Основные этапы формирования налогового учета в РФ (Основные этапы (периоды) формирования налогового учета в Российской Федерации)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Вопрос о налоговом учете является очень актуальным в современных условиях. Налоговый учет является необходимым звеном для представления информации государственным налоговым контролирующим органам об исчисленных и уплаченных налогах, налоговой базе, налоговых ставках за налоговый (отчетный) период.

В научной литературе с той или иной степенью аргументации утверждается, что налоговый учет имеет бухгалтерские основы. Подтверждением данного суждения являются общие принципы, лежащие в основе изучаемых учетных систем: имущественной обособленности, документирования, последовательности применения учетной политики (непрерывности ведения учета), своевременности и рациональности.

Однако принятие 25 главы НК РФ, свидетельствует о стремлении отечественного законодателя обособить нормативно-правовую базу налогового учета от бухгалтерского учета. Тем не менее, на сегодняшний день в практике хозяйственной деятельности большинства российских организаций задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности, на что в своих работах указывают ряд авторов. В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик при ведении бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности. Составленная в таких условиях финансовая отчетность не обеспечивает качественных характеристик отчетной информации.

До сих пор среди исследователей ведутся споры о налоговом учете и его связи с бухгалтерским учетом. Анализ мнений ученых-экономистов по этому вопросу позволил условно обозначить два направления развития российской концепции взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета. Сторонники первого направления утверждают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета. Приверженцы второго направления считают, что выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Поэтому более целесообразным будет создание единой системы бухгалтерского и налогового учета.

Изучением вопросов, связанных с развитием и реформированием налогового права в России, занимались такие ученые как В.В. Башкатов, З.И. Кругляк, М.В. Калинская, Г.Н. Ясменко, Д.А. Каляткина, Д.Р. Гараев, Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова, Л.Н. Юдина, Т.В. Бодрова, Н.А. Нестеренко и другие.

Целью данной курсовой работы является изучение основных этапов формирования налогового учета в России.

Исходя из цели, поставленной в курсовой работе, определены основные задачи исследования:

1) рассмотреть этапы (периоды) формирования налогового учета в России;

2) исследовать современные проблемы нормативного регулирования налогового учета в Российской Федерации и пути их преодоления.

Объектом исследования в рассматриваемой курсовой работе выступает институт налогового учета.

Методологической основой исследования являлись всеобщий метод познания – материалистическая диалектика, ее законы и категории, исторический материализм. Из общенаучных методов – анализ и синтез, дедукция и индукция, исторический и логический, восхождения от абстрактного к конкретному в мышлении. А также использовались частнонаучные методы исследования – формально-логический, метод системного анализа, сравнительного правоведения, изучение и анализ документов.

Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованных источников.

ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ (ПЕРИОДЫ) ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Основополагающей предпосылкой возникновения налогового учета в мировой практике является фискальный интерес государств (пополнение государственной казны с полученной прибыли предприятий). Основная идея введения налогового учета заключается в выработке правил по учету расходов, направленных на увеличение размера прибыли, т.е. введения различного рода ограничений для непринятия всех расходов к учету либо их учета в определенном размере.

Как отмечал В.Ф. Палий, государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет в XIX веке не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах, когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получать в системе бухгалтерского учета»^[1]

Т.В. Бодрова, Н.А. Нестеренко связывают появление налогового учета с финансовыми проблемами, возникшими у правительств стран-участниц Первой мировой войны^[2]

В XX веке искажение правил бухгалтерского учета начинает идти вразрез с интересами прочих пользователей финансовой отчетности. Появилась необходимость разделения двух систем учета: бухгалтерского и налогового. Однако многие страны предпринимали усилия по не разделению полностью налогового и бухгалтерского учета, а искали компромисс - где можно поступиться фискальным интересом, а где допустить деформацию показателей финансовой отчетности.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе.

Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы.

Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции^[3].

Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета, введенное в действие. Кроме того, уже в этот период для целей налогообложения и для целей бухгалтерской отчетности стали использоваться специализированные показатели.

Так, если показатель прибыли, полученной организацией за отчетный период, отражаемый по строке 090 «Отчеты о финансовых результатах и их использовании» (форма №2), имел наименование «Балансовая прибыль или убыток», то по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» показатель прибыли уже имел иное наименование - «Валовая прибыль».

Согласно приложению № 4 к инструкции ГНС РФ от 6 марта 1992 г. №4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций», валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета, определяется исходя из прибыли по бухгалтерскому учету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости^[4].

Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 №54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»^[5].

Смысл указанного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка предприятий уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц. То есть по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала. Согласно положениям данного закона впервые противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом были разрешены в пользу последнего, т. е. было принято решение о том, что налоговый учет имеет преимущество перед бухгалтерским учетом для целей налогообложения.

В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета. Изменение бухгалтерского и налогового учетов потребовало корректировки отчетности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 формы №2 «Отчета о финансовых результатах и их использовании», мог не соответствовать показателю строки «Расчет налога от фактической прибыли»^[6].

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления №661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с указанным постановлением было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для целей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов^[7].

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положению не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию.

При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться:

- затраты на содержание автотранспорта;

- компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;

- командировочные расходы;

- представительские расходы;

- затраты на обучение;

- расходы на рекламу;

- уплаченные банку проценты за кредиты.

На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой стороны, он обеспечивал учет расходов в целях налогообложения.

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ №115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.» и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика^[8]. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

Возникновение налоговых обязательств по оплате, принятой в учетной налоговой политике, стало отражаться с учетом кассового метода начисления налогов. Метод начисления налогов по отгрузке всегда был предпочтительнее для интересов государства^[9]. Государство всегда пыталось перевести налоговый учет предприятий на учетную политику согласно отгрузке. Для целей ведения финансового учета все предприятия должны были определять выручку на момент отгрузки, а точнее, на момент перехода права собственности.

Как только возникло понятие отгрузки (перехода права собственности), потребовался нормативный документ, который регламентировал бы это понятие. Эту функцию выполнил Гражданский кодекс РФ. Переход права собственности на момент оплаты должен оговариваться отдельным пунктом договора поставки.

Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу.

В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах. Получил официальное закрепление термин «учетная политика для целей налогообложения»^[10]. С 1 января 2007 г. «учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Введены в нормативный оборот определения лицевых счетов - счетов, открытых в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

То же самое произошло в отношении счетов Федерального казначейства - счетов, открытых территориальными органами Федерального казначейства, предназначенных для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов^[11].

Налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществления зачета сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В случае, если предусмотренные п. 10 ст. 78 НК РФ проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и о сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Тем не менее, выделенные этапы нуждаются в корректировке, основанной на ключевых изменениях в налоговом законодательстве, касающихся исключительно налогового учета, а не бухгалтерского^[12].

Более целесообразно выделение следующих этапов (периодов) формирования налогового права в Российской Федерации:

1-й этап - с 01 января 1992 г. по 05 августа 1992 г. Корректировка мотивирована тем, что в основу формирования этапов заложены ключевые изменения налогового законодательства и целесообразно замыкать первый этап введением Постановления № 552.

2-й этап - с 05 августа 1992 г. по 03 декабря 1994 г. Характеризуется усилением расхождений в формировании себестоимости и как результат - несовпадение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

3-й этап - с 03 декабря 1994 г. по 01 июля 1995 г., поскольку ключевым документом, принятом на данном этапе, является Постановление № 660.

4-й этап - с 01 июля 1995 г. по 01 января 1999 г. Вводится первая часть НК РФ, в которой не закреплен налоговый учет, но впервые вводится понятие «учетная политика для целей налогообложения».

5-й этап - с 01 января 1999 г. по 01 января 2002 г. Вступает в силу гл. 25 НК РФ, которая вводит термин «налоговый учет» на законодательном уровне. Необходимо отметить, что на данном этапе был принят Приказ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении инструкции Министерства РФ по налогам и сборам «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». В соответствии с данным Приказом сумма налога по-прежнему определялась предприятием самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности. Можно констатировать отсутствие специальных учетных механизмов для целей налогового учета^[13].

Реформирование системы налогообложения привело к усложнению расчета налога на прибыль. Поскольку бухгалтерский учет не способен сформировать налогооблагаемые показатели, в Российской Федерации начинается становление налогового учета. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. В научной литературе практически не рассмотрены основные изменения за последнее десятилетие, касающиеся налогового учета.

6-й этап - с 01 января 2002 по настоящее время. В гл. 25 НК РФ было внесено немало поправок, но все изменения практически не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 г. Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» № 57-ФЗ от 29.05.2002 г^[14].

В 2004 г. и в 2005 г. изменилась ст. 321 «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций». Изменения касались перечня организаций, на которые распространяется данная статья (исключены АРКО и Федеральная служба почтовой связи, включено Агентство по страхованию вкладов).

В 2007 г. изменена ст. 330 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций» (Федеральный закон № 216-ФЗ от 27.07.2007 г.). Изменены правила по признанию дохода по договорам страхования жизни и пенсионного страхования. В 2008 г. изменена ст. 323 «Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом». Введено исключение по начислению амортизации. Также корректировалась ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» (Федеральный закон № 158-ФЗ от 22.07.2008 г.).

В 2009 г. корректировались статьи: 333 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по операциям РЕПО» (изменения касаются правил по организации аналитического учета) и 326 «Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления» (Федеральный закон № 281-ФЗ от 25.11.2009 г.)^[15]. Изменились правила по ведению раздельного учета срочных сделок, а также правила по признанию доходов.

В 2010 г. включена новая ст. 325.1 «Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий охраны труда при добыче угля» (Федеральный закон № 425-ФЗ от 28.12.2010 г.), а также изменена ст. 325 «Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» (Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 г.), изменения касаются правил по принятию данных расходов к учету.

В 2011г. включена новая ст. 321.2 «Особенностей ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков» (Федеральный закон «О внесении изменений в части I и II НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» № 321-ФЗ от 16.11.2011г.), изменены ст. 331.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» (Федеральный закон № 239 от 18.07.2011 г. и ст.262 «Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (Федеральный закон № 132-ФЗ от 07.06.2011 г.). Последние две статьи подверглись кардинальным изменениям.

В 2012 г. можно отметить Федеральный закон № 97 от 29.06.2012 г., который внес небольшую поправку в ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», касающуюся ведения налоговых регистров. В старой редакции было указано на электронный вид формирования аналитических регистров, новая редакция заменила электронный вид на электронную форму^[16].

В последующие годы и до настоящего времени Налоговый кодекс Российской Федерации также претерпевал значительные изменения. На сегодняшний день статус налогового учета и его взаимодействие с системой бухгалтерского учета в России на законодательном уровне до конца не определены и требуют дополнительной работы законодательных органов власти и профессиональных объединений бухгалтеров.

ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПУТИ ИХ ПРЕОДОЛЕНИЯ

Система налогов и сборов любого государства никогда не встречала единогласного одобрения со стороны налогоплательщиков, в большей или меньшей степени подвергаясь критике. Тем не менее, существуют, по крайней мере, два важнейших условия ее эффективного функционирования, признаваемых непримиримыми оппонентами -государством и налогоплательщиками:

1. Система исчисления и уплаты налогов должна обладать относительной простотой и прозрачностью. Чем проще и очевиднее правила, тем труднее их нарушить и скрыть это. Кроме того, снижаются колоссальные затраты на ведение налогового учета субъектами бизнеса и последующий контроль со стороны государства.

2. Налоговые ставки должны находиться на уровне, позволяющем добиться максимальных валовых поступлений в бюджет. Он должен быть и ни слишком низок, и ни слишком высок^[17].

Чрезмерное налоговое бремя, как известно, приводит к сокращению уровня поступлений в бюджет и развитию теневой экономики.

Российская налоговая система, находясь в стадии реформирования, постоянно претерпевает значительные изменения. Однако эти изменения зачастую лишь усложняют механизм исчисления налогов, не привнося при этом коренных улучшений.

Ряд ученых выделяют следующие проблемы в нормативном регулировании налогового учета и всей налоговой системы^[18]:

1) Отсутствие системного подхода в формировании налогового законодательства и, как следствие, налогового учета. В отличие от бухгалтерского учета, систему налогового учета еще предстоит построить. Существующий на сегодняшний день механизм, к сожалению, называть системой еще преждевременно. Каждый налог и методика его расчета существует сам по себе, вне связи с другими налогами и сборами, в то время как налоговое законодательство должно рассматриваться как система, т.е. совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство. Это предполагает как минимум наличие концепции, принципов и терминологического аппарата.

- Концепция. Следует определить место системы в правовом пространстве, установить, будет ли налоговое законодательство иметь собственную правовую действительность (собственные базовые схемы и понятия), не зависеть от других отраслей, либо будет строиться как надстройка над ними (и если да, то какими). Теоретически законодательство о налогах не должно иметь собственного пространства экономической действительности, иначе будет нарушаться продекларированный принцип нейтральности налогообложения. Следует точно выделять области, которые не урегулированы другими отраслями законодательства, либо не позволяют достигать поставленных задач. Налоговая система должна быть определена в целом, установлены ее элементы, определена их взаимосвязь. Модель должна отвечать таким основным принципам построения моделей как открытость (возможность расширения) и гибкость (возможность внесения изменений).

- Принципы. Необходимо четко определить общие принципы налоговой системы в целом, и налогового учета - в частности: обеспечение стратегических целей развития государства, необходима научная обоснованность норм и система экспертной оценки проектов законодательства; нейтральность законодательства, в функции налоговой системы не должно входить регулирование отношений между хозяйствующими субъектами; соразмерность, разумное соотношение наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения, налог не должен быть установлен произвольно, он должен иметь экономическое обоснование, в основе налоговой базы может находиться только объективный, то есть независящий от воли сторон и правил исчисления экономический (финансовый) показатель; справедливость (каждый гражданин обязан принимать участие в финансировании его расходов соразмерно своим доходам и возможностям, на каждом этапе развития налоговой системы государство устанавливает налоговые льготы для выполнения стратегических (тактических) целей); рациональность (издержки по взиманию налога должны быть соразмерны с налоговыми поступлениями, совокупный эффект от применения законодательства должен превышать затраты на его выполнение, непродуманное, необоснованное завышение затрат на ведение налогового учета значительно ограничивает как возможности обеспечения процессов накопления, развития бизнеса, снижает показатели его рентабельности, а значит, ставит под угрозу реализацию стратегических целей развития государства; заинтересованность налогоплательщика в соблюдении законодательства (налогоплательщик должен видеть результат того, на что идут его налоги (часть заработанных им средств), законодательство заведомо не должно формулировать нереальные нормы и требования, которые невозможно или практически невозможно выполнить, оно не должно искушать налогоплательщика на невыполнение заведомо невыполнимых норм и толкать на поведение по выбору норм, которые было бы лучше, выгоднее всего нарушить, налогоплательщик должен платить налоги, а не штрафы, недопустимо наказывать за последствия применения неясных норм); непротиворечивость (из налогового законодательства не может одновременно выводиться некое положение и его отрицание, должна быть обеспечена непротиворечивость общих и специальных норм, противоречие между принципами и частными нормами в рамках законодательства о налогах должно рассматриваться как неустранимое и толковаться в пользу налогоплательщика, обеспечение непротиворечивости может быть достигнуто путем применения современных методов моделирования.

- Терминология (запрещение трактовки терминов и понятий специального права в целях налогового законодательства, введение налоговых терминов возможно только при отсутствии понятий специального права и только в целях обеспечения ясности применяемых норм).

Как видно из сказанного, существующее налоговое законодательство не отвечает критериям системности. Ее отсутствие законодатель стремится исправить многочисленными поправками, дополнениями, исключениями, изданием комментариев, методических рекомендаций, рассмотрением примеров и пр. Система предполагает увязку всех ее частей. Таким связующим звеном должна была стать первая часть Налогового кодекса. Однако чем больше глав вводилось во вторую его часть, тем меньшее значение имели положения части первой, так как каждая новая глава вводила свои определения и понятия, применяемые только в целях конкретной главы. И если учесть, что даже после внесения поправок уровень проработки концепции налогового учета остается крайне низким и не соответствует сложности современного бизнеса, становится очевидной необходимость изменения такого законодательства.

2) Введение налоговым законодательством собственных трактовок понятий, отличных от общепринятых и используемых в других правовых актах. Статья 38 Налогового кодекса РФ дает определение таких терминов, как «имущество», «товар», «работа», «услуга». Содержание этих понятий однозначно и четко определено нормами гражданского законодательства. Недопустимо вкладывать в них иной, отличный от общепринятого смысл. При наличии острой необходимости ограничить или расширить круг объектов налогообложения целесообразно указать, какие объекты исключаются (добавляются) при расчете налоговой базы. Кроме того, такая формулировка, как «товаром для целей настоящего кодекса признается ...» с точки зрения логики и здравого смысла выглядит не совсем корректно.

Данное противоречие еще в большей степени проявилось во второй части Налогового кодекса РФ, давшей трактовку терминов и понятий уже не в отношении налоговой системы в целом, а применительно к каждому отдельно взятому налогу^[19]. Согласно ст. 149 Налогового кодекса к учреждениям культуры и искусства в целях настоящей главы относятся театры, кинотеатры. Не вправе налоговое законодательство заниматься квалификацией организаций в части их отнесения к той или отрасли. Если законодатель хочет ограничить круг организаций, в отношении которых применяются нормы, он так и должен формулировать свою позицию, а именно: «Данная норма применяется в отношении следующих видов учреждений: театры, кинотеатры и т.д.».

При этом важно заметить, что любые перечисления чреваты неполнотой. Невозможно предусмотреть все ситуации и предугадать их изменение. Однако в полной мере данное противоречие проявилось в гл. 25, которая ввела собственный понятийный аппарат, позаимствовав практически все термины из других отраслей знания, в частности, термины бухгалтерского учета, придав им новое значение и смысл, введя свою классификацию доходов и расходов в целях расчета налога.

Более того, определения вводились только в целях исчисления налога на прибыль. Например, в целях гл. 25 вводится понятие основных средств и определяется механизм их амортизации. У организаций возникает вопрос, какой показатель остаточной стоимости основных средств использовать в целях исчисления налога на имущество: бухгалтерский или налоговый? В соответствии с гл. 30 Налогового кодекса РФ расчет налога осуществляется на основании среднегодовой стоимости имущества организации, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Отсюда вопрос: может ли такое законодательство, в котором одни и те же объекты определяются по-разному для исчисления разных налогов, претендовать на системность?^[20]

3) Отсутствие принципов налогового учета. Налоговый кодекс РФ явно провозглашает всего лишь один принцип налогового учета - принцип последовательности учетной политики, но и о нем тут же забывает. Призывая соблюдать преемственность в методах учета, изменять их лишь с начала нового финансового года, да и то в случае крайней необходимости, законодатель вводит новые и корректирует действующие положения чуть ли не ежедневно.

О какой последовательности учетной политики налогоплательщика можно говорить, если она отсутствует на национальном уровне - на уровне принципов налогового учета? А ведь принцип последовательности предполагает очевидные следствия: акты законодательства не должны вводиться задним числом, а изменения, вносимые в текст нормативных документов в течение года, должны вступать в действие с начала нового налогового периода. Разве можно назвать последовательной учетную политику, которая предполагает определение дохода для целей исчисления НДС на основе кассового метода, а для исчисления налога на прибыль - правового (или наоборот). А такая возможность прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ (ст. 167, ст. 271-273)^[21].

4) Сложность налогового учета. Современная налоговая система в целом и налоговый учет, в частности, постоянно усложняются. С одной стороны, это вызвано объективными изменениями хозяйственных механизмов, развитием бизнеса, появлением его новых форм, усилением интеграционных процессов, с другой, - за таким усложнением далеко не всегда стоят реальные экономические потребности. Сложнее - не значит лучше! Как сказано выше, каждое нововведение, помимо всего прочего, должно оцениваться с точки зрения рациональности (как для государства, так и для налогоплательщиков). Налоговый учет должен быть направлен на решение своей основной и единственной цели - определение налоговой базы.

Кратчайший путь к этой цели обеспечивает выбор в качестве такой базы экономических показателей:

- объективно существующих в экономической науке и хозяйственной практике;

- доступных для понимания лицами, не имеющими специального экономического образования;

- расчет которых опирается на сведения, которые подтверждены, могут быть объективно проверены и перепроверены;

- не подверженных влиянию субъективной воли исполнителей;

- легко исчисляемых (определяемых)^[22].

Соответственно методика расчета не должна содержать неясностей, двусмысленных формулировок, противоречий. Изложение положений законодательства должно быть рассчитано на понимание их субъектами налоговых правоотношений. Формулировки законодательного акта должны пониматься однозначно и не предполагать наличия комментариев. Если поправки к тексту законодательного акта касаются практически всего объема и составляют более 50% этого объема, а текст комментариев к законодательству на порядок больше самого законодательства, это говорит об отсутствии концепции в акте и о несоответствии текста одному из основных критериев качества.

Условие правильного и бесконфликтного применения законодательства - его одинаковое толкование всеми участниками налоговых правоотношений. Это возможно в том случае, если законодатель обеспечивает ясность и понятность норм. Данное требование достигается наличием точно описанной концепции (структуры) закона, выраженной в преамбуле, определения применяемых терминов и понятий, правильного выбора уровня, а также способов обобщения и конкретизации.

5) Неоправданно высокие затраты на ведение учета - прямое следствие его неоправданно высокой сложности, с одной стороны, и отсутствия системности, - с другой. С введением гл. 25 Налогового кодекса в нашей стране заговорили о полноправном самостоятельном налоговом учете. И хотя с принятием ПБУ 18/02 его ведение пытаются императивно связать с бухгалтерским финансовым учетом, это отнюдь не снижает трудоемкости. Штат учетного персонала за период рыночных преобразований многократно увеличился и неуклонно продолжает расти.

Недоумение вызывает тот факт, что все это происходит в условиях повсеместного распространения вычислительной техники, которая способна заменить тысячи счетоводов, избавить от механического рутинного труда. Однако все развивается по другому сценарию. Появившаяся возможность сократить трудозатраты за счет автоматизации компенсируется навязыванием бизнесу новых, все усложняющихся требований и методик учета, зачастую не всегда оправданных.

Отсюда можно сделать вывод о том, что принцип рациональности вовсе не учитывался законодателем при разработке системы (если только ее можно назвать системой) налогового учета. Вывод очевиден: законодательство должно быть компактным, прозрачным и понятным.

6) Открытый перечень налоговых расходов. Практика показывает, что подавляющее число арбитражных дел по налогу на прибыль касается вопроса о составе затрат, включаемых в себестоимость. С одной стороны, есть ст. 252 Налогового кодекса, где для целей налогообложения в налоговом периоде принимаются экономически оправданные затраты, с другой - есть ст. 270, где дается перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения. Этих двух статей было бы вполне достаточно для того, чтобы решить прозрачно налоговые вопросы по составу затрат, включаемых в расходы налогового периода. Однако подавляющая часть гл. 25 посвящена классификации доходов и расходов и их конкретному перечню.

Кроме того, этот перечень может быть расширен, поскольку п. 49 ст. 270 уточняет, что в него могут быть включены и иные расходы, удовлетворяющие классификации, описываемой в остальных статях гл. 25. Имеем коллизию: бухгалтер неизбежно будет зависеть от государства в лице налогового инспектора, когда не увидит в тексте главы определенного вида расходов.

7) При сопоставлении налоговых доходов и расходов не работает метод начислений. При определении прибыли с доходами сравниваются не расходы, а затраты. Иначе говоря, списываются затраты на приобретение, а не расходы на производство и продажу. Возникает вопрос: как можно вообще исчислить финансовый результат? Как без наличия информации о затратах в калькуляционном разрезе (налоговый учет не предполагает процедуры калькулирования) можно определить размер незавершенного производства, используя метод нормативной (плановой) себестоимости? Как без калькуляционного подхода к составу затрат учесть потери от брака, простоев?^[23]

Используя термины бухгалтерского учета «метод нормативной (плановой) себестоимости», «потери от брака», «потери от простоев», налоговое законодательство не предложило своей методики оценки указанных потерь. В результате метод начислений, слепо заимствованный из бухгалтерского учета, остается лишь на бумаге, поскольку невозможно при отсутствии процедуры калькуляции, а также в условиях признания расходами лишь экономически целесообразных затрат обеспечить увязку доходов и расходов.

Кроме того, если количество исключений из принципа (ст. 270) сопоставимо с количеством случаев его применения, возникает сомнение в праве такого положения называться принципом. Принцип увязки доходов и расходов - есть целая концепция, в полной мере реализовать которую возможно только на основе профессионального суждения и в совокупности с применением других принципов и приемов бухгалтерского учета. Что же касается налогового учета, то он по определению не приемлет профессионального суждения, ему чужды такие методические приемы, как доходы и расходы будущих периодов. А ведь без них метод начислений не работает. И уж совсем не совместим с методом начислений перенос убытков на будущее, предусмотренный Налоговым кодексом.

Итак, как видно из сказанного, все перечисленные недостатки тесно связаны, переплетены друг с другом. Один порождает другой, имеет схожие причины с третьим, последствия с четвертым и т.д. Поэтому и разрешать их нужно не по одному, а в комплексе. Никакие поправки в гл. 25 не в состоянии изменить сложившейся ситуации, если отсутствует концепция системы налогового учета как таковая, ее цель и принципы формальны, а терминология не выдерживает никакой критики. Для преодоления сложившейся ситуации, прежде всего, необходимо создание модели налоговой системы и налогового учета.

Это требует проведения следующих мероприятий:

- экспертизы действующих налогов и сборов на соответствие принципам налогообложения (экономическая обоснованность, соразмерность, ясность и т.д.);

- создания алгоритма и математической модели расчета всех налогов;

- четкого определения цели, задач, предмета, метода, объектов, субъектов и принципов налогового учета;

- разработки единых подходов к исчислению налоговой базы;

- отказа от использования собственной терминологии для идентификации объектов гражданских, финансовых, трудовых и прочих правоотношений, за исключением налоговых;

- определения с учетом принципов налогообложения в отношении каждого налога и сбора возможности использования информации, формируемой в бухгалтерском учете. Обоснование необходимости расчета налоговой базы на основе отличных от бухгалтерского учета способов оценки и группировки объектов наблюдения и детальное описание алгоритма исчисления налоговой базы с использованием такой методики;

- написания текста нормативного документа, регламентирующего налоговый учет (отдельной главы в составе первой части Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль, равно как и любой другой, следует рассматривать как элемент налоговой системы. Он находится в отношениях и связях с другими элементами системы (другими налогами: налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество и т.д.). Экономически прибыль как разница между признанными за отчетный период доходами и расходами связана с активами организации. Любые произведенные в отчетном периоде затраты признаются либо расходами, то есть влияют на прибыль организации, либо активами.

Финансовый результат служит базой, экономическим основанием налога на прибыль, активы, соответственно, - налога на имущество. Поэтому имеет место методологическая связь между двумя такими налогами, как налог на прибыль и налог на активы (имущество). Все затраты, которые не будут признаны расходами в целях налогообложения прибыли, будут признаны стоимостью активов и войдут в базу расчета налога на имущество. Государство получит налог в любом случае, его величина регулируется только соотношением ставок. Какая-либо самостоятельная система налогового учета для налога на имущества также некорректна, как и для налога на прибыль.

Исчисление налога предполагает наличие информационной системы его подсчета. Главным при этом должен стать вопрос: надо ли создавать полностью свою (специально для целей налогообложения) информационную систему подсчета налоговой базы или можно взять за основу готовую, уже существующую систему учета^[24]. Мировая и отечественная наука и практика сформулировали ряд важнейших принципов (допущений и требований), выполнение которых при идентификации, оценке и классификации объектов бухгалтерского наблюдения позволяет с достаточной степенью уверенности определить отчетную информацию как полную и достоверную. Альтернативой бухгалтерскому учету может быть метод оперативного (внесистемного) учета финансовых результатов и других необходимых показателей. Вопрос заключается лишь в степени достоверности такой информации и необходимости наличия двух параллельных систем.

Общепризнано, что системный метод обеспечивает более высокую степень достоверности, чем оперативный. Сказанное, однако, вовсе не означает отсутствия необходимости в последнем. Самостоятельная система налогового учета, ведущаяся с помощью оперативного метода учета, необходима в двух случаях:

1. если организация в силу экономических или законодательных причин вправе не вести бухгалтерский учет вообще;

2. бухгалтерская информационная система не содержит показателя, требуемого для расчета налоговой базы.

При разработке системы налогового учета должны приниматься терминология и понятия бухгалтерского учета. Анализ текста налогового законодательства показал, что он содержит перечень и свое налоговое определение практически всех основных финансовых показателей организации (имущество, товары, основные средства, нематериальные активы, доходы, расходы, незавершенное производство и т.п.), содержащихся в системе бухгалтерского учета, что свидетельствует о полном дублировании бухгалтерской системы финансовой информации, а значит, об отсутствии самостоятельной методологии налогового учета как такового, как системы принципов. Применяется терминология тех отраслей права, в отношении норм которого устанавливаются отклонения.

Например, при определении видов доходов и расходов должна применяться бухгалтерская терминология. Классификация доходов и расходов для целей налогообложения не нужна, как и понятие себестоимости для целей налогообложения. Нет необходимости в подробном перечне состава затрат, относимых на себестоимость. Нет необходимости при контроле исполнения законодательства в проверке принципа экономической оправданности расходов. Проверке подлежат исключения из принципа. Подробные классификации доходов и расходов необходимы лишь в целях управления бизнесом и составления финансовой отчетности, в налоговом учете необходимость в них отсутствует.

Национальные системы бухгалтерского учета в рыночной экономике совершенствуются в направлении их гармонизации с международными правилами^[25]. Целью такого процесса признается формирование более достоверной, чем ранее, информации о бизнесе компаний. Многочисленные противоречия и неясности бухгалтерского законодательства объективны и в каждом конкретном случае могут быть разрешены однозначно, что можно закрепить при принятии учетной политики организации. Налоговое законодательство объективно заинтересовано в совершенствовании системы бухгалтерского учета, так как это отвечает одному из главных принципов налогообложения - экономической обоснованности налога - и обеспечивает механизм реализации этого принципа.

Наиболее рациональным видится построение модели налогового учета по принципу отклонений (корректировок) показателей, сформированных в бухгалтерском учете. Количество однозначно трактуемых и экономически выверенных и обоснованных отклонений, даже если они многочисленны, проще для понимания, исполнения, экономичнее и разумнее, чем параллельное законодательство, по-своему, далеко не всегда корректно трактующее экономический смысл хозяйственных операций.

Такое построение обеспечивает основные свойства модели: открытость (всегда можно добавить или убрать новые отклонения без изменения самой модели) и гибкость (возникновение новых производств, хозяйственных ситуаций или операций потребует лишь изменения состава отклонений, а не переписывания всей системы). К примеру, возможен нижеследующий подход к определению отклонений^[26]:

а) в отношении видов доходов и расходов:

- доходы, не признаваемые в целях налогообложения. В бухгалтерском учете - доход, в налоговом - не доход, или наоборот;

- расходы, не принимаемые в целях налогообложения. Законодательство содержит конечный перечень четко сформулированных видов расходов, не принимаемых в целях налогообложения;

б) в отношении величины (суммы) доходов и расходов. Отдельные виды доходов и расходов принимаются в целях налогообложения не в полной сумме (нормируемые расходы). Должна учитываться возможность достаточно простого исчисления норматива;

в) в отношении периодов признания доходов и расходов. Только допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни как один из фундаментальных принципов бухгалтерского учета, без которого невозможно сформировать достоверную информацию. При этом для крупного бизнеса - широкие возможности в создании резерва, а для малого - возможность применения альтернативной (действительно упрощенной системы налогообложения). Дифференцированный подход в отношении отдельных налогов или видов доходов и расходов неприемлем.

В целях обеспечения адекватности системы налогового учета налоговой системе, а последней - хозяйственному механизму страны можно сформулировать ряд принципов:

1. ясность. Законодательство формулирует нормы-принципы. Запрещения или исключения из общих норм должны носить ясный и понятный характер, перечень исключений должен быть конечным. Не налогоплательщик должен доказывать экономическую целесообразность расходов, а налоговые органы - нецелесообразность. При отсутствии какого-либо вида расходов в перечне исключений (т.е. непринятии расходов в целях налогообложения) налогоплательщик обязан сам решить, относится ли данный вид расходов к категории экономически оправданных затрат или нет.

2. соразмерность. Разумное соотношение наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения. Налог должен иметь реальный источник уплаты. Налог не должен уплачиваться «из ничего».

3. рациональность. Достигается построением системы налогового учета, максимально использующей бухгалтерские данные

4. простота. Простота исчисления и уплаты налога должны быть обеспечены перераспределением обязанностей между налогоплательщиком и государством в отношении учета налога в разрезе уровней бюджетов. Иными словами, обязанность налогоплательщика должна заканчиваться исчислением и уплатой налога по месту нахождения организации. Перераспределение сумм налога между уровнями бюджета и внебюджетными фондами есть прямая функция бюджетной системы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налоговый учёт - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным указанным кодексом. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.).

Налоговый учёт не только отражает хозяйственную деятельность предприятия, но и воздействует на неё. Вся деятельность предприятия должна соответствовать требованиям налогового учёта. Являясь составной частью процесса управления, он дает важную информацию, позволяющую: контролировать текущую деятельность предприятия; финансовому отделу предприятия планировать стратегию и тактику ведения налогового учёта; измерять и оценивать результаты деятельности в соответствии с налоговым законодательством; устранять субъективность при принятии решений.

В настоящее время налоговый учет в системе налогообложения предприятий и организаций достиг такого качественного уровня, когда бессистемное и эпизодическое его правовое регулирование является недопустимым. Положение, в результате которого те или иные нормы о налоговом учете разрознены и не имеют общих методологических принципов, неизбежно приводит к запутанности организации финансового учета на предприятиях, создает условия для налоговых правонарушений, совершаемых неумышленно, а также выступает источником постоянных правовых конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Только принятие унифицированного нормативного документа, посвященного налоговому учету, может исправить сложившееся положение и придать новый толчок в развитии и совершенствовании всей системы финансовых отношений.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая / Федеральный закон РФ № 146-ФЗ от 31 июля 1998 г. (ред. от 23.05.2016 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31 – ст. 3824.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая / Федеральный закон РФ № 117-ФЗ от 05 августа 2000 г. (ред. от 13.04.2016 г.) // Собрание законодательства. – 2000. – № 32 – ст. 3340.

3. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2011. - № 68. – с. 175-179.

4. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов: учеб. пособие / Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. - СПб.: Питер, 2013. — 256 с.

5. Введение в бухгалтерский учет: учебник / Под ред. Кутер М. И. - Краснодар: Просвещение-Юг, 2012. - 512 с.

6. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете / Под ред. Г.Ю. Касьяновой - М.: Информцентр, 2011. – 303 с.

7. Каляткина Д.А., Шерстнева Ю.С. Сближение бухгалтерского и налогового учета // Международный научно-исследовательский журнал. - 2014. - № 11-3. - С. 105-108.

8. Кругляк З.И., Калинская М.В., Ясменко Г.Н. Налоговый учет: основные направления развития // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2015. - №107. – С. 76-79.

9. Новодворский В. Д., Гараев Д.Р. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения // Бухгалтерский учет. - 2010. - №23. - С. 64-68.

10. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 352 с.

11. Налоговый учет: учеб. пособие / Лешина ЕА., Суркова М.А., Богданова Н.А. - Ульяновск, 2013. – 389 с.

12. Налоговый учет и отчетность: учебник / Бодрова Т.В. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. - 480 с.

13. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие / Тюмина М.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. - 381 с.

14. Налоговый учет: учебник / Под ред. Нестеренко Н.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2012. - 412 с.

15. Оломская Е.В. Учетные принципы - объединяющий фактор формирования бухгалтерской и налоговой информационных систем // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. - 2011. - №4. С. 139-150.

16. Орлюк Н.Ю. Анализ противоречий, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. - 2012. - № 3. - С. 126-130.

17. Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. - 2015. - №3. - С. 489-491.

18. Смагина А.Ю. К вопросам о взаимосвязи системы финансового, управленческого и налогового учета // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 23. - С. 118-122.

19. Сытник О.Е. Интеграция систем финансового и налогового учета в части формирования информации о доходах и расходах организации // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 21. – с. 15-18.

20. Тхагапсо Р.А. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - №5. - С. 22-27.

1. Налоговый учет: учебник / Под ред. Нестеренко Н.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2012. – с. 107. ↑

2. Налоговый учет и отчетность: учебник / Бодрова Т.В. М: Издательско-торговая кооперация «Дашков и комп.», 2010. – с. 48. ↑

3. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие / Тюмина М.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. – с. 101. ↑

4. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие / Тюмина М.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. – с. 124. ↑

5. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. – с. 137. ↑

6. Налоговый учет и отчетность: учеб. пособие / Тюмина М.А. - Ростов н/Д: Феникс, 2013. – с. 150. ↑

7. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. – с. 162. ↑

8. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: Учеб. пособие. - 2-е изд. / Кругляк З.И., Калинская М.В. - М.: ИНФРА-М, 2015. – с. 183. ↑

9. Кругляк З.И., Калинская М.В., Ясменко Г.Н. Налоговый учет: основные направления развития // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2015. - №107. – С. 77. ↑

10. Кругляк З.И., Калинская М.В., Ясменко Г.Н. Налоговый учет: основные направления развития // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2015. - №107. – С. 78. ↑

11. Кругляк З.И., Калинская М.В., Ясменко Г.Н. Налоговый учет: основные направления развития // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2015. - №107. – С. 78. ↑

12. Башкатов В.В. История становления и развития налогового учета // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2011. - № 68. – с. 175. ↑

13. Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. - 2015. - №3. - С. 490. ↑

14. Налоговый учет: учеб. пособие / Лешина ЕА., Суркова М.А., Богданова Н.А. - Ульяновск, 2013. – с. 79. ↑

15. Налоговый учет: учеб. пособие / Лешина ЕА., Суркова М.А., Богданова Н.А. - Ульяновск, 2013. – с. 111. ↑

16. Пешкова Т. В. Развитие налогового учета в Российской Федерации // Молодой ученый. - 2015. - №3. - С. 490. ↑

17. Оломская Е.В. Учетные принципы - объединяющий фактор формирования бухгалтерской и налоговой информационных систем // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. - 2011. - №4. С. 139. ↑

18. Каляткина Д.А., Шерстнева Ю.С. Сближение бухгалтерского и налогового учета // Международный научно-исследовательский журнал. - 2014. - № 11-3. - С. 106. ↑

19. Смагина А.Ю. К вопросам о взаимосвязи системы финансового, управленческого и налогового учета // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 23. - С. 118. ↑

20. Смагина А.Ю. К вопросам о взаимосвязи системы финансового, управленческого и налогового учета // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 23. - С. 119. ↑

21. Оломская Е.В. Учетные принципы - объединяющий фактор формирования бухгалтерской и налоговой информационных систем // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономика. - 2011. - №4. С. 147. ↑

22. Сытник О.Е. Интеграция систем финансового и налогового учета в части формирования информации о доходах и расходах организации // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 21. – с. 15. ↑

23. Орлюк Н.Ю. Анализ противоречий, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. - 2012. - № 3. - С. 129. ↑

24. Смагина А.Ю. К вопросам о взаимосвязи системы финансового, управленческого и налогового учета // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 23. - С. 121. ↑

25. Тхагапсо Р.А. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - №5. - С. 22. ↑

26. Каляткина Д.А., Шерстнева Ю.С. Сближение бухгалтерского и налогового учета // Международный научно-исследовательский журнал. - 2014. - № 11-3. - С. 108. ↑