджетные и внебюджетные фонды равномерными и регулярными поступлениями денежных средств.

Срок уплаты налога - это определенный в налоговом законе период времени, в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога[29, с. 38]. Как правило, срок уплаты налога соответствует моменту завершения налогового периода либо отчетного периода.

Определяя в ст. 57 время (сроки) уплаты налогов, НК РФ устанавливает три положения.

Первое. Универсальные сроки уплаты налогов, охватывающие множество налогов, в законе не определяются, но устанавливаются сроки уплаты применительно к каждому налогу. Например, с 1 января 2010 г. срок уплаты акциза в отношении всех подакцизных товаров (за исключением прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта) за истекший налоговый период - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ). То есть, начиная с 2010 г., налогоплательщик должен уплачивать акциз за истекший период, не деля его на две части, как это было предусмотрено ранее, не позднее 25-го числа следующего месяца.

Второе. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой. Календарная дата может быть выражена годом, кварталом, месяцем, неделей, днем. В соответствии со статьей 397 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона N 229-ФЗ [5]) срок уплаты земельного налога для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по транспортному и земельному налогам является календарный год (статьи 360 и 393 Налогового кодекса). По налогу на игорный бизнес налоговым периодом признается календарный месяц. За истекший период налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию, которая подается ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог на игорный бизнес уплачивается налогоплательщиком не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации. Оплата налога на добавленную стоимость производится производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Третье. Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т.е. до наступления срока уплаты. В целях равномерного поступления налоговых платежей в бюджетные и внебюджетные фонды НК РФ предусматривает по некоторым видам налогов (налог на доходы индивидуальных предпринимателей, налог на прибыль организаций) внесение авансовых платежей, которые уплачиваются налогоплательщиком в обеспечение будущих налоговых обязательств.

Порядок уплаты налога. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок. Уплате налога предшествует стадия исчисления налога, которая представляет собой совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет. Исчисление суммы подлежащего уплате налога осуществляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Уплата налога, являющаяся второй стадией исполнения налогового обязательства, обеспечивает поступление исчисленной суммы налога в бюджет. По НК РФ конкретный порядок исчисления налога и его уплаты устанавливается применительно к каждому налогу.

Вместе с тем налоговый закон предусматривает три способа исчисления и уплаты налогов[44, с. 21-22, 40, с. 147, 34, с. 77-81].

1. Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно. Так, организации и индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют и уплачивают практически все виды налогов: налог на прибыль, НДС, акцизы, налог на имущество организаций. Сумма налога определяется самим налогоплательщиком на основании бухгалтерского (налогового) учета по итогам каждого налогового или отчетного периода.

Данный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления - декларации, в которую включаются данные о доходах и расходах субъекта налога, налоговых льготах и исчисленной сумме (окладе) налога. На основе налоговой декларации и действующих ставок обложения налоговые органы контролируют величину налога, подлежащего уплате.

2. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению и уплате суммы налога может быть возложена на налогового агента. Согласно ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты - это работодатели, осуществляющие выплаты наемным работникам.

При данном способе налог исчисляется бухгалтерией организации, которая выплачивает доход (зарплату) своим работникам. Таким способом, например, взимается НДФЛ. Налог удерживается бухгалтерией до выплаты работникам дохода, что исключает возможность от его уклонения. Налоговые агенты также подают декларации в налоговые органы.

3. Третий способ - это исчисление налога налоговыми органами. Примером служит порядок исчисления суммы налога на имущество физических лиц. Налоговые органы обязаны собрать и обработать сведения, необходимые для налогообложения, составить и не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указывается размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, срок уплаты.

Налог считается уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в обслуживающий его банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при условии достаточного остатка денежных средств на счете налогоплательщика, а в случае уплаты налога наличными денежными средствами - на момент внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу местного самоуправления либо почтовое отделение связи.

Исполнение налоговой обязанности может осуществляться налогоплательщиком добровольно и принудительно. При наличии недоимки, которая представляет собой сумму налога, не уплаченную в бюджет в установленный срок, налоговый орган направляет налогоплательщику - организации или налоговому агенту - организации письменное извещение, называемое требованием об уплате налога. Данное требование должно быть направлено не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и вручается налоговым органом налогоплательщику лично под расписку. При неисполнении требования об уплате налога налоговые органы вправе применить к налогоплательщику меры прямого административного принуждения в целях исполнения налоговой обязанности, а именно: взыскать налог путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление с них в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств; взыскать налог с имущества налогоплательщика - организации, налогового агента - организации в том случае, если денежные средства на счетах отсутствуют или их недостаточно.

При наличии недоимки у налогоплательщика - физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя) налоговый орган также направляет ему требование об уплате налога и в случае его неисполнения применяет меры принуждения путем осуществления взыскания на имущество налогоплательщика. Для этого налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налога: в отношении индивидуальных предпринимателей - в арбитражные суды, в отношении иных физических лиц - в суды общей юрисдикции.

Ответственность за совершение налогового правонарушения. Ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (например, за неуплату суммы налога) следует рассматривать как необходимый элемент налога, без которого данная категория не может состояться как нечто целое, обладающее упорядоченностью и соответствующее своему назначению. Исторический опыт показывает: как только в периоды смут и революционного брожения власть государственных органов резко ослабевала и исчезала ответственность населения за неуплату налогов, предусмотренные действующим законодательством налоги переставали выполнять фискальную функцию и казна постепенно становилась пустой. Таким было время в России после февраля 1917 г.

Под ответственностью за совершение налогового правонарушения в самом общем виде понимается наступление для нарушителя отрицательных последствий - налоговых санкций, которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных законом. К налоговым правонарушениям НК РФ относит: непредоставление налоговой декларации; неуплату или неполную уплату суммы налога; нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и т.д.

НК РФ ввел в оборот понятие "налоговая ответственность", которое ныне широко используется в научной литературе. Между тем ответственность за правонарушения в сфере налогообложения предусмотрена также Кодексом об административных правонарушениях РФ. Естественно, возникает вопрос: что собой по своей природе представляет налоговая ответственность? Об этом сейчас много говорят в науке финансового права. Представляется, что налоговая ответственность есть особая разновидность "административной ответственности в ее классической форме"[51, с. 46].

Ей свойственны все признаки, характеризующие административную ответственность: налоговая ответственность наступает за совершение противоправного деяния; основана на государственном принуждении, применяемом налоговым (административным) органом; выражается в отрицательных последствиях для нарушителя и пр. Вместе с тем налоговая ответственность характеризуется рядом особенностей.

1. Данная ответственность реализуется в границах налогового правоотношения, в большинстве случаев имеющего властно-имущественный характер. Но это правоотношение также охранительное. В нем принимают участие в первую очередь две стороны: государство в лице налогового (и судебного) органа и налогоплательщик, совершивший налоговое правонарушение. При этом первая сторона выступает в качестве управомоченной, вторая - в качестве обязанной. Властно-имущественный характер данного правоотношения усиливается еще и тем, что НК РФ, в отличие от КоАП РФ, не предусматривает иных наказаний, кроме денежных. Денежная форма отрицательных последствий для лица, совершившего налоговое правонарушение, обусловлена характером обязанности уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме.

2. Налоговая ответственность реализуется поэтапно, но своеобразно: сначала дело о налоговом правонарушении рассматривает, дает ему правовую оценку и принимает решение о применении налоговых санкций налоговый орган, который направляет нарушителю требование об уплате штрафа. В случае отказа нарушителя добровольно исполнить требование об уплате штрафа налоговый орган обращается в суд с иском о применении к нарушителю налоговых санкций.

Панорама налоговой ответственности показывает: данную категорию нельзя сводить к одному элементу - назначению и применению налоговых санкций. В структуре налоговой ответственности этому элементу предшествует другой, представляющий собой группу процессуальных действий, направленных на квалификацию налогового правонарушения, выяснение обстоятельств, связанных с виновностью нарушителя, а также на вынесение налоговым органом, а затем судебным - законного решения по делу о налоговом правонарушении. Данная группа процессуальных действий образует один из существенных элементов налоговой ответственности - официальную оценку, на основе которой возможно правильное решение о назначении и применении налоговой санкции.

Еще один элемент налоговой ответственности, предшествующий официальной оценке, - это право нарушителя давать устные и письменные объяснения на всех стадиях производства по делу о налоговом правонарушении. Этот элемент обязателен в том смысле, что у плательщика, совершившего налоговое правонарушение, есть право сказать правду по делу, привести аргументы, которые смягчают его ответственность[18]. Общая линия налоговой ответственности, выражающая ее слагаемые, складывается в следующей последовательности действий нарушителя и налоговых (судебных) органов: объяснения нарушителя по поводу налогового правонарушения - официальная оценка действия нарушителя налоговым (судебным) органом - назначение и применение к лицу, совершившему налоговое правонарушение, налоговой санкции. Представляется, что при такой трактовке к налоговой ответственности могут быть привлечены все налогоплательщики, совершившие налоговое правонарушение, как организации, так и физические лица.

Совершение налогового правонарушения неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, ослабляет его экономически и политически. Поэтому задача налоговой ответственности состоит в максимальной нейтрализации такого рода правонарушений и восстановлении денежных потерь казны.

Право налогоплательщика обжаловать решение налоговых органов. Если "ответственность", будучи элементом налога, обеспечивает сохранение его материи от энтропийных процессов (распада), то право налогоплательщика обжаловать решение налоговых органов находится как бы на другом полюсе налоговых отношений и представляет собой элемент налога, призванный согласовывать принцип неприкосновенности частной собственности, закрепленный ст. 35 Конституции РФ[1], с фискальными интересами государства. Этим в известной степени обусловлено включение в НК РФ (ст. 137) самостоятельного раздела об обжаловании актов налоговых органов и действий их должностных лиц.

Конфликтные (спорные) отношения между налогоплательщиками и органами по сбору налогов стары, как сами налоги, а поэтому в разумно устроенных государствах законодательство предоставляет гражданам в случаях несправедливого вмешательства налоговых органов в их имущественные отношения право обжаловать подобного рода действия.

НК РФ традиционно различает административный и судебный порядок обжалования незаконных действий налоговых органов и их должностных лиц.

Административный порядок обжалования, как более оперативный, широко используется налогоплательщиками, распространяясь как на физических, так и на юридических лиц. Согласно НК РФ, жалоба на акт налогового органа или действия его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Жалоба должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Результатом рассмотрения жалобы может быть: оставление без удовлетворения; отмена акта налогового органа и назначение дополнительной проверки; отмена решения и прекращение производства по делу. О принятом решении налогоплательщику должно быть сообщено в письменной форме в течение трех дней. Однако подача жалобы не приостанавливает исполнение обжалуемого решения. По духу налогового законодательства в административном порядке может быть обжалован любой акт налогового органа и любые действия его должностного лица.

Согласно ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав. Право налогоплательщика на судебное обжалование актов налоговых органов, действий их должностных лиц закреплено в ст. 137-138 НК РФ. Юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями обжалование производится в арбитражный суд, физическими лицами (гражданами) - в суды общей юрисдикции. Необходимость налоговых судов резонно объясняется тем, что специфика налоговых споров, их рассмотрение и понимание требуют знания различных отраслей права, а также тонкостей налогового дела.

Основное преимущество рассмотрения жалоб такими судами заключается в том, что в ходе судебного процесса осуществляется независимая и объективная правовая оценка всех обстоятельств и документов, свидетельствующих о фактах правомерного или неправомерного поведения участвующих в судебном разбирательстве лиц, прежде всего тех, акты и действия которых обжалуются. Осуществляя защиту прав налогоплательщика по его жалобе, арбитражные суды и суды общей юрисдикции могут принять решение (отменить, пресечь действия, обязать, принудить), обеспечивающее соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика.

Завершая анализ элементов налога, можно сделать некоторое резюме: налог как нечто целое, состоящее из элементов, благодаря им и их взаимодействию между собой обладает определенной упорядоченностью, возможностью выполнять свои функции. Вместе с тем структура налога не существует как независимое от элементов целое, а определяется каждым из охарактеризованных элементов. В таком качестве она способствует тому, чтобы каждый конкретный налог занимал устойчивое положение в налоговой системе государства.

1.2. Налоговая политика предприятия и ее основные элементы

Государственная налоговая политика - совокупность действий органов государственной власти и местного самоуправления в области экономического регулирования, направленных на совершенствование налоговой системы страны в целях устойчивого обеспечения доходной части бюджетов всех уровней и достижения иных социально-экономических эффектов[42, с. 36].

Вопрос о том, какой должна быть современная налоговая система и на каких принципах она должна базироваться волновал умы многих ученых, экономистов и государственных деятелей. В конце XVIII века шотландский экономист, философ А. Смит создал научную теорию налогообложения. По мнению Смита, налоги, для того, кто их платит, являются признаком свободы. Главные мысли его научно-философского труда остаются актуальными по сей день и являются основными принципами налогообложения. К ним относятся: принцип справедливости, утверждающий, что размер налогов должен быть прямо пропорционален доходу гражданина; принцип определенности – размер, способ и сроки уплаты налогов должны быть четко установлены и известны налогоплательщику; принцип удобности – налоги должны взиматься в максимально удобных для плательщика условиях; принцип экономии – налоговая система должна работать эффективно и с минимальными издержками. Названные принципы направлены на справедливое и внимательное отношение к налогоплательщику.

В России также происходили преобразования в системе управления финансами государства. Инициаторами перемен всегда были первые лица государства: Петр I, Екатерина II, Александр I, Николай II. В 1809 году М.М. Сперанский предложил стране новый план финансовой реформы. Главным аспектом в его плане стала реализация принципа соразмерности доходов и расходов, что актуально и в наше время.

Поэтому создание исчерпывающего перечня принципов налоговой политики на государственном уровне - одна из самых обсуждаемых проблем в среде налоговедов на настоящий момент. Свои авторитетные мнения по этому поводу формулируют Ю. Иванов и А. Тищенко[24, с. 54], С. Барулин[ 16, с. 19, 17, с. 28], А. Аронов и В. Кашин[14, с. 73], И. Майбуров[39, с. 73] и др.

Существует перечень принципов государственной налоговой политики, признанный наиболее оптимальным, на современном этапе развития теории налогообложения.

1. Принцип научной обоснованности. Налоговая политика должна быть научно обоснована, исходить из достоверных, подтвержденных логически и эмпирически сведений, которые позволяют адекватно описывать общественные процессы, прогнозировать их развитие. Неотъемлемым элементом налоговой политики должна быть ее тщательная и всесторонняя научная экспертиза.

2. Принцип справедливости. Налоговая политика не должна становиться еще одним элементом наращивания социальной несправедливости в стране. Налоговая политика обязана формироваться без учета интересов каких-либо отдельных групп граждан в ущерб остальным гражданам.

3. Принцип определенности. Налоговая политика не может являться совокупностью программных установок какого-либо конкретного руководителя. Она должна быть определена программным документом стратегического (концептуального) характера с регулярной нормативно-правовой поддержкой. Концептуальный документ, закрепляющий налоговую политику, должен иметь юридическую силу и быть обязательным к исполнению для органов исполнительной власти.

4. Принцип независимости. Формирование налоговой политики не должно происходить на основе ежеминутных политических доктрин, популистских утверждений или инструментов агитации в период предвыборной кампании. Любой шаг в налоговой политике необходимо очистить от локальных политических интересов.

5. Принцип оценки и учета. Выбор целей государственной налоговой политики и средств ее достижения должен формироваться на основе прогнозирования всех возможных эффектов. Обоснованию и анализу подлежат не только целевые положительные результаты, но и неотвратимые отрицательные. Оценка проводится как по количественным, так и по качественным характеристикам.

6. Принцип единства стратегии и тактики. Формирование целевых установок налоговой политики (стратегии) и выбор конкретных мер по ее реализации не должны находиться в противоречии.

7. Принцип гибкости. Налоговая политика обязана быть гибкой и оперативно реагировать на изменение социально-экономической ситуации в регионе, стране, мире. Налоговая политика должна следовать в фарватере социально-экономических изменений, а в некоторых случаях - предвосхищать и опережать их. Сформированная налоговая политика не есть догма - это руководство к действию, направленное на совершенствование и непрерывную коррекцию. При этом основная доктрина должна демонстрировать стабильность, а мобильность достигаться за счет изменения тактики налоговой политики[56, с. 66].

8. Принцип гласности. Документы, определяющие налоговую политику государства на макроуровне, должны быть максимально доступны, в том числе для неспециалистов в области налогообложения, юриспруденции, экономики, для рядовых налогоплательщиков. Данные документы не могут иметь никаких статусов служебного пользования. Крайне необходим институт общественного обсуждения налоговой политики с участием лиц, отвечающих на государственном уровне за формирование стратегии налоговой политики. Налогоплательщики должны иметь возможность высказать свое мнение по поводу налоговой политики государства: с обязательным учетом данного мнения при принятии экономических и политических решений.

9. Принцип согласия. Налоговая политика обязана объединять интересы различных групп налогоплательщиков. Различие интересов необходимо для учета различных эффектов и различных адресатов эффектов - контроля за реализацией интересов одних налогоплательщиков и ущемлением других.

10. Принцип честности. Государство обязано воздерживаться от скрытых способов увеличения налогового бремени граждан путем вывода их из налогового законодательства, принятия отдельных федеральных законов, использования эмиссии как средства скрытого повышения налогового бремени и т.д. Данные меры неприемлемы в современном государстве, они подрывают саму основу государства - доверие граждан.[56, с. 66]

Данный перечень принципов налоговой политики государства ни в коем случае не является исчерпывающим, поскольку никогда не могут быть исчерпывающими требования, предъявляемые гражданином к государству.

Так, Д.Е. Фадеев к экономическим налоговым принципам относит:

- принцип справедливости, согласно которому каждый член общества обязан принимать соразмерное своему доходу и возможностям участие в финансировании расходов государства. Интерпретируя сказанное, можно сформулировать так: «кто получает больше благ от государства, тот должен платить больше налогов». Данный принцип применялся в Великобритании при Елизавете I, которая сформулировала его как: «Богатый платит за бедного, бедный терпит богатого»;

- принцип соразмерности, которым предполагается баланс интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Данный принцип характеризуется кривой Лаффера (см. приложение), которая демонстрирует зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени;

- принцип учета интересов налогоплательщиков (простота в исчислении и уплате налога), раскрывающийся через принципы определенности и удобства;

- принцип экономичности (эффективности), определяющий необходимость сокращения издержек государства по взиманию налога. Сумма сборов по отдельному налогу должна превышать на порядок затраты на его обслуживание[53, с. 16].

Соблюдение данных базовых принципов при реализации налоговой политики государства позволит поднять экономику Российской Федерации на качественно новый уровень и значительно улучшить налогообложение.

Без сомнения, налоговая система остается одним из немногих экономических рычагов в руках государства, и должна решать взаимно противоречивые и потому трудные задачи:

1) обеспечивать достаточные поступления в бюджеты всех уровней для финансирования государственных расходов и социальных программ;

2) стимулировать рост объемов производств;

3) решительно воздействовать на процесс структурной перестройки всей производственной сферы, четко выделяя приоритеты;

4) оказывать помощь тем, чьи возможности адаптации к новым условиям минимальны (инвалиды, пенсионеры, многодетные семьи).[38, с. 15]

Налоговая политика является одним из важнейших элементов финансовой стратегии хозяйствующего субъекта, и ее основное предназначение заключается в повышении эффективности расходов, взаимоувязанных с общей целевой установкой конкретного хозяйствующего субъекта.

Налоговая политика предприятия должна включать достаточно обширный спектр элементов, представленный в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Элементы налоговой политики предприятия

Элементы	Содержание	Цель
Выбор организационно-правовой формы, юридического адреса	Оценка комплекса факторов, в том числе отношений конкурентов с налоговыми органами, обоснование адекватности организационной формы целям и задачам хозяйствующего субъекта	Возможность выбора специального режима налогообложения, оперативного решения вопроса о реструктуризации
Взаимодействие с налоговыми органами	Формирование графика представления налоговой отчетности с закреплением ответственных лиц	Соблюдение сроков представления отчетности и оперативности реагирования на запросы налоговых органов
Мониторинг налогового законодательства для целей оперативного реагирования	Подписка на основные периодические издания по вопросам налогового законодательства, приобретение компьютерных программ	Возможность самостоятельного решения вопросов налогообложения (без привлечения платных консультантов)
Анализ законодательно установленных условий для применения налоговых льгот	Изучение налогового законодательства	Оптимизация налоговой нагрузки
Выбор наиболее привлекательных для предприятия форм расчетов и содержания хозяйственных договоров	Закрепление в договорах финансовых санкций, предоплаты, авансирования, анализ возможных схем договорных отношений для целей их оптимизации в интересах предприятия	Сокращение величины штрафных санкций в расчете на 1 рубль реализации, ускорение оборачиваемости дебиторской задолженности
Налоговое планирование	Организация планирования по центрам налоговых затрат	Управление налоговой нагрузкой
Поиск возможных направлений диверсификации бизнеса в целях оптимизации величины налоговой нагрузки	Исследование конъюнктуры рынка, условий внешней бизнес-среды	Наращивание абсолютных и относительных показателей доходности
Организация обучения и повышения квалификации специалистов, ответственных за налоговую политику предприятия	Формирование плана повышения квалификации и переподготовки специалистов, ответственных за формирование и реализацию финансовой и налоговой политики	Совершенствование налоговой политики

В то же время предприниматели, руководители и рядовые налогоплательщики рассматривают налоги как потери для бизнеса, и сколько они существуют, налогоплательщики предпринимают множество усилий по снижению их выплаты.

Существование специальных государственных органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяет налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию изменять объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную активность, направленную на снижение налоговых выплат, формировать свою налоговую политику.

Разработку налоговой политики организации, как и принятие любого управленческого решения, необходимо осуществлять с учетом системы факторов внешней и внутренней бизнес-среды.

Любое предприятие в значительной мере зависит от воздействия факторов внешней среды и в первую очередь от характеристик налоговой системы и общей экономической ситуации в стране и регионе. В зависимости от уровня налоговой нагрузки, определяемой в виде относительной величины от дохода или от добавленной стоимости, представляется возможным идентифицировать четыре типа налоговой политики предприятия: идеальная, консервативная, компромиссная и агрессивная (табл. 1.2).

Таким образом, тип налоговой политики предприятия и соответствующие ей меры управляющего воздействия на объект зависят от величины налоговой нагрузки. Налоговая политика, как и другие элементы общей финансовой политики хозяйствующего субъекта (инвестиционная, ценовая, маркетинговая, амортизационная, учетная и т.д.), оценивается с позиций ее эффективности, поскольку представляет собой результат реализации управленческого решения в области налогообложения.

От грамотного ведения управленческого учета зависит выбор финансовой и налоговой политики организации

1.3. Методы управления процессом оптимизации налогообложения

Несмотря на снижение налоговой нагрузки на предприятия в последние годы, коренных изменений в налоговой системе РФ в ближайшее время не предвидится, поэтому можно сделать вывод, что обеспечить снижение налоговой нагрузки на предприятие как по обобщающим, так и по частным показателям в дальнейшем может опережающий рост выручки с продаж, прибыли и финансовых ресурсов по сравнению с ростом налоговых издержек.

Достижение этого возможно как в результате оптимизации производственно-финансовой деятельности предприятия, так и посредством снижения общей суммы налогов, уплачиваемых предприятием.

Право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми не запрещенными законом способами.[31] Согласно ст. 209.2 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношения принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Поскольку налог - это ничто иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, естественно, что налогоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий уменьшить «ущерб», причиненный ему взиманием налогов, воспользовавшись для этих целей всеми допустимыми законом способами.

Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов. Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде схемы (рис 1.1).

Способы уменьшения налоговых платежей

Уклонение от уплаты налогов

Налоговая оптимизация

Криминальное уклонение от уплаты (ст. 194, 198, 199 УК РФ)

Некриминальное уклонение от уплаты (гл.16 ч.1 НК РФ)

Разработка приказа об учетной и налоговой политике

Метод разделения отношений

Специальные методы налоговой оптимизации

Применение льгот и освобождений, предусмотренных законом

Метод замены отношений

Метод разделения отношений

Метод отсрочки налогового платежа

Метод прямого сокращения объекта налога

Метод оффшора

Рис. 1.1. Способы уменьшения налоговых платежей

В категорию незаконного уменьшения налогов или уклонения от уплаты налогов входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства.

Действующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин «уклонение от уплаты налогов».

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.[46]

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.

Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает. В связи с этим данные способы снижения налоговых платежей не будут рассматриваться для анализируемого предприятия.

В категорию налоговой оптимизации входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации, составляет налоговое планирование.[55]

Использование законных методов налоговой оптимизации может снизить налоговую нагрузку предприятия и привести к росту производственно-финансовых результатов его деятельности.

2. Анализ и оценка налоговой нагрузки предприятия

2.1. Характеристика предприятия

Объектом исследования в работе является Общество с ограниченной ответственностью «Деловые линии». ООО «Деловые линии» действует в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации с 18 сентября 2016 г. Юридический адрес ООО «Деловые линии»: 117452, г.Москва, Балаклавский проспект, д.26.

ООО «Деловые линии» является юридическим лицом, имеет несколько расчетных счетов в разных банках, фирменные бланки, круглую печать с наименованием на русском языке и другие реквизиты.

Основная сфера деятельности ООО «Деловые линии» - грузоперевозки собственным транспортом, авторемонт. Общество работает как с частными, так и с юридическими лицами.

Общество заключает с потенциальными клиентами договора в письменной форме на оказание услуг по грузоперевозкам, в котором оговаривается объем оказываемых услуг, сроки их выполнения, стоимость оказываемых услуг. По договору возмездного оказания услуг в соответствии со статьей 779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Оплата услуг производится в соответствии со статьёй 781 ГК РФ. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Обязательным признаком операции, относимой к реализации услуг, является наличие подписанного обеими сторонами акта об оказанных услугах.

ООО «Деловые линии» осуществляет учет результатов работы, контроль за ходом деятельности, ведет бухгалтерский и статистический учет по нормам, определенными действующим законодательством РФ.

Управление предприятием осуществляется в соответствии с законодательством РФ и Уставом предприятия. Высшим органом управления Общества является собрание учредителей. Исполнительным органом, осуществляющим текущее руководство деятельности фирмы, является Генеральный директор.

Для того чтобы оценить, каким образом налоги влияют на производственно-финансовый результат деятельности ООО «Деловые линии», сначала дадим оценку основным технико-экономическим показателям деятельности предприятия.

Основные технико-экономические показатели деятельности Общества за 2016 – 2017 г.г. представлены в таблице приложения 1. Таблица заполнена на основе данных финансовой отчетности Общества.

Анализируя таблицу, можно сделать следующие выводы. Объем реализации услуг увеличился на 38402 тыс. руб. в 2017 г. по сравнению с 2016 г. (увеличились в 9 раз). В то же время себестоимость выросла на 36190 тыс. руб. (в 8.8 раз). Прирост выручки и себестоимости непропорциональны, следовательно, в 2017 г. произошли изменения в издержках предприятия в сторону снижения.

Об этом свидетельствует и показатель издержкоемкости (затрат на 1 рубль реализации) – он снизился на 2%, т.е. в 2017 г. затраты на рубль реализации были на 2 копейки меньше, чем в 2016 г. Это положительно характеризует предприятие, т.к. снижение себестоимости ведет к росту прибыли.

Позитивно можно оценить значительное увеличение как абсолютных показателей доходности – балансовой прибыли предприятия (в 47.67 раз), так и относительных показателей – а именно, рентабельности продаж с 0.50% в 2016 г. до 2.65% в 2017 г.

В то же время снижение показателя фондоотдачи на 16.42% свидетельствует об ухудшении использования основных фондов предприятия.

Предприятие имеет высокую скорость реализации запасов (коэффициент оборачиваемости запасов для предприятия в 2017 г. составляет 63.54 оборотов, или 5.67 дней). Значительный рост оборачиваемости в 2017 г. свидетельствует об улучшении управления предприятием. Отрицательно характеризуется снижение обрачиваемости собственного капитала в 2017 г. по сравнению с 2016 г. на 41.64%. Рост оборачиваемости основного капитала способствует относительному высвобождению средств из оборота и увеличению суммы выручки и суммы прибыли.

2.2. Анализ налоговой нагрузки предприятия

Налоги, взимаемые государством, являются неотъемлемым элементом хозяйственной деятельности любого предприятия. В изъятии части дохода предприятия реализуется фискальная функция налогов. С другой стороны, через систему налоговых ставок и льгот реализуется регулирующая функция налогов, кроме того, часть прямых налогов включаются в себестоимость продукции предприятия или финансовые результаты деятельности, тем самым снижая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

ООО «Деловые линии», как предприятие, функционирующее на территории РФ, является налогоплательщиком. Объектами налогообложения по предприятию являются имущество, прибыль, доход, стоимость реализуемых товаров либо иное экономическое основание, имеющее количественную и физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика в законодательстве о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Рассмотрим систему налогов, уплачиваемых предприятием в 2016 - 2017 г.г. (табл. 2.1).

Анализируя данные табл. 2.2, можно сделать вывод, что наибольший удельный вес в налогах, уплачиваемых предприятием в 2016 - 2017 г.г., занимал налог на добавленную стоимость – косвенный налог, уплата которого фактически переносится на цену продукции, причем в 2017 г. доля НДС в общих налоговых издержках предприятия увеличилась на 3,84%.

Таблица 2.1

Структура налогов ООО «Деловые линии» в 2016 - 2017 г.г.

Показатели	2016 г.		2017 г.		Прирост доли, %
Показатели	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Сумма, руб.	Удельный вес, %	Прирост доли, %
Косвенные налоги, НДС	1111519	78.81	7771424	82.65	+3.84
Налоги, возмещаемые через себестоимость, всего в том числе: налог на доходы физических лиц платежи во внебюджетные фонд РФ	284004 76088 207916	20.13 5.39 14.74	1419328 368405 1050923	15.10 3.92 11.18	-5.03 -1.47 -3.56
Налоги, относимые на финансовые результаты, всего в том числе: налог на имущество предприятий	9024 9024	0.64 0.64	110354 110354	1.17 1.17	+0.53 +0.53
Налоги, возмещаемые за счет чистой прибыли, всего в том числе налог на прибыль	5846 5846	0.42 0.42	102134 102134	1.08 1.08	+0.66 +0.66
Налоговые издержки, всего	1410393	100	9403240	100	х

В себестоимость продукции в совокупности вошло в 2016 г. 20.13% всех налогов предприятия (на общую сумму 284004 руб.), в 2017 г. – 15.10% (на сумму 1419328 руб.). Из них в динамике лет наибольший удельный вес приходится на платежди во внебюджетные фонды. Доля налога на прибыль в динамике лет незначительна (0.42% всех начисленных налогов в 2016 г. и 1.08% в 2017 г.).

На рис. 2.1 и 2.2 наглядно представлена структура налогов, уплачиваемых предприятием в 2016 и 2017 г.г.

Рис. 2.1. Налоги, уплачиваемые ООО «Деловые линии» в 2016 г.

Рис. 2.2. Налоги, уплачиваемые ООО «Деловые линии» в 2017 г.

Абсолютные показатели налоговых издержек не позволяют сделать выводы о том, как изменилось налоговое бремя предприятия. Для получения более объективной картины рассчитаем относительные показатели - налоговую нагрузку на предприятие в 2016-2017 г.г.

Показатель налоговой нагрузки отражает долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет. Он рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей в организации к объему реализации продукции (работ, услуг).[46]

При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д. Рассчитаем основные показатели по ООО «Деловые линии» за 2016 и 2017 г.г., воспользовавшись данными проведенного в курсвой работе исследования, результаты обобщим в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Налоговая нагрузка ООО «Деловые линии» за 2016 – 2017 г.г.

Показатель	Формула расчета	2016 г.	2017 г.	Темп прироста, %
Налоговая нагрузка на доходы				-26,29
Налоговая нагрузка на финансовые ресурсы				+173,47
Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения				-85,43
Налоговая нагрузка на реализацию				-22,71
Налоговая нагрузка на себестоимость				-43,04
Налоговая нагрузка на валовую прибыль				+42,11
Налоговая нагрузка на чистую прибыль				-62,65

По данным табл. 2.2 видно, что наибольшая налоговая нагрузка в динамике лет в процентном отношении приходится на прибыль до налогообложения, так, в 2016 г. на каждый рубль прибыли приходится 56 руб. 41 коп. налогов, а в 2017 г. – 82 руб. 20 коп. налогов.

Налоговая нагрузка на доходы практически не меняется за анализируемый период и составляет 29,55% в 2016 г. и 21.78% в 2017 г. Мировой опыт налогообложения свидетельствует о том, что оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика должен составлять не более 30-40% от дохода, т.е. налоговое бремя на предприятие достаточно невысокое, согласно мировой практике.

Налоговая нагрузка на финансовые ресурсы увеличивается почти в 3 раза в 2017 г. по сравнению с 2016 г., что свидетельствует о том, что темпы роста налогов значительно опережают темпы роста финансовых ресурсов анализируемого предприятия.

В числе частных показателей представляются наиболее информативными показатели налоговой нагрузки, вычисленные по источникам возмещения. Налоговая нагрузка в данном случае определяется путем отношения налоговых издержек по соответствующей группе к источнику их покрытия

По данной группе показателей мы наблюдаем снижение налоговых издержек практически по всем позициям в 2017 г. Наибольшая налоговая нагрузка в динамике лет приходится на реализацию. Налоговая нагрузка на себестоимость незначительна (6.11% в 2016 г. и 3.48% в 2017 г.), что, вероятно, связано со снижением темпов роста оплаты труда (а, следовательно, и отчислений с ФОТ).

Позитивно характеризует предприятие и снижение нагрузки на чистую прибыль. Данный показатель в 2017 г. составляет 12.13%, в то время как в 2016 г. он был равен 32.48%. Снижение показателя свидетельствует не только о росте прибыли предприятия, но и об улучшении управления предприятием (отсутствие штрафных санкций и пени по налогу на прибыль).

Проанализируем состав балансовой прибыли предприятия с учетом налогов, уплачиваемых предприятием, в 2016 – 2017 г.г., результаты обобщим в табл. 2.3.

Как видно по данным табл. 2.3, особых изменений в структуре балансовой прибыли в 2017 г. не происходит. Темпы роста прибыли от продаж превышают темпы роста валовой прибыли, что позитивно характеризует предприятие.

Таблица 2.3

Анализ состава балансовой прибыли ООО «Деловые линии» с учетом налогов, уплачиваемых предприятием, руб.

Состав балансовой прибыли	2016 г.	2017 г.
Состав балансовой прибыли	2016 г.	Абсолютное значение	в % к 2016 г.
1. Валовая прибыль	4773000	43175000	увеличилась в 9 раз
2. Коммерческие расходы	4645000	40835000	увеличились в 8.8 раз
3. Прибыль от продаж	128000	2340000	увеличились в 18 раз
4. Сальдо операционных доходов и расходов	- 12000	- 218000	увеличилось в 9 раз
5. Сальдо внереализационных доходов и расходов	- 92000	- 978000	увеличилось в 10 раз
6. Балансовая прибыль	24000	1144000	увеличилась в 47 раз

Сальдо операционных доходов и расходов является отрицательным в динамике лет, т.е. операционные расходы организации превышают операционные доходы (в 2016 и 2017 г.г. операционных доходов у фирмы вообще нет). Операционные расходы – это расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями и др.

Сальдо внереализационных доходов и расходов также отрицательное в 2016 и 2017 г.г., т.е. расходы превышают доходы. В состав расходов от внереализационных операций ООО «Деловые линии» включаются: проценты по долговым обязательствам; судебные издержки; суммы уценки производственных запасов; убытки от списания безнадежных долгов; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; присужденные или признанные предприятием штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров; убытки от хищения имущества предприятия, виновники которых по решениям суда не установлены и др. Отрицательное сальдо и его рост в динамике лет свидетельствует о недостатках в управлении предприятием.

Однако в 2017 г. темпы роста балансовой прибыли предприятия опережают темпы роста сальдо операционных и внереализационных доходов и расходов предприятия, что позитивно характеризует предприятие.

Посмотрим, как налогообложение предприятия повлияло на его финансовый результат. Как уже отмечалось в работе, налоги предприятия уплачиваются за счет разных источников. Порядок их отражения в учете ООО «Деловые линии» представлен в табл. 2.4.

Очевидно, что налоги могут уплачиваться как за счет чистой прибыли предприятия, так и включаться в себестоимость реализуемой продукции или уплачиваться за счет финансовых результатов. Рассмотрим влияние налогов на эти показатели. Исключением является НДС - как косвенный налог, он переносится на стоимость продукции и в конечном итоге уплачивается покупателем.

Как уже отмечалоь, налоги, возмещаемые через себестоимость, составляют в общей сумме 284004 руб. в 2016 г. и 1419328 руб. в 2017 г. Причем нужно иметь в виду, что в ООО «Деловые линии» калькулируется полная фактическая себестоимость. В данном случае в себестоимость продукции включаются косвенные расходы, связанные с управлением организацией, оплатой труда управленческого персонала, не связанного с производственным процессом, и налоги с заработной платы управленческого персонала, т.е. в составе валовой прибыли уже учтены данные налоги.

Таблица 2.4

Учет налогов в ООО «Деловые линии»

Вид налога или сбора	Корреспонденция счетов		Примечание
Вид налога или сбора	Дебет	Кредит	Примечание
Налог на имущество предприятий, налог на прибыль	91-2	68
Налог на добавленную стоимость	90-3	68	От суммы продаж
	91-1	68	От суммы операц. и внереализ. доходов
	62-3	68	От суммы полученных авансов
Налог на доходы физических лиц	70	68	Удерживается НДФЛ с работников
Налог на доходы физических лиц	76	68	НДФЛ с работников, не числящихся в штате организации
Налог на прибыль предприятий	99	68	От суммы налогооблагаемой прибыли
	09	68	Отражен отложенный налоговый актив
	68-2	77	Отражено отложенное налоговое обязательство
Платежи во внебюджетные фонды	20,26	69	В разрезе субсчетов по фондам
Платежи во внебюджетные фонды	20,26	68	В федеральный бюджет
Перечислены налоги в бюджет	68	51	Отдельными платежными поручениями

За счет финансового результата деятельности ООО «Деловые линии» уплачивается налог на имущество предприятия (2564 руб. в 2016 г. и 83662 руб. в 2017 г.). Этот налог включен в состав внереализационных расходов предприятия в 2016 и 2017 г.г. В табл. 2.5 обобщим полученные данные, для того, чтобы оценить степень влияния налогов на балансовую прибыль предприятия.

Таким образом, балансовая прибыль без учета налогов, взимаемых с предприятия, составила бы 317028 руб. в 2016 г. и 2673682 руб. в 2017 г.

Посмотрим, как налоги отражаются на общих результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия, результаты обобщим в табл. 2.7 (без учета косвенных налогов).

Таблица 2.5

Анализ состава балансовой прибыли ООО «Деловые линии» в 2016 – 2017 г.г. без учета налогов, уплачиваемых предприятием, тыс. руб.

Состав балансовой прибыли	2016 г.	2017 г.
Состав балансовой прибыли	2016 г.	Абсолютное значение	в % к 2016 г.
1. Валовая прибыль	4773000	43175000	увеличилась в 9 раз
2. Коммерческие расходы	4360996	39415672	увеличились в 9 раз
3. Прибыль от продаж	412004	3759328	увеличилась в 9 раз
4. Сальдо операционных доходов и расходов	- 12000	- 218000	увеличилось в 9 раз
5. Сальдо внереализационных доходов и расходов	- 82976	- 867646	увеличилось в 10 раз
6. Балансовая прибыль	317028	2673682	увеличилась в 8 раз

Таблица 2.6

Технико-экономические показатели предприятия в 2016 и 2017 г.г. до и после уплаты налогов

Показатели	2016 г.		2017 г.
Показатели	после уплаты	без учета налогов	после уплаты	без учета налогов
1. Выручка от реализации, руб.	4773000	4773000	43175000	43175000
2. Себестоимость, руб.	4645000	4360996	40835000	39415672
3. Чистая прибыль, руб.	18000	317028	842000	3673682
5. Среднегодовая стоимость ОПФ, руб	419	419	4534	4534
6. Фондоотдача	11.39	11.39	9.52	9.52
7. Уровень рентабельности, %	0.50	6.64	2.65	8.51
8. Издержкоемкость	0.97	0.91	0.95	0.91

Анализируя табл. 2.6, можно сделать вывод, что при прочих равных условиях, налоги следующим образом влияют на производственно-финансовую деятельность предприятия:

«утяжеляют» себестоимость реализации (на 6 копеек каждый рубль в 2016 г. и на 4 копейки в 2017 г.);
без учета налогов издержки предприятия занимают 91 копеейку в каждом рубле валовой выручки в 2016 г., с учетом налогов – 97 копеек. Т.е., предприятие уплачивает 6 копеек налогов с каждого полученного рубля валовой выручки в 2016 г. В 2017 г. – 4 копейки;
чистая прибыль и, соответственно, уровень рентабельности предприятия возрастают в 13 раз без учета налогов, уплачиваемых предприятием в 2016 г. и в 3.2 раза в 2017 г.

Подводя итог произведенным расчетам, можно сделать вывод о значительной налоговой нагрузке на ООО «Деловые линии».

При этом н аибольшая налоговая нагрузка в динамике лет в процентном отношении приходится на прибыль до налогообложения, налоговая нагрузка на доходы практически не меняется за анализируемый период и составляет 29,55% в 2016 г. и 21.78% в 2017 г.

В связи со сказанным далее в работе предложим ме6роприятия, способствующие улучшению управления процессом налогообложения ООО «Деловые линии».

3. Предложения по улучшению управления процессом налогообложения на предприятии

3.1. Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения

Один из важнейших элементов налоговой оптимизации – формирование учетной политики организации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. При формировании учетной политики организация вправе выбрать один из нескольких допускаемых законодательством РФ способов ведения бухгалтерского учета. Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать учетную политику в целях повышения экономической эффективности. Рассмотрим некоторые аспекты учетной политики, которые возможно применить на анализируемом предприятии.

Очевидно, что ни одна производственная фирма не обходится без применения материально-производственных запасов в своей хозяйственной деятельности. Организация грамотного учета МПЗ в современных условиях является одним из основных аспектов повышения результативности деятельности предприятия, ведь именно материалы являются важнейшим элементом производственно-хозяйственного цикла ООО «Деловые линии».

На результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия оказывает влияние в первую очередь выбор метода оценки материалов. Оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор способа оценки товарно-материальных ценностей (ТМЦ) призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость остатка ценностей.

Согласно учетной политике, в ООО «Деловые линии» при списании товаров применяется способ ФИФО. Суть метода ФИФО (первым прибыл, первым убыл) заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в той же последовательности, в которой они приобретались.

Налоговая экономия при выборе оптимального способа оценки материальных запасов может быть оценена путем сравнения налоговых обязательств организации при использовании способа оценки по средней стоимости (который сглаживает влияние динамики цен на налоговые обязательства) и способа, ведущего к налоговой экономии (ФИФО или средней стоимости).

Как показал проведенный в работе анализ, в составе активов ООО «Деловые линии» значительный удельный вес имеют основные средства (15% на конец 2017 г.), что нормально для автотранспортного предприятия.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[8] и «Методическим указаниям по учету основных средств»[7] в приказе по учетной политике необходимо отразить следующие положения:

порядок признания основных средств, в целях бухгалтерского учета;
порядок применения методов начисления амортизации;
лимит стоимости единовременного списания объектов основных средств;
порядок проведения ежегодных переоценок стоимости основных средств;
порядок начисления износа по неамортизируемым объектам основных средств;
порядок учета расходов на ремонт основных средств.

От того, как именно учитываются основные средства, зависит величина налога на имущество и налога на прибыль, уплачиваемых предприятием. Это связано в первую очередь с тем, что налогом на имущество облагается остаточная стоимость основных средств, которые учитываются на балансе организации.

Выбор метода начисления амортизации в соответствии с требованиями главы 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» также влияет на остаточную стоимость основных средств, которая включается в налогооблагаемую базу. Поэтому применение методов ускоренной амортизации позволяет этот налог свести к минимуму. Кроме того, как отмечалось ранее в работе, у налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования основного средства на верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет «быстрее» учитывать данные суммы в целях налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что так как источником налога на имущество у предприятий являются финансовые результаты, то снижение величины данного налога нивелируется увеличением суммы налога на прибыль. Поэтому целесообразно производить одновременно расчеты по всем налогам, на размер которых оказывает влияние тот или иной элемент учетной политики.

Выполним сравнительный анализ двух методов начислении амортизации – линейного и нелинейного.

Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества составляет – 500 тыс. руб.

Срок полезного использования:

Вариант 1 - 20 месяцев (приложения 2-3)

Вариант 2 - 40 месяцев (приложения 4-5)

Вариант 3 - 50 месяцев (приложения 6-7)

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависят от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить таблицу переноса амортизации (приложение 8) и общий график (приложение 9).

В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65% первоначальной стоимости против 50% по линейному методу.

С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае границы применения нелинейного метода для ООО «Деловые линии» можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.

2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом (5-7 лет). Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, поглощается инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

4. При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Поэтому, при установлении метода начисления амортизации руководству ООО «Деловые линии» рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.

В ООО «Деловые линии» в связи со спецификой деятельности существенную роль в оценке риска дебиторской задолженности покупателей играют безнадежные долги и вероятность их увеличения. Неоправданное занижение или полное исключение их вероятности уменьшают реальную сумму доходов, поэтому предприятию можно порекомендовать создание резерва по сомнительным долгам, который будет способствовать экономии налога на прибыль.

3.2. Способы усовершенствования управлением налогообложения предприятии

На протяжении многих лет ученые-экономисты пытаются найти оптимальное соотношение между целями и задачами налоговой системы и проблемами обеспечения эффективности функционирования национальных экономик.

На практике государства уже давно (особенно европейские) осуществляют налоговые реформы, направленные на то, чтобы налоги стали выполнять не только фискальную функцию, но и роль регуляторов экономики.

В числе главных задач государства регулирование социально-экономических процессов, которое оно осуществляет с помощью двух механизмов: финансово-кредитного (ФКМ) и ценового (ЦМ). Финансово-кредитный механизм призван обеспечить формирование и использование финансов государства, которые слагаются из средств бюджета и внебюджетных фондов. Источниками их средств являются налоги и сборы.

При установлении налога государство формирует его признаки: целевые (назначение налога и направление расходования), организационные (система сбора) и системные (роль налога в формировании доходной части государственного бюджета).

Если финансово-кредитный механизм отражает фискальный аспект налоговой системы и в организационно-правовом плане достаточно обустроен, то ценовой механизм функцию регулятора экономических процессов не выполняет. Скорее наоборот. Во-первых, НДС и акцизы значительно увеличивают цену продукции, снижая ее конкурентоспособность, а единый социальный налог (ЕСН), который был отменен с 1.01.2010, не только увеличивал цену реализации продукции, но и сдерживал рост фонда оплаты труда.

Таким образом, актуальными проблемами совершенствования налоговой системы и налоговой политики остаются:

адаптация существующих и разработка новых эффективных ценовых механизмов регулирования экономических процессов, направленных на обеспечение реального роста налоговых поступлений в государственный бюджет и во внебюджетные фонды;
совершенствование организационной системы сбора и распределения налоговых поступлений с целью их эффективного использования и снижения налогового давления на налогоплательщиков;
совершенствование ФКМ и ЦМ в сфере инновационного развития экономики и в новых интеграционных структурах взаимодействия ее субъектов.

Подтверждением актуальности названных проблем служит и негативная динамика налоговых поступлений по структуре: прямые и косвенные налоги в пользу последних. Так, соотношение прямых и косвенных налогов, зачисляемых в государственных бюджет до 1995 года, было приблизительно равным. Начиная с последующих годов это соотношение уже стало приближаться к 1:5. Это, к сожалению, свидетельствует лишь об экономическом кризисе и об отсутствии действенного механизма ценового регулирования предпринимательства.

Таким образом, реализация принципов налогового регулирования экономики требует дальнейшего осмысления и совершенствования, тем более, что российскую экономику ожидают значительные потрясения в связи со вступлением в ВТО. Несмотря на определенный адаптационный период многие отрасли экономики придут в упадок в результате конкурентной борьбы с иностранной продукцией, а кроме того, тесная связь с экономиками других государств будет выражаться в переходе «иностранных» финансовых кризисов на российскую экономическую территорию. Таким образом, для того, чтобы оставаться жизнеспособной российская экономика должна получить импульс, имеющий теоретическое и научное обоснование и реализуемый посредством специальных бюджетных и налоговых принципов.

Требования к управлению налогами, а также к организационной структуре налогового отдела различаются в зависимости от особенностей предприятия: сферы деятельности, размера предприятия, региона. Однако существуют стратегические вопросы, которые необходимо решать на любом предприятии.

Помимо подготовки налоговой отчетности и взаимодействия с налоговыми органами основными задачами, которые руководство обычно ставит перед налоговым отделом, являются оптимизация текущих платежей в бюджет и налоговой нагрузки, а также снижение налоговых рисков. При этом необходимо определить уровень налоговых рисков, которые компания готова принять, приемлемые схемы налогового планирования, а также готовность компании к изменению структуры бизнеса для целей налоговой оптимизации.

В целях рационализации распределения задач, прав и ответственности между различными специалистами при выполнении функций налогового менеджмента разработаем линейную карту распределения обязанностей по матричному методу (табл. 3.1).

Матрица показывает, кто и в какой степени принимает участие в подготовке решения и работе по его выполнению.

Таблица 3.1

Матрица принятия решения в процессе налогового планирования

ООО «Деловые линии»

Функции налогового планирования	Совет директоров	Генеральный директор	Директор по экономике	ПЭО	Бухгалтерия	Финансовый отдел	Юридическая служба	Налоговая группа
Стратегические решения по снижению налогообложения	Р, К	П	У, С	У	У	У	У	У, И
Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства		К	Р, С, К		И	И	И	У, П
Формирования стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования	Р, К	П, С, К	У, И
Обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде		Р			И		И	И
Составление прогнозов налоговых обязательств организации, в т. ч. при наступлении форс-мажорных обстоятельств			Р, К	У	С, И	С	С, И	П
Разработка схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков			Р, К	И	И	И	И	П, К
Составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации			Р	И		И		П, К
Координация стратегических и операционных схем		К	Р	У, С	С	С	С	П, И
Разработка системы мероприятий по налоговой оптимизации		Р	К	С	С	С	С	П, И
Прогноз эффективности применяемых мер			Р	И				П
Оценка риска различных программ действий			Р	И	И	И	И	И
Включение налогов в бюджет и планирование			К	И		И
Правильность расчетов и документации					И			К
Еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы, определение базы налоговых отчислений и ставок налогообложения			К		И		И	И
Ведение календаря налогоплательщика					И
Контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств		Р	И					И

Р - принятие решения. На основе подготовленной информации первый руководитель или его заместители осуществляют акт решения;

П - подготовка решения. Комплексная подготовка решения с привлечением указанных в матрице подразделений или должностных лиц;

У - участие в подготовке решения, заключающегося в подготовке отдельных вопросов или информации по поручению подразделений или должностного лица, ответственного за подготовку решения;

С - обязательное согласование на стадии подготовки решения или его принятия;

И - исполнение решения;

К - контроль исполнения решения.

Она отражает объем и характер полномочий, реализуемых каждым должностным лицом при совместном участии в реализации функций налогового планирования, когда области полномочий и ответственности двух или нескольких лиц пересекаются. Матрица уточняет полномочия при распределении между ними общей работы. Овладение этим методом должно способствовать более качественному решению вопросов распределения задач, прав и ответственности в системе планирования налоговых платежей. Как видно по данным таблицы, налоговый отдел в основном подготавливает решения, связанные с налоговым планированием, и исполняет их, после утверждения руководством ООО «Деловые линии».

Важным этапом постановки налогового планирования на предприятии является организация работы по формированию, ведению и хранению базы данных планово-экономической информации, внесению изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке налоговых данных. Данная работа состоит, во-первых, в сборе и обработке практического опыта по внедрению тех или иных мероприятий по налоговой оптимизации, формированию банка статей и научных работ по заданной тематике, во-вторых, в анализе с помощью средств вычислительной техники основных индикаторов налогового планирования и принятии на основе этого анализа заключений по формам и методам реформирования системы планирования налоговых отчислений; и, в-третьих, в обработке статистической налоговой информации с использованием прикладных программных продуктов, таких как: Microsoft Excel, Microsoft Access, FoxPro. Кроме того, для автоматизации процесса бюджетирования могут использоваться пакеты программ бизнес-планирования: MS Project 2000, Expert Project 5, , Налоговый вестник, QuickTax HeadStart 1995, Small Business Tax Organizer, TimeLine 5.0 и другие. А также автоматизированные системы ведения бизнес-процесса: 1С-Рарус, Галактика, БЭСТ, RAP3, Scala и т.п. системы.

Далее в работе рассчитаем экономическую эффективность предложенных мероприятий.

3.3. Анализ экономической эффективности предложений

В качестве основных направлений оптимизации налогообложения в работе были предложены:

1. Налоговая экономия при выборе оптимального способа оценки материальных запасов.

2. Налоговая экономия за счет применения метода учета сложных (составных, многокомпонентных) основных средств.

3. Налоговая экономия за счет применения нелинейного способа амортизации.

4. Налоговая экономия от создания резерва по сомнительным долгам на анализируемом предприятии.

Рассчитаем экономическую эффективность предложенных мероприятий.

Налоговая экономия Sm, получаемая в случае применения способа ФИФО, рассчитывается по следующей формуле:

(3.1)

если цены на ТМЦ растут, то:

где r_pr – ставка налога на прибыль;

– стоимость остатка материальных запасов при оценке способом ФИФО;

– стоимость использованных материальных ценностей при оценке ФИФО;

– стоимость остатка материальных запасов при оценке по средней стоимости;

– стоимость использованных материальных ценностей при оценке по средней стоимости;

Для принятия решения о внесении изменения в учетную политику оценим возможные налоговые последствия выбора способа ФИФО, а также следствия принятия альтернативного варианта оценки товаров по средней стоимости.

Расчет стоимости МПЗ разными методами в 2018 г. представлен в таблицах 3.2-3.3.

Указанные таблицы составлены на основе аналитических регистров к счету 10 «Материалы» за 2016-2017 г. и планируемых темпов роста расхода МПЗ и остатков запасов.

Таблица 3.2

Расчет стоимости материальных запасов способом ФИФО на 2018 г.

период	Приход за период			Расход за период			Остаток на конец периода
период	Кол-во	цена	Стоим.	Кол-во	цена	Стоим.	Кол-во	цена	Стоим.
На начало года	-	-	-	-	-	-	150	100	15000
1 квартал	60	110	6600	30	100	3000	180	103,33	18600
2 квартал	40	120	4800	50	100	5000	170	108,24	18400
3 квартал	70	130	9100	70	100	7000	170	120,59	20500
4 квартал	50	140	7000	60	110	6600	160	130,63	20900
Остаток	-	-	-	-	-	-	160	130,63	20900
Итого:	220	-	27500	210	102,86	21600	-	-	-

Согласно расчету по таблице 3.2 стоимость списанных на себестоимость материалов при использовании способа ФИФО в 2015 году составит 21600 тыс. руб., стоимость остатка материалов – 20900 тыс. руб.

Таблица 3.3

Расчет стоимости материальных запасов по средним ценам в 2019году

период	Приход за период			Расход за период			Остаток на конец периода
период	Кол-во	цена	Стоим.	Кол-во	цена	Стоим.	Кол-во	цена	Стоим.
На начало года	-	-	-	-	-	-	150	100	15000
1 квартал	60	110	6600	30	102,86	3085,71	180	102,86	18514,29
2 квартал	40	120	4800	50	105,97	5298,70	170	105,97	18015,59
3 квартал	70	130	9100	70	112,98	7908,71	170	112,98	19206,88
4 квартал	50	140	7000	60	119,12	7147,33	160	119,12	19059,55
Остаток	-	-	-	-	-	-	160
Итого:	220	-	27500	210	111,62	23440,45	-	-	-

При оценке по средней стоимости по данным таблицы 3.3, стоимость списанных материалов в 2018 году составит 23440,45 тыс. руб., а остатка – 19059,55 тыс. руб.

Использование способа средней стоимости приведет к налоговой экономии (по сравнению с методом ФИФО), которая при условии, что ставка налога на прибыль 20%, составит:

Sm=0,20(26400-21600)-0,20(20900-16100)/2=576 тыс. руб.

Таким образом, можно рекомендовать Главному бухгалтеру ООО «Деловые линии» пересмотреть учетную политику организации со следующего финансового года с целью изменения способа учета материалов, списываемых на производство. При этом в условиях инфляции рекомендуется учитывать их по методу средней стоимости. В 2018 году величина налоговой экономии составит 576 тыс. руб.

С учетом роста цен на товарно-материальные ценности (примем инфляцию равной 10% в год) и развитию производства ООО «Деловые линии», планируется, что расход и остатки запасов товарно-материальных ценностей с каждым годом будут увеличиваться на 15%. Соответственно, будет увеличиваться и налоговая экономия.

В 2019 году налоговая экономия от применения метода средней стоимости составит:

5761,15=662,4 тыс. руб.

В 2017 году:

662,41,15=761,8 тыс. руб.

Рассчитаем налоговую экономию от применения метода учета сложных (составных, многокомпонентных) основных средств.

В 2020 году ООО «Деловые линии» приобрела многокомпонентные основные средства на сумму 182 тыс. руб., которые были учтены как основные средства. При этом в целом в 2017 году предприятием было приобретено основных средств на сумму 1580 тыс. руб. Таким образом, в среднем можно принять, что стоимость многокомпонентных основных средств в общей стоимости основных средств составляет:

182/1580100%=11,52%.

Опираясь на стратегический план развития предприятия «Деловые линии», согласно которому на покупку основных средств в 2018 году планируется потратить 1900 тыс. руб., в 2019 году – 2200 тыс. руб., в 2020 году – 2500 тыс. руб., рассчитаем примерную налоговую экономию от учета списания их на расходы в момент приобретения (с условием, что доля многокомпонентных основных средств в общей стоимости основных средств останется на уровне 2017 года):

в 2018 году: 19000,11520,24=52,5 тыс. руб.

в 2019 году: 22000,11520,24=60,8 тыс. руб.

в 2020 году: 25000,11520,24=69,1 тыс. руб.

Рассчитаем налоговую экономию от применения нелинейного способа амортизации.

Планируется, что в 2018 году амортизационные отчисления составят 6520 тыс. руб.

При применении нелинейного способа амортизации ожидается увеличение амортизационных отчислений на 10% ежегодно. Таким образом, годовой размер налоговой экономии в 2019 году от данного мероприятия составит:

65200,10,24=156,5 тыс. руб.

По расчетам бухгалтерии величина налоговой экономии от применения нелинейного способа амортизации в 2019 и 2020 годах будет снижаться на 5% (так как основной эффект от нелинейного способа амортизации ощущается вначале его использования).

Таким образом, налоговая экономия по данному мероприятию в 2019 году планируется в размере: 156,50,95=148,7 тыс. руб.

В 2020 году: 148,70,95=141,3 тыс. руб.

Рассчитаем налоговую экономию от создания резерва по сомнительным долгам на анализируемом предприятии.

Прогнозируется, что величина сомнительных долгов ООО «Деловые линии», отраженная по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по состоянию на конец 2020 г. составит 3817 тыс. руб. Поэтому мы можем рекомендовать руководству создать резерв по сомнительным долгам. Налоговая экономия при образовании резерва по сомнительным долгам в сумме 3817 тыс. руб. составит:

SR=0,203817=763 тыс. руб.

Таким образом, создание резерва по сомнительным долгам позволит ООО «Деловые линии» достичь налоговой экономии в 2018 году в сумме 763 тыс. руб.

В 2019-2020 году ожидается, что величина сомнительных долгов предприятия в результате активной работы с дебиторами будет снижаться на 4% в 2019 г., на 20% в 2020 г.

Таким образом, налоговая экономия за счет создания резерва по сомнительным долгам в 2019 году составит: 7630,96=732,8 тыс. руб.

В 2020 году: 732,80,8=586,2 тыс. руб.

Результаты расчетов налоговой экономии по предложенным мероприятиям сведем в таблицу 3.4.

Таблица 3.4

Расчет общей налоговой экономии от предложенных мероприятий в 2018-2020 годах, тыс. руб.

Показатель	2018 г.	2019 г.	2020 г.
Налоговая экономия за счет выбора оптимального способа оценки материальных запасов	576	662,4	761,8
Налоговая экономия за счет применения метода учета сложных (составных, многокомпонентных) основных средств	52,5	60,8	69,1
Налоговая экономия за счет применения нелинейного способа амортизации	156,5	148,7	141,3
Налоговая экономия от создания резерва по сомнительным долгам на анализируемом предприятии	916	732,8	586,2
Общая налоговая экономия	1701	1604,7	1558,4

Как видно, в течение ближайших трех лет планируется налоговая экономия, следовательно предложенные мероприятия по совершенствованию налогообложения и налоговой политики можно принять.

Заключение

Обобщая изложенный в работе материал, можно сделать следующие выводы.

Налоги становятся наиболее действенным инструментом регулирования новых экономических отношений, они являются основным источником пополнения бюджета РФ. Налоги и сборы как обязательные эквиваленты платежей физических и юридических лиц, собираемых с целью обеспечения расширенного воспроизводства, призваны сглаживать остроту кризисных явлений в экономике государства и создавать стимулы повышения эффективности производства.

Подавляющая часть налогов в РФ либо являются косвенными, либо приобретает косвенный характер, когда плательщик налога фактически перекладывает его на потребителя, включая в цену. Это становится возможным благодаря тому, что производитель товара имеет возможность диктовать цену потребителю и увеличивать ее, стараясь получить большую массу прибыли для собственного использования. В России доля косвенных налогов в налогообложении возрастает.

Так, анализ налогообложения конкретного предприятия ООО «Деловые линии» - показал, что наибольший удельный вес в налогах, уплачиваемых предприятием в 2016 - 2017 г.г., занимал налог на добавленную стоимость – косвенный налог, уплата которого фактически переносится на цену продукции, причем в 2017 г. доля НДС в общих налоговых издержках предприятия увеличилась на 14.96%.

Это указывает на неблагополучие в налогообложении, стремление увеличивать налоговые поступления любой ценой. А цена такой политики высока - экономическая стагнация, инфляция, рост цен на потребительские товары. Усилия налоговых органов направлены на увеличение взимания налогов с юридических лиц, поэтому любая ошибка налогоплательщика может негативно повлиять на его финансовое состояние, стать причиной дополнительных финансовых санкций со стороны контролирующих органов.

Усилия же налогоплательщиков направлены на минимизацию налогообложения как законными, так и незаконными методами. Налоговая оптимизация – это деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат.

В работе рассмотрены основные направления оптимизации налоговой политики для ООО «Деловые линии», с учетом специфики его деятельности и на основе проведенного анализа состояния налоговых платежей и финансово-производственных результатов.

По итогам проведенного исследования можно сделать вывод, что при прочих равных условиях, налоги следующим образом влияют на производственно-финансовую деятельность предприятия:

«утяжеляют» себестоимость реализации (на 6 копеек каждый рубль в 2018г. и на 4 копейки в 2019 г.);
без учета налогов издержки предприятия занимают 91 копеейку в каждом рубле валовой выручки в 2019 г., с учетом налогов – 97 копеек. Т.е., предприятие уплачивает 6 копеек налогов с каждого полученного рубля валовой выручки в 2019 г. В 2020 г. – 4 копейки;
чистая прибыль и, соответственно, уровень рентабельности предприятия возрастают в 13 раз без учета налогов, уплачиваемых предприятием в 2019 г. и в 3.2 раза в 2020 г.

Постольку, поскольку коренных изменений в налоговой системе РФ в части снижения налогов и усиления регулирующей их функции и ослабления фискальной в ближайшее время не предвидится, можно сделать вывод, что обеспечить снижение налоговой нагрузки на предприятие как по обобщающим, так и по частным показателям в дальнейшем может опережающий рост выручки с продаж, прибыли и финансовых ресурсов по сравнению с ростом налоговых издержек.

Мероприятия, проводимые на текущем уровне планирования, обычно называют способами, методами, «схемами» налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений). Способы налоговой оптимизации различны по своей природе и в своем большинстве узконаправлены на определенный сегмент налоговых отношений, не затрагивают весь комплекс налоговых проблем. В работе рассмотрены и количественно оценены некоторые варианты оптимизации налогов на основе манипулирования учетной политикой предприятия и при помощи метода уменьшения объекта налогообложения.

В 3 главе данной работы предложены некоторые варианты оптимизации налогов.

В данной главе были рассмотрены следующие предложения:

1. Выбрать оптимальный способ оценки материальных запасов (метод средней стоимости).

2. Использовать метод учета сложных (составных, многокомпонентных) основных средств.

3. Применять в учете нелинейный способ амортизации.

4. Внедрить практику создания резерва по сомнительным долгам.

Полученные выводы позволили рассчитать общую экономию от предложенных мероприятий в 2018-2020г.г. Экономия составила 4063 тыс. руб., следовательно, предложенные мероприятия по совершенствованию налогообложения деятельности предприятия и улучшению налоговой политики можно принять.

Список использованных источников и литературы

Законодательные акты

Конституция Российской Федерации. // Российская газета. – 1993. – № 237 (25 декабря).
Гражданский Кодекс Российской Федерации». Ч. 1 от 21 октября 1994 г. № 51-ФЗ. / Российская газета. – № 238-239. – 8 декабря 1994.
Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 2. 26 января 1996 года №14-ФЗ (в ред. Федерального закона от 12.08.96 №110-ФЗ). / СЗ РФ. 1996. – № 24. – Ст. 2314.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 23.11.2015) // Собрание законодательства РФ. – 2000. - №32, ст. 3340.
Федеральный закон от 02.12.2016 N 334-ФЗ (ред. от 04.10.2017) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" // Собрание законодательства РФ. – 2016. - № 49 (часть I), ст. 6335.
Федеральный закон от 23.11.2015 № 320-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, N 266, 25.11.2015.
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 N 5252) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2004. - № 4.
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689) // Российская газета. – 2001 - N 91-92.

Научная и учебная литература

«Необходимо использовать только законные методы оптимизации. Это все может стать защитой не только от банкротства, но и налоговых рейдеров» (интервью с С.В. Тищенко, генеральным директором ООО «Градиент-Альфа-Аудит» - «Горячая линия бухгалтера», №19-20, октябрь 2009 г.
Агеева О.А. Налоговое планирование как способ снижения налоговой нагрузки – «Консультант бухгалтера», №8, август 2009 г.
Антонов В.Ф. О разграничении налоговой оптимизации и противоправных действий налогоплательщика, обеспечивающих сокрытие прибыли от налогообложения – «Право и экономика», № 10, октябрь 2009 г.
Антошина О. Этапы налогового планирования – «Новая бухгалтерия», выпуск 11, ноябрь 2009 г.
Антошина О.А. Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии – «Экономико-правовой бюллетень», №11, ноябрь 2009 г.
Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М.: Экономистъ, 2012. – С. 73
Артемьева А.Н. Оптимизация налогообложения – «Налоговый вестник», №6, июнь 2009 г.
Барулин С.В. Теория и история налогообложения. М.: Экономистъ, 2011. – С. 19.
Барулин С.В., Барулина Е.В. Парадоксы российской системы налогообложения // Финансы и кредит. 2012. – № 12. – С. 28
Бельский К.С. Административная ответственность: генезис, основные признаки, структура // Государство и право. 1999. № 12.
Вальт Л.О. Соотношение структуры и элементов // Вопросы философии.

Приложение 1

Технико-экономические показатели деятельности ООО «Деловые линии» в 2016 – 2017 г.г.

Наименование показателя	На конец 2016 г.	На конец 2017 г.	Темп прироста, %
Абсолютные показатели
Выручка от реализации, тыс. руб.	4773	43175	увеличилась в 9 раз
Себестоимость, тыс. руб	4645	40835	увеличилась в 8.8 раз
Балансовая прибыль, тыс. руб.	24	1144	увеличилась в 47.67 раз
Численность персонала, чел.	46	82	+78.26%
Стоимость ОПФ, тыс. руб.	419	4534	увеличилась в 10.82 раза
Относительные показатели
Фондоотдача	11.39	9.52	- 16.42%
Фондоемкость	0.088	0.105	+19.32%
Оборачиваемость запасов, в оборотах	19.09	63.54	увеличилась в 3 раза
Оборачиваемость собственного капитала, в оборотах	164.59	96,05	-41.64%
Оборачиваемость основного капитала, в оборотах	11.39	17.43	+53.03%
Производительность труда, тыс.руб./чел.	103.76	526.52	увеличилась в 5 раз
Уровень рентабельности, %	0.50	2.65	увеличилась в 5 раз
Издержкоемкость	0.97	0.95	-2%

Приложение 2

Расчет амортизации по 2 амортизационной группе имущества

с применением линейного и нелинейного метода

Месяцы	Линейный метод					Нелинейный метод
Месяцы	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования	Норма амортизации	Сумма амортизации	Скорость переноса стоимости	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования	Норма амортизации	Сумма амортизации	Скорость переноса стоимости
1	500000	20	5	25000	5	500000	20	10	50000	10
2	500000	20	5	25000	10	450000	20	10	45000	19
3	500000	20	5	25000	15	405000	20	10	40500	27
4	500000	20	5	25000	20	364500	20	10	36450	34
5	500000	20	5	25000	25	328050	20	10	32805	41
6	500000	20	5	25000	30	295245	20	10	29525	47
7	500000	20	5	25000	35	265721	20	10	26572	52
8	500000	20	5	25000	40	239148	20	10	23915	57
9	500000	20	5	25000	45	215234	20	10	21523	61
10	500000	20	5	25000	50	193710	20	10	19371	65
11	500000	20	5	25000	55	174339	20	10	17434	69
12	500000	20	5	25000	60	156905	20	10	15691	72
13	500000	20	5	25000	65	141215	20	10	14121	75
14	500000	20	5	25000	70	127093	20	10	12709	77
15	500000	20	5	25000	75	114384	20	10	11438	79
16	500000	20	5	25000	80	102946	20	10	10295	81
17	500000	20	5	25000	85	92651	4		23163	86
18	500000	20	5	25000	90	92651	4		23163	91
19	500000	20	5	25000	95	92651	4		23163	95
20	500000	20	5	25000	100	92651	4		23163	100

Приложение 3

Рисунок 1. Сравнительный график линейного и нелинейного метода по второй амортизационной группе

Приложение 4

Расчет амортизации по 3 амортизационной группе имущества

с применением линейного и нелинейного метода

Месяцы	Линейный метод					Нелинейный метод
Месяцы	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования	Норма амортизации	Сумма амортизации	Скорость переноса стоимости	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования	Норма амортизации	Сумма амортизации	Скорость переноса стоимости
1	500000	40	2,5	12500	2,5	500000	40	5	25000	5,0
2	500000	40	2,5	12500	5,0	475000	40	5	23750	9,8
3	500000	40	2,5	12500	7,5	451250	40	5	22563	14,3
4	500000	40	2,5	12500	10,	428688	40	5	21434	18,5
5	500000	40	2,5	12500	12,5	407253	40	5	20363	22,6
6	500000	40	2,5	12500	15,0	386890	40	5	19345	26,5
7	500000	40	2,5	12500	17,5	367546	40	5	18377	30,2
8	500000	40	2,5	12500	20,0	349169	40	5	17458	33,7
9	500000	40	2,5	12500	22,5	331710	40	5	16586	37,0
10	500000	40	2,5	12500	25,0	315125	40	5	15756	40,1
11	500000	40	2,5	12500	27,5	299368	40	5	14968	43,1
12	500000	40	2,5	12500	30,0	284400	40	5	14220	46,0
13	500000	40	2,5	12500	32,5	270180	40	5	13509	48,7
14	500000	40	2,5	12500	35,0	256671	40	5	12834	51,2
15	500000	40	2,5	12500	37,5	243837	40	5	12192	53,7
16	500000	40	2,5	12500	40,0	231646	40	5	11582	56,0
17	500000	40	2,5	12500	42,5	220073	40	5	11003	58,2
18	500000	40	2,5	12500	45,0	209060	40	5	10454	60,3
19	500000	40	2,5	12500	47,5	198607	40	5	9930	62,3
20	500000	40	2,5	12500	50,0	188677	40	5	9434	64,2
21	500000	40	2,5	12500	52,5	179243	40	5	8962	65,9
22	500000	40	2,5	12500	55,0	170281	40	5	8514	67,6
23	500000	40	2,5	12500	57,5	161767	40	5	8088	69,3
24	500000	40	2,5	12500	60,0	153678	40	5	7684	70,8
25	500000	40	2,5	12500	62,5	145995	40	5	7300	72,3
26	500000	40	2,5	12500	65,0	138695	40	5	6935	73,6
27	500000	40	2,5	12500	67,5	131760	40	5	6588	75,0
28	500000	40	2,5	12500	70,0	125172	40	5	6259	76,2
29	500000	40	2,5	12500	72,5	118913	40	5	5946	77,4
30	500000	40	2,5	12500	75,0	112968	40	5	5648	78,5
31	500000	40	2,5	12500	77,5	107319	40	5	5366	79,6
32	500000	40	2,5	12500	80,0	101953	40	5	5098	80,6
33	500000	40	2,5	12500	82,5	96855	8		12107	83,1
34	500000	40	2,5	12500	85,0	96855	8		12107	85,5
35	500000	40	2,5	12500	87,5	96855	8		12107	87,9
36	500000	40	2,5	12500	90,0	96855	8		12107	90,3
37	500000	40	2,5	12500	92,5	96855	8		12107	92,7
38	500000	40	2,5	12500	95,0	96855	8		12107	95,2
39	500000	40	2,5	12500	97,5	96855	8		12107	97,6
40	500000	40	2,5	12500	100,0	96855	8		12107	100,0

Приложение 5

Рисунок 2. Сравнительный график линейного и нелинейного метода по третьей амортизационной группе

Приложение 6

Расчет амортизации по 4 амортизационной группе имущества

с применением линейного и нелинейного метода

Месяцы	Линейный метод					Нелинейный метод
Месяцы	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования	Норма амортизации	Сумма амортизации	Скорость переноса стоимости	Первоначальная стоимость	Срок полезного использования	Норма амортизации	Сумма амортизации	Скорость переноса стоимости
1	500000	50	2	10000	2	500000	50	4	20000	4.0
2	500000	50	2	10000	4	480000	50	4	19200	7.8
3	500000	50	2	10000	6	460800	50	4	18432	11.5
4	500000	50	2	10000	8	442368	50	4	17695	15,1
5	500000	50	2	10000	10	424673	50	4	16987	18,5
6	500000	50	2	10000	12	407686	50	4	16307	21,7
7	500000	50	2	10000	14	391379	50	4	15655	24,9
8	500000	50	2	10000	16	375724	50	4	15029	27,9
9	500000	50	2	10000	18	360695	50	4	14428	30,7
10	500000	50	2	10000	20	346367	50	4	13851	33,5
11	500000	50	2	10000	22	332416	50	4	13297	36,2
12	500000	50	2	10000	24	319120	50	4	12765	38,7
13	500000	50	2	10000	26	306355	50	4	12254	41,2
14	500000	50	2	10000	28	294101	50	4	11764	43,5
15	500000	50	2	10000	30	282337	50	4	11293	45.8
16	500000	50	2	10000	32	271043	50	4	10842	48,0
17	500000	50	2	10000	34	260201	50	4	10408	50,0
18	500000	50	2	10000	36	249793	50	4	9992	52,0
19	500000	50	2	10000	38	239802	50	4	9592	54,0
20	500000	50	2	10000	40	230210	50	4	9208	55,8
21	500000	50	2	10000	42	221001	50	4	8840	57,6
22	500000	50	2	10000	44	212161	50	4	8486	59,3
23	500000	50	2	10000	46	203675	50	4	8147	60,9
24	500000	50	2	10000	48	195528	50	4	7821	62.5
25	500000	50	2	10000	50	187707	50	4	7508	64.0
26	500000	50	2	10000	52	180198	50	4	7208	65,4
27	500000	50	2	10000	54	172990	50	4	6920	66,8
28	500000	50	2	10000	56	166071	50	4	6643	68,1
29	500000	50	2	10000	58	159428	50	4	6377	69,4
30	500000	50	2	10000	60	153051	50	4	6122	70.6
31	500000	50	2	10000	62	146929	50	4	5877	71,8
32	500000	50	2	10000	64	141052	50	4	5642	72,9
33	500000	50	2	10000	66	135410	50	4	5416	74,0
34	500000	50	2	10000	68	129993	50	4	5200	75,0
35	500000	50	2	10000	70	124793	50	4	4992	76,0
36	500000	50	2	10000	72	119802	50	4	4792	77,0
37	500000	50	2	10000	74	115010	50	4	4600	77,9
38	500000	50	2	10000	76	110409	50	4	4416	78,8
39	500000	50	2	10000	78	105993	50	4	4240	79,6
40	500000	50	2	10000	80	101753	50	4	4070	80,5
41	500000	50	2	10000	82	97683	10		9768	82.4
42	500000	50	2	10000	84	97683	10		9768	84.4
43	500000	50	2	10000	86	97683	10		9768	86.3
44	500000	50	2	10000	88	97683	10		9768	83.3
45	500000	50	2	10000	90	97683	10		9768	90.2
46	500000	50	2	10000	92	97683	10		9768	92.2
47	500000	50	2	10000	94	97683	10		9768	94,1
48	500000	50	2	10000	96	97683	10		9768	96,1
49	500000	50	2	10000	98	97683	10		9768	98,0
50	500000	50	2	10000	100	97683	10		9768	100,0

Приложение 7

Рисунок 3. Сравнительный график линейного и нелинейного метода по четвертой амортизационной группе

Приложение 8

Обобщающая сравнительная таблица

по линейному и нелинейному методу амортизации

Срок полезного использования, %	Скорость переноса стоимости, %
Срок полезного использования, %	Линейный метод	Нелинейный метод
10	10	19
20	20	35
30	30	47
40	40	57
50	50	65
60	60	72
70	70	77
80	80	82
90	90	90
100	100	100

Приложение 9

Рисунок 4. Сравнительный график