Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Бухгалтерский баланс организации и порядок его составления (Назначение и сущность бухгалтерского баланса)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В данной курсовой работе раскрывается сущность бухгалтерского баланса, методика и техника его составления, его роль в управлении предприятием.

Так что же такое бухгалтерский баланс? Бухгалтерский баланс это система показателей, характеризующая в обобщенных стоимостных отношениях состояние средств предприятия. Бухгалтерский баланс отражает состав, размещение, использование и источники формирования средств предприятий, организаций, бюджетных учреждений.

Бухгалтерский баланс составляется на определенную дату (конец месяца, квартала, года) и используется для контроля и анализа хозяйственной деятельности. Имеет форму двухсторонней таблицы: левая сторона – актив – характеризует состав, размещение и использование средств; правая сторона – пассив – источники образования средств.

Балансовые показатели отдельных видов средств и источников их образования носят название балансовых статей которые в соответствии с их экономическим содержанием сгруппированы в активы и пассивы, как правило, в шесть разделов.

Бухгалтерский баланс позволяет определить обеспеченность предприятия собственными оборотными средствами, соответствие запасов товарно-материальных ценностей установленным нормативам, состояние платежеспособной дисциплины и т.п., а также дать общую оценку финансового состояния предприятия или организации. Бухгалтерский баланс играет важную роль в управлении предприятием, так как по данным баланса важно понять, что представляет собой предприятие на данный момент и в результате чего сложилось такое положение.

Баланс есть свод моментных данных на конец отчетного периода и в силу этого не отражает адекватно состояние средств предприятия в течении отчетного периода. Это прежде всего относится к наиболее динамичным статьям баланса.

Финансовое положение предприятия и перспективы его изменения находятся под влиянием не только факторов финансового характера, но и многих факторов вообще не имеющих стоимостной оценки. В их числе: возможные политические и общеэкономические изменения, перестройка организационной структуры управления отраслью или предприятием, профессиональная и общеобразовательная подготовка персонала и т.п.

Одно из существенных ограничений баланса – заложенный в нем принцип использования цен приобретения. Все основные и оборотные средства оцениваются по текущим ценам их приобретения. В условиях инфляции, роста цен, низкой обновляемости основных средств многие статьи отражают совокупность одинаковых функциональному назначению, но разных по стоимости учетных объектов.

Естественно, существенно снижаются результаты деятельности предприятия, реальная оценка его хозяйственных средств, "цены" предприятия в целом.

Одна из главных целей функционирования предприятия получение прибыли. Однако именно этот показатель отражен в балансе недостаточно полно. Представленная в нем абсолютная величина накопленной прибыли в отрыве от затрат и оборота реализации не показывает, в результате чего сложилась именно такая ее величина. Представленная в балансе прибыль может в принципе быть прибылью совершенно разновеликих по размеру оборота и используемых ресурсов предприятий.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что итог баланса вовсе не отражает той суммы средств, которой реально располагает предприятие, его так сказать, "стоимостной оценки". Основная причина состоит в возможном несоответствии балансовой оценки хозяйственных средств реальным условиям вследствие инфляции, конъюнктуры рынка и т.п.

Целью курсовой работы является исследование сущности и роли бухгалтерского баланса, а также порядок его составления.

Основными задачами, поставленными при написании курсовой работы, являются:

- исследованы вопросы назначения и сущности бухгалтерского баланса как важнейшего источника информации;

- рассмотрен порядок составления бухгалтерского баланса;

- изучены вопросы трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Объектом исследования является бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций.

Предметом исследования является – бухгалтерский баланс.

В процессе подготовки теоретической части работы автором использовались все необходимые источники информации, в том числе учебные и научные пособия, монографии, статьи в периодической печати и глобальной информационной сети.

Эмпирической базой исследования послужили материалы Законов РФ, Кодексов РФ, нормативных документов и инструкций Минфина РФ, учебники и учебные пособия по бухгалтерскому учету, финансовой отчетности, аудиту и др.

1. НАЗНАЧЕНИЕ И СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА КАК ВАЖНЕЙШЕГО ИСТОЧНИКА ИНФОРМАЦИИ

1.1. Назначение и сущность бухгалтерского баланса

Бухгалтерская финансовая отчетность, в том числе бухгалтерский баланс, является основным источником информации для различных пользователей, оценки бизнеса и принятия обоснованных управленческих решений [1].

Бухгалтерский баланс рассматривается как важнейший источник информации для комплексного экономического анализа. Общая цель анализа бухгалтерского баланса - выявление и раскрытие информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и перспективах его развития.

Бухгалтерский баланс является формой отчетности, на основании которой оценивается финансовое положение организаций. В научных источниках большое внимание уделяется экономической, юридической, динамической, статической концепциям бухгалтерского баланса, его форматам (горизонтальному и вертикальному), актуарному балансу. Однако актуальными являются также содержание статей баланса и раскрытие их в пояснениях в зависимости от видов деятельности и отраслевой направленности [8].

Бухгалтерская отчетность выступает завершающим этапом учетного процесса в организации. В этой системе центральное место отведено бухгалтерскому балансу. Это обусловлено тем, что в процессе исторического развития бухгалтерский баланс стал выделяться в качестве основной отчетной формы, формирующей информацию о финансовом положении организации [12].

В разные периоды роль бухгалтерского баланса как одной из основных форм бухгалтерской отчетности изменялась. Так, например, с появлением отчета о движении денежных средств он начал играть решающую роль в финансовом менеджменте. Однако в настоящее время идет усиление роли бухгалтерского баланса, недаром в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с 2007 г. бухгалтерский баланс получил наименование "Отчет о финансовом положении" [1].

Цель бухгалтерского учета - представить достоверную информацию о финансовом финансовой положении, финансовых результатах и движении денежных потоков, а в аудите финансовой отчетности - сформировать мнение о степени достоверности данной информации.

Таким образом, роль бухгалтерского баланса как источника информации о финансовом положении организации в настоящее время, несомненно, чрезвычайно высока.

В последние годы в России в трудах Я.В. Соколова, М.И. Кутера [12], М.Ю. Медведева [13], Л.И. Куликовой и А.Г. Гарынцева [9], Л.И. Куликовой и Н.Б. Семенихиной [8], К.Ю. Цыганкова активно исследовались такие проблемные вопросы, как классификация, виды и формы бухгалтерского баланса, экономическая и юридическая концепция, статическая и динамическая концепции, актуарный баланс.

С 2011 г. в соответствии с Приказом Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" существенными являются изменения, вносимые в бухгалтерскую отчетность, приближающие ее к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности") [1, 8].

В Приказе Минфина России N 66н четко определены части, разделы и статьи бухгалтерского баланса. Как пишут Л.В. Донцова и Н.А. Никифорова, "формы отчетности, утвержденные Приказом N 66н, не являются рекомендуемыми. Это значит, что из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчета о финансовых результатах, то организация может вводить в эти формы дополнительные строки" [3, с. 5].

Ранее в своих трудах нами рассматривалось содержание статей бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей, видов деятельности, появления тех или иных объектов бухгалтерского учета [10, 11, 12], однако с изменением нормативных документов, международных стандартов финансовой отчетности, запросов пользователей отчетности возникают новые потребности в анализе статей баланса и их раскрытии в пояснениях.

Существуют принципы и основополагающие допущения для формирования финансовой бухгалтерской отчетности согласно РСБУ и МСФО, в соответствии с которыми качественные характеристики финансовой отчетности становятся необходимыми для составления финансовой отчетности и анализа пользователями информации.

Данные финансовой отчетности, в том числе бухгалтерского баланса, и результаты экономического анализа объективно необходимы заинтересованным организациям и представителям бизнеса для принятия результативных экономических решений: инвестору - для оценки эффективности инвестиций в развитие бизнеса, руководителям - для оценки стабильности, прибыльности и возможности выплачивать заработную плату.

Бухгалтерская финансовая отчетность, как известно, служит важным источником информации для внутренних и внешних пользователей, так как отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности, финансовое состояние коммерческой организации, состояние имущества и источников. На основе данных финансовой отчетности аналитиками делается экспресс-оценка имущества организации и его источников, определяются такие важные показатели финансово-хозяйственной деятельности, как финансовая устойчивость, платежеспособность и доходность организации, определяются дальнейшие перспективы развития коммерческой организации [14].

Информация, которая содержится в бухгалтерской финансовой отчетности, входит в число важнейших факторов, определяющих не только степень эффективности управления коммерческой организацией, но и уровень результативности ее работы. Существует достаточное количество источников информативных данных, однако пользователи нуждаются прежде всего в достоверных и надежных сведениях. Бухгалтерская финансовая отчетность отвечает этим требованиям, так как согласно требованиям законодательства она должна быть полной, достоверной, преемственной.

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившим в силу с 01.01.2013, все российские организации должны составлять бухгалтерскую финансовую отчетность [15].

При составлении финансовой отчетности должны соблюдаться правила и нормы, установленные российским законодательством для получения и отражения полной и достоверной информации о финансовом положении организации [6].

Общими требованиями к бухгалтерской финансовой отчетности, которые предъявляются в настоящее время, являются достоверность, полезность, полнота, существенность, нейтральность, последовательность.

Эти требования особенно касаются тех фирм, компаний, организаций, которые публикуют свою отчетность, - акционерных обществ, инвестиционных компаний, банков, бирж. В связи с изменениями требований российского законодательства ожидается, что все организации будут делиться только на публичные и непубличные организации.

К публичным организациям будут отнесены организации, которые публикуют свою отчетность [5].

1.2. Нормативно-правовая база составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Нормативной базой для организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в первую очередь являются:

- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу с 01.01.2013) [15];

- Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" [19];

- Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" [22];

- Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" и др. [20].

В 2013 г. был введен в действие новый Закон, основной целью которого стало приведение нормативно-законодательного регулирования в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов, а также устранение устаревших норм, неэффективных положений и пробелов, выявленных в результате анализа действующей практики его применения.

В этом Законе переработаны и уточнены нормы в отношении состава бухгалтерской (финансовой) отчетности, включены нормы, отсутствовавшие в ранее действовавшем Законе, но необходимые для обеспечения гарантий пользователям в отношении получения надежной и полезной информации. Кроме того, закреплены нормы в части обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, формирующего государственный информационный ресурс.

Начиная с отчетности за 2012 г. организации в качестве рекомендуемых образцов должны использовать формы, приведенные в Приложениях к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" [7].

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности, а также пояснения ко всем формам бухгалтерской финансовой отчетности. В рамках отечественных стандартов по бухгалтерскому учету базовые и основные принципы закреплены нормами ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". К основополагающим принципам формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности относятся принципы непрерывности деятельности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности, имущественной обособленности, последовательности применения учетной политики [25].

Согласно этим документам бухгалтерская отчетность должна показывать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, а также информацию о движении денежных средств за отчетный период. Достоверность финансовой отчетности необходима пользователям для принятия эффективных текущих и стратегических решений.

Финансовая отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета с учетом всех показателей подразделений организации, включая филиалы и представительства, и считается составленной только после того, как ее подпишет руководитель организации на бумажном носителе. Компании, за исключением организаций государственного сектора и Банка России, должны сдавать один экземпляр отчетности в орган государственной статистики [4].

Бухгалтерский баланс имеет табличную форму. Одна из сторон таблицы называется "Актив", в ней проводят описание и оценку имущества организации по составу. Другая сторона называется "Пассив", она содержит описание и оценку имущества в зависимости от источников его приобретения. Бухгалтерский баланс, согласно РСБУ, состоит из пяти разделов [1].

Актив бухгалтерского баланса состоит из двух разделов:

- разд. I "Внеоборотные активы";

- разд. II "Оборотные активы".

Внеоборотные активы состоят из основных средств, нематериальных активов, финансовых (долгосрочных) вложений и прочих внеоборотных активов. Согласно Приказу Минфина России [18] данные в бухгалтерском балансе начиная с 2012 г. должны представляться организациями в более широком, чем ранее, временном интервале (на отчетную дату, за предыдущий год, за год, предшествующий предыдущему). Кроме того, этим нормативным документом введены и другие изменения. В их числе, например, изменения в структуре разд. I баланса. Во внеоборотных активах появились новые статьи "Результаты исследований и разработок", "Нематериальные поисковые активы", "Материальные поисковые активы".

Статья "Результаты исследований и разработок" должна содержать информацию о суммах расходов на выполнение НИОКР, статьи "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы" заполняются организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр [17].

Раздел II "Оборотные активы" содержит описание и оценку таких активов, как запасы, дебиторская задолженность, налог на добавленную стоимость, денежные средства организации, финансовые (краткосрочные) вложения и прочие оборотные активы.

Пассив бухгалтерского баланса включает три раздела:

- разд. III "Капитал и резервы";

- разд. IV "Долгосрочные обязательства";

- разд. V "Краткосрочные обязательства".

Раздел "Капитал и резервы" включает описание и оценку уставного капитала, резервного капитала, добавочного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, оценку нераспределенной прибыли и др. Согласно Приказу Минфина России [18] в этом разделе добавлена статья "Переоценка внеоборотных активов", данные по которой ранее отражались в статье "Добавочный капитал".

В долгосрочных обязательствах отражается описание и оценка займов и кредитов со сроком погашения более года, прочие долгосрочные обязательства. В состав раздела также вошли новые статьи "Отложенные налоговые обязательства" и "Оценочные обязательства" (долгосрочные).

Краткосрочные обязательства включают описание и оценку доходов будущих периодов, кредиторской задолженности и заемных средств со сроком погашения менее года и прочие краткосрочные обязательства. В состав раздела включена новая статья "Оценочные обязательства" (краткосрочные). Поскольку в активе бухгалтерского баланса и в пассиве речь идет об одном и том же имуществе, то пассив должен быть равен активу баланса [2].

При подготовке бухгалтерского баланса организация применяет один из нескольких способов оценки имущества, по которому следует его отражать. Наиболее частым является способ оценки по текущей стоимости, когда активы учитываются по сумме, которую нужно уплатить в настоящий момент, а пассивы - по сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств на настоящий момент. Также возможна оценка по цене реализации и в оценке по приведенной стоимости [16].

2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

2.1. Состав бухгалтерской отчетности

Составление бухгалтерской отчетности организациями является весьма трудоемким процессом, результат которого призван обеспечить формирование показателей отчетности в соответствии с принципами достоверности, полноты, существенности, нейтральности и сопоставимости [21]. Залогом составления качественной бухгалтерской отчетности являются положительные ответы на ряд вопросов: насколько полно сформирована бухгалтерская отчетность; включены ли в нее все необходимые формы бухгалтерской отчетности, а также табличные и текстовые пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; включены ли в формы бухгалтерской отчетности все необходимые показатели, принимая во внимание необходимость их детализации; соблюдены ли принципы составления бухгалтерской отчетности [23].

В зависимости от организации в бухгалтерскую отчетность подлежат включению либо все формы бухгалтерской отчетности, кроме отчета о целевом использовании средств (в случае коммерческой организации), либо бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств (в случае некоммерческой организации). Вместе с тем у некоммерческой организации возможна ситуация, когда помимо минимально требуемого состава форм бухгалтерской отчетности также составляется отчет о финансовых результатах и/или отчет о движении денежных средств [25].

Отчет о финансовых результатах может быть включен в годовую отчетность вследствие наличия коммерческой деятельности у некоммерческой организации (например, если некоммерческий фонд получил доход от продажи билетов на научно-практическую конференцию, организованную фондом и связанную с его основной некоммерческой деятельностью). В то же время некоммерческая организация может обеспечить представление доходов и расходов, возникающих в связи с коммерческой деятельностью, в составе пояснений, а не в отчете о финансовых результатах.

Отчет о движении денежных средств может включаться в состав отчетности некоммерческой организации на основании самостоятельного решения ее учредителя, однако не является обязательным с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету.

Помимо форм бухгалтерской отчетности обязательной составляющей отчетности организации являются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах согласно ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" [15]. Указанное требование относится и к организациям, использующим упрощенную систему бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо обратить внимание на Информацию Минфина России N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" [2]. В п. 19 данной Информации указывается, что организация, применяющая упрощенные способы, может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных организаций. При этом далее в п. 20 указано о возможности раскрытия в отчетности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности [24].

Следовательно, организация, использующая упрощенную систему учета и отчетности, должна обеспечить раскрытие всей необходимой информации согласно требованиям ПБУ и других нормативных актов (за исключением информации о связанных сторонах, по сегментам, по прекращаемой деятельности - п. п. 19.1, 19.2, 19.3 Информации).

2.2. Детализация показателей форм бухгалтерской отчетности

Показатели форм отчетности следует представлять, принимая во внимание необходимость их детализации. На практике распространен подход, предусматривающий изменение организациями форм бухгалтерской отчетности относительно рекомендуемых форм, содержащихся в Приказе Минфина России N 66н [3], которое заключается в:

- исключении строк из формы отчетности;

- детализации существующих строк.

Согласно п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [4] статьи форм отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).

При этом такое исключение целесообразно, если обеспечивается требование сопоставимости показателей отчетности. Если же в одном году нет показателя, а в следующем году он появляется (например, финансовые вложения), то следует оставить соответствующую строку в форме отчетности. Следует принимать во внимание специфику деятельности организации, однако исключение показателей из форм бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах рекомендуется в крайне редких случаях, например, когда отчитывающаяся организация не является пользователем недр и не несет затрат на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых - из баланса можно исключить строки 1130 "Нематериальные поисковые активы" и 1140 "Материальные поисковые активы" [1].

Детализация показателей в формах отчетности допустима в тех случаях, когда детализирующие показатели являются существенными для их обособленного раскрытия. Согласно п. 3 Приказа Минфина России N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" организация может самостоятельно определить круг детализируемых показателей по статьям бухгалтерской отчетности. Например, непосредственно в бухгалтерском балансе можно привести расшифровку запасов по видам: сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и т.д. [2].

Детализация является допустимым, а не обязательным подходом к представлению показателей в формах бухгалтерской отчетности. Альтернативой детализации показателей может быть расшифровка статей форм отчетности в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [11].

Помимо нормативных актов по бухгалтерскому учету организация также вправе использовать Рекомендации Минфина России аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций (далее - Рекомендации по проведению аудита). В ряде случаев такие Рекомендации предлагают допустимый альтернативный подход к включению тех или иных показателей в статьи бухгалтерского баланса и других форм отчетности. Особенности формирования показателей различных форм бухгалтерской отчетности, принимая во внимание указанные в Рекомендациях подходы, рассмотрены далее применительно к особенностям составления форм бухгалтерской отчетности [6].

2.3. Особенности составления форм бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс, являясь "визитной карточкой" любой бухгалтерской отчетности, призван обеспечить представление о финансовом положении организации. На сегодняшний момент при его составлении организации принимают во внимание особенности осуществляемых видов деятельности и хозяйственных операций.

В последние годы практика составления российской бухгалтерской отчетности претерпевает значительные изменения. При этом большая часть их связана не с изменениями конкретных нормативных актов по бухгалтерскому учету, а с технической позицией Минфина России, высказываемой в ежегодно выпускаемых Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. В отдельных случаях точка зрения Минфина России соответствует или приближается к подходу, который используется при составлении финансовой отчетности по МСФО, например по включению авансов, выданных подрядчику на капитальное строительство, в состав внеоборотных активов бухгалтерского баланса [4].

Далее кратко проанализированы подходы к формированию отдельных показателей бухгалтерского баланса, связанные с Рекомендациями по проведению аудита, выпущенными до 2016 г. включительно.

1. Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам на строительство или приобретение объектов внеоборотных активов

В Рекомендациях по проведению аудита за 2010 г. [5] Минфин России высказался в отношении включения авансов, выданных подрядчикам на строительство объектов основных средств, в раздел "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. В данном случае помимо строительства основных средств также можно говорить и о других сооружаемых или приобретаемых объектах внеоборотных активов [8]:

- нематериальных активов;

- результатов исследований и разработок (если работу по созданию объектов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для организации выполняет сторонняя организация-подрядчик);

- нематериальных и материальных поисковых активов;

- доходных вложений во внеоборотные активы.

Учитывая связь указанных авансов с будущими объектами внеоборотных активов, такие авансы возможно отражать в составе внеоборотных активов. Их целесообразно включать в строку "Прочие внеоборотные активы", так как авансы представляют вид дебиторской задолженности, а не капитальные вложения во внеоборотные активы.

Помимо указанного подхода существует также вариант включения таких авансов в те строки баланса, в которых в будущем будут отражаться соответствующие объекты внеоборотных активов. При таком варианте в бухгалтерском балансе или в пояснениях нужно отдельно представить авансы на капитальное строительство, а в бухгалтерском балансе рекомендуется включить детализирующую строку в строку, в которую включается соответствующий вид внеоборотных активов, например в строку 1150 "Основные средства" [5].

В случае выдачи авансов на строительство в пояснениях к отчетности рекомендуется указать, что авансы выданы в отношении объектов, которые в будущем будут приняты к учету в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности. Отсутствие такого раскрытия будет предполагать, что авансы под капитальное строительство, равно как и затраты на капитальное строительство, могут включаться в строку "Основные средства" во всех возможных случаях [25]. Однако это не так. В частности, в отчетности организации-застройщика и авансы на капитальное строительство, и сами капитальные вложения не будут переведены в состав собственных основных средств, так как застройщик обязан передать построенные объекты на основании заключенных договоров долевого участия в строительстве покупателям (если застройщик проводил строительство за счет собственных средств), при безвозмездной передаче муниципальному органу и в других случаях. Поэтому такие авансы в бухгалтерском балансе застройщика следует включать в строку 1190 "Прочие внеоборотные активы" [14].

Помимо выдачи авансов на капитальное строительство по состоянию на отчетную дату в учете организации могут существовать сумма предоплаты за приобретаемые основные средства и иные внеоборотные активы. К представлению в бухгалтерском балансе таких предоплат возможно применить логику, аналогичную приведенной выше в отношении авансов, выданных на капитальное строительство, т.е. включить их либо в строку 1190 "Прочие внеоборотные активы", либо в соответствующие строки внеоборотных активов - 1110 "Нематериальные активы", 1120 "Результаты исследований и разработок", 1130 "Нематериальные поисковые активы", 1140 "Материальные поисковые активы", 1150 "Основные средства, 1160 "Доходные вложения в материальные ценности" - с дополнительным раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [6].

2. Материалы, приобретенные для целей капитального строительства

В Рекомендациях по проведению аудита за 2013 г. [6] указано, что сырье и материалы, используемые для создания внеоборотных активов, представляются в составе внеоборотных активов в бухгалтерском балансе. Примерами таких материальных ценностей являются строительные материалы, приобретенные организацией для сооружения собственных объектов капитального строительства.

Минфин России не конкретизирует строку баланса, в которую можно включить указанные материалы. На практике наиболее часто стоимость таких сырья и материалов включается в строку "Прочие внеоборотные активы", поскольку они будут включены в состав вложений во внеоборотные активы. Включение же остатков сырья и материалов по счету 10 "Материалы" в строки основных средств и других внеоборотных активов бухгалтерского баланса менее оправданно, поскольку до момента включения стоимости материалов в капитальные затраты по сооружаемым объектам материалы могут быть фактически не использованы в целях капитального строительства (например, в результате их списания или выбытия по различным причинам: пожар, хищение и т.д.). Возможность включения запасов, предназначенных для создания внеоборотных активов, в соответствующие строки раздела "Внеоборотные активы" баланса следует рассматривать в каждом отдельном случае [14].

3. Средства на счетах, операции по которым прекращены

Согласно Рекомендациям по проведению аудита за 2014 г. [7] информация о средствах на счетах в банках, у которых отозвана лицензия, в случае их несущественности может раскрываться только в пояснениях. Вместе с тем если суммы на таких счетах существенны, то согласно Рекомендациям Минфина России организация может включить в бухгалтерский баланс отдельную статью. При этом с момента отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций и до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета и возврата средств указанные средства, отражаясь в бухгалтерском учете на счете 55 "Специальные счета в банках", могут быть представлены в бухгалтерском балансе по детализирующей строке либо к строке "Денежные средства и денежные эквиваленты", либо к строке "Прочие оборотные активы". При этом выбранный вариант представления в бухгалтерском балансе существенных сумм на счетах в "проблемных" банках следует раскрыть в информации по учетной политике в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [9].

В случае если существенная сумма средств по состоянию на отчетную дату находится на счете в банке с отозванной лицензией, то после подачи организацией заявления на закрытие счета и возврат средств указанные средства, учитываемые на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", возможно включить в детализирующую строку к строке "Прочие оборотные активы" или к строке "Дебиторская задолженность".

Кроме рассмотренных вариантов представления в бухгалтерском балансе организации также могут делать расшифровки в пояснениях и не представлять детализирующие показатели в бухгалтерском балансе.

4. Выданные займы

Минфин России в Рекомендациях по проведению аудита за 2014 г. [7] разъяснил возможность представления в составе денежных эквивалентов выданных организацией займов, которые удовлетворяют определению денежных эквивалентов. Примером таких финансовых вложений являются краткосрочные займы, выданные в рамках операций кэш пулинга, проводимых между организациями, включенными в одну группу компаний. Такие займы согласно Рекомендациям можно представлять в бухгалтерском балансе в качестве детализирующего показателя к статье "Денежные средства и денежные эквиваленты" или без выделения детализирующего показателя, т.е. путем их включения в расшифровку статьи "Денежные средства и денежные эквиваленты" в пояснениях [10].

5. Стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов)

В Рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита за 2014 г. [7] было предложено показывать актив, поступивший в связи с увеличением уставного капитала организации, по отдельной статье в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса. В связи с этим включение детализирующей статьи к строке 1310 "Уставный капитал" бухгалтерского баланса представляется целесообразным только при условии, что регистрация изменения уставного капитала прошла до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. В обратном случае при отсутствии факта государственной регистрации до даты подписания отчетности также отсутствует и событие после отчетной даты, подтверждающее условия, существовавшие по состоянию на отчетную дату, и в балансе следует отразить кредиторскую задолженность перед участниками (акционерами) общества.

6. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций

Согласно Рекомендациям аудиторским организациям по проведению аудита за 2014 г. [7] сумму денежных средств, перечисленную в счет вклада в уставный капитал другой организации, возможно включить в показатель по строке "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса. При этом такое отражение в бухгалтерском балансе (аналогично логике по включению полученных средств в качестве увеличения группы статей "Уставный капитал") допустимо при условии наличия подтверждающего события после отчетной даты, а именно получения права на ценную бумагу или долю в капитале другой организации. Указанное право возникает у организации-инвестора на дату внесения записи по счету депо приобретателя или приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров.

Помимо рассмотренных моментов при составлении бухгалтерского баланса также следует учитывать иные ситуации, возникающие на практике. По причине ограничения объема данной статьи сфокусируем внимание только на наиболее распространенных вопросах, возникающих в отношении показателей бухгалтерского баланса, а именно [1]:

- представление отложенных налоговых активов;

- разделение активов и обязательств исходя из их оборачиваемости/сроков погашения.

7. Отложенные налоговые активы

Вопрос о наличии и оценке суммы отложенных налоговых активов приобрел особую актуальность в условиях экономического кризиса. В последние два-три года возросло количество российских организаций, которые из прибыльных превратились в убыточные. Убыточность организации в долгосрочной перспективе означает невозможность начисления отложенного налогового актива, а возможно и списание ранее начисленных отложенных налоговых активов [5]. Организации часто забывают провести списание отложенного налогового актива, тем самым нарушая требование п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" [8]: организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Следовательно, если организация не может подтвердить (обосновать) вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, то отложенный налоговый актив в общем случае должен быть списан на финансовые результаты. Однако в частном случае возможно не полное, а только частичное списание отложенного налогового актива.

Предположим, что на отчетную дату у организации есть остаток отложенных налоговых активов в сумме 65 млн руб., остаток отложенных налоговых обязательств в сумме 18 млн руб. Организация не может подтвердить возможность получения в будущем налогооблагаемой прибыли, в отношении которой было бы возможно погасить сумму отложенных налоговых активов.

В данном случае отложенный налоговый актив подлежит списанию, но только в части, превышающей остаток отложенных налоговых обязательств, т.е. в размере 47 млн руб. (65 - 18). Сформированный остаток отложенных налоговых обязательств в случае погашения отложенного налогового обязательства в будущем приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли. Погашение отложенного налогового актива, наоборот, приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли [11]. В связи с этим оставление на балансе отложенного налогового актива в сумме, не превышающей отложенные налоговые обязательства, обеспечивает отсутствие или значительное уменьшение влияния сумм отложенных налогов на чистую прибыль (убыток) периода, что логично в условиях отсутствия у организации в течение длительного времени налогооблагаемой прибыли [10]. Кроме того, при таком подходе также не будет эффекта от погашения только отложенного налогового обязательства (приводящего к увеличению чистого убытка отчетного периода) в случае, когда начисленные в периоде отложенные налоговые обязательства превышают начисленные в этом же периоде отложенные налоговые активы. Это обеспечивает выполнение принципа осмотрительности учетной политики, установленного в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" [9].

8. Представление в бухгалтерском балансе активов исходя из их оборачиваемости и обязательств по срокам погашения

В бухгалтерском балансе все активы и обязательства согласно п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [4] разделяются в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

На практике возникают вопросы, связанные с применением требований данного пункта, представлением активов и обязательств в балансе [7].

Активы

При включении активов в соответствующие разделы внеоборотных и оборотных активов помимо срока погашения (обращения) также важно выполнение условия о потребляемости (непотребляемости) актива в рамках одного производственного цикла. В связи с данным условием на практике возникают ситуации, когда в раздел "Внеоборотные активы" включаются те активы, которые в общем случае относятся к статьям оборотных активов, например дебиторская задолженность или запасы.

Минфин России в своих Рекомендациях по проведению аудита бухгалтерской отчетности указал на возможность включения во внеоборотные активы авансов, выданных поставщикам и заказчикам на строительство или приобретение объектов внеоборотных активов, а также материалов, приобретенных для целей капитального строительства, что уже было рассмотрено ранее [8].

Но что делать с долгосрочной дебиторской задолженностью, которую организация ожидает получить, скажем, через два года после отчетной даты?

Представляется возможным включать долгосрочную дебиторскую задолженность только в раздел оборотных активов, поскольку она относится к оборотным активам и будет в дальнейшем преобразована также в оборотный актив, т.е. в денежные средства.

Остатки незавершенного производства, имеющего длительный производственный цикл, в общем случае подлежат включению в состав оборотных активов. Однако если уже на стадии производства в организации выясняется, что результатом производства будут объекты, предназначенные для ее использования в качестве основных средств, то целесообразно соответствующую величину затрат в незавершенном производстве включить в группу статей "Основные средства" или "Прочие внеоборотные активы" и сделать соответствующее раскрытие в пояснениях [14].

Обязательства

Разделение обязательств на долгосрочные и краткосрочные, как правило, определяется сроком до погашения соответствующих обязательств по состоянию на отчетную дату. Например, если в 2015 г. организация получила долгосрочный кредит, который будет полностью погашен в 2020 г., то по состоянию на 31.12.2015 в бухгалтерском балансе следует представить в долгосрочных обязательствах, за исключением той части обязательства, которая является краткосрочной, т.е. будет погашена в течение 2016 г. Однако при составлении отчетности возможны ошибки и сложности классификации обязательств по заемным средствам исходя из сроков погашения. Разберем конкретные примеры [3].

Пример 1. ПАО "Вертикаль" в 2015 г. получило краткосрочный заем от головной организации, подлежащий оплате в 2016 г., а в 2016 г. стороны согласовали реструктуризацию задолженности с погашением всей суммы займа в 2021 г. При составлении бухгалтерской отчетности за 2016 г. указанный заем был включен в краткосрочные обязательства по строке 1510 "Заемные средства".

На 31.12.2016 заем следовало отразить как долгосрочный, учитывая факт его реструктуризации в 2016 г. Если сумма займа существенна, то в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах следовало раскрыть обстоятельства изменения срока погашения займа.

Пример 2. АО "Сегмент" в 2013 г. получило долгосрочный кредит на срок до 30 апреля 2023 г. При этом в кредитном договоре указано, что в случае, если показатель собственного оборотного капитала общества составит менее 150 млн руб. по состоянию на 31 декабря любого отчетного года до 31.12.2022 включительно, то банк по своему усмотрению может потребовать досрочного погашения оставшейся суммы обязательства по кредиту.

На 31.12.2016 общество нарушило данное условие предоставления кредита, в бухгалтерской отчетности за 2016 г. отразило всю существующую задолженность как краткосрочную. При этом до даты подписания отчетности за 2016 г. общество не получило от банка требования досрочного погашения задолженности.

Предъявление банком требования о досрочном погашении задолженности по кредиту до даты подписания бухгалтерской отчетности является событием после отчетной даты, подтверждающим условия и факты, существовавшие на отчетную дату (т.е. обществу следует представить кредит в составе краткосрочных заемных средств в случае предъявления банком требования о досрочном погашении) [12]. Однако при отсутствии такого требования со стороны банка Обществу в бухгалтерском балансе на 31.12.2016 задолженность по кредиту следует включать в состав долгосрочной задолженности по заемным средствам [3].

Пример 3. Учитывая группировку обязательств по срокам погашения, организация может включить в прочие долгосрочные обязательства (строка 1450 бухгалтерского баланса) долгосрочную кредиторскую задолженность и долгосрочную часть доходов будущих периодов. Такой подход обеспечивает корректное представление обязательств по срокам погашения. При этом составитель отчетности может раскрыть суммы кредиторской задолженности и доходов будущих периодов в качестве детализирующих показателей к строке 1450 "Прочие обязательства".

3. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Традиционно ближе к концу года подводятся итоги, а бухгалтеры пересматривают свою учетную политику, анализируя ее на применимость в рамках действующего законодательства. К сожалению, финансовое ведомство не радует новыми стандартами бухучета, проекты которых не один год ждут своего часа. В такой ситуации финансовому работнику имеет смысл следить за обновлениями в МСФО. Ведь многие операторы связи составляют отчетность по международным стандартам. Что же им не помешает знать перед новым отчетным периодом? [17]

Изменения в МСФО (IFRS) 15

Не так много времени прошло с момента опубликования данного Стандарта о выручке, а в него уже внесены Поправки, которые доведены Приказом Минфина России от 14.09.2016 N 156н. Причем, отметим, МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" уже комментировался экспертами журнала. Операторам связи могут быть интересны следующие поправки [1].

Внесены уточнения в части отличимых товаров и услуг, которые продаются в комплекте по более выгодной для покупателя цене по сравнению с той, которую ему пришлось бы заплатить при покупке товаров и услуг отдельно [14]. Напомним, товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми, если:

- покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ (то есть товар или услуга могут быть отличимыми);

- обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору (то есть обещание передать товар или услугу является отличимым в контексте договора).

Цель оценки идентифицируемого обещания заключается в определении, является ли обещание в контексте договора по своему характеру обещанием передать каждый такой товар или услугу в отдельности либо обещанием передать объединенную статью или статьи, для которых обещанные товары или услуги - потребляемые ресурсы. Раньше этого в МСФО (IFRS) 15 не было, и последняя часть указанной нормы свидетельствует о том, что товар и услуга продаются как единый неделимый комплект. В обновленном Стандарте представлены подтверждающие данное суждение факторы [10]:

- организация использует товары или услуги в качестве потребляемых ресурсов для создания или обеспечения совокупного результата;

- на каждый товар или услугу оказывается значительное влияние одним или несколькими другими товарами или услугами по договору. Организация не сможет выполнить свое обещание, передав каждый такой товар или услугу в отдельности.

Если обещанный товар или услуга не являются отличимыми, организация должна объединять этот товар или услугу с другими обещанными товарами или услугами до тех пор, пока она не идентифицирует пакет товаров или услуг, который является отличимым [2].

Пример 1. Организация предоставляет услуги кабельного телевидения, для приема всех каналов которого абоненту нужно специальное устройство (приставка). Цена услуг кабельного телевидения - 350 руб. в месяц, цена устройства - 1200 руб. В расчете на 2 года средняя ежемесячная выручка по реализации устройства и услуг кабельного телевидения - 400 руб. Себестоимость только услуг связи - 200 руб. в месяц, не учитывая стоимость данного устройства (1200 руб.). В примере для упрощения приставка предлагается абоненту без наценки, налоговые обязательства тоже не рассматриваются.

В этом случае оператор определяет совокупный результат по договору, в рамках которого оказывает услуги и передает товар [6]. Передавая их по отдельности, оператор не сможет исполнить своих обязательств по заключенному с абонентом договору. В признании объединенной выручки от предоставления услуг кабельного телевидения и передачи приставки нет особых трудностей, за исключением одного "но" - уменьшения указанной выручки на себестоимость, ведь приставка рассчитана на продолжительный срок работы, а ее стоимость как товара, входящего в комплекс обслуживания, списывается сразу [6].

В результате первоначально у оператора может возникнуть убыток ((400 - 200 - 1200) руб.), после чего он сменится прибылью ((400 - 200) руб.). Как "сгладить" этот скачок? Одним из вариантов является постепенное включение в себестоимость рассматриваемого комплекта цены приставки, для чего может быть задействовано списание через расходы будущих периодов. Тогда каждый месяц на протяжении 2 лет будут ежемесячно признаваться доходы в размере 400 руб. и соответствующие им расходы в сумме 250 руб.

Напоминаем: в учете отражается результат от реализации комплекта товара и услуги. А если бы оператор показывал их реализацию отдельно, то бухгалтеру пришлось бы столкнуться с еще большими трудностями, преследуя получение прибыли от каждой операции и при этом помня, что исходя из сложившейся практики абонент расплачивается постепенно [12].

Еще часть новшеств МСФО (IFRS) 15 связана с определением ролей основного исполнителя и посредника. В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует другая сторона, организация должна установить, какой характер имеет данное ею обещание. Сама ли организация является исполнителем или она выполняет роль посредника между клиентом и лицом, который участвует в передаче товаров и услуг. В сфере связи наглядный пример - межсетевое взаимодействие, когда абонент производит звонок, для осуществления которого задействуются сети своего и чужого оператора связи [13]. В частности, абоненту оператора услуг местной связи предоставляется международное телефонное соединение.

Вернемся к новшествам МСФО (IFRS) 15, согласно которым для определения характера своего участия в сделке (принципал или агент) организация должна [3]:

- идентифицировать оговоренные товары или услуги, предоставляемые покупателю (которые, например, могут быть правом на товар или услугу, подлежащим предоставлению другой стороной);

- оценить, контролирует ли она каждый "договорной" товар или услугу до того, как этот товар или услуга передаются покупателю.

Признаки того, что организация контролирует оговоренный товар или услугу до их передачи покупателю, следующие [7]:

- компания несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренный товар или услугу;

- компания имеет право самостоятельно устанавливать цену на оговоренные товар или услугу.

На заметку. Если организация несет основную ответственность за исполнение обещания предоставить оговоренные товар или услугу, это указывает на то, что другая сторона, вовлеченная в предоставление товара или услуги, действует от имени организации.

Операторов связи проблематично признать посредниками хотя бы потому, что они имеют свои сети и оборудование, позволяющие им выступать исполнителями. Но самое главное, что это также дает оператору определенный контроль над услугой, предоставляемой абоненту. А потому "родной" оператор, с которым у абонента оформлены договорные отношения, имеет право отражать в выручке полную сумму возмещения по договору за предоставление различных телефонных соединений абоненту. Услуги других операторов включаются в счет абонента и показываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы [12].

Совсем иная ситуация при приеме платежей от абонентов в пользу операторов связи. Платежные агенты никак не контролируют предоставление услуг связи, а соответственно, они признают выручку в сумме вознаграждения за прием платежей от граждан-абонентов.

Мы указали наиболее распространенные операции в сфере связи, где в сделке принимают участие несколько лиц. На практике возможны и иные случаи, в которых оператору связи и его партнерам следует определить свою роль в договорных отношениях, что позволит методологически корректно отражать свои доходы и расходы [17].

Уточнения в МСФО (IAS) 16

Данный Стандарт посвящен отражению в отчетности амортизируемого имущества. Есть несколько способов списания его стоимости, но нередко на практике бухгалтеры выбирают наиболее простой и понятный линейный способ списания стоимости внеоборотных активов, и оказывается, они правы [13]. Хотя может показаться, что линейный способ начисления амортизации не всегда дает объективное перенесение стоимости активов в себестоимость продукции (работ, услуг). Предприятие получает экономические выгоды в виде доходов от ее реализации покупателям, поэтому логично "привязать" расходы в виде амортизации к доходам от продажи продукции. Но здесь есть ошибка.

По мнению международных методологов, недопустимо применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив. На выручку влияют другие ресурсы и процессы, деятельность по продаже, изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива. Такое уточнение внесено в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" [17].

У операторов связи выручка почти не имеет четко выраженных "скачков", за исключением праздников и иных дат, в которые резко увеличивается число звонков. Но и это не обязывает их менять самый простой и понятный метод начисления амортизации. Причем для объективной текущей оценки амортизируемого имущества бухгалтеру нужно не только выбрать наиболее уместный способ начисления амортизации, но и определить срок полезного использования, в течение которого объект будет амортизироваться.

В МСФО (IAS) 16 обозначены несколько факторов, влияющих на выбор срока полезного использования объекта. К ним добавлен еще один - это моральное или коммерческое устаревание, происходящее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива [17]. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием актива, тоже может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе. Таким образом, "отстать" от технического прогресса может не сам актив, а производимая с его использованием продукция, что скажется на ее конкурентоспособности и цене [1]. В связи с этим срок полезного использования может быть пересмотрен в меньшую сторону, поскольку уменьшение цены продажи продукции говорит об уменьшении получаемой предприятием выручки и снижении спроса на продукцию. А это рано или поздно приведет к снижению ее выпуска и уменьшению срока использования оборудования, на котором выпускается постепенно обесценивающаяся продукция [17].

Пример 2. У оператора устойчиво снижается объем предоставляемых услуг (услуг связи для целей проводного радиовещания). В связи с этим принято решение завершить оказание данных услуг через год. При предоставлении указанных услуг задействовано оборудование, оставшийся срок полезного использования которого - 3 года.

Первоначальная стоимость оборудования - 120 тыс. руб., СПИ - 5 лет (60 мес.). Начисленная до уточнения СПИ амортизация - 48 тыс. руб. (120 тыс. руб. / 5 лет x 2 года). По итогам пересмотра бухгалтер уменьшил общий СПИ на 2 года, в результате оставшийся СПИ оборудования составил не 3 года, а 1 год. СПИ объекта ОС - это оценочное значение или, проще говоря, прогнозируемая величина (оцененная с достаточной степенью точности). Бухгалтеру нужно лишь распределить остаточную стоимость на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.

Целесообразно начать пересчитывать амортизацию перспективно после пересмотра СПИ, то есть с начала нового отчетного периода. В результате норма амортизации будет равна 72 тыс. руб. в год ((120 - 48) тыс. руб. / 1 год) или 6 тыс. руб. в месяц (72 тыс. руб. / 12 мес.). Описанный подход согласуется с порядком применения поправок МСФО (IAS) 16, предусматривающим перспективный пересчет финансовых показателей [17].

Дополнения в МСФО (IAS) 38

Напоминаем, что этот Международный стандарт посвящен отражению в финансовой отчетности НМА, которые по своей сущности значительно отличаются от объектов ОС [17]. Так что неспроста международные методологи допускают, что выручка и потребление экономических выгод от нематериального актива взаимосвязаны. В частности, если преобладающим ограничивающим фактором, присущим НМА, является достижение порогового значения доходов, то полученная предприятием выручка будет допустимой основой для начисления амортизации по нематериальному активу. Или же в договоре, устанавливающем права организации в отношении использования нематериального актива, использование нематериального актива организацией может быть выражено как определенное количество лет [17]. У операторов связи есть различные виды НМА, в том числе право на использование радиочастот и радиочастотных каналов, получение ресурса нумерации и использование биллинговых программ. Формирующие стоимость данных НМА расходы относятся к конкретному периоду времени, при этом они мало зависят от генерируемых НМА доходов. Исходя из их размера определяются платежи в резерв универсального обслуживания, что для операторов является не активом, а обязательством. В итоге можно констатировать, что дополнение МСФО (IAS) 38 операторам связи можно принять к сведению, но отнюдь не как руководство к действию. Для сравнения скажем, что исходя из норм национального ПБУ 14/2007 обозначенные выше НМА также логично амортизировать линейным способом на основании установленного периода, к которому относятся платежи, формирующие стоимость нематериального актива [17].

Уточнения к МСФО (IAS) 1

Данный Стандарт - базовый документ, регулирующий составление финансовой отчетности в международном "формате". Суть поправок сводится к тому, что бухгалтеру следует проявлять инициативу в раскрытии дополнительной информации в отчетности. Помимо основных форм она включает примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации [17]. Краткость обзора изменена международными методологами на изложение в полном объеме значимых норм учетной политики и прочей пояснительной информации. Следующая поправка связана с принципом отражения финансовых показателей в отчетности. Нет необходимости в раскрытии организацией определенной информации, требуемой каким-либо МСФО, если эта информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1). Принимая во внимание все уместные факты и обстоятельства, бухгалтер должен решить, каким образом он объединяет информацию в финансовой отчетности, включая примечания. Организация не должна уменьшать понятность своей финансовой отчетности, скрывая существенную информацию среди несущественных данных или агрегируя (объединяя) существенные статьи, отличающиеся по характеру или функциям [17].

Для сравнения в документе, регламентирующем составление отчетности по национальным правилам, тоже есть упоминание о существенности. В частности, при наличии существенности информация о доходах и расходах организации раскрывается в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств применительно к составу показателей пояснения к данным отчетам [1]. Согласитесь, достаточно общее указание и подсказки международных методологов будут не лишними (при условии, что бухгалтер решит вопрос с уровнем существенности) [17]. Еще одно уточнение МСФО (IAS) 1 связано с упорядочиванием примечаний к финансовой отчетности. По каждой статье, представленной в основных отчетах, нужна перекрестная ссылка на любую связанную с ней информацию, раскрытую в примечаниях. Примеры упорядоченного представления или группировки примечаний следующие:

- особое выделение сфер деятельности, которые организация считает наиболее уместными для понимания ее финансовых результатов и финансового положения, такое как группировка информации о конкретной операционной деятельности;

- группировка информации о статьях, которые оцениваются аналогичным образом, таких как активы, оцениваемые по справедливой стоимости;

- представление примечаний в соответствии с порядком следования статей в отчетах о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе и в отчете о финансовом положении.

Можно обратиться к национальной бухгалтерской отчетности, в которой присутствуют приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (так называемые пояснения). В чем-то данные приложения напоминают примечания к финансовой отчетности, составленной по МСФО, с тем отличием, что упорядочение дополнительной поясняющей информации производится в таблицах. В них можно уместить не всю информацию, которая может потребоваться пользователям отчетности [17]. Эти "неформатные" сведения могут быть включены в информацию, сопутствующую финансовой отчетности, а порядок ее составления и представления как раз уместно взять из рассмотренных норм МСФО (IAS) 1, касающихся упорядочивания примечаний.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе работы над курсовой работой были изучены и описаны основные вопросы о теоретических и методологических аспектах формирования показателей бухгалтерского баланса в коммерческих организациях.

Курсовая работа посвящена вопросам соблюдения правил и норм, установленных российским законодательством, для получения и отражения полной и достоверной информации о финансовом положении организации из бухгалтерской финансовой отчетности для различных пользователей.

Рассмотрены вопросы сходства и различия действующих требований российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в отношении формирования информации в бухгалтерском балансе.

Бухгалтерский баланс рассмотрен как важнейший источник информации для комплексного экономического анализа. Выделена общая цель анализа бухгалтерского баланса - выявление и раскрытие информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и перспективах его развития.

Обоснованы принципы и основополагающие допущения для формирования финансовой бухгалтерской отчетности согласно РСБУ и МСФО, в соответствии с которыми качественные характеристики финансовой отчетности становятся необходимыми для составления финансовой отчетности и анализа пользователями информации. роведен сравнительный анализ российской практики установления сроков погашения активов в соответствии с МСФО.

Обоснована методика анализа ликвидности баланса при соотношении четырех групп активов и пассивов с учетом преимуществ и недостатков.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Бухгалтерский баланс организации: составляем и проверяем. URL: http://www.mosbuhuslugi.ru/material/buhgalterskiy-balans-organizacii-sostavlenie-proverka.
Грачева М.Е. Особенности отражения в финансовой отчетности предоплаченных доходов и расходов // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 10. С. 29 - 35.
Донцова Л.В. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: практикум / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2015. 160 с.
Козменкова С.В. Особенности применения МБС (IAS) 41 "Сельское хозяйство" в российской практике учета и отчетности / С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 16. С. 2 - 7.
Козменкова С.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности на перерабатывающих предприятиях АПК / С.В. Козменкова, А.В. Рачинский // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2015. N 7. С. 34 - 36.
Козменкова С.В. Роль бухгалтерской отчетности в управлении рынком земельных ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2014. N 11. С. 36 - 39.
Козменкова С.В. Учет операций, связанных с получением неисключительного права пользования на селекционные достижения / Все для бухгалтера. 2016. N 3. С. 9 - 13.
Куликова Л.И. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: Монография / Л.И. Куликова, Н.Б. Семенихина. М.: Изд. дом "Научная библиотека", 2014. 88 с.
Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. 2014. N 1. С. 15 - 17.
Куприянова Л.М. Аналитическое обеспечение комплексной оценки эффективности деятельности предприятий малого бизнеса // Экономика. Бизнес. Банки. 2015. N 3. С. 6 - 21.
Куприянова Л.М. Финансовый анализ: Учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2014. 156 с.
Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2014. 640 с.
Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Дело и Сервис, 2016. 752 с.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 N 52-ФЗ.
О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н.
О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.