Возникновение налогового учета в системе финансовых отношений

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования. Налоговый учет является ведущим звеном информационной системы финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учета в целях определения доли изъятий доходов в пользу государственного бюджета.

В силу сложившихся в настоящее время особенностей развития рыночных отношений в России государство предъявляет к информационным системам коммерческих предприятий ряд важных требований, способствующих реализации двух главных программ: привлечение зарубежных инвестиций в экономику; наполнение доходной части федерального и местного бюджетов.

Оба направления до недавнего времени обеспечивались структурами бухгалтерского учета и контролировались Министерством финансов Российской Федерации. Налоговый учет предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам, исходя из которых они обязаны рассчитывать отчисления в бюджет и внебюджетные фонды.

Налоговая политика большинства суверенных государств, исторически сложившихся по национальному признаку, включает в себя три основные цели: формирование доходной части бюджета; содействие устойчивому развитию экономики; обеспечение социальной справедливости.

Сблизить налоговый и бухгалтерский учеты до состояния тождественности не получится никогда. Государство попросту не может себе позволить взимать налог с дохода, сформированного по бухгалтерским правилам, которые позволяют учитывать в уменьшение доходов любые необходимые, по мнению организации, для ведения деятельности затраты.

Таким образом, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учеты практически невозможно. Прежде всего, потому, что одинаковые правила учета вряд ли будут одобрены государством. Те различия в системе учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий, в том числе бухгалтерского учёта, которые имели место в нашей стране раньше, привели к практически полной несовместимости этой системы с общепринятыми мировыми стандартами. Всё это в конечном итоге стало тормозом на пути интеграции России в мировую экономику. Именно поэтому в последние годы система бухгалтерского учёта претерпевает такие сильные изменения.

Введение в действие Налогового кодекса, который формировался на основе общепринятых международных стандартов с учётом особенностей российской экономики, ещё сильнее поставил противоречия в организации бухгалтерского учёта в нашей стране. Перед предприятиями встала необходимость ведение дополнительного, налогового учёта, в целях налогообложения.

Цель курсовой работы - изучение вопросов организации налогового учёта в РФ, его целей и задач.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- дать определение налогового учёта, рассмотреть его содержание;

- рассмотрение этапов развития налогового учета в РФ;

- определить объекты и цели налогового учета;

- проанализировать понятие учетной политики и ее назначение.

Объектом курсового исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере организации налогового учета.

Предметом исследования являются теоретические основы налогового учёта.

При написании курсовой работы были использованы различные методы, такие как анализ библиографических источников, систематизация данных, выборка необходимой информации и другие методы.

Методологической основой при написании курсовой работы явились труды отечественных специалистов в области бухгалтерского и налогового учёта предприятия, а так же нормативно-правовые акты РФ в данной сфере деятельности.

Структура работы: работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников.

1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

1.1. Понятие и сущность налогового учета

В соответствии со ст. 313 НК РФ [10, c. 4] налоговый учет - это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы [7, c. 8].

Аналитические регистры - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учета. Формы регистров и их заполнение на основании ст. 314 НК РФ налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и прилагает к учетной политике организации [10].

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы, налоговые декларации.

Первичные учетные документы - это документы, оформленные согласно Федеральному закону о бухгалтерском учете (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете (например, корректировка расчетов по налогам).

В целях упрощения ведения налоговых регистров их нумерация и наименование могут совпадать с планом счетов предприятия. Но при этом регистры обязательно должны содержать следующие реквизиты: наименование, период, измерители операции в натуральном и стоимостном выражении, содержание хозяйственной операции, подпись ответственного лица. Основной задачей регистров является полное и достоверное отражение информации о формировании доходов и расходов организации в хронологическом порядке, определяющих размер налогооблагаемой базы, в соответствии с главой 25 НК РФ. Основой для ведения регистра является документарное подтверждение возникновения доходов или расходов. Указанные регистры не являются типовыми формами, и нет утвержденных форм регистров, хотя Министерство по налогам и сборам РФ (МНС России) в порядке рекомендаций привело примерный перечень таких форм. Поэтому на практике налогоплательщики разрабатывают и ведут регистры налогового учета самостоятельно [6, c. 22].

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации.

Данные налогового учета представляют собой коммерческую тайну, поэтому лица, виновные в ее разглашении, несут ответственность в соответствии с законом, т. е. обязаны возместить ущерб, причиненный таким разглашением. Если лица, виновные в разглашении тайны, - сотрудники налоговых органов, то к ним дополнительно будет применена дисциплинарная ответственность.

Организация налогового учета нашла отражение в информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом сообщении предлагаются основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли. Разработанные регистры могут быть произвольно расширены, дополнены, разделены или иным способом приспособлены для отражения деятельности данного предприятия [1, c.14].

Отсутствие регистра в числе предложенных, а также наличие собственного регистра не может служить основанием для применения налоговых санкций. Наказуемым является неправильное исчисление налога на прибыль.

Как уже было указано, характерной чертой учетно-налоговых показателей (налоговых регистров) является то, что они во многом обусловлены данными бухгалтерского учета. Результатом использования налогового учета является представление в Федеральную налоговую службу России (ФНС России) специализированных типовых форм, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства. Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно в регистрах бухгалтерского учета выделять дополнительные субсчета либо к каждой записи добавлять информацию, необходимую для исчисления налоговой базы [1, c. 21]. Регистры бухгалтерского учета, имеющие всю необходимую информацию для использования данных в целях исчисления прибыли по правилам главы 25 НК РФ, будут признаваться регистрами налогового учета (согласно ст. 313 НКРФ). В частности, большинство предприятий использует данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. В то же время, как показывает практика, существуют отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учета с использованием налоговых регистров.

1.2. Этапы развития налогового учета в РФ

Налоговый учет имеет относительно недавнюю историю.

Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себе-стоимости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции». Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо оттого, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости [1, c. 24]. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерского учета, введенное в действие. Кроме того, уже в этот период для целей налогообложения и для целей бухгалтерской отчетности стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной организацией за отчетный период, отражаемый по строке 090 «Отчеты о финансовых результатах и их использовании» (форма №2), имел наименование «Балансовая прибыль или убыток», то по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» показатель прибыли уже имел иное наименование - «Валовая прибыль». Согласно приложению № 4 к инструкции ГНС РФ от 6 марта 1992 г. №4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций», валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета, определяется исходя из прибыли по бухгалтерскому учету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости.

Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г. согласно п. 14 Положения о составе затрат к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 №54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Смысл Закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка предприятий уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц [6, c. 32]. То есть по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала. Согласно этому Закону впервые конфликт между бухгалтерским и налоговым учетом был разрешен в пользу последнего, т. е. было принято решение о том, что налоговый учет имеет преимущество перед бухгалтерским учетом для целей налогообложения. В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета. Изменение бухгалтерского и налогового учетов потребовало корректировки отчетности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения. Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 формы №2«Отчета о финансовых результатах и их использовании», мог не соответствовать показателю строки «Расчет налога от фактической прибыли».

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления №661 «О внесении изменений и дополнений в положение о со-ставе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг),включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с указанным постановлением было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для целей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов [11, c. 28].

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положению не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию. При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться [13, c. 32]:

затраты на содержание автотранспорта;

компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;

командировочные расходы;

представительские расходы;

затраты на обучение;

расходы на рекламу;

уплаченные банку проценты за кредиты.

На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет на предприятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой стороны, он обеспечивал учет расходов в целях налогообложения.

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995,когда Министерством финансов РФ был издан приказ №115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.» и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

Возникновение налоговых обязательств по оплате, принятой в учетной налоговой политике, стало отражаться с учетом кассового метода начисления налогов [11, c. 42].

Метод начисления налогов по отгрузке всегда был предпочтительнее для интересов государства. Государство всегда пыталось перевести налоговый учет предприятий на учетную политику согласно отгрузке. Для целей ведения финансового учета все предприятия должны были определять выручку на момент отгрузки, а точнее, на момент перехода права собственности. Как только возникло понятие отгрузки (перехода права собственности), потребовался нормативный документ, который регламентировал бы это понятие. Эту функцию выполнил Гражданский кодекс РФ (ГК РФ). Переход права собственности на момент оплаты должен оговариваться отдельным пунктом договора поставки.

Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу.

В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах.

• Получил официальное закрепление термин «учетная политика для целей налогообложения». С 1 января 2007 г. «учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика» [14, c. 47].

• Введены в нормативный оборот определения лицевых счетов - счетов, открытых в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

То же самое произошло в отношении счетов Федерального казначейства - счетов, открытых территориальными органами Федерального казначейства, предназначенных для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов [13, c. 43].

Налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществления зачета сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В случае, если предусмотренные п. 10 ст. 78 НК РФ проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и о сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств [12, c. 55].

До истечения срока, установленного абзацем первым указанного пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

2. ПОНЯТИЕ, ОБЪЕКТЫ И ЦЕЛИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1. Объекты и цели налогового учета

Объектами бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Под имуществом организации понимаются средства организации по их составу и размещению (активы организации), под обязательствами организации - средства организации по источникам их формирования и целевому предназначению (пассивы организации)[6, c. 54].

Посредством налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой, прежде всего, для определения налоговой базы.

Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно, в качестве объектов налогового учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г.№137-ФЗ) являются:

реализация товаров (работ, услуг);

имущество;

прибыль;

доход;

расход;

обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В пункте 1 ст. 38 НК РФ также установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений указанной статьи.

Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38).Как установлено в ст. 128 части первой Гражданского кодекса РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага [10];

товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3 ст. 38);

работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38);

услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38) [10].

В отношении налога на прибыль организаций объекты налогового учета в Рекомендациях МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» определены следующим образом: имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Раздел 9 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ содержит следующие общие положения об объектах налогового учета[11, c. 54-56]:

под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. п.;

в частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды;

с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по со-ответствующим направлениям учета для того, чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

Налоговый учет предназначен для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов. Отличие, с государственной точки зрения, по целям заключается в том, что бухгалтерский учет формирует информационную базу для контроля со стороны всех видов контролирующих учреждений, а налоговый учет только для целей определения налоговой базы [6, c. 32].

Налоговый учет обязан обеспечить:

последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому;

непрерывность отражения объектов учета в хронологическом порядке.

Существо отличия заключается в том, что бухгалтерский учет должен оперировать экономическим смыслом хозяйственной операции, а налоговый учет только действующим законодательством.

По ведению учета бухгалтерский учет ведется через систематизацию, накопление и обработку информации на основании принятых к учету первичных документов, их группировку и оценку фактов хозяйственной деятельности с отражением их на счетах бухгалтерского учета, с применением системы регистров бухгалтерского учета и других способов[8, c. 26].

Налоговый учет ведется через систематизацию данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета с применением аналитических регистров налогового учета. Принципиальное отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводка), а в налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу.

Налоговый учет формирует учетную политику как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для отражения в расчете налоговой базы.

Налоговый учет применяет учетную политику последовательно от одного налогового периода к другому.

В налоговом учете изменяют учетную политику в случаях:

изменения налогового законодательства;

изменения применяемых методов бухгалтерского учета.

Налоговый учет обращает внимание на следующие элементы:

методы оценки отдельных активов и обязательств;

методы начисления амортизации;

применение пониженных и повышенных норм амортизации;

создание резервов;

порядок уплаты авансовых налоговых платежей;

формы аналитических регистров налогового учета;

другие решения, необходимые для организации налогового учета [6, c. 29].

Принципиальное отличие заключается в том, что налоговый учет регламентирует элементы, которые могут вызвать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, а бухгалтерский учет обращает внимание на все значимые элементы учета и порядок их взаимодействия друг с другом.

2.2. Понятие учетной политики для целей налогообложения и ее предназначение

В течение достаточно продолжительного периода времени налоговые органы пытались построить такую систему налоговых правоотношений, которая позволяла бы полностью контролировать формирование налоговой базы налогоплательщика и добиться максимально возможного сбора налогов. Налогоплательщик же, со своей стороны, через систему корректировки бухгалтерского учета пытался создать оптимальные условия для максимальной оптимизации налогообложения [4, c. 22].

Еще в конце 90-х гг. XX в. через учетную политику для целей бухгалтерского учета налогоплательщики пытались использовать элементы налогового учета для упрощения расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Основная цель налогового учета до принятия главы 25 НК РФ заключалась в максимальной корректировке прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета для получения показателя строки 1 «Расчет (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

О разработке такого инструмента налоговой политики организации, как «учетная политика для целей налогообложения», в этот период речь не шла. В ст. 11 части первой НК РФ термин «учетная политика для целей налогообложения» вообще отсутствовал.

В части второй НК РФ впервые этот термин вводится ст. 167, посвященной определению даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. В п. 1 этой статьи дата реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС ставилась в зависимость не просто от учетной политики, принятой в организации в соответствии с ПБУ 1/98, а именно от учетной политики, принятой для целей налогообложения [4, c. 33].

Таким образом, в 2001 г., со вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Хотя значение этого понятия в НК РФ не было раскрыто, тем не менее в п. 12 ст. 167 НКРФ были зафиксированы основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения. В том числе указывается, что:

принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В отношении самой учетной политики, ее структуры, элементов ит. п. в главе 21 НК РФ информации содержится немного. Вся информация о содержании, принципах разработки и применения ограничена п. 12 ст.167 НК РФ.

Между тем если рассматривать причины появления такой учетно-налоговой категории, как «учетная политика для целей налогообложения», то следует отметить, что учетная политика является заключительным звеном в сложной системе финансового планирования в организации, как инструмент не только налоговой оптимизации расходов, но и оптимизации доходов, формирующих финансовые потоки организации [7, c. 12].

Систему финансового планирования можно представить в виде совокупности ряда различных политик организации, в том числе финансовой политики, инвестиционной политики, налоговой политики, амортизационной политики и др., которые тесно связаны, взаимодействуют между собой и зависят одна от другой.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности налогоплательщика. Оно является непременным и непосредственным ее элементом, должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.

В основе налогового планирования лежит учет главных направлений развития финансовой политики, учет бюджетирования инвестиционной политики и др., которые, в свою очередь, являются важнейшими составляющими предпринимательской деятельности [9, c. 46].

Налоговое планирование позволяет, оптимизируя налоговые платежи, избежать экономического ущерба в виде выплат штрафов и судебных издержек в пользу государства, что обеспечивает нормальное движение финансовых потоков.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности налогоплательщика можно выделить два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное.

В основе стратегического планирования лежит налоговая политика организации, которая определяет основные направления и принципы налоговой оптимизации налогоплательщика и рассчитана на длительную перспективу.

Оперативное налоговое планирование вытекает из целей налоговой политики, носит среднесрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения налогоплательщика, определенных его налоговой политикой.

Именно на этапе конкретного решения стратегических задач налоговой политики и возникает необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения как тактического (оперативного) инструмента достижения стратегических целей налоговой политики и соответственно финансовой политики налогоплательщика. Именно в учетной политике для целей налогообложения находят отражение элементы и принципы ведения налогового учета, применяемые на протяжении нескольких лет. Данные элементы и принципы оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

В главе 25 НК РФ о принципах разработки учетной политики для целей налогообложения написано немного. Законодатель указал, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета. Кроме того, разработанная учетная политика подлежит утверждению соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Изменить порядок учета отдельных операций и объектов можно в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. Все решения о любых изменениях должны быть отражены в учетной политике. Применяться они должны лишь с начала нового налогового периода, т. е. следующего за истекшим календарного года. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в налоговой учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности [14, c. 55].

В ст. 313 НК РФ также установлен принцип последовательности применения учетной политики, т. е. те или иные методы учета налоговых обязательств, способы отражения формирования налоговой базы должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Собственно налоговый учет, как основное содержание учетной политики, предусмотрен НК РФ, помимо налога на прибыль, только в отношении следующих процессов по конкретным видам налогов:

Глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в ст. 167 определяет необходимость разработки учетной политики по НДС, без детализации ее элементов. Для отражения уплаченного и полученного НДС ст. 169 НК РФ определены регистры налогового учета, итоговые данные которых за налоговый период являются основанием для заполнения соответствующих разделов налоговой декларации по НДС. К числу таких регистров в соответствии со ст. 169 НК РФ относятся:

счет-фактура - документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени)сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ;

журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

книги покупок и книги продаж.

Ведение указанных регистров налогового учета является обязанностью налогоплательщика [13, c. 26].

Глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» в ст. 339устанавливает порядок определения количества добытого полезного ископаемого для целей исчисления налоговой базы.

Количество добытого полезного ископаемого может определяться налогоплательщиком двумя методами:

прямым, посредством применения измерительных средств и устройств;

косвенным - расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения корректировок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Что касается других налогов, то для их исчисления можно использовать данные бухгалтерского учета. При этом необходимо учитывать, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый частью второй НК РФ с учетом положений ст. 38 НК РФ, ибо единый порядок определения налоговой базы (доходов) в целях налогообложения налоговым законодательством не установлен [13, c. 44].

Поскольку учетная политика для целей налогообложения является механизмом достижения целей налоговой политики, в ней должны быть закреплены основополагающие принципы и те элементы налогового учета, которые непосредственно связаны с формированием налоговой базы по конкретному налогу, по которым налогоплательщику предоставлена возможность выбора варианта налогового учета.

Как уже было указано, НК РФ содержит положения, связанные с организацией налогового учета только по трем налогам (налог на прибыль, НДС и НДПИ).

В отношении специальных налоговых режимов НК РФ определяет, что в основе формирования налоговой базы при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и упрощенной системы налогообложения налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения и расчета налоговой базы должен учитывать требования со-ответствующих статей главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» [10].

При этом организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный на-лог, обязаны вести учет показателей своей деятельности для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 25 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждается Минфином России и которая является регистром налогового учета.

Глава 26 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» в ст.346.24 «Налоговый учет» определяет, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином Рос-сии. Данная книга также является регистром налогового учета [10].

Относительно налогоплательщиков, использующих систему налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции, имеются определенные особенности в формировании учетной политики для целей налогообложения.

Во-первых, учетная политика для целей налогообложения в части определения налоговой базы и расчета налога на добычу полезных ископаемых должна учитывать не только положения главы 26 НК РФ, но и положения Федерального закона от 30.12.1995 г. №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».

Во-вторых, при определении налоговой базы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ и с учетом особенностей, установленных ст. 346.38 НК РФ.

В-третьих, при выполнении соглашений налог на добавленную стоимость уплачивается в соответствии с главой 21 НК РФ.

С 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ появилось определение учетной политики для целей налогообложения. С позиций законодателя, учетная политика - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщики получили закрепленное в НКРФ определение учетной политики для целей налогообложения, которое с учетом положений ст. 313-333 НК РФ дает полную характеристику учетной политики для целей налогообложения как учетно-налоговой категории, раскрывая ее содержательную часть [14, c. 48].

Положения законодательства о налогах и сборах предусматривают необходимость отражения налогоплательщиками способов определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога в учетной политике «для целей налогообложения».

Учетная политика организации для целей налогообложения оформляется в виде документа, разрабатываемого самостоятельно организацией налогоплательщиком, и в нем в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах закрепляются «внутренние» правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов в данной организации.

Налоговое законодательство не содержит четко закрепленного порядка организации и применения учетной политики для целей налогообложения. Сформулированное в ст. 11 НК РФ определение «учетной политики для целей налогообложения» позволяет налогоплательщикам в рамках вариантов, допускаемых НК РФ, закреплять порядок определения и признания доходов и расходов, их оценки и распределения по периодам, а также учета иных необходимых элементов налогового учета или показателей финансово-хозяйственной деятельности. Как уже было отмечено в п. 2.1, целью разработки учетной политики для целей налогообложения является реализация на оперативном уровне стратегии налоговой политики как части финансовой политики организации, направленной на минимизацию налоговых платежей с соблюдением установленных законодательством о налогах и сборах требований, что, в свою очередь, обеспечит реализацию финансовых планов и рост доходности организации [12, c. 28].

При разработке учетной политики необходимо учитывать следующее.

Учетная политика для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского учета, должна разрабатываться с учетом принципов, определенных налоговым законодательством. Так, согласно ст. 113 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком «исходя из принципа последовательности применения правил и норм налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому», что гармонирует с допущением последовательности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета. Иные принципы и допущения, определенные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, а именно имущественная обособленность, непрерывность деятельности, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, также должны быть учтены при разработке учетной политики для целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения в обязательном порядке должна содержать элементы, вариантность выбора которых прямо предусмотрена законодательством о налогах и сборах, т. е. те элементы, на которые есть прямые ссылки в законе. Например, применяемый метод амортизации амортизируемого имущества. Если же законодательством о налогах и сборах по тому или иному вопросу установлен единственно возможный метод, то данный метод не может выступать элементом учетной политики организации.

Учетная политика организации, разработанная с учетом указанных требований, принимается организацией в виде отдельного акта, утвержденного приказом (распоряжением) руководителя. Организацией может быть принят единый акт, в котором найдут отражение как способы ведения бухгалтерского учета (учетная политика для целей бухгалтерского учета), так и методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов (учетная политика для целей налогообложения) [4, c. 45].

Налогоплательщики - бюджетные организации, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, - в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований ст. 321.1 НК РФ [10].

Методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, избранные налогоплательщиком при разработке учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего документа. Они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.

Принятая учетная политика организации должна обеспечивать формирование достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет [8, c. 48].

Принятая учетная политика для целей налогообложения должна обеспечить целостность системы налогового учета в организации и ее обособленных подразделениях. При этом вся совокупность решаемых методом учетной политики вопросов делится на методологические, технические и организационные.

При этом методологические вопросы подразумевают то, какие именно способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации, признания прибыли (дохода), признания расходов и т. п. используются организацией при формировании налоговой базы, в том числе:

предусмотренные налоговым законодательством;

не предусмотренные налоговым законодательством;

вариантность которых обусловлена противоречивостью на-логового законодательства.

Технические вопросы учетной политики для целей налогообложения определяют порядок реализации этих способов в учетных налоговых регистрах, схемах отражения доходов и расходов и других документах, связанных с формированием налоговой базы. Организационные вопросы учетной политики для целей налогообложения охватывают порядок применения технических способов с позиции построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре организации и взаимодействия с другими функциональными службами.

Таким образом, технические и организационные вопросы устанавливают:

организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой;

состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;

организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.

Выделение в учетной политике для целей налогового учета трех направлений, ее составляющих - методологических, технических и организационных, в достаточной степени условно. Единственная цель, которую преследует такое деление, - более систематизированное изложение содержания учетной политики организации [6, c. 66].

Другая группировка элементов учетной политики организации для целей налогообложения подразумевает их условное разделение на три группы: основные элементы, специальные элементы и дополнительные элементы.

К основным относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено НК РФ, и те, на которые в конкретном законе есть прямые ссылки.

Необходимость использования элементов специальной группы требуется тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности, либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками. Именно для них налоговое законодательство предусматривает специальные элементы налоговой политики.

Дополнительная группа является факультативной, так как в ней содержатся элементы учетной политики, которые не определены законодательством, но, тем не менее, в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Налогоплательщик может установить и иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, если они будут соответствовать и не противоречить налоговому законодательству[7, c. 59].

В учетной политике для целей налогообложения рекомендуется закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Непосредственно содержание элементов основной группы определяется в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в планируемом году.

Например, один из основных элементов, который необходимо закрепить в учетной политике в целях исчисления налога на прибыль, - метод начисления амортизации. Налоговый кодекс РФ предусматривает два метода начисления амортизации - линейный (для 8-10-й амортизационны хгрупп) и нелинейный.

Один из способов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Выбор варианта зависит от условий деятельности налогоплательщика.

Для упорядочения процесса разработки учетной политики для целей налогообложения все элементы можно сгруппировать по однородным признакам, определяющим конкретное направление учетной политики [7, c. 87].

Так, в группу, регулирующую порядок признания доходов налогоплательщика, рекомендуется включить следующие элементы:

порядок признания доходов;

порядок признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

порядок документирования доходов и их отражение в налоговом учете.

В группу, регулирующую порядок признания расходов, можно включить такие элементы, как:

порядок группировки расходов налогоплательщика;

методы, условия и даты признания конкретных доходов исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;

порядок распределения расходов;

порядок документирования расходов и отражения их в налоговом учете;

порядок учета прямых и косвенных расходов, включая состав прямых расходов;

порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки.

В группу элементов, определяющих налоговый учет материальных расходов, можно включить такие, как:

порядок оценки материальных ресурсов, в том числе формирование стоимости приобретения товаров;

порядок определения материальных расходов.

В группу элементов, связанных с формированием амортизационной политики, рекомендуется включить:

порядок отнесения имущества к амортизируемому;

состав амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации;

порядок оценки амортизируемого имущества;

порядок и условия изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

условия определения срока полезного использования амортизируемого имущества, бывшего в употреблении;

порядок учета амортизационной премии;

условия и порядок применения методов амортизации и коэффициентов.

В группу элементов оценки незавершенного производства, готовой

продукции и отгруженных товаров включаются соответствующие элементы, определяющие учетную политику соответствующим направлением.

Отдельную группу элементов учетной политики составляют те из них, которые формируют расходы, связанные с выбытием имущества и по налоговому учету операций с ценными бумагами. В эту группу можно отнести элементы, определяющие порядок формирования расходов, связанных с реализацией имущества, особенностями определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и определения критериев отнесения сделок к срочным[7, c. 88].

Самостоятельную группу составляют элементы учетной политики, определяющие порядок формирования и учета создаваемых налогоплательщиком резервов.

Согласно НК РФ налогоплательщик вправе формировать следующие резервы:

резерв на ремонт основных средств;

резерв на гарантийный ремонт;

резерв по сомнительным долгам;

резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Группа элементов, связанных с организацией и ведением налогового учета, является обязательной, поскольку все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, обязаны вести налоговый учет.

Заключительную группу представляют элементы, определяющие особенности учетной политики налогоплательщика при наличии обособленных подразделений.

Действовавший до 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС - день оплаты позволял осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым поступали денежные средства. Его следовало применять небольшим организациям с ограниченными оборотными средствами.

Существующий метод учетной политики «по отгрузке» более простой и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. С другой стороны, метод «по оплате» позволял отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. В то же время практика применения методов учетной политики в целях определения налоговой базы по НДС показала, что при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, в розничной торговле) приемлемым оставалось использование метода учета «по отгрузке» [13, c. 92].

Дополнительные элементы учетной политики включают правила, которые могут не найти отражения в налоговом законодательстве, что не запрещает налогоплательщику применять их в целях учета. НК РФ содержит и альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к эле-ментам учетной политики, но могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.

В частности, в НК РФ содержатся варианты, которыми налогоплательщик при определенных условиях может воспользоваться. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб., могут использовать право на освобождение от уплаты НДС. Также организации, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению согласно п. 3 ст. 149 НК РФ, имеют право отказаться от освобождения от налогообложения таких операций [10].

Допускается выбор сроков уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Это возможно только дли организаций, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 2 000 000 руб.

Следовательно, налогоплательщик в зависимости от условий осуществления своей деятельности может выбрить тот или иной вариант. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

К отрицательным аспектам налогового законодательства следует отнести нормы, определяющие лишь общие положения по отдельным вопросам, требующим конкретных способов реализации. В первую очередь это касается порядка организации раздельного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновременно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и на внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 4-5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, в учетной политике нужно установить порядок ведения раздельного учета [14, c. 92].

Другой пример, касающийся обязанности ведения раздельного учета, связан с реализацией подакцизных товаров при использовании разных

налоговых ставок. Если такой учет отсутствует, то определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Глава 25 НК РФ содержит положения, определяющие понятие рас-ходов, а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

Статья 248 НК РФ устанавливает понятие доходов и их классификацию. Например, п. 4 ст. 250 НК РФ устанавливает обязанность для налогоплательщика по отнесению видов доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации(в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из па-тентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным [14, c. 96].

При осуществлении деятельности вахтовым способом или при работе в полевых (экспедиционных) условиях и содержании вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, налогоплательщики должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов, причем в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. На практике часто такие нормативы отсутствуют. В этом случае налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание указанных объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления, причем это также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

По общему правилу организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст. 54 НК РФ. Это исключительно важное положение содержит правило, согласно которому основой для исчисления налоговой базы служат данные регистров бухгалтерского учета. В связи с этим можно говорить о недопустимости изоляции законодательства о бухгалтерском учете от законодательства о налогах и сборах. В то же время можно говорить и о том, что правила ведения бухгалтерского учета и положения законодательства о налогах и сборах, регулирующие исчисление налоговой базы, могут отличаться и реально отличаются друг от друга, причем весьма существенно. Однако это обстоятельство не дает оснований для утверждений о полной неприменимости актов законодательства о бухгалтерском учете для исчисления налоговой базы по тем или иным налогам [5, c. 68].

В то же время положение п. 1 ст. 54 НК РФ допускает принципиальную возможность ведения отдельного налогового учета, хотя на практике большинство организаций формирует налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Наличие слова «иных» свидетельствует о возможности организации отдельного налогового учета, изолированного от данных регистров бухгалтерского учета, на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

Часть первая НК РФ содержит перечень способов исполнения обязанностей по налоговым платежам, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ по конкретному налогу:

с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

с момента отражения на лицевом счете организации, в которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

со дня внесения физическим лицом в банк, в кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

со дня вынесения налоговым органом в соответствии с законодательством о налогах и сборах решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с законодательством о налогах и сборах на налогового агента;

со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Налогоплательщику не предоставлено право избирать какие-либо иные способы исполнения этой обязанности, а налоговым органам – право вводить такие способы.

Следует иметь в виду, что «конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы [7, c. 48].

В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично - правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет»[5, c. 50].

По некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов. Такая ситуация складывается, например, в отношении раздельного учета затрат у предприятия, имеющего одновременно облагаемые и необлагаемые НДС обороты.

В связи с тем, что в действующем налоговом законодательстве не установлен порядок ведения раздельного учета для целей налогообложения по НДС, организации должны разрабатывать собственную методику расчета НДС и оформлять ее организационно-распорядительным документом.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Переход государственной экономики на рыночные отношения потребовал пересмотра содержания понятий и категорий, ранее используемых в административно-командной экономике, вызвал появление новых категорий и понятий, которые ранее были применимы только в странах с рыночной экономикой. Значительными источниками доходов бюджета являлись платежи из прибыли, государственные налоги с населения, подоходный налог с предприятий и организаций.

Финансовые отношения между государством и предприятиями в условиях административно-командной системы по поводу платежей в бюджет строились по принципу жесткой подчиненности в процессе распределения и перераспределения совокупного общественного продукта (внутреннего валового продукта) и национального дохода.

В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры, для формирования налоговой базы. Аналитические регистры - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета. Как следует из ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учета. Формы регистров и их заполнение на основании ст. 314 НК РФ разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и прилагаются к учетной политике организации. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и

расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например, но отношению к конкретным налогам.

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Рекомендуется в учетной политике для целей налогообложения закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Беликова, Т. Н. Все о налоговом учете / Т. Н. Беликова. - СПб.: Питер,2007.
2. Богомолов, A. M. Внутренний аудит. Организация и методика проведения / М. А. Богомолов, Н. А. Голощапов. - М. : Экзамен, 2000.
3. Бондарчук, Н. В. Финансовый анализ для целей налогового консультирования / Н. В. Бондарчук, З. М. Карпасова. - М. : Вершина, 2006.
4. Горский, И. В. Налоговая политика России: проблемы и перспективы /И. В. Горский. - М. : Финансы и статистика, 2003.
5. Дубоносов, Е. С. Судебная бухгалтерия: учебно-практическое пособие/ Е. С. Дубоносов. - М. : Книжный мир, 2004.
6. Захарьин, В. Р. Налоговый учет / В. Р. Захарин. - М. : ГроссМедиа,2006.
7. Кваша, Ю. Ф. Правовое регулирование налоговых отношений : пособие для сдачи экзамена / Ю. Ф. Кваша, А. П. Зрелое, М. Ф. Харламов. -М. : Юрайт-Издат, 2004.
8. Мясников, О. А. Учет затрат для целей налогообложения прибыли /О.А. Мясников. - М. : Бератор-паблишинг, 2007.
9. Налоговое право : учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М. :Юрист, 2004.
10. Налоговый кодекс РФ (ч. 1). Интернет ресурс http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
11. Паклар, А. Н. Налоговый учет / А. Н. Паклар. - М. : ЗАО Юстицин-форм, 2007.
12. Паскачев, А. Б. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика / А. Б. Паскачев, Ф. К. Садыгов, В. И. Мишин ; Под ред.Ф. К. Садыгова. - М. : Издательство экономико-правовой литературы, 2004.
13. Попонова, Н. А. и др. Организация налогового учета и налогового контроля: учебное пособие / Н. А. Попонова. - М. : Изд-во Эксмо, 2006.
14. Шаталов, С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу (части первой) :учеб. пособие / С. Д. Шаталов. - М. : МЦФЭР, 2004.