«Налоговый учет в государственных (муниципальных) учреждениях»

Содержание:

Введение

Актуальность темы. Бюджетные организации занимают лидирующие позиции в системе некоммерческих компаний. Они формировались и продолжают формироваться органами государственной власти, а также муниципальных образований – для осуществления культурных, исследовательских, социальных, научных, управленческих и прочих задач некоммерческого плана. Работа бюджетных организаций финансируется из соответствующего бюджета или государственных внебюджетных фондов. Каждый год бюджетные организации утверждают сметы расходов и доходов.

Кроме осуществления деятельности, которая предусмотрена по уставу, бюджетные учреждения вправе заниматься предпринимательством.

Расширению предпринимательской деятельности бюджетных компаний, росту доходов от нее способствует налоговое законодательство. Самые первые акты НК РФ по сборам и налогам предусматривают широкий список льгот по обложению налогами от предпринимательства, в том числе учреждений образования, культуры, здравоохранения и так далее.

В виду того, что государство слабо финансирует бюджетные учреждения, образовались долги банкам, поставщикам материальных ресурсов. Компании, которые не могут выплачивать даже зарплату своим сотрудникам, вынуждены были приостановить работу по капитальному строительству, ремонту помещений, развитию материальной базы. Это негативно влияет на работу бюджетных учреждений. Потому оптимальное соотношение налоговой нагрузки на компанию и финансирования из бюджета поможет стабилизировать ситуацию с бюджетными учреждениями. Это важно для будущего развития бюджетных организаций.

Основная цель настоящей курсовой работы – детальное рассмотрение особенностей и специфики налогообложения и степень влияния на положение бюджетных учреждений.

В соответствии с поставленной целью в курсовой работе выполняются следующие задачи:

- рассмотреть порядок налогового учета в бюджетных организациях

- проанализировать изменения инструкции налогового учета

- проанализировать порядок налогового учета ГУЗ «ПКПБ №4».

Объектом исследования является государственное учреждение здравоохранения ГУЗ «ПКПБ №4».

Предмет исследования – практика исчисления и уплаты налогов данным учреждением.

Теоретическая основа исследования: налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законодательные акты, постановления Правительства, приказы и методические указания ФНС РФ; учебная литература; материалы периодической печати.

1. Теоретические аспекты налогового учета в бюджетных организациях

1.1. Понятие и особенности бюджетной организации

Бюджетными учреждениями называют организации, финансирование которых осуществляется за счет бюджетных средств и на основе утвержденных смет. Принадлежность организации к бюджетному учреждению определяется соответствующим финансовым органов и фиксируется в учредительных документах.

Учетом операций по движению бюджетных средств занимается Федеральное казначейство РФ. Данный орган также составляет и утверждает методологию ведения учета в бюджетных учреждениях, а также процедуру составления отчетности [3, с. 47].

Ведение учета в бюджетных организациях имеет ряд особенностей, отличных от процедуры учета на производственных и коммерческих предприятиях. К ним относят наличие утвержденных смет расходов и контроль их исполнения, а применение бюджетной классификации, которая является основой для организации учета в учреждении.

Финансирование бюджетных учреждений осуществляется при соблюдении таких основных принципов:

1. Безвозвратность. Организации непроизводственной сферы, которые финансируются за счет бюджетных средств, не имеют собственных доходов, поэтому возврат средств в бюджет невозможен.
2. Целевое использование. При утверждении затрат, предусмотренных планом деятельности организации, их сумма должна быть использована строго по целевому назначению.
3. Фактическое выполнение. Средства, получаемые бюджетным учреждением, выдаются не в соответствии с планом, а согласно фактическому использованию по мере освоения средств.

Соблюдение бюджетными учреждениями основных принципов финансирования контролируется законодательно.

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в части приносящей доход деятельности, поэтому они обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и не облагаемых налогом, и иных облагаемых «коммерческих» поступлений (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

В составе необлагаемых доходов и расходов бюджетных учреждений учитываются доходы в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет данных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-03-06/4/35).

В составе облагаемых налоговых доходов учитываются поступления от коммерческой деятельности бюджетного учреждения: доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (Постановление КС РФ от 22.06.2009 N 10-П). В состав налоговых расходов включается сумма фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности [7, с. 84].

В отличие от доходов, в установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений, уменьшающих доходы, полученные от приносящей доход деятельности, производится на основании предусмотренного п. 3 ст. 321.1 НК РФ принципа их пропорционального распределения. Пропорция строится исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).

1.2. Порядок ведения налогового учета в бюджетных организациях

Минфин России разработал проект приказа «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Он будет применяться при составлении отчетности с 1 января 2018 г. Какие важные изменения в формирование учетной политики он вносит:

1. Основные положения к учетной политике нужно будет размещать в сети интернет.
2. Размещать учетную политику можно только после утверждения в течение установленного срока. Следовательно, доработать её позже возможности нет.
3. Любое изменение в учетной политике будет вноситься только по согласованию с учредителем ГРБС.

В преддверии этих изменений у нас есть возможность проработать учетную политику в 2017 году.

Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств

Приказом Минфина РФ № 209н п. 20 дополнен случаями, когда проведение инвентаризации обязательно. Из пункта 2.7 Инструкции № 157н следует, что проведение инвентаризации обязательно:

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел) [2, с. 53];
• при передаче имущества организации в аренду, управление, безвозмездное пользовании, а также выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или иными нормативными правовыми актами РФ.

В данном пункте теперь указано, когда в учете и отчетности отражаются результаты инвентаризации. Установлено, что результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в годовой отчетности.

Результаты инвентаризации реорганизуемого (ликвидируемого) субъекта учета отражаются в отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

Санкционирование расходов

Единый план счетов бухгалтерского учета дополнен новыми счетами:

• 0 502 03 000 «Принятые авансовые денежные обязательства»;
• 0 502 04 000 «Авансовые денежные обязательства к исполнению»;
• 0 502 05 000 «Исполненные денежные обязательства».

Они применяются с 1 января 2017 года. Несмотря на то, что Приказом Минфина РФ № 209н эти счета не внесены в План счетов бухгалтерского учета автономного учреждения, они применяются автономными учреждениями при отражении операций по санкционированию расходов. Инструкции № 157н и 183н не содержат бухгалтерских записей для отражения операций по этим счетам. Мы предполагаем, что они должны быть такими:

Таблица 1.

Проводки налогового учета в бюджетном учреждении

Кроме новых счетов, в Инструкцию № 157н добавлены и новые понятия (п. 308 Инструкции № 157н):

• авансовые денежные обязательства – обязанность учреждения уплатить в порядке предварительной оплаты (аванса) юридическому или физическому лицу определенные денежные средства в соответствии с условиями гражданско-правовой сделки до осуществления поставки необходимых товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• отложенные обязательства – обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов.

Учет отложенных обязательств ведется на счете 0 502 09 000, а отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) учитываются на счете 0 502 99 000.

Кредитовый показатель по счету 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)» отражает сумму отложенных обязательств автономных учреждений, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете автономных учреждений по данным обязательствам резерва предстоящих расходов (отложенных обязательств) (норма введена в п. 195 Инструкции № 183н).

Приказом Минфина РФ № 209н внесены изменения в порядок заполнения справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах, отчеты (ф. 0503737, ф. 0503721, ф. 0503723) и сведения по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769). Положения Инструкции № 33н дополнены п. 8.1, которым установлен порядок исправления ошибок, обнаруженных учреждением, сообщения учредителем об ошибках, обнаруженных в ходе проведения камеральной проверки отчетности.

В справку о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах внесены изменения в части порядка заполнения строк 170-173 и 180-183 (п. 21 Инструкции № 33н). В этих строках отражаются показатели по забалансовым счетам 17 и 18. Изменения, внесенные в п. 21 Инструкции № 33н, соответствуют поправкам, внесенным Приказом Минфина РФ № 209н в п. 365 и 367 Инструкции № 157н. Они касаются отражения по забалансовым счетам 17 и 18 сумм возвратов расходов текущего года и прошлых отчетных периодов. Так, забалансовый счет 17 предназначен:

• для аналитического учета поступлений денежных средств (за исключением поступлений от возврата расходов текущего финансового года) (отражаются по строке 170 справки) [11, с. 45];
• для учета возврата излишне полученных доходов (доходов от авансов) (за исключением возврата субъектом учета остатков не использованных им субсидий (грантов) прошлых лет) (отражаются по строкам 172 и 173 справки). В случае превышения возвратов доходов прошлых лет над суммой поступлений доходов отчетного финансового года (с учетом их возвратов), отраженных по этому забалансовому счету, показатели отражаются по строке 171 со знаком «минус».

Забалансовый счет 18 предназначен:

- для аналитического учета выбытий денежных средств (за исключением выбытий, которые отражаются по забалансовому счету 17) (указываются в строке 180, при этом выбытия по возврату остатков субсидий (грантов) прошлых лет отражаются по строке 181 справки);

- для учета возврата расходов (излишне произведенных перечислений) текущего года с банковских счетов субъекта учета, с лицевого счета, открытого ему органом Федерального казначейства (финансовым органом), со счета операций с наличными денежными средствами, а также из кассы субъекта учета (отражаются по строкам 182 и 183 справки).

Операции по возврату расходов (выплат источников финансирования дефицита бюджета, за исключением денежных средств) текущего года, учтенных на соответствующих счетах аналитического учета счета 18 «Выбытия денежных средств», отражаются со знаком «минус».

В отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) Приказом Минфина РФ № 209н п. 42, 43, 44 Инструкции № 33н дополнены информацией об отражении в разделах формы сумм возвратов, в том числе возврата остатков сумм субсидий (грантов). Данные по кассовым поступлениям доходов отражаются по графе 5 («Исполнено плановых назначений через лицевые счета учреждения») разд. 1 «Доходы учреждения». Возврат остатков субсидий (грантов) прошлых лет отражается в разд. 3 «Источники финансирования дефицита средств учреждения» по строке 592 и в разд. 4 «Сведения о возвратах остатков субсидий и расходов прошлых лет» по строке 910.

Порядок заполнения графы 6 «Исполнено плановых назначений через банковские счета» разд. «Источники финансирования дефицита средств учреждения» дополнен информацией о том, что по этой графе приводятся данные по счету 0 210 03 000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».

В отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503721) внесены изменения, касающиеся формирования показателя по строке 090 «Доходы от операций с активами». По ней отражается сумма данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 401 10 170 «Доходы по операциям с активами» (0 401 10 171 - 0 401 10 174) (новые положения п. 53 Инструкции № 33н). В действующей редакции Инструкции № 33н эта строка определяется как сумма строк 091, 092 и 099 [6, с. 85].

Приказом Минфина РФ № 209н скорректированы сроки составления отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723). Начиная со следующего года отчет будет формироваться по состоянию на 1 июля и 1 января года, следующего за отчетным (то есть будет включаться в состав годовой и полугодовой отчетности). Кроме того, порядок заполнения данной формы дополнен следующей информацией:

- по строке 122 отражаются доходы в виде грантов, при этом возврат остатков грантов прошлых лет при формировании показателя строки не учитывается;

- по строкам 501 и 502 не учитываются обороты по счету 0 201 22 000 «Денежные средства учреждения, размещенные на депозиты в кредитной организации».

Изменения, внесенные Приказом Минфина РФ № 209н в Инструкцию № 33н, в основном касаются порядка заполнения разд. 1 таблицы пояснительной записки (ф. 0503760) «Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769)» (далее – сведения (ф. 0503760)). При этом разд. 3 «Аналитическая информация о движении просроченной дебиторской, кредиторской задолженности» исключен из формы.

В разделе 1 сведений (ф. 0503760) изменены наименования граф 5 - 8 формы, уточнено понятие «неденежные расчеты», применяемое для заполнения этой таблицы, а также внесена дополнительная информация в порядок заполнения граф разд. 1 [9, с. 92].

2. Организация налогового учета в ГУЗ «ПКПБ №4»

2.1. Общая характеристика ГУЗ «ПКПБ №4»

Государственное учреждение здравоохранения «Приморская краевая психиатрическая больница №4» создано приказом отдела здравоохранения исполнительного комитета Находкинского городского совета народных депутатов от 15 августа 1989г. №300а-АХД, зарегистрировано Администрацией города Находки 05 апреля 1995г., свидетельство №3363. учреждение принято в государственную собственность Приморского края постановлением Администрации Приморского края от 05 августа 2005г №141-па «О безвозмездной передаче муниципальных учреждений в государственную собственность Приморского края».

Сокращенное наименование учреждения: ГУЗ «ПКПБ №4». Учреждение является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, круглую печать со своим полным наименованием, штамп.

Учредителем учреждения является Приморский край. Права приморского края как учредителя в ведении департамента здравоохранения Администрации Приморского края. Финансирование осуществляется из средств бюджета Приморского края на основании сметы доходов и расходов.

Цель деятельности учреждения: оказание специализированной квалифицированной диагностической, лечебной, профилактической помощи детскому и взрослому населению города Находка, страдающим психическими заболеваниями и пограничными расстройствами. Для достижения указанных целей Учреждение осуществляет следующие виды деятельности: стационарная психиатрическая, психотерапевтическая, наркологическая, неврологическая помощь; амбулаторно-поликлиническая психиатрическая, психотерапевтическая, психологическая, сексологическая помощь, услуги мануальной терапии; неотложная психиатрическая помощь; социальная реабилитация лиц, страдающих психическими заболеваниями (расстройствами).

ГУЗ «ПКПБ №4» вправе оказывать платные медицинские услуги в соответствии с профилем своей деятельности.

Имеет лицензию на право осуществление медицинской деятельности № 25-01-000327 от 11 мая 2006 года. Срок действия лицензии с 11.05.2006г. по 11.05.2011г.

ГУЗ «ПКПБ №4» состоит на общем режиме налогообложения и по деятельности, финансируемой из бюджета, уплачивает следующие налоги и сборы:

• НДС;
• Налог на имущество;
• Транспортный налог;
• Земельный налог;
• ЕСН;
• НДФЛ;
• Сбор за негативное воздействие на окружающую среду.

Законодательство устанавливает, что некоторые виды некоммерческих организаций полностью освобождаются от налога на прибыль, а также по целой группе других налогов - НДС, на имущество, по платежам во внебюджетные фонды, по налогам в дорожные фонды, по налогу на землю, по таможенному тарифу, по государственной пошлине и др.

Согласно пп.2 п.3 ст. 149 Налогового Кодекса не подлежит обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях.

Организация ГУЗ «ПКПБ №4» по виду своей деятельности под освобождение от НДС согласно ст.149 Налогового Кодекса. Но не освобождается от обязанности подачи декларации в налоговые органы в положенный срок.

2.2. Действующая система налогообложения ГУЗ «Приморская краевая психиатрическая больница №4»

Результативность системы налогообложения определяется ролью налогов. Эта роль положительна, если потенциал налогообложения реализован на практике в максимально возможной степени и в процессе реализации фискальной функции налогов достигнуто относительное равновесие между интересами государства и интересами налогоплательщиков. Это проявляется в оптимизации уровня налоговых изъятий, а именно в формировании бюджета, не ущемляющего интересы плательщиков.

Решение этой проблемы тесно связано с налоговой нагрузкой на хозяйствующие субъекты, оптимальный уровень которой является одним из условий устойчивого экономического роста.

Налоговая нагрузка – это доля изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды, в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера.

В настоящее время разработаны различные методики определения налоговой нагрузки, которые делятся на две группы [5, с. 60].

Положение ГУЗ «ПКПБ №4» как налогоплательщика главным образом определяется налогами, уплачиваемыми в России в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ГУЗ «ПКПБ №4» находится на традиционной системе налогообложения и, осуществляя свою деятельность, уплачивает законно установленные налоги и сборы такие как:

1. Налог на прибыль;
2. НДФЛ;
3. ЕСН;
4. НДС;
5. Налог на имущество;
6. Земельный налог;
7. Транспортный налог;
8. Сбор за негативное воздействие на окружающую среду.

ГУЗ «ПКПБ №4» в исчислении и уплате данных налогов и сборов руководствуется соответствующими главами НК РФ и другими нормативными актами, касающимися налогов и сборов.

Соответственно, ГУЗ «ПКПБ №4» представляет в налоговые органы всю налоговую отчетность по данным налогам, в частности, налоговые декларации.

Таблица 2.

Удельный вес налогов и сборов к общему объему уплаченных налогов и сборов за 2015 – 2016 гг. ГУЗ «ПКПБ №4»

Наименование налога или сбора	2015 г.		2016 г.		Отклонение 2015 – 2016 гг.
	тыс.руб.	%	тыс.руб.	%	Абсолютное (тыс.руб.)	Относительное (%)
Налог на прибыль	3 051	0,05	4 419	0,07	1 368	44,8
НДФЛ	2 146 612	34,41	2 105 826	34,57	-40 786	-1,9
ЕСН	3 702 719	59,36	3 886 565	63,80	183 846	5,0
НДС	0	0	0	0	0	0
Налог на имущество	2 888	0,05	3 212	0,05	324	11,2
Сбор за загрязнение окружающей среды	40 395	0,65	4 283	0,07	-36 112	-89,4
Земельный налог	340 928	5,47	85 232	1,40	-255 696	-75,0
Транспортный налог	952	0,02	2 609	0,04	1 657	-174,1
Итого	6 237 545	100	6 092 146	100	-145 399	-2,3

На основе данных Таблицы 2 построим диаграмму, которая наглядно отразит динамику налоговых платежей и сборов ГУЗ «ПКПБ №4» за рассматриваемые года

Из данных Таблицы 2 видно, что наибольший удельный вес в структуре налоговых платежей и сборов имеют два налога:

1. НДФЛ;
2. ЕСН.

За 2015 – 2016 гг. наибольший удельный вес имел ЕСН (59,36% – 63,80% - соответственно), из данных также видно увеличение данного налога за период на 5 %. Так же большую долю составляет НДФЛ: 34,41% в 2007 г. и 34,51% в 2008г. в общем объеме налогов, уплачиваемых предприятием. Из таблицы видно, что данный налог уменьшился на 1,9%. Остальные налоги, которые уплачивает «ГУЗ ПКПБ №4», не имеют большого веса в общей структуре налогов организации. Это связано, прежде всего, с налоговыми льготами, которые налоговое законодательство предоставляет бюджетным организациям.

Ситуация по уплате основных налоговых платежей меняется в соответствии с финансовым состоянием предприятия.

Проанализировав все налоги и сборы, уплачиваемые ГУЗ «ПКПБ №4», рассмотрим методики, рассчитаем и оценим налоговую нагрузку предприятия за 2015 – 2016 года.

Для расчета налоговой нагрузки ГУЗ «ПКПБ №4» необходимо структурировать данные бухгалтерской и налоговой отчетности, которые представлены в следующей таблице.

Таблица 3.

Данные для расчета налоговой нагрузки за 2015 – 2016 гг. ГУЗ «ПКПБ №4»

Показатель, тыс. руб.	2015 г.	2016 г.
Общая сумма финансирования	24 652 711,8	29 235 412,2
Прочие доходы	0	0
Прочие расходы	56 741,9	38 650,0
Общая сумма выручки	34 005 160,4	41 053 175,8
Материальные затраты	-102 650,4	30 852,8
Амортизация	595 371,6	510 050,7
Расходы на оплату труда	716 821,7	1 290 814,0
Отчисления на социальные нужды	0	0
Прибыль до налогообложения	34 005 160,4	41 053 175,8
Чистая прибыль	9 362 109,5	11 831 756,9
Затраты на производство реализованной продукции	4 419 128,3	5 583 008,9
Общая сумма всех уплаченных налогов и сборов	6 237 545	6 092 146

1. Первая модель используется в оперативной деятельности организаций по рекомендации ФНС как отношение общей суммы уплаченных налогов к общей сумме финансирования, включая выручку от прочей реализации:

Нн = Нни / Вобщ * 100%, (2)

где Нн – показатель налоговой нагрузки, %;

Н ни – общая сумма уплаченных налогов и сборов за отчетный период, тыс. руб.;

Вобщ – общая сумма финансирования, тыс. руб.

Таблица 4.

Расчет налоговой нагрузки для ГУЗ «ПКПБ №4» по методу ФНС

	2015 г.	2016 г.
Расчет налоговой нагрузки	6 237 545/24 652 711,8* 100%	6 092 146/29 235 412,2 * 100%
Налоговая нагрузка, %	25,3	20,8

Таким образом, налоговая нагрузка с 2015 по 2016 гг. изменилась, но незначительно. Это связано, прежде всего, с тем, что в 2015 году доходы от рыночных продаж, работ, услуг, а также финансирование из бюджета были меньше, чем в 2016 году, а общая сумма налогов, уплаченных предприятием в бюджет, больше. Именно поэтому налоговая нагрузка в 2007 году больше по сравнению с 2016 годом на 4,5%.

Эта модель позволяет лишь определить долю налогов в общей сумме финансирования и выручке от реализации, но не учитывает в ней их структуру и не дает возможности произвести реальную оценку налоговой нагрузки на предприятие.

Вторая группа методов включают в себя методы оценки налогового бремени М.Н. Крейниной, Е.А. Кировой, М.И. Литвина, Т.К. Островенко.

2. Метод, предложенный М.Н. Крейниной, исходит из сопоставления налога и источника его уплаты. Таким образом, каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий для оценки тяжести налогового бремени. Такой метод не адекватно отражает влияние налогов на эффективность и безопасность деятельности организации в целом. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль организации (в данном случае имеет место сумма финансирования из бюджета, т.к. ГУЗ «ПКПБ №4» является бюджетной организацией).

Нбр = (В – И – Пч) / (В – И) * 100 %, (3)

где Нбр – тяжесть налогового бремени, %;

В – общая сумма финансирования, тыс. руб.;

И – затраты на производство реализованной продукции, тыс. руб.;

Пч – чистая прибыль, тыс. руб.;

Таблица 5.

Расчет налоговой нагрузки для ГУЗ «ПКПБ №4» по методу М.Н. Крейниной

	2015 г.	2016 г.
Расчет налоговой нагрузки	(24 652 711,8– 4 419 128,3– 9 362 109,5)/(24 652 711,8 – 4 419 128,3) * 100%	(29 235 412,2– 5 583 008,9– 11 831 756,9)/(29 235 412,2 – 5 583 008,9) * 100%
Налоговая нагрузка, %	53,7	50,0

Показатели показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов и иных обязательных платежей отличается от прибыли, остающейся в распоряжении организации. Прибыль не является основным источником уплаты налогов, а использование прибыли в качестве базы для расчета приводит к явному завышению налоговой нагрузки.

Особенность данного метода состоит также в том, что он не учитывает косвенные налоги, поскольку они не зависят от величины прибыли организации.

3. Оригинальный подход к расчету налоговой нагрузки содержится в работах Е.А. Кировой. По мнению Е.А. Кировой применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки предприятия недостаточно. Автор различает абсолютную и относительную нагрузку.

Абсолютная налоговая нагрузка – это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, то есть абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи, за исключением НДФЛ и косвенных налогов, перечисленный ЕСН, недоимка по данным налогам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженности налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает показатель относительной налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, то есть отношение всех уплаченных налогов и социальных платежей во внебюджетные фонды, включая недоимку, к вновь созданной стоимости.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислять следующим образом:

ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР (4)

или

ВСС = ОТ + ОС + П + НП, (5)

где В – общая сумма финансирования, тыс. руб.;

МЗ – материальные затраты, тыс. руб.;

А – амортизационные отчисления, тыс. руб.;

ВД – внереализационные доходы, тыс. руб.;

ВР – внереализационные расходы, тыс. руб.;

ОТ – оплата труда, тыс. руб.;

ОС – отчисления на социальные нужды, тыс. руб.;

П – прибыль, тыс. руб.;

НП – все налоговые платежи, тыс. руб.

Относительная налоговая нагрузка по методике Е.А. Кировой определяется по формуле:

Нотн = (НП + ОС) / ВСС * 100, (6)

где НП – налоговые платежи (без косвенных налогов, НДФЛ), тыс. руб.;

ОС – отчисления на социальные нужды, тыс. руб.;

ВСС – вновь созданная стоимость, тыс. руб.

Таблица 6.

Расчет налоговой нагрузки для ГУЗ «ПКПБ №4» по методике Е.А. Кировой

	2015 г.	2016 г.
Расчет ВСС	716 821,7+0+ 9 362 109,5+4 090 933,0	1 290 814,0+0+ 11 831 756,9+3 986 320,0
ВСС, тыс. руб.	14 169 864,2	17 108 890,9
Расчет налоговой нагрузки	(4 090 933,0-0) / 14 169 864,2* 100 %	(3 986 320,0-0)/ 17 108 890,9* 100 %
Налоговая нагрузка, %	28,8	23,3

Из Таблицы 6 видно, что налоговая нагрузка за 2015-2016гг. изменилась незначительно, на 5,5%. В 2015 году налоговые платежи немного больше, чем в 2016 году, однако на расчет налоговой нагрузки по методике Е.А. Кировой, в данном случае, повлияла вновь созданная стоимость. В 2016 году она превысила предыдущий год на 2 939 026,7 руб., поэтому налоговая нагрузка меньше. Налоговая нагрузка в районе 20 % - 35 % не является поводом для активного проведения налогового планирования, привлечения налоговых консультантов. Этот диапазон находится в пределах нормы.

Достоинства данной методики заключаются в том, что она позволяет сравнить налоговую нагрузку по конкретным организациям, независимо от их отраслевой принадлежности.

1. Еще одним из методов является расчет, предложенный М.И. Литвином. М.И. Литвин делает попытку комплексно увязать показатель налоговой нагрузки с количеством налогов и других обязательных платежей, структурой налогов, механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки (Нн) в организации автор данного метода предлагает рассчитывать по формуле:

Нн =Н / ДС * 100 %, (7)

где Н – сумма налогов, тыс. руб.;

ДС – добавленная стоимость [8, с. 75].

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: косвенные и прямые. Включение всех налогов и сборов аргументируется тем, что все перечисленные налоги и сборы выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.

ДС = ОТ + А + П + НП, (8)

где ОТ – оплата труда, тыс. руб.;

А – амортизация, тыс. руб.;

П – чистая прибыль, тыс. руб.;

НП – налоги, тыс. руб.

Таблица 7.

Расчет налоговой нагрузки для ГУЗ «ПКПБ №4» по методу М.И. Литвина

	2015 г.	2016 г.
Расчет ДС	716 821,7+595 371,6+ 9 362 109,5+6 237 545,0	1 290 814.0+510 050,7+11 831 756,9+6 092 146,0
ДС, тыс. руб.	16 911 847,8	19 724 767,6
Расчет налоговой нагрузки	6 237 545,0/16 911 847,8*100%	6 092 146,0/19 724 767,6*100%
Налоговая нагрузка, %	36,9	30,9

С помощью данного показателя М.И. Литвин предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа его отраслевой принадлежности. Подобный анализ показывает, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на них. Однако считается некорректным включение в расчет налоговой нагрузки НДФЛ, и определение добавленной стоимости носит лишь приблизительный характер.

1. Согласно методу Е. Балацкого берется отношение всех уплачиваемых налогов к одному источнику их выплаты – выручке от реализации.

Нн =Н / В * 100 %, (9)

Где Н – все налоги и сборы, тыс. руб.;

В – общая сумма финансирования, тыс. руб.ложение бюджетный учреждение Таблица 8.

Расчет налоговой нагрузки для ГУЗ «ПКПБ №4» по методу Е. Балацкого

	2015 г.	2016 г.
Расчет налоговой нагрузки	(6 237 545,0/24 652 711,8)* 100%	(6 092 146,0/29 235 412,2)* 100%
Налоговая нагрузка, %	25,3	20,8

Из таблицы 8 видно, что налоговая нагрузка (как и в предыдущих методиках) в 2016 году меньше, чем в 2015 году. Данный расчет показывает удельный вес общих налоговых сборов в выручке от реализации продукции и общей сумме финансирования.

Но использование выручки от реализации в качестве базы для сравнения налоговых сумм, и включение НДФЛ, НДС является спорным вопросом и считается некорректным [10, с. 90].

Таким образом, при расчете налогового бремени конкретного экономического субъекта следует применять комплексный подход к определению налоговой нагрузки через использование различных методик. Это позволит не только более точно оценить налоговые обязательства, но и определить, с чего начинать оптимизацию налогообложения в каждом конкретном случае, какие налоговые обязательства являются наиболее существенными на данном предприятии и какой из объектов учета более всего «перегружен» ими.

Регулирование налоговой нагрузки следует рассматривать как один из инструментов в решения стратегических задач, стоящих перед предприятием и страной. Решение проблемы регулирования налоговой нагрузки требует разработки и внедрения на государственном уровне специальных механизмов организации этого процесса, эффективно обеспечивающего распределение созданной добавленной стоимости между государством, предприятием и населением.

Таким образом, мы рассмотрели основные методики определения налогового бремени ГУЗ «ПКПБ №4». Показатели налоговой нагрузки по разным методикам отличались, но это происходит по причине того, что авторы методик применяют разные методы по определению налоговых издержек (включают или не включают косвенные налоги и НДФЛ) и базы, с которой считаются налоги (выручка от реализации, прибыль, вновь созданная стоимость, добавленная стоимость). Но по результатам расчета по различным методикам приблизительная доля налоговой нагрузки за 2015-2016 гг. ГУЗ «ПКПБ №4» была одинаковой.

Наблюдается уменьшение налоговой нагрузки на предприятие в 2016 году, это связано с различием в показателях общей суммы финансирования из бюджета, выручкой от реализации и налогового бремени на организацию

Заключение

Сегодня в России насчитывается более 600 тыс. бюджетных организаций, работающих как на местном, так и на федеральном уровне. Это составляет 16,2 % общего числа юридических лиц. Некоммерческий сектор является одним из ресурсов экономического развития страны, его уже стали называть «третий сектор экономики». На современном этапе необходима «тонкая настройка» налоговой системы, которая позволит привлечь в социальную сферу большой объем внебюджетных ресурсов как в виде платы за услуги, так и в виде пожертвований и волонтерского труда. Вместе с тем, для реформирования налогового режима необходим анализ экономической роли некоммерческого сектора в стране, а эта сфера практически не изучена.

Изменение налогового законодательства, происходящая в настоящее время, также не может в одночасье решить эту проблему – ведь хозяйственная деятельность очень сложна и разнообразна, а значит, и налоговая система должна приспосабливаться к этим особенностям.

Бюджетные учреждения занимают ведущее место в системе некоммерческих организаций. Они создавались и создаются органами государственной власти и муниципальных образований для выполнения социально-культурных, научно-исследовательских, управленческих и иных функций некоммерческого характера. Их деятельность финансируется из соответствующего бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов, на основе ежегодно утверждаемых им смет доходов и расходов.

Понятие, функции и структура бюджетных учреждений подробно изложены в 1 части данной дипломной работы. В итоге можно сказать, что деятельность бюджетных учреждений финансируется из соответствующего бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов, на основе ежегодно утверждаемых им смет доходов и расходов. Бюджетные учреждения помимо осуществления деятельности предусмотренной уставом, имеют право заниматься предпринимательской деятельностью.

Во многом расширению предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, увеличению доходов от нее способствовало налоговое законодательство.

Особенности налогообложения и влияние налоговой системы Российской Федерации на экономической развитие бюджетных предприятий отражены в части 2 на примере ГУЗ «ПКПБ №4». Финансирование данной организации осуществляется из средств бюджета Приморского края на основании сметы доходов и расходов. Из отчета о финансовых результатах деятельности предприятия видно, что в 2015 году расходы превышают над доходами организации. При этом на формирование финансового результата ГУЗ «ПКПБ №4» большое значение оказывает не только бюджетная, но и внебюджетная деятельность.

Большое значение на развитие бюджетных организаций оказывает налоговая нагрузка на предприятие. В 3 части данной дипломной работы рассмотрены различные способы определения налоговой нагрузки на ГУЗ «ПКПБ №4», а также приведены способы оптимизации налогообложения. Одним из ключевых вариантов оптимизации является минимизация налога на прибыль бюджетных учреждений и увеличение налоговых льгот по данному виду налога.

Список литературы

1. Багаева, М. В. Сколько стоит малый бизнес? Выбор системы налогообложения / М.В. Багаева. - М.: Феникс, 2017. - 256 c.

2. Бозина, О. П. Учетно-аналитическое обеспечение формирования налогооблагаемой прибыли / О.П. Бозина. - Москва: ИЛ, 2014. - 172 c.

3. Все позиции Высшего Арбитражного суда РФ по налогу на прибыль (+ CD-ROM). - М.: Тимотиз Паблишинг Раша, 2017. - 488 c.

4. Гартвич, А. В. Налоги, сборы и страховые взносы за 10 дней / А.В. Гартвич. - М.: Феникс, 2017. - 184 c.

5. Гладкова, С. Г. Индивидуальный предприниматель. Учет и налогообложение разных видов деятельности (+ CD-ROM) / С.Г. Гладкова. - М.: Омега-Л, 2015. - 224 c.

6. Годовой отчет - 2011. - М.: Эксмо, 2016. - 704 c.

7. Захарьин, В. Р. Счет 07 "Оборудование к установке". Бухгалтерский учет и налогообложение / В.Р. Захарьин. - М.: Омега-Л, 2015. - 641 c.

8. Карсетская, Е. В. Упрощенка 6%. Практическое пособие для малых предприятий / Е.В. Карсетская. - Москва: Наука, 2014. - 112 c.

9. Карсетская, Елена Индивидуальный предприниматель / Елена Карсетская. - Москва: ИЛ, 2015. - 224 c.

10. Касьянова, Г. Ю. Индивидуальный предприниматель. Налогообложение и учет от регистрации до ликвидации (+ CD ROM) / Г.Ю. Касьянова. - Москва: РГГУ, 2016. - 376 c.

11. Касьянова, Г. Ю. Некоммерческие организации. Правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет в свете последних изменений законодательства / Г.Ю. Касьянова. - М.: АБАК, 2016. - 512 c.

12. Касьянова, Г. Ю. Учет – 2016. Бухгалтерский и налоговый / Г.Ю. Касьянова. - Москва: Машиностроение, 2016. - 960 c.

13. Касьянова, Г.Ю. Страховые взносы во внебюджетные фонды / Г.Ю. Касьянова. - М.: Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов (АБАК), 2016. - 203 c.

14. Кийосаки, Роберт Налоговые секреты / Роберт Кийосаки. - М.: Попурри, 2015. - 941 c.

15. Киперман, Г. Я. Налогообложение предприятий и граждан в Российской Федерации / Г.Я. Киперман, А.З. Белялов. - Москва: Гостехиздат, 2014. - 184 c.

16. Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. - М.: Эксмо, 2015. - 343 c.

17. Книги, аудио, видео. От производства до списания / Под редакцией В.В. Семенихина. - М.: Эксмо, 2014. - 368 c.

18. Кондраков, Н. П. Учетная политика организаций 2013 / Н.П. Кондраков. - М.: Проспект, 2016. - 288 c.