Оценка и калькуляция .

Содержание:

Введение

Оценка вместе с калькуляцией занимает определяющее место среди способов, формирующих содержание метода бухгалтерского учёта. Такой приоритет обусловлен содержанием учётной информации, получаемой с помощью оценки и калькуляций. С их помощью достигается стоимостное измерение обобщение фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта и тем самым становится возможным определить уровень эффективности принимаемых аппаратом управления решений. Без грамотного использования оценки и кулькуляции невозможно правильное ведение и планирование хозяйственной деятельности, принятие управленческих решений. Обобщающим показателем оценки и калькуляции для предприятия является размер полученной прибыли. Цель работы - исследовать оценку и калькулирование как методы бухгалтерского учета.

Актуальность темы. В наше время оценочные процессы отстают от достигнутого уровня российского реформирования бухгалтерского учета. К примеру, наличие в нормативных документах возможности принятия нескольких оценочных решений не закреплено требованиями целесообразности выбора того или иного в учетной политике. Помимо этого, отсутствуют отдельные регламентирующие документы, которые были бы призваны регулировать оценочные процессы в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов, что отрицательно влияет на качественный уровень управления всеми сторонами деятельности организации.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения плана, который принят организацией или центром ответственности. Его целью является анализ причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций в последующем необходимы для планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. Результаты калькулирования позволяют принимать решение о проведении ремонта как самостоятельно так и с использованием услуг других организаций. Наконец, калькулирование является основой внутреннего ценообразования. Внутренняя (трансфертная) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия.

Эти выявленные недостатки говорят о том, что исследование теоретических и практических проблем в области оценки и калькуляции, как элементов системы бухгалтерского учета, вполне актуальны исвоевременны. Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что вопросы стоимостной оценки и калькуляции объектов бухгалтерского учета становятся предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы работы, ее цель, предмет и содержание.

Целью работы является исследование бухгалтерской оценки и калькуляции как процессов формирования стоимости объектов учета для решения прикладных задач по повышению качества и достоверности бухгалтерской информации.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• уточнить понятие оценки в системе бухгалтерского учета, выявить ее свойства и обосновать принципы формирования;

• рассмотреть калькулирование себестоимости продукции, роль калькулирования в управлении производством;

• раскрыть оценку как способ выражения в денежном измерении учетного имущества и статистических показателей.

1. Оценка как элемент системы бухгалтерского учета

1.1 Обоснование места, роли и значимости оценки в системе бухгалтерского учета

Оценка является способом выражения в денежном измерении имущества предприятия, а также его источников. Правильность и реальность оценки имущества предприятия и его источников имеют первостепенное значение для построения всей системы бухгалтерского учета. Основой оценки имущества являются реальные затраты, которые выражены в денежном измерении.

Оценка имущества и его источников для отражения в балансе должна проводиться единообразно на всех предприятиях, для того, чтобы сохранялась возможность ее сопоставимости. Это достигается соблюдением установленных положений и правил оценки.

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование информации о деятельности организации и её имущественном положении в разных экономических условиях, при этом, любые явления хозяйственной жизни подлежат стоимостному измерению. Все хозяйственные процессы, происходящие на предприятии охвачены оценкой. Сюда относится: в процессе производства оценке подвергается полученная продукция; в процессе распределения оцениваются доходы от продажи этой продукции (товаров, работ, услуг); в процессе обмена – расходы на заготовление производственных запасов и приобретение средств труда, расходы, понесенные от реализации, а также возникающие обязательства (дебиторская и кредиторская задолженность). Бухгалтерская оценка должна быть достаточно точной, так как от этого зависит определение стоимости активов организации (предприятия), как созданных в процессе производства, так и поступивших извне, и величины финансового результата, образовавшегося от их использования и продажи. Таким образом, с помощью оценки объекты ставятся на учет и выбывают из состава имущества. Из этого следует, что оценкой охвачен весь учетный процесс, начиная от текущего учета и заканчивая отчетностью. По этой причине закономерным является то, что денежная оценка стала одним из первостепенных и значимых элементов метода бухгалтерского учета.

Экономические преобразования в России, развитие и становление рыночной экономики привели к реформированию системы бухгалтерского учета в целом. В процессе реформирования необходимым условием был пересмотр функциональной роли и места оценки в учете, прежде всего по причине использования в экономике страны свободных цен. Именно поэтому было необходимо законодательно разрешить новые виды стоимости и методы их расчета и предоставить предприятиям возможность их выбора. Но предложенные нормативными документами варианты оценивания до сих пор не решают проблем практики учета и не отвечают требованиям пользователей. Это подтверждается многочисленными фактами нарушения установленных правил оценки, необоснованным, с точки зрения экономической целесообразности, выбором варианта оценки. Из всего вышесказанного следует, что как элемент метода бухгалтерского учета оценка требует более глубокого исследования в аспекте решения задач, которые стоят перед учетом.

В каждой науке есть только ей присущая, имманентная, проблематика. Для бухгалтерского учета таковыми являются:

1. проблема объекта науки;
2. существо предмета науки;
3. концепция методологии и принципов регистрации и интерпретации фактов хозяйственной жизни;
4. проблема разработки прикладных методов и инструментария исследования объекта.

Принцип (от лат. principium – начало, основа) – основополагающее, исходное положение какой-либо теории, учения. В словаре русского языка «принцип» означает основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы; допущение – предположение, требование – правило, условие обязательство для выполнения. Ж. Бирне определял принципы бухгалтерского учета как его фундаментальные истины^[1] [4]. Дж. Мэй на основе Оксфордского словаря трактовал принцип как основной закон или правило, которое принято или выработано для управления деятельностью^[2] [4]. М.И. Кутер отмечает, что в отличие от исходных положений естественных наук – физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и могут не действовать при изменении экономической ситуации^[3][4]. Таким образом, принципам бухгалтерского учета придается некоторый субъективный оттенок.

Необходимо отметить, что экономическая ситуация изменяется под влиянием объективных законов развития общественно-экономической системы. При этом, законы эти изучаются различными школами экономической теории, и, несмотря на обилие разных теорий экономического развития, большинство из них признают их объективность.

Центральным звеном системы экономической информации по праву является бухгалтерский учет. Благодаря ему обеспечивается в разных своих проявлениях внутрифирменная и межфирменная коммуникация. Бухгалтерский учет развивается вместе с экономикой, при этом он подчиняется информационным потребностям управления. Развитие происходит в виде процессов дифференциации и интеграции различных видов учета. Однако, при исследовании развития экономических систем есть сложность, которая заключается в том, что многие их элементы имеют нематериальный характер. Особенно эта характерная черта проявляется в сложности исследования бухгалтерского учета, так как он является информационной системой.

В основе разработки конкретных правил ведения учета, которые закреплены в стандартах, инструкциях и положениях, регламентирующих учет, лежат непосредственно принципы учета. Впервые принципы учета появились в США в 1937 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (AAA) занялась разработкой учетных стандартов. Ученый В. Патон систематизировал, обосновал имевшиеся положения, придал им будто статус принципов, для того, чтобы вывести из них все последующие правила счетоведения и счетоводства^[4] [4].

В трудах В. Патона изложены основные идеи. Эти идеи сводились к попытке формулирования таких теоретических основ бухгалтерского учета, с помощью которых можно было бы избежать случайных различий в учетных процедурах, обусловленных не спецификой организации, а разнообразием взглядов и оценок при составлении финансовых отчетов. В этих трудах особое внимание уделялось переоценке активов в условиях меняющихся цен^[5] [4]. Однако, некоторые специалисты были не согласны с позицией В. Патона. Они считали, что он пытается навязать унифицированную систему учета. Но при этом на самом деле авторы лишь выражали недоверие к субъективным подходам и оценкам финансовых менеджеров. Не поддается сомнению, что обзор методов, принятых в учетной практике, дает хорошую основу для критики и недоверия, но, к сожалению, позиция недоверия является не лучшей основой для теории учета.

1.2 Оценка как способ выражения в денежном измерении учетного имущества и статистических показателей

Прежде всего, следует выяснить, является ли оценка самостоятельным элементом метода бухгалтерского учета или всего лишь вспомогательным приёмом, которым пользуется бухгалтерия для измерения хозяйственных фактов. Ответ на этот вопрос не является очевидным, по той причине, что разные авторы придерживаются различных точек зрения, которые можно условно обобщить в две группы.

Авторы первой группы считают, что оценка входит в состав элементов метода бухгалтерского учета. Их точку зрения наиболее полно можно выразить, определяя метод бухгалтерского учета как систему способов, обеспечивающую сплошное, непрерывное, взаимосвязанное и объективное отражение, экономическое обеспечение и подсчет в денежном выражении объектов бухгалтерского учета. В этом случае особо подчеркивается, что метод бухгалтерского учета состоит из следующих способов (элементов): документации, инвентаризации, оценки, калькуляции счетов, двойной записи, баланса и отчетности ^[6][5]. Данная точка зрения основывается на том, что все элементы метода имеют одинаковую значимость для учета и не применяются изолированно друг от друга. Хотя каждый элемент выполняет свою функцию в системе учета, но только вся совокупность способов позволяет наиболее полно отразить предмет бухгалтерского учета.

Ко второй группе относятся авторы, не включающие оценку в метод бухгалтерского учета. Эти авторы утверждают, что под методом бухгалтерского учета необходимо понимать балансовый метод, который опосредует предмет бухгалтерского учета во всех его связях и взаимозависимостях^[7] [19]. Таким образом, балансовый метод обобщения информации представляется, единственно способным отразить сущность предмета бухгалтерского учета. При этом если следовать определению понятия «метод», данному Большой советской энциклопедией, что это путь познания, система или совокупность приемов практического или теоретического освоения действительности, то метод должен состоять как минимум из двух приемов, элементов, то есть, он не может быть одноэлементным.

В то же время некоторые авторы второй группы не отвергают существование остальных элементов, используемых в бухгалтерском учете. Однако они рассматривают их лишь в качестве вспомогательных приемов для балансового обобщения, с помощью которых, при этом, возможно получить данные об отдельных объектах и в целом о предмете учета ^[8][14]. Из этого следует, что все элементы метода участвуют в отражении предмета бухгалтерского учета. Отдавая предпочтение балансовому обобщению, представители второй группы не учитывают тот факт, что баланс имеет практическую ценность исключительно в случае достоверной оценки его статей. Это в очередной раз подтверждает ошибочность взглядов этих авторов.

Часть представителей второй группы считают, что методом бухгалтерского учета является балансовое обобщение оборота средств во взаимосвязи с их назначением и источниками образования^[9] [22].

Другие представители этой группы в целом придерживаются взгляда на метод бухгалтерского учета как на систему способов, однако все элементы подразделяет на следующие группы: основные, к которым относится документация, двойная запись, счета и баланс, и прочие – инвентаризация, оценка, калькуляция и отчетность. Согласно мнению этих авторов, первая группа элементов образует единый метод бухгалтерского учета, а вторая является их развитием ^[10][9]. При этом совсем не дается разъяснений, почему одни элементы надо считать основными, а другие относить к прочим, как и абсолютно не объясняется практического значения такого деления.

При грамотном и объективном рассмотрении, очевидно, что обе эти точки зрения не является правильными. Без оценки невозможно отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных явлений и процессов. В свою очередь, с помощью только одной документации (где могут иметь место натуральные и трудовые измерители), двойной записи и баланса невозможно получить обобщенную информацию об объектах бухгалтерского учета. В этом случае ставится под сомнение существование бухгалтерского учета как информационной системы, которая дает качественную (стоимостную) характеристику объектов.

Среди авторов, поддерживающих данную точку зрения, есть те, которые ограничивают метод бухгалтерского учета двумя-тремя элементами, при этом, не включая оценку в их число. Некоторые из этих авторов считают, что элементами метода бухгалтерского учета являются лишь двойная запись, счета и баланс, а другие способы нельзя включать в его состав ^[11][7]. Эту позицию они объясняют тем, что остальные способы используются и в статистике, и оперативном учете. В отношении оценки и калькуляции эти авторы аргументируют свою позицию следующим образом: они не являются спецификой бухгалтерского учета, а, значит, представляют собой не что иное, как техническое средство учета. В продолжение этого они считают, что бухгалтерский учет осуществляется не при помощи калькуляции, а наоборот, именно калькуляция составляется на основании данных бухгалтерского учета ^[12][7].

Другие авторы вообще трактуют метод бухгалтерского учета исключительно как способ отражения объектов учета ^[13][21] и соответственно включают в него толь лишь способ записи и в крайнем случае – еще способ обобщения данных учета. Как следует из приведенных высказываний и понимания ими термина «метод», двойная запись должна давать все необходимые показатели для пользователей бухгалтерской информации, что реально не может быть достижимо. Способом двойной записи отражается только стоимостная информация, которую бухгалтерский учет готовит в процессе оценки. Например, специальные расчеты проводят для того, чтобы определить первоначальную стоимость приобретения, сооружения, изготовления, стоимости продажи и т.д.

Другие авторы, выделяют счета, двойную запись и баланс из состава метода бухгалтерского учета, потому что, по их мнению, они являются наиболее характерными для бухгалтерского учета и отличают его от иных видов хозяйственного учета. Эти авторы считают, что только прием двойной записи в счетах и балансовое обобщение счетных записей образуют бухгалтерский учет как самостоятельный метод количественного измерения хозяйственных явлений^[14] [16].

По мнению этих авторов, другие науки, занимающиеся вопросами экономики, управления, планирования, аудита также используют оценку и калькуляцию. Именно поэтому они не характеризуют сущности учета. Однако оценка в каждой из вышеуказанных наук решает исключительно свои конкретные задачи и соответственно обладает различными свойствами в зависимости от области использования. В бухгалтерском учете оценка специфична, она подчиняется требованиям и принципам учета, использует своеобразные методы расчетов, которые характерны исключительно для бухгалтерии. Начиная с момента создания предприятия, оценка, на протяжении всей его деятельности и до ликвидации, постоянно присутствует в системе бухгалтерского учета, определяя величину вложенного капитала, эффективность его использования, возникающих обязательств и т.д.

Исходя из вышесказанного, оценка является элементом метода бухгалтерского учета, по той причине, что она также участвует в формировании информации, как и двойная запись, счета и баланс. При этом она предваряет названные элементы и готовит для них данные. С помощью оценки даётся качественное описание хозяйственных явлений, происходящих в организации.

Несколько отличается от проанализированных выше мнений точка зрения других авторов, которые считают, что в доказательстве нуждаются такие слагаемые метода бухгалтерского учета как оценка, калькуляция и отчетность^[15] [19]. Однако никаких аргументов против включения в состав метода бухгалтерского учета оценки они не выдвигают. Эти авторы вообще не уделяют ей никакого внимания, останавливаясь исключительно на отчетности и калькуляции. Калькуляцию они считают отдельной отраслью экономических знаний, а потому рассматривают ее не как слагаемое метода бухгалтерского учета, а как самостоятельную научную дисциплину. Ряд авторов выделяет только семь элементов метода, не включая в них калькуляцию. Ее они считают разновидностью оценки. Таким образом, одни авторы признают калькулирование самостоятельной наукой со своим предметом и методом, а другие всего лишь видом оценки^[16] [18].

В системе бухгалтерского учета оценка действительно используется при исчислении стоимости объектов методом калькулирования, сама же калькуляция состоит из процессов сбора, обработки экономической информации, применения особых группировок затрат, которые используются для разных целей, а не только для оценки стоимости имущества. Отсюда они выступают как отдельные элементы метода бухгалтерского учета, более близко, чем другие элементы, взаимодействуя между собой.

1.3 Значимость оценки в процессе подготовки информации для пользователей

Для определения роли оценки в системе учета целесообразно установить её значимость в процессе подготовки информации для пользователей. Интересной является следующая трактовка, в которой говорится, что метод бухгалтерского учета служит для создания при помощи ряда специфических приемов информационного процесса, обеспечивающего стоимостное отражение хозяйственных операций. ^[17][2]. Из этого определения вытекает, что только вся совокупность элементов метода бухгалтерского учета может представить пользователям необходимую им информацию, а так как учет готовит информацию в стоимостном выражении, то совокупность элементов метода не сможет функционировать без оценки.

Для того, чтобы определить значимость оценки для бухгалтерского учета, следует привести слова Я.В. Соколова: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета». Он придает оценке такое большое значение, что включает её в состав задач счетоводства и счетоведения ^[18][21]. О том же говорит и официальное определение понятия «бухгалтерский учет» данное в п. 1 ст. 1 Федерального Закона «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Из приведенных выше определений следует, что весь бухгалтерский учет ориентирован на получение информации о стоимости имущества и величине обязательств, а это возможно только при использовании оценки как способа стоимостного измерения.

Проанализировав все вышесказанное, становится абсолютно ясно, что использование оценки в системе учета не просто достаточно, но и необходимо для подготовки информации. Она позволяет не только измерить, что само по себе немаловажно, но и обобщить информацию о разнородных объектах, являющихся предметом учета: деньгах, материалах, патентах и лицензиях, оборудовании и зданиях, обязательствах перед кредиторами и т.п. Без обобщения нет и бухгалтерского учета как системы, это очевидно, а благодаря оценке появляется возможность сделать информацию сопоставимой.

По мнению ряда авторов стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета обеспечивает получение обобщающих показателей развития общественного производства, соизмерение затрат предприятий по выпуску продукции с выручкой от ее реализации, контроль за соблюдением принципов хозяйственного расчета ^[19][20]. Согласно этой точке зрения процесс управления предприятием в целом, его структурными подразделениями, затратами на производство, выручкой от продаж, эффективностью деятельности невозможен без стоимостного измерения. Исходя из этого оценка, с одной стороны, позволяет рассчитать обобщающие показатели деятельности организации, её конечный результат – прибыль, а, с другой стороны, она обеспечивает постановку объектов на учет. Именно в этом и состоит двойная функция оценки: измерение стоимости каждого объекта учета и подготовка обобщенной информации об их движении и использовании.

Проанализировав различные мнения и точки зрения можно достаточно уверенно говорить о том, что оценка, несомненно, является самостоятельным элементом метода бухгалтерского учета. Именно отсюда она подчиняется всем требованиям бухгалтерского учета, обеспечивает решение его задач и участвует в формировании его информационной базы. Оценка охватывает все хозяйственные процессы, она определяет величину имущества и капитала, возникающих обязательств. Поэтому далее в курсовой работе раскрывается содержание понятия оценки, его сущность и методы, используемые для оценки.

1.4 Сущность оценки, ее способы и методы.

Оценка имущества представляет собой способ выражения в бухгалтерском балансе учета и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования в денежном измерителе. При оценке имущества предприятия, его обязательств и хозяйственных операций следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету и отчетности "Учетная политика предприятия”, Федерального Закона “О бухгалтерском учете” и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Значение оценки сложно переоценить, т.к. от ее правильности оценивания объектов бухгалтерского учета зависит реальность данных, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность и определяется финансовый результат деятельности предприятия.

Роль оценки в организации бухгалтерского учета очень велика. Она необходима для получения обобщающих показателей о различных средствах, их источниках, операциях с ними. Такая оценка осуществляется в денежном выражении. Оценка хозяйственных средств базируется на их фактической себестоимости, чем и достигается реальность оценки.

Оценка имущества предприятия, обязательств, хозяйственного процесса ведется в валюте действующей на территории страны, в нашем случае в рублях. Если они выражены в иностранной валюте, то параллельно осуществляется ее пересчет в рубли (по курсу Центробанка на дату совершения операции).

Существует несколько способов оценки:

1) Первоначальная стоимость – это затраты на сооружение, приобретение, установление основных средств.

2) Восстановительная стоимость – стоимость воспроизводства ранее созданных основных средств в современных условиях, то есть с учетом достигнутого уровня развития производительных сил, достижений научно-технического прогресса и уровня производительности труда.

3) Остаточная стоимость, она определяется вычитанием из первоначальной, восстановительной стоимости суммы износа (амортизации).

4) Твердая учетная цена – цена приобретения (договорная цена поставщика) или плановая себестоимость приобретения.

Оценке подлежат следующие объекты учета:

1. Нематериальные активы. В текущем учете отражаются по первоначальной и/или восстановительной стоимости. В балансе отражаются по остаточной стоимости.

2. Основные средства вместе с первоначальной стоимостью учитываются по остаточной и восстановительной стоимости. Перевод первоначальной в восстановительную происходит в процессе переоценки. Переоценка основных средств связана с инфляционными процессами и ее главная задача заключается в приближении первоначальной оценки к реальной. В текущем учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости или по восстановительной (если была переоценка). В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости.

3. Материалы. В синтетическом учете и отчетности отражаются по их фактической себестоимости. Однако в текущем учете оценка материальных ценностей по фактической себестоимости затруднена, по той причине, что полную информацию для ее исчисления можно получить только после отражения на счетах бухгалтерского учета большинства хозяйственных операций. Фактическую себестоимость материальных ценностей можно определить только по окончании месяца, а текущий учет необходимо вести ежедневно. Поэтому в текущем учете материальные ценности отражаются по твердым учетным ценам: по плановой себестоимости приобретения, договорным ценам поставщика и т.п. В конце месяца учетные цены доводят до фактической себестоимости:

1) если текущий учет ведется по ценам приобретения (договорные, оптовые, розничные), то фактическая себестоимость равна сумме цен приобретения и транспортно-заготовительных расходов (ТЗР);

2) если текущий учет ведется по плановой себестоимости, то фактическая себестоимость определяется как сумма плановой себестоимости и отклонения фактической себестоимости от плановой.

4. Готовая продукция отражается в балансе по фактической себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, трудовых ресурсов и т.д.

5. Товары в балансе отражаются по продажным или розничным ценам.

6. Краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения отражаются в суммах, которые вытекают из содержания хозяйственных операций и подтверждены первичными документами.

В нашей стране существуют три метода оценки запасов материальных ресурсов при списании их в производство:

1. Метод ФИФО (first-in-first-out) – заключается в оценке материальных ресурсов по их первоначальной стоимости. Применяется такое правило: "первая партия на приход – первая в расход", что означает, что сначала списываются в расход материалы по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д.

2. Метод ЛИФО (last-in-fist-out) – представляет собой оценку материальных ресурсов по восстановительной стоимости. Применяется следующее правило: "последняя партия на приход – первая в расход". Материальные ресурсы, выданные со склада, оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т.д. в порядке очередности.

3. Метод средней себестоимости. Применяется, соответственно, когда стоимость производственных запасов находится исходя из средней стоимости материалов, которые поступили на предприятие.

Основные принципы оценки устанавливаются правительством (к примеру, основные средства и нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости с учетом расходов по доставке, доведению до состояния, пригодного к использованию; готовая продукция - по производственной или нормативной себестоимости; материалы - обычно по заготовительной себестоимости с включением транспортно-заготовительных расходов; товары - по оптовым или розничным ценам).

Для определения результата финансово-хозяйственной деятельности немаловажное значение имеет оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций организация.

За последние несколько лет в связи с принятием Закона «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в нашей стране, системы национальных учетных стандартов (ПБУ) правила оценки объектов учета существенно изменились и стали больше соответствовать международным стандартам.

Оценка имущества и обязательств производится для их отражения в учете в денежном выражении. Она является способом выражения в бухгалтерском учете и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования в денежном измерителе.

В законодательных документах, которые перечислены выше, определен единый для всех организаций порядок оценки имущества:

- организация осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в рублях;

- для целей бухгалтерского учета средства на валютных счетах и операции в иностранной валюте оцениваются в рублях по курсу Центрального банка на дату совершения операции. При этом одновременно запись указанных операций ведется в валюте расчетов и платежей;

- оценка имущества, которое приобретено за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, полученного безвозмездно по рыночной стоимости на дату оприходования, произведенного самой организацией по стоимости изготовления;

- начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организация в отчетном периоде.

Иной порядок оценки, в том числе путем резервирования, допускается исключительно в случаях, которые предусмотрены законодательством и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Из всего вышесказанного видно, что в самом общем виде оценка это способ выражения экономических событий в денежном измерителе. Рассмотрев подробно сущность, способы, методы оценки, следует перейти к рассмотрению такого метода бухгалтерского учета как калькулирование.

2. Калькуляция в системе бухгалтерского учета

2.1 Калькулирование себестоимости продукции, роль калькулирования в управлении производством

Калькуляция как метод бухгалтерского учета существовал всегда, и ее возникновение напрямую связано с развитием производственных сил общества. В то время, когда формировались товарно-денежные отношения, бухгалтерский учет велся по элементарной и простой системе – «приход – расход».

Возникновение калькуляции связано с появлением мануфактурного производства. Формирование производственных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило непосредственно в условиях промышленного производства.

Из современной экономической литературы мы можем почерпнуть, что калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования сопоставляются и измеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции^[20][1].

Главная задача калькулирования заключается в определении издержек, которые приходятся на единицу их носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также еще для внутреннего потребления.

Именно составление калькуляций является конечным результатом калькулирования. В зависимости от целей калькулирования калькуляции могут быть плановые, сметные и фактические. При этом все эти разновидности калькуляций отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Для каждого вида калькуляции характерны свои специфические особенности. Рассмотрим их.

1. Плановая калькуляция составляется на плановый период. Ее основой являются действующие на начало этого периода нормы и сметы.

2. Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

3. Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она непосредственно используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции. Помимо этого, она применяется для анализа и динамики себестоимости.

Благодаря использованию калькулирования становится возможным изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

Исчисление себестоимости единицы продукции является завершающей стадией процесса калькулирования. Ей предшествуют другие стадии. По этой причине различают объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционные единицы

Объектом калькулирования себестоимости является продукт производства какого-либо предприятия, его подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов, иными словами - продукция разной степени готовности. Таким образом, объекты калькуляции представляют собой отдельные виды продукции (работы, услуги) подразделений основного и вспомогательных производств, технологический переход, всю товарную продукция предприятия (организации). Объекты калькулирования себестоимости продукции непосредственно связаны с объектами учета производственных затрат и, как правило, совпадают.

Калькуляционная единица является измерителем объекта калькулирования. В отношении готовой продукции она, как правило, совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении. При калькулировании промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переходов используется ряд условных калькуляционных единиц.

Отличия в особенностях производственной продукции, технологических процессов, организации производства ведут к многообразию калькуляционных единиц, которые применяются на практике. По схожим признакам вся их совокупность может быть сведена в семь групп. Для понимания наглядности рассмотрим на конкретных примерах содержание каждой из этих групп калькуляционных единиц:

• натуральные единицы должны соответствовать единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, кубические метры, квадратные метры, литры и другие);
• укрупненные натуральные единицы используются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, кубические метры железобетонных изделий, гектолитр обезличенного пива). В дальнейшем для калькулирования конкретных видов продукции используются натуральные единицы;
• условно-натуральные единицы применяются для калькулирования продукции, в которой содержание полезного вещества в натуральной единицы может колебаться (спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);
• стоимостные единицы – на 1000 рублей стоимости запасных частей и оптовых (продажных) ценах, затраты на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;
• трудовые единицы применяются для калькулирования продукции подразделений организации (! нормо-ч, ! нормо-смена);
• выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы используются, как правило, в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг);
• технико-экономический показатель как калькуляционная единица применяется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (расчет затрат на производства трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).

Многообразие калькуляционных единиц позволяет выбрать для организации наиболее приемлемый, в зависимости от конкретных условий. Рекомендации по выбору калькуляционных единиц, как правило, находятся в отраслевых инструкциях. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительную стоимость. Кроме этого, она также должна быть сравнимой на разных предприятиях, при этом соответствовать единицам ценообразования и, наконец, быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальными затратами.

Исследуя современную экономическую литературу, найдем такое определение термина калькулирование - система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Процесс калькулирования включает расчеты, благодаря которым происходит соизмерение затрат на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции^[21][1].

В целях исчисления себестоимости затрат их группируют по видам продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования себестоимости единицы продукции обычно учитывают все издержки, которые связаны с выполнением одного заказа или производством единицы продукции какого-либо вида.

Объектами калькуляции являются отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работа и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство производится, обычно, по объектам калькуляции. При этом допускается открытие аналитического счета не на каждый объект, а на их группу. Определение себестоимости является базой для установления цен, на нем основывается исчисления налогов на сбыт, а также оно необходимо для текущей оценки результатов деятельности организации.

Рассмотрим задачу калькулирования. Она заключается в определении издержек, приходящихся на единицу продукции (услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (услуг) для внутреннего потребления.

Процессу калькулирования издержек присущи свои конкретные функции. В их числе:

• определение производственной или заводской себестоимости в целях оценки запасов готовой продукции или полуфабрикатов;
• определение величины себестоимости для того, чтобы установить и контролировать цены;
• предоставления данных о себестоимости продукции. Эта функция необходима и лежит в основе оценки результата деятельности предприятия и обеспечения процесса принятия решений руководством.

Именно составление калькуляций и является конечным результатом калькулирования. Расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей отражают все виды калькуляции.

Важность калькулирования заключается также и в том, что благодаря ему появляется возможность изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) подразделяется на три этапа. Это разделение достаточно условно. Рассмотрим его:

1. Первый этап. В его процессе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом.
2. Второй этап. Исчисляется фактическая себестоимость по каждому виду продукции.
3. Третий этап. Рассчитывается себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

На самом деле процесс калькулирования является куда более сложным^[22].[6]

Управление производством немыслимо без калькулирования себестоимости продукции, оно является объективно необходимым процессом управления.

Калькуляционные системы, которые использовались и функционировали раньше, преследовали всего одну цель. Эта цель заключалась в оценке запасов готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства. Выполнение этой задачи необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Но основным недостатком, присущим старым системам калькулирования являлось то, что они не содержали информации, необходимой для решения большинства управленческих решений.

Именно по этой причине возникла необходимость в разработке более совершенных систем калькуляции. Современные системы калькуляции более сбалансированы. Благодаря информации, которая в них содержится, возможно не только решать традиционные задачи, но помимо этого и прогнозировать экономические последствия ряда ситуаций. Рассмотрим эти ситуации:

• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
• установление оптимальной цены на продукцию;
• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;
• оценка качества работы управленческого персонала^[23][10].

Калькуляция напрямую и тесно связана с оценкой хозяйственных средств. Калькуляция в переводе с латинского calculatio означает – счет, расчет. Этот процесс лежит в основе оценки объектов бухгалтерского учета. Но основная задача калькуляции состоит не только в оценке хозяйственных средств, но и в том, чтобы дать оценку хозяйственным процессам, т.е. произвести их расчет.

Процессы снабжения, производства и реализации представлены большим числом отдельных операций. Именно по этой причине благодаря калькуляции возможно определить все виды затрат, которые связаны с приобретением, производством и реализацией, а на основе расчета общей суммы затрат рассчитать себестоимость объектов учета, например, фактическую стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, себестоимость готовой продукции по видам и себестоимость единицы продукции^[24][8].

Таким образом, калькуляция является способом группировки и обобщения затрат Благодаря этому способу определяется себестоимость материальных ценностей, готовой продукции, выполненных работ и т.п. Помимо этого, калькуляция используется не только для расчета себестоимости объектов учета, но также и для контроля величины затрат, формирующих эту себестоимость. Раскрыв в текущем параграфе роль калькулирования в управлении производством, в следующем следует рассмотреть основные принципы калькулирования себестоимости продукции.

2.2 Принципы калькулирования себестоимости продукции

На каждом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, калькулирование организуется в соответствии с определенными общими принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности регламентированы законодательством нашей страны и установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), которое утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н. Следует отметить, что в обычной учетной практике расходы возможно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции отображены в отраслевых нормативных документах и используются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом по торговле РФ по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. №1–551/32–2); Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. №161) и пр.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Объектами учета затрат являются места возникновения этих затрат: предприятие или организация в целом, производство, технологические процессы, цеха, участки, агрегаты, стадии, переделы, бригадокомплекты и т.п. На выбор объектов учета затрат оказывают значительное влияние характерные особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений. Например, в угольной промышленности объектами учета затрат являются виды производств, структурные подразделения, способы добычи, производственные процессы на шахтах, калькуляционные статьи и экономические элементы затрат.

Кроме всего вышеперечисленного регулирование затрат в системе управления стимулирует организации любой отрасли экономики выделять (в оперативном учете) в качестве самостоятельных объектов учета затрат степень использования материальных и трудовых ресурсов в производственном процессе, отдельные (наиболее емкие) статьи или элементы затрат по содержанию машин и механизмов, оборудования, приборов, зданий и сооружений, бюджетов (смет), затрат на управление.

Объектом калькулирования является вид (торговое наименование) продукции. Однако для ряда предприятий, для которых характерно многопрофильное производство, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может развиваться исключительно на основе унификации деталей и узлов, объектом калькуляции становится однородная группа изделий. По этой причине номенклатура объектов калькуляции является исключительным правом организации. При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции следует учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Объекты калькуляции экономически напрямую связаны с калькуляционными единицами, которые, фактически, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от крайнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда. В качестве калькуляционных единиц обычно используются^[25][11]:

• натуральные единицы – штуки, киловат-часы, метры и пр.;
• условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные) – 100 пар обуви определенного вида; кубический метр железобетонных изделий; станко-комплект и др.;
• условные (приведенные) единицы – спирт 100%-й крепости; сода каустическая с содержанием 92%-го едкого натра и др.;
• стоимостные единицы – 1000 руб. автотракторных запасных частей, инструментов и т.п.;
• единицы работ – одна тонна перевезенного груза;
• единицы времени – машино-час, машино-день и т.п.;
• эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

При выборе измерителя для калькулирования себестоимости из всего комплекса калькуляционных единиц используется какой-либо один измеритель, при этом в последующем он рассматривается как основной.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов.

Этот принцип имеет огромное значение для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Предприятие выбирает его самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам.

В данном случае следует руководствоваться принципом исчисления. Он основывается на том, что операции отражаются в бухгалтерском учете именно в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются расходами и доходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже в том случае если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и капитальным вложениям.

Этот принцип рассматривается и отображен в федеральном законе «О бухгалтерском учете» №129 от 21 ноября 1996 г. и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года №34н

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Другими словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Имеются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Для их выбора следует учитывать особенности производственного процесса, характер производимой продукции (оказываемых услуг), ее состав, способ обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькуляции пока не существует. По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат^[26][4].

Рассмотрев и раскрыв сущность основных принципов калькулирования необходимо перейти к анализу его методов.

2.3 Методы калькулирования

По причине усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка последнее время все более актуальным для предприятий становится получение достоверной и своевременной квалифицированной информации для эффективного управления ими. По той причине, что финансовый учет практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы, возрастает потребность в управленческой информации, основу которой составляют данные, получаемые в процессе учета, оценки и контроля затрат и выручки, связанных с процессом производства и реализации продукции.

Именно поэтому ключевое значение имеет выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции это совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции^[27][12].

Основой классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются объекты учета затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции.

Методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) существует достаточно большое количество. Обычно их классифицируют по двум основным направлениям: по оперативности контроля за затратами и по объектам учета затрат.

По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат.

По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, работам, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

Необходимо отметить, что общепринятой единой классификации методов учета учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции до сих пор не выявлено. По этой причине этот вопрос является объектом дискуссий. В действующих положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на производственных предприятиях, которые были изданы в свое время министерствами и ведомствами, были перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный. Официальные указания на этот счет говорили о том, что непременными условиями применения этих методов являются наличие норм материальных и трудовых затрат и нормативов использования средств производства и смет накладных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов^[28][7].

Рассмотрим эти основные методы:

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод обычно в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в том, что отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями, а в свою очередь обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется по формуле, в которой алгебраически складываются суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

Зф = Зн + О + И,

где Зф – затраты фактические;

Зн – затраты нормативные;

О – величина отклонений от норм;

И – величина изменений норм.

Особенностью второй группы методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является то, что фактические затраты на протяжении месяца накапливают, а в конце месяца распределяют между объектами учета и калькулирования. Отклонения от плановой себестоимости выявляют после завершения калькулирования единицы каждого изделия. Среди этих методов назовем и рассмотрим следующие^[29][7]:

Попроцессный (простой) метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, как правило, применяется в добывающих отраслях промышленности (нефтяной, газовой, угольной, лесозаготовительной и пр.), а также в электроэнергетике. Помимо этого, он может применяться и в перерабатывающих отраслях, использующих простейший технологический цикл производства (цементной, на предприятиях по производству асфальта и др.). Характерной особенностью всего перечисленного выше является массовый тип производства, непродолжительный производственный цикл, ограниченный номенклатурой выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства. По этой причине, мы видим, что этот метод применяется в простых производствах, вырабатывающих несложную и однородную по качеству продукцию. Основой этого метода и его сущностью является то, что прямые и косвенные фактические затраты учитывают по установленным статьям расходов на весь выпуск продукции. Поэтому среднюю себестоимость единицы продукции рассчитывают путем деления всех производственных затрат на количество готовой продукции. Аналогичный порядок аналитического учета затрат и исчисления средней себестоимости единицы продукции возможен в массовых производствах, выпускающих (добывающих) простую однородную продукцию, не имеющую составных частей или полуфабрикатов, а остатки незавершенного производства незначительны или стабильны, либо их нет вообще.

При использовании этого метода отчетные калькуляции себестоимости составляют, как правило, один раз в месяц; и именно месячный отрезок времени является производственным и отчетным^[30][7].

Для того, чтобы определить себестоимость единицы продукции необходимо разделить суммарные издержки за отчетный период на количество произведенной  за этот период продукции. Таким образом, применяется формула:

С=З/Q, где

С – себестоимость единицы продукции, измеряется в рублях.

З – совокупные затраты за отчетный период, измеряются в рублях.

Q – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

В действительности производств, которые бы идеально отвечали всем трем выше перечисленным требованиям достаточно мало. Например, на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться, может образовываться разница между количеством произведенной и реализованной продукции. На таких предприятиях расчет себестоимости единицы продукции ведется в несколько этапов:

1) Сперва выполняется расчет производственной себестоимости всей произведенной продукции, после этого делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) Следующий этап заключается в том, что сумма управленческих и сбытовых затрат делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

3) В заключительном этапе суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах (ступенях).

Такой порядок калькулирования себестоимости называют методом простой двухступенчатой калькуляции.Формула расчета имеет вид:

С=З1/Q1+З2/Q2, где

С – полная  себестоимость единицы продукции, руб.

З1 – совокупные  производственные затраты отчетного периода, руб.;

З2 – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, руб.;

Q1 – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении;

Q2 – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Благодаря методу простой двухступенчатой калькуляции возможно оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, а помимо этого отнести затраты по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

В том случае, когда производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методомпростого многоступенчатого калькулирования. В этом случае организуют учет затрат и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Для расчета себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

С=Зпр1/Q1+Зпр2/Q2+…+Зпрi/Qi+Зус/Qр, где

С – полная себестоимость единицы продукции, измеряемая в рублях.

Зпр1, Зпр2, Зпрi – совокупные производственные затраты каждого передела, измеряемые в рублях;

Зус – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, измеряемые в рублях;

Q1, Q2, Qi –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

Qр – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Для того, чтобы повысить аналитичность расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции следует учитывать отдельно, а в рамках переделов – лишь прямые затраты на зарплату и общепроизводственные расходы (называемые вместе добавленными или конверсионными затратами) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием затрат по стадиям обработки. В данном случае используется следующая формула:

С=Зм+Зкон1/Q1+Зкон2/Q2+… Зконi/Qi+ Зус/Qр, где

С – полная  себестоимость единицы продукции, измеряемая в рублях.

Зм – затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, измеряемые в рублях.

Зкон1, Зкон2, Зконi – добавленные затраты каждого передела, измеряемые в рублях;

Зус – управленческие и сбытовые затраты отчетного периода, измеряемые в рублях;

Q1, Q2, Qi –количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, в натуральном выражении;

Qр – количество реализованной за отчетный период продукции в натуральном выражении.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. На самом деле, между этими методами существует весьма условное различие.

Попередельный метод. Этот метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно применяется в производствах, где сырье используется комплексно, а помимо этого еще в таких отраслях промышленности, где производство является массовым и крупносерийным, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом является такая совокупность технологических операций, в результате которой происходит выработка промежуточного продукта (полуфабриката) или же получение законченного готового продукта. При этом каждый в таких производствах самостоятельный пердел в данном случае является объектом учета производственных затрат.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов применяется специальная система коэффициентов, с помощью которой вырабатываемую различных сортов и марок продукцию переводят в условный сорт. В случае изготовления одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Все остальные продукты рассматривают как побочные (сопутствующие). В этом случае их оценивают по установленным ценам. Из общей суммы затрат на производство вычитают стоимость оцененной побочной продукции, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Как правило, прямые затраты учитываются по переделам, а внутри них – тогда, когда это возможно по видам изготовляемой продукции. Расходы, которые связаны с работой машин и оборудования, в некоторых отраслях также учитываются по переделам, а затем распределяются внутри каждого передела по видам изделий. Аналогично распределяются между переделами и видами изделий и общепроизводственные расходы, учитываемые по отдельным цехам, и общехозяйственные расходы. Из этого следует, что именно путем постепенного наслоения на себестоимость сырья и материалов себестоимости их обработки в ряде последующих переделов рассчитывается себестоимость готовой продукции.

На практике используются несколько видов попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Существует всего два варианта: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Рассмотрим их. Первый вариант заключается в том, что движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Благодаря этому появляется возможность рассчитать себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки, что тем самым обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции^[31][17].

Ограничение учетом затрат по каждому переделу применяется при втором варианте. При этом движение полуфабрикатов в бухгалтерских записях не отражается. В данном случае бухгалтерия контролирует движение от одного передела к другому по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут непосредственно в цехах. При таком порядке учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют только себестоимость готового продукта^[32][7].

Позаказный метод. Данный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции используется, как правило, в индивидуальных и мелкосерийных производствах. В этом случае отдельный производственный заказ является объектом учета и калькулирования. Заказом считается изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. В данном случае, при изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Для того, чтобы была возможность учитывать затраты на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. При этом косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно по тем способам, которые приняты в данном производстве или отрасли.

Указанный метод учета затрат и калькулирования себестоимости основывается на том, что все затраты считаются незавершенным производством до тех пор, пока заказ не окончится. В этом случае исключительно после выполнения заказа составляют отчетную калькуляцию. Время составления отчетной калькуляции при этом не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

В случае частичного выполнения заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают именно по фактической себестоимости выполненных раньше заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, то есть условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства оказывается возможной. Недостатками этого метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства^[33][3].

При позаказном методе для того, чтобы значительно повысить качество учета следует строгого нормировать все производственные затраты. Помимо этого, на предприятиях надо организовать соответствующий контроль за составлением первичных документов в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материалов и оплаты труда. Основной функцией этого контроля является предотвращение выполнения работ, которые не предусмотрены технологическим процессом, а также обеспечение правильности отнесения затрат на соответствующие заказы^[34][7].

На практике также применяется инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который также отноится к данной группе. Основное отличие инвентарно-индексного метода от нормативного заключается в том, что учет прошлых затрат организуют в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по группам изделий или по производству в целом. Именно, основываясь на данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца рассчитывается себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ и услуг. Затраты за месяц уменьшают на стоимость этих остатков. После этого по калькуляционной статье рассчитывают индекс, являющийся отношением фактических затрат к плановым, использующийся для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции^[35][13].

В случае использования инвентарно-индексного метода несколько сокращается трудоемкость работ, но при этом в процессе производства затраты не контролируются, не выявляются причины отклонений от норм, фактическая себестоимость определяется пропорционально планов себестоимости. Именно по этим причинам предприятиям рекомендовано переходить от инвентарно-индексного к прогрессивному нормативному методу. Отдельно его элементы могут использовать те предприятия, где нормативный метод в идеальном (завершенном) виде не может быть внедрен^[36][7].

По причине появления рекомендаций рассчитывать сокращенную производственную себестоимость последнее время появилась возможность применять и другие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Один из таких методов, который хорошо известен на предприятиях в странах, где достаточно развита рыночная экономика это «директ-костинг». Директ-костинг является системой управленческого учёта. В ее рамках ведется раздельный учет переменных и постоянных затрат по их видам, носителям и местам возникновения, анализ затрат и принятие управленческих решений. К постоянным затратам директ-костинг относит те затраты, которые за каждый отчётный период одинаковы, например арендная плата, амортизация основных средств, коммунальные услуги, и т.д. Переменными затратами в директ-костинге считаются затраты, которые возникают на протяжении производства – они изменяются в зависимости от интенсивности работы предприятия и зависят от нее линейно, то есть чем интенсивнее предприятие работает, тем, соответственно, больше у него переменных затрат. Существует два вида системы директ-костинг: простой директ-костинг, который учитывает в составе себестоимости только прямые переменные затраты, и развитой директ-костинг, в данном случае в себестоимость включают не только прямые переменные, но и косвенные переменные расходы. Благодаря применению директ-костинга появляется возможность изучать взаимные связи и зависимости прибыли объема производства и затрат. Использование этой системы делает возможным выявление продукции с большой рентабельностью, и увеличение ее доли в составе всей производимой продукции. Благодаря применению директ-костинга значительно упрощается учет и контроль себестоимости, накладных и условно- постоянных расходов, в связи с тем, что их сумма за конкретный период идет в отчете отдельной строкой и показывает их влияние на величину прибыли предприятия. Применяя информацию, которая получается при использовании такой системы учета, как директ-костинг, появляется возможность принимать грамотные и оперативные управленческие решения. К таким решениям относятся:

- решения, касающиеся ведения эффективной ценовой политики, а также демпинговой политики;

- решения, на основе которых происходит оптимизация ассортимента производимой предприятием продукции, определяется оптимальный размер партии продукции;

- решения о целесообразности закупки комплектующих на стороне или производства их внутри предприятия;

- ряд других важных управленческих решений.

Благодаря использованию директ-костинга появляется возможность детально классифицировать затраты в целях их последующего распределения и контроля за ними. Это само по себе позволяет осуществлять прогноз работы предприятия, его хозяйственной деятельности, своевременно отмечать критические точки и оперативно реагировать в момент изменения рыночной ситуации (переориентировать деятельность компании, например). Основным преимуществом отчетов, которые строятся при применении метода директ-костинг является их простота и понятность. Однако, как и в любом случае, этому методу присущи и свои недостатки, к которым можно отнести отсутствие постоянной возможности распределения затрат на постоянные и переменные, по той причине, что постоянных или переменных расходов в чистом виде не так много. Еще одним недостатком является то, что директ-костинг не дает данных о полной себестоимости произведенного продукта, а ведение учета себестоимости по системе директ-костинг с использованием сокращенной номенклатуры статей не совсем отвечает требованиям отечественного учета.

Многоступенчатый учет покрытия постоянных расходов основан на подразделении блока постоянных расходов на ряд сегментов: место возникновения затрат; группа изделий; общее количество произведенной продукции конкретного вида; центр ответственности; организация в целом.

Калькуляция, которая рассчитывается с использованием стандартных норм, является основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем^[37][15].

Таким образом, в данной главе рассмотрены основные методы калькулирования, которыми являются нормативный, попередельный, попроцессный, позаказный, инвентарно-индексный, «директ-костинг» и раскрыв их сущность. На этом в данной курсовой работе окончен процесс раскрытие понятия калькулирование и следует перейти к заключению.

Заключение

Оценка является способом отображения в денежном измерении имущества предприятия и его источников. Реальность и правильность оценки имущества предприятия и его источников имеют важнейшее значение для построения всей системы бухгалтерского учета. В основе оценки имущества лежат реальные затраты, которые должны быть выражены в денежном измерении.

Для того, чтобы достигнуть сопоставимости, оценка имущества и его источников для отражения в балансе должна проводиться исключительно единообразно на всех предприятиях, что достигается соблюдением установленных положений и правил оценки.

Понимание оценки в бухгалтерском учете не является стабильным и неизменным, оно постоянно меняется. Прежде всего, причина кроется в его историческом развитии, в расширении области применения информации, формируемой в системе учета, в постоянном увеличении возможностей самого учета. На сегодняшний день бухгалтерский учет является не просто регистрацией информации, а её обработкой и обобщением с применением специфических приёмов и методов.

Одна из характерных и специфических особенностей бухгалтерского учета заключается в том, что абсолютно все хозяйственные операции и хозяйственные средства предприятия должны быть отображены и представлены в единой денежной оценке. Оценка в этом случае это способ измерения в денежном выражения имущества предприятия и источников его образования. В процессе оценки натуральные и трудовые показатели переводятся в денежные с использованием цен, тарифов, должностных окладов и т.д.

Правильность и достоверность оценки имущества имеют ключевое значение для выстраивания всей системы бухгалтерского учета, по этой причине оценка должна быть реальной и устанавливаться по единым общим правилам. Реальность оценки выражается, в первую очередь в том, что все хозяйственные средства должны отражаться в учете по фактической стоимости. Для примера, первоначальная стоимость приобретенных основных средств формируется с учетом затрат, связанных с их приобретением, а основные средства, полученные безвозмездно, оцениваются исключительно по реальной рыночной стоимости.

Нормативными документами нашей страны установлены единые правила оценки хозяйственных средств предприятия, то есть единообразие отражения стоимости средств, выражающееся в том, что одни и те же объекты в учете должны одинаково оцениваться на всех предприятиях на протяжении всего срока службы.

С оценкой хозяйственных средств напрямую связана калькуляция, которая в переводе с латинского calculatio означает – счет, расчет. Калькуляция является основой оценки объектов бухгалтерского учета. Однако основное назначение калькуляции состоит не только в оценке хозяйственных средств, но и в том, чтобы дать оценку хозяйственным процессам, то есть осуществить их расчет.

По той причине, что процессы снабжения, производства и реализации представлены большим числом отдельных операций, благодаря калькуляции появляется возможность рассчитать все виды затрат, связанных с приобретением, производством и реализацией, а на основе расчета общей суммы затрат определить себестоимость объектов учета, например, фактическую стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, себестоимость готовой продукции по видам и себестоимость единицы продукции.

Исходя из всего вышесказанного, вытекает, что калькуляция является способом группировки и обобщения затрат, на основе которого определяется себестоимость материальных ценностей, готовой продукции, выполненных работ и т.п. Помимо этого, калькуляция применяется не только для расчета себестоимости объектов учета, но также и для контроля за величиной затрат, формирующих эту себестоимость.

Подводя краткий итог, абсолютно очевидно, что оценка и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

Список использованных источников

1. Абрютина М.С., Грачев А.В. //Анализ финансово – экономической деятельности предприятия// Учеб.-практ. Пособие. – 2-е изд., испр. // М.: Дело и Сервиз, 2014. – 256 с.
2. Андросов А.М. //Бухгалтерский учет и отчетность в России// М.: Менатеп-Информ, 2014 – 264 с.
3. Андросов А.М., Шнейдман Л.З., Островский О.М. //План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению// М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2015 – 376 c.
4. Астахов В.П. //Теория бухгалтерского учета// Учеб. пособие для студенческих вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. // М.: МарТ, 2014. -413 с.
5. Баканов М.И., Шеремет А.Д. //Теория экономического анализа// Учеб. для студентов. – 4-е изд., перераб. и доп. // М.: Финансы и статистика, 2014. – 415 с.
6. Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др.// Бухгалтерский учет// Учебник. Под ред. П.С. Безруких. // М.: Инфра-М, 2016 – 312 с.
7. Белова А.А. //Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, №11, 2014, с. 29–33
8. Блинова Т.В. //Основы бухгалтерского учета// Учеб. пособие. // М.: Форум: Инфра-М, 2016 – 245 с.
9. Богаченко В.М., Кирилиова Н.А. //Бухгалтерский учет//Учеб. пособие. // Ростов Н/Д: Феникс, 2016 – 317 с.
10. Бухгалтерский учет// Учеб. для вузов // Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. // М.: ЮНИТИ-ДАПА, 2016 – 294 с.
11. Ефимова О.В.// Финансовый анализ.//3-ее изд., перераб. и доп. // М.: Бухгалтерский учет, 2016. – 351 с.
12. Ивашкевич В.Б. //Бухгалтерский управленческий учет.// Учебник для вузов. // М.: Юрист, 2016 – 465 с.
13. Карпова Т.П. //Основы управленческого учета. // М.: ИНФРА-М, 2013. – 389 с.
14. Кондраков Н.П. //Бухгалтерский учет. // М.: Инфра-М, 2015 – 347 с.
15. Николаева С.А. //Особенности учета затрат в условиях рынка: система «Директ-костинг»: Теория и практика. // М.: Финансы и статистика, 2016 – 163 с.
16. Палий В.Ф., Палий В.В. //Финансовый учет. Вып. 1, 2, 3, 4. – М.: Союзаудит, 2016
17. Савицкая Г.В. //Анализ хозяйственной деятельности предприятия. // Минск: «Экоперспектива», 2014. – 498 с.
18. Салахова Э.К. //Современные проблемы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости // Вестник АГТУ. – Астрахань. – 2013 // с. 120–125.
19. Сафронова Н.Г. //Бухгалтерский финансовый учет.// М: ИНФРА-М, 2013 – 184 с.
20. Сергеев И.В. //Экономика предприятия// Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. // М.: Финансы и статистика, 2014. – 304 с.
21. Соколов Я.В. //Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет №18, 2014. // с. 50–52.
22. Управленческий учет: Учебное пособие// Под. ред. А.Д. Шеремета. // М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2014. – 512 с.

1. Астахов В.П. //Теория бухгалтерского учета// Учеб. пособие для студенческих вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. // М.: МарТ, 2014. – С 17 ↑

2. Там же С 17 ↑

3. Там же. С. 18 ↑

4. Астахов В.П. //Теория бухгалтерского учета// Учеб. пособие для студенческих вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. // М.: МарТ, 2014. – С 21 ↑

5. Там же. С. 22 ↑

6. Баканов М.И., Шеремет А.Д. //Теория экономического анализа// Учеб. для студентов. – 4-е изд., перераб. и доп. // М.: Финансы и статистика, 2014. С.37 ↑

7. Сафронова Н.Г. //Бухгалтерский финансовый учет.// М: ИНФРА-М, 2013 С.42 ↑

8. Кондраков Н.П. //Бухгалтерский учет. // М.: Инфра-М, 2015 – С. 52. ↑

9. Управленческий учет: Учебное пособие// Под. ред. А.Д. Шеремета. // М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2014 С.74 ↑

10. Богаченко В.М., Кирилиова Н.А. //Бухгалтерский учет//Учеб. пособие. // Ростов Н/Д: Феникс, 2016 С.113 ↑

11. Белова А.А. //Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, №11, 2014, С. 31–32 ↑

12. Там же, С. 31–32 ↑

13. Соколов Я.В. //Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет №18, 2014. Cю51 ↑

14. Палий В.Ф., Палий В.В. //Финансовый учет. Вып. 1, 2, 3, 4. – М.: Союзаудит, 2016 ↑

15. Сафронова Н.Г. //Бухгалтерский финансовый учет.// М: ИНФРА-М, 2013 – C.74 ↑

16. Салахова Э.К. //Современные проблемы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости // Вестник АГТУ. – Астрахань. – 2013 // C. 122 ↑

17. Андросов А.М. //Бухгалтерский учет и отчетность в России// М.: Менатеп-Информ, 2014 – C. 36 ↑

18. Соколов Я.В. //Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет №18, 2014 С.52 ↑

19. Сергеев И.В. //Экономика предприятия// Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. // М.: Финансы и статистика, 2014 C.64 ↑

20. Абрютина М.С., Грачев А.В. //Анализ финансово – экономической деятельности предприятия// Учеб.-практ. Пособие. – 2-е изд., испр. // М.: Дело и Сервиз, 2014 С.16 ↑

21. Абрютина М.С., Грачев А.В. //Анализ финансово – экономической деятельности предприятия// Учеб.-практ. Пособие. – 2-е изд., испр. // М.: Дело и Сервиз, 2014 С.16 ↑

22. Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др.// Бухгалтерский учет// Учебник. Под ред. П.С. Безруких. // М.: Инфра-М, 2016 C.70 ↑

23. Бухгалтерский учет// Учеб. для вузов // Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. // М.: ЮНИТИ-ДАПА, 2016 C.83 ↑

24. Блинова Т.В. //Основы бухгалтерского учета// Учеб. пособие. // М.: Форум: Инфра-М, 2016 C.114 ↑

25. Ефимова О.В.// Финансовый анализ.//3-ее изд., перераб. и доп. // М.: Бухгалтерский учет, 2016 C.82 ↑

26. Астахов В.П. //Теория бухгалтерского учета// Учеб. пособие для студенческих вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. // М.: МарТ, 2014. С. 78  ↑

27. Ивашкевич В.Б. //Бухгалтерский управленческий учет.// Учебник для вузов. // М.: Юрист, 2016 C. 57 ↑

28. Белова А.А. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, № 11, 2004, с. 29 ↑

29. Белова А.А. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, № 11, 2004, С. 30 ↑

30. Белова А.А. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, № 11, 2004,С. 31 ↑

31. Савицкая Г.В. //Анализ хозяйственной деятельности предприятия. // Минск: «Экоперспектива», 2014 С. 95 ↑

32. Белова А.А. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, № 11, 2004, С.32 ↑

33. Андросов А.М., Шнейдман Л.З., Островский О.М. //План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению// М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2015 С.69 ↑

34. Белова А.А. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, № 11, 2004, C. 33 ↑

35. Карпова Т.П. //Основы управленческого учета. // М.: ИНФРА-М, 2013 С.72 ↑

36. Белова А.А. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции (работ, услуг) // Бухгалтерский учет и налоги, № 11, 2004, с. 33 ↑

37. Николаева С.А. //Особенности учета затрат в условиях рынка: система «Директ-костинг»: Теория и практика. // М.: Финансы и статистика, 2016. C.54 ↑