Учетная политика организации: цель, задачи, формирование, применение(СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики.

Приказ руководителя организации об учетной политике является обязательным для исполнения всеми структурными подразделениями организации.

Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и действует с 1 января 2009 г. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохранило преемственность с ПБУ 1/98 и не привнесло в жизнь российских организаций каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, ПБУ 1/2008 содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Согласно установленному ПБУ 1/2008 порядку компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы.

При формировании учетной политики теперь можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Все это подтверждает актуальность выбранной темы.

Цель курсовой работы – изучить теоретические и методологические подходы к составлению и формированию учетной политики организаций.

Исходя из цели курсовой работы вытекают следующие задачи:

- изучить теоретические и методологические основы учетной политики для целей налогообложения;

- изучить содержание и структуру учетной политики, проблемные аспекты;

- рассмотреть направления дальнейшего реформирования нормативного регулирования учетной политики.

Объектом исследования выступает организация.

Предметом исследования является учетная политика предприятий и организаций.

Теоретическую основу работы составили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета. Методологическую базу исследования составляют диалектический и системный подходы; метод сравнения, различные методы исследования.

Структура работы представлена введением, тремя главами, заключением, списком использованных источников.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ЕЕ ФОРМИРОВАНИЕ В УСЛОВИЯХ ПРОИЗОШЕДШИХ ИЗМЕНЕНИЙ

Обязанность налогоплательщиков разрабатывать и утверждать учетную политику для целей налогообложения (в отличие от учетной политики для целей бухгалтерского учета) на уровне законодательного акта (НК РФ) прямо не установлена. Однако отдельные главы (прежде всего гл. 21 и 25 НК РФ) содержат отсылки к учетной политике налогоплательщика. Кроме того, целесообразность и необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения возникают в случае возможности выбора из двух и более вариантов способов и методов налогового учета [23].

Учетная политика для целей налогообложения является обязательным элементом документооборота для всех экономических субъектов, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков.

Определение учетной политики для целей налогообложения содержится в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ. При этом налоговое законодательство определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [12].

В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения (НДС) применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Данную норму следует распространить и на те разделы учетной политики налогоплательщика, которые регулируют и детализируют ведение налогового учета по другим налогам, уплачиваемым организацией [9].

Таким образом, уточнение положений и отдельных элементов учетной политики в общем случае должно быть проведено перед началом очередного календарного года.

При этом могут быть изменены отдельные элементы учетной политики (за исключением тех, в отношении которых в НК РФ имеется оговорка о том, что они действуют в течение не менее двух лет) исходя из целесообразности дальнейшего использования. Такая целесообразность, как правило, оценивается с учетом вероятного изменения объемов деятельности налогоплательщика в очередном периоде (календарном в году), оптимизации налогообложения, влияния соответствующего элемента на финансовые показатели деятельности экономического субъекта [13].

Кроме того, необходимость внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения может быть обусловлена существенным изменением налогового законодательства, принятием новых законов и нормативных актов, которые прямо или косвенно влияют на деятельность налогоплательщика.

На практике нередко возникает ситуация, при которой внесение всех изменений в учетную политику для целей налогообложения до начала нового календарного года невозможно в силу того обстоятельства, что федеральные законы могут быть приняты в последних числах декабря отчетного года, а положения НК РФ допускают принятие законодательных актов, вносящих изменение в НК РФ, и их опубликование и позже общего установленного срока (один месяц до начала очередного налогового периода) - при условии, что такие изменения улучшают положение налогоплательщика [1].

Таким образом, не может считаться нарушением внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения до истечения первого отчетного периода (в случае если в отношении какого-то налога установлены отчетные периоды) или срока уплаты первого налогового платежа в бюджет.

Налоговое законодательство не содержит указаний о структуре учетной политики для целей налогообложения [29]. В то же время организация налогового учета предполагает существенную корректировку не только учетных схем, но и документооборота. Поэтому в учетной политике должны быть отражены как минимум два основных аспекта [12]:

- организационный аспект (документооборот, сроки уплаты налога, сроки составления и представления налоговой отчетности, обязанности работников, ответственных за организацию и ведение налогового учета);

- методологический аспект (элементы, непосредственно влияющие на размер налоговых обязательств).

Налог на добавленную стоимость

Организациями, имеющими существенные объемы налоговых платежей, в учетной политике (в части раскрытия организационных аспектов) может быть уточнен порядок возмещения налога: изменениями, внесенными в ст. 176.1 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2015 N 397-ФЗ, фактически расширен перечень налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения налога; стоимостный критерий (совокупная сумма четырех налогов за три предыдущих календарных года) понижен с 10 млрд до 7 млрд руб. Кроме того, право заявительного порядка распространено на налогоплательщиков - резидентов свободного порта Владивосток [2].

Организациям-экспортерам, подробно отразившим в учетной политике порядок организации документооборота, необходимо внести уточнения, связанные с внесением изменений в ст. 165 НК РФ (вновь введенный п. 19). Федеральным законом от 23.11.2015 N 323-ФЗ уточнено, что контракт, представляемый в налоговые органы для подтверждения права на применение нулевой ставки, может состоять как из одного документа, подписанного сторонами, так и из ряда документов, которые свидетельствуют о том, что участники достигли соглашения по всем существенным условиям сделки [27].

При уточнении методологических аспектов учетной политики в части НДС в определенной степени может быть полезной информация об уточнении формулировки пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающая от налогообложения реализацию очков, а также введение пониженной ставки налогообложения (10%) на 2016 - 2017 гг. в отношении услуг по перевозкам пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении.

Акцизы

Организациям, являющимся плательщиками акцизов, необходимо иметь в виду очередное повышение ставок акцизов (Федеральный закон от 23.11.2015 N 323-ФЗ).

Кроме того, упомянутым Федеральным законом [14]:

- уточнен состав критериев, которым должен соответствовать прямогонный бензин (пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ);

- установлено, что вместо топливного печного бытового, вырабатываемого из дизельных фракций прямой перегонки, теперь объектом обложения акцизами являются все средние дистилляты (под которыми понимаются смеси углеводородов в жидком состоянии, соответствующие критериям по плотности и температуре перегонки), то есть состав подакцизных товаров (по данному основанию) фактически расширен. Состав операций, подпадающих под налогообложение по данному основанию, приведен во вновь введенных пп. 29 - 31 п. 1 ст. 182 НК РФ, порядок определения налоговой базы - во вновь введенных п. п. 11 - 13 ст. 187 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Изменения, которые следует внести в организационные аспекты учетной политики, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДФЛ организациями - налоговыми агентами, представляются наиболее объемными [22].

Большая часть изменений, внесенных Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ (далее - Закон N 113-ФЗ) [3], связана с введением новой формы налоговой отчетности - формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (6-НДФЛ).

Напомним, что форма должна представляться ежеквартально всеми экономическими субъектами (налоговыми агентами), выплачивающими доходы как штатным работникам, так и лицам, не состоящим в штате организации (в частности, привлекаемым по договорам гражданско-правового характера) [13].

Форма 6-НДФЛ представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, налоговая отчетность по НДФЛ фактически становится ежеквартальной [4].

Форма 6-НДФЛ, Порядок ее заполнения и представления расчета, а также Формат представления формы 6-НДФЛ утверждены Приказом ФНС от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.

Изменениями, внесенными в ст. 76 НК РФ, налоговым органам предоставлено право приостановления операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств в случае непредставления им расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такого расчета. Принятое решение может быть отменено решением соответствующего налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налоговым агентом формы 6-НДФЛ [30].

Также Законом N 113-ФЗ введена ответственность за непредставление формы 6-НДФЛ - ст. 126 НК РФ дополнена п. 1.2, в соответствии с которым налоговый агент, не представивший указанный расчет, может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Кроме того, Законом N 113-ФЗ НК РФ дополнен новой ст. 126.1 НК РФ, предусматривающей ответственность налогового агента за представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, - 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения. При этом п. 2 новой статьи специально оговорено, что в случае, если налоговым агентом ошибки были выявлены самостоятельно, а налоговому органу своевременно представлены уточненные документы, налоговый агент от ответственности освобождается.

Указанные изменения должны повлечь за собой уточнение должностных обязанностей работников, ответственных за формирование соответствующих учетных регистров, составление и представление налоговой отчетности по НДФЛ, а также уточнение графика документооборота, перечня и сроков представления налоговой отчетности (если таковые приводятся в учетной политике для целей налогообложения или в приложении к ней) [10].

Для организационных аспектов учетной политики (в части НДФЛ) существенный интерес могут также представлять следующие изменения и дополнения [5].

Изменениями, внесенными в п. 1 ст. 223 НК РФ Законом N 113-ФЗ, расширен перечень видов доходов налогоплательщиков, в отношении которых отдельно определена дата получения.

В частности, установлено, что датой фактического получения дохода по подотчетным суммам, выданным командированным работникам, признается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. Например, если работник вернулся из командировки 29 января (в пятницу), а авансовый отчет утвержден 1 февраля (в понедельник), то датой получения доходов (которые могут подпасть под налогообложение) является 29 февраля [28].

Кроме того, установлены даты фактического получения доходов для случаев зачета встречных однородных требований (между налоговым агентом и налогоплательщиком), дата списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Законом N 113-ФЗ также внесено несколько существенных изменений в ст. 226 НК РФ, регулирующую особенности исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами [14]:

- в соответствии с измененной редакцией абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. Предельный размер удержания - 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме - фактически сохранен;

- изменениями, внесенными в п. 5 ст. 226 НК РФ, изменен срок, в течение которого налоговый агент обязан сообщить в налоговый орган о невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога; теперь такое сообщение должно представляться в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (а не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, как это было ранее) [6]. При этом, кроме самого факта невозможности удержания налога и суммы налога, должны быть представлены данные о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Данное обстоятельство обусловливает необходимость внесения изменений в формы и регистры налогового учета, утверждаемые налоговым агентом в рамках утверждения учетной политики для целей налогообложения;

- новой редакцией п. 6 ст. 226 НК РФ фактически изменен (уточнен) срок перечисления удержанного налога. Если ранее в общем случае налоговые агенты были обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, то теперь налог должен перечисляться не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику налога [26]. Из буквального прочтения измененной формы можно сделать вывод о том, что срок перечисления налога фактически может быть смещен на период выплаты заработной платы или других выплат. Кроме того, однозначно установлен срок уплаты налога, удержанного с сумм отпускных и пособий по временной нетрудоспособности, - не позднее последнего дня месяца, в котором производились такие выплаты;

- в соответствии с изменениями, внесенными в п. 7 ст. 226 НК РФ, по месту нахождения обособленного подразделения должны уплачиваться не только суммы налога, удержанного с выплат, начисленных работникам подразделения, но и налог, исчисленный исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением [12].

Особенности представления налоговой отчетности организациями, имеющими обособленные учреждения, уточнены также Федеральным законом от 28.11.2015 N 327-ФЗ. Изменениями, внесенным в ст. 230 НК РФ, установлено, что отчетность по НДФЛ за работников обособленного подразделения должна представляться по месту учета такого подразделения.

С учетом сказанного имеет смысл внести изменения в учетную политику в части регулирования порядка предоставления работникам социальных налоговых вычетов на лечение и обучение [25]. Федеральным законом от 06.04.2015 N 85-ФЗ в новой редакции изложен п. 2 ст. 219 НК РФ, которым налоговым агентам дано право предоставлять своим работникам некоторые социальные налоговые вычеты. При этом указано, что для предоставления вычета на лечение или обучение работник обязан представить письменное заявление и уведомление о подтверждении права получить социальные вычеты, выданное инспекцией [7]. Форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 27.10.2015 N ММВ-7-11/473@.

В части методологических аспектов учетной политики по НДФЛ следует учитывать увеличение до 350 000 руб. (с 280 000 руб.) предельного размера дохода налогоплательщика для получения стандартного налогового вычета на ребенка, а также увеличение налогового вычета на ребенка-инвалида: до 12 000 руб. - для родителей, усыновителей, жене и мужу родителей и до 6000 руб. - для приемных родителей, опекунов, попечителей, жене и мужу приемного родителя. Оба изменения внесены в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ Федеральным законом от 23.11.2015 N 317-ФЗ [9].

Кроме того, в гл. 23 НК РФ внесен ряд изменений, регулирующих налогообложение операций с ценными бумагами, принадлежащими физическим лицам, и операций по счетам в банках: уточнен порядок определения материальной выгоды, расширен перечень налоговых льгот (ст. 217 НК РФ), скорректированы обязанности налоговых агентов, выплачивающих доходы от обращения ценных бумаг и по счетам в кредитных организация [8].

Налог на прибыль организаций

Организациям, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, превышают 10 млн руб., при уточнении организационных аспектов учетной политики следует учитывать изменения, внесенные в ст. 286 НК РФ Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ. В соответствии с данными изменениями с 10 млн до 15 млн руб. (доходов от реализации) изменен стоимостный критерий, по которому организации обязаны уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Таким образом, перечень налогоплательщиков, которые могут уплачивать указанные платежи, фактически расширен [24].

Аналогичным образом (с 1 млн до 5 млн руб. в месяц или с 3 млн до 15 млн руб. в квартал) увеличен критерий для уплаты авансовых платежей вновь созданными организациями.

Для методологических аспектов учетной политики существенными могут быть следующие изменения отдельных норм гл. 25 НК РФ, которые действуют с 1 января 2016 г:

- Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ увеличен (с 40 000 до 100 000 руб. за единицу) стоимостный критерий отнесения объектов основных средств и нематериальных активов к амортизируемому имуществу. На практике это будет, в частности, означать, что активы стоимостью до 100 000 руб. будут списываться на увеличение расходов (в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) в составе материальных расходов. Данное обстоятельство существенно при организации и ведении налогового учета внеоборотных активов, материальных расходов и оценке стоимости незавершенного производства [10];

- вступают в силу изменения, внесенные в пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2014 N 219-ФЗ, в соответствии с которыми фактически расширен перечень расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [11]. Указано, что в составе материальных расходов могут быть учтены платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, загрязняющих веществ сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение. Корреспондирующие изменения внесены в ст. 270 НК РФ: по тем выбросам и сбросам, по которым устанавливаются лимиты, платежи за сверхлимитные сбросы и выбросы к налоговому учету не принимаются [21];

- перечень прочих расходов, которые могут приниматься к налоговому учету в уменьшение налоговой базы в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, теперь является исчерпывающим (исключены слова "и другие виды интеллектуальной собственности") и одновременно действие нормы пп. 37 распространено на платежи за пользование правами, возникающие из патентов на полезные модели;

- изменениями, внесенными в ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 23.11.2015 N 322-ФЗ, уточнена норма, регулирующая налоговый учет в организациях, для которых расходы, связанные с деятельностью по предоставлению на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, не являются внереализационными (считаются расходами, связанными с этой деятельностью). Указано, что данная норма действует в отношении деятельности по предоставлению за плату исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности [13];

- для организаций, оказывающих услуги дошкольного образования, существенным является изменение, внесенное в ст. 284.1 НК РФ. Теперь право применения нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль распространено на организации, осуществляющие образовательную деятельность по присмотру и уходу за детьми. Данная норма может быть реализована при соблюдении ряда установленных критериев (доли доходов от указанной деятельности в общей сумме доходов, численности персонала и т.д.) [15].

Кроме того, в гл. 25 НК РФ внесен ряд изменений и дополнений, регулирующий порядок определения интервала предельных значений процентов по долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, порядок учета доходов и расходов клиринговыми операциями, а также учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, драгоценными металлами и драгоценными камнями.

Налог на добычу полезных ископаемых

Изменения, внесенные в гл. 26 НК РФ, при уточнении учетной политики для целей налогообложения на 2016 г. представляют интерес для организаций, специализирующихся на добыче нефти и газа.

Изменения коснулись, в частности, следующих элементов налогообложения [20]:

- Федеральным законом от 28.11.2015 N 325-ФЗ право применения нулевого коэффициента, характеризующего регион добычи и свойства нефти (до наступления соответствующих обстоятельств), распространено на участки недр, полностью или частично расположенные в Каспийском море;

- Федеральным законом от 23.11.2015 N 319-ФЗ уточнен перечень объектов налогообложения, содержащийся в п. 2 ст. 337 НК РФ. Приведен перечень полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, которые относятся к добытым полезным ископаемым [13];

- Федеральным законом от 28.11.2015 N 325-ФЗ внесено дополнение в п. 1 ст. 342.4 НК РФ. Введен коэффициент, характеризующий экспортную доходность единицы условного топлива, применяемый при расчете базового значения единицы условного топлива. Дополнениями, внесенными в п. 18 ст. 342.4 НК РФ, установлено значение данного коэффициента на 2017 г.

Так же, вступают в силу изменения, внесенные в пп. 9 п. 2 ст. 342 и п. 1 ст. 342.5 НК РФ, устанавливающие соответственно новое базовое значение ставки НДПИ в отношении нефти (увеличено с 766 до 857 руб.) и новое значение коэффициента, используемого при учете особенностей добычи нефти (с 530 до 559 руб.). Тем же Законом внесены изменения в п. 15 ст. 342.4, вступающие в силу с 1 января 2016 г.: корректирующий коэффициент при расчете налога на газовый конденсат повышен с 4,4 до 5,5 [16].

Транспортный налог

Для организаций, имеющих легковые автомобили стоимостью от 3 млн руб., необходимо учитывать изменения, внесенные в п. 2 ст. 362 НК РФ Федеральным законом от 28.11.2015 N 327-ФЗ. Уточнено, что на официальном сайте Минпромторга России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет будет размещаться перечень (легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб.), подлежащий применению в очередном налоговом периоде.

Таким образом, не исключается вероятность изменения перечня один раз в год [17].

Изменения и дополнения, внесенные в п. 3 ст. 362 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2015 N 396-ФЗ, имеют значение для организаций, которые в течение года регистрируют транспортные средства или снимают их с учета.

Из текста названного п. 3 исключена норма, в соответствии с которой месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимались за полный месяц, а в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимался как один полный месяц [14].

Вместо этого установлен единый подход к определению количества полных месяцев для расчета соответствующего коэффициента: за полный месяц принимаются месяц регистрации и месяц снятия с учета только в том случае, если регистрация транспортного средства произошла до 15-го числа соответствующего месяца включительно или снятие транспортного средства с регистрации произошло после 15-го числа соответствующего месяца.

Если регистрация транспортного средства произошла после 15-го числа соответствующего месяца или снятие транспортного средства с регистрации (снятие с учета, исключение из государственного судового реестра и так далее) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц регистрации (снятия с регистрации) транспортного средства не учитывается при определении указанного коэффициента [18].

Перечисленные изменения могут быть существенными для уточнения методологических аспектов учетной политики в части транспортного налога.

Налог на имущество организаций

Напомним, что в настоящее время налоговая база по налогу на имущество организаций определяется либо по данным бухгалтерского учета, либо (в отношении отдельных групп объектов основных средств) по кадастровой стоимости [19].

Изменениями, внесенными Федеральным законом от 28.11.2015 N 327-ФЗ в п. 2 ст. 379 НК РФ, установлено, что для налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из кадастровой стоимости, отчетными признаются I, II и III кварталы календарного года (для прочих налогоплательщиков - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

Налоговые последствия данного изменения разъяснены в Информации ФНС России от 05.01.2016. Указано на то, что нововведение повлияет на порядок исчисления коэффициента владения объектом недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется как кадастровая стоимость, в случае возникновения (прекращения) прав на указанный объект в течение налогового (отчетного) периода [12].

Таким образом, в отличие от предыдущего действующего порядка налогоплательщик будет исчислять авансовые платежи только за тот отчетный период, в котором владел объектом недвижимого имущества, и сумму налога за год. Данное изменение следует учитывать при уточнении и организационных, и методологических аспектов учетной политики в части налога на имущество [9].

Кроме того, упомянутым Федеральным законом от 29.12.2015 N 396-ФЗ п. 5 ст. 382 НК РФ дополнен нормами, регулирующими порядок включения в налоговую базу для исчисления налога по кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, право собственности на которые возникло в течение года:

- если право собственности возникло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права;

- если возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента, используемого при расчете налоговой базы [13]. В том случае, когда в учетной политике продублирован (и детализирован) порядок расчета налога в указанных ситуациях, данный элемент учетной политики необходимо исправить.

2. СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ: ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ

Проблемы формирования учетной политики организаций в последнее время все в большей степени становятся объектом внимания отечественных и зарубежных ученых.

Предметом исследований при этом являются как теоретические, так и методологические, а также организационные проблемы, связанные с учетной политикой. Так, например, в [27, 21, 4, 10] исследуются проблемы концептуальных основ формирования учетной политики, в [13, 12, 28, 7, 8] анализируются вопросы методологии формирования учетной политики в конкретных сферах деятельности организаций, в [14, 6, 18, 9, 20, 19] рассматривается взаимосвязь учетной политики и информации, формируемой в учете и отчетности организаций.

Вместе с тем, несмотря на значительное количество работ, посвященных проблемам учетной политики, немало связанных с ней вопросов остаются до сих пор не решенными. К таким вопросам относится, на наш взгляд, трактовка содержания и структуры учетной политики. Исследуем данную проблему.

Согласно ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При этом Стандарт уточняет, что под этими способами понимаются:

- первичное наблюдение;

- стоимостное измерение;

- текущая группировка;

- итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.

Далее ПБУ 1/2008 конкретизирует эти способы и указывает, что к ним относятся:

- группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности;

- погашение стоимости активов;

- организация документооборота;

- инвентаризация;

- применение счетов бухгалтерского учета;

- организация регистров бухгалтерского учета;

- обработка информации.

Обратим внимание, что перечень способов учета, приведенный в ПБУ 1/2008, не заканчивается словами "и другие". Таким образом, можно считать, что согласно данному Положению приведенный перечень является исчерпывающим и в полной мере характеризует содержание учетной политики [12].

Однако возникает вопрос, почему в данный перечень не включены способы оценки активов, обязательств и капитала?

Правда, в ПБУ 1/2008 говорится о способах оценки фактов хозяйственной деятельности. Однако, на наш взгляд, факты хозяйственной деятельности нельзя приравнять к таким категориям, как активы, обязательства и капитал [9].

Не включены в перечень способов учета, представленный в ПБУ 1/2008, и варианты составления финансовой отчетности, варианты формирования или неформирования резервов, признания объектов в качестве тех или иных активов, методы амортизации внеоборотных активов, методы учета затрат на производство и многие другие методы, которые на практике обычно включаются в приказы об учетной политике организаций.

Таким образом, следует признать, что перечень способов учета, включенный в ПБУ 1/2008, для характеристики содержания учетной политики не является полным [10].

Но зададимся вопросом, а необходимо ли в стандарте, регламентирующем формирование учетной политики (каковым является ПБУ 1/2008), представить исчерпывающий перечень способов учета, который должен быть отражен в учетной политике? Полагаем, что нет. Во-первых, в настоящее время для бухгалтерских стандартов, регламентирующих учет объектов и хозяйственных операций, уже предусмотрено достаточно обширное число ситуаций, при которых возможна вариантность учета. Если бы в ПБУ 1/2008 и была предпринята попытка представить перечень всех таких ситуаций, то стандарт стал бы чрезмерно громоздким [13].

Кроме этого, система РСБУ непрерывно развивается и количество ситуаций, предусматривающих вариантность учета, может возрастать. В связи с этим характеристика содержания учетной политики в ПБУ 1/2008 должна быть такой, чтобы делать акцент на ее экономическую сущность, не настраивая при этом на то, что в стандарте будет представлен исчерпывающий перечень всех способов учета, которые должны быть отражены в учетной политике. Полагаем, что настоящая редакция ПБУ 1/2008 создает впечатление о том, что в ней представлен именно такой исчерпывающий перечень способов [14].

Реформирование российского бухгалтерского учета на основе сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) неизбежно приводит к необходимости сравнения регламентаций российских бухгалтерских стандартов с подходами в МСФО. Поэтому и вопрос о содержании учетной политики рассмотрим в сравнении ПБУ 1/2008 и соответствующих МСФО, содержащих аналогичные регламентации. К таким стандартам относится в первую очередь МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки", а также МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Согласно МСФО (IAS) 8 "учетная политика (accounting policy) - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности" [28].

Отметим, что МСФО (IAS) 8 не раскрывает содержание тех принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые следует отразить в составе учетной политики, то есть не детализирует тех способов учета, которые характеризуют ее содержание. Данный Стандарт лишь указывает, что в том случае, когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика по отношению к этой статье должна быть определена на основе данного МСФО. Таким образом, в отличие от ПБУ 1/2008, Международный стандарт не включает определенный перечень принципов, основ, соглашений, правил, а указывает на те операции, события, условия, в отношении которых конкретные международные стандарты требуют включения соответствующих положений в учетную политику [30].

Кроме МСФО (IAS) 8 некоторые регламентации в отношении формирования учетной политики содержатся в МСФО (IAS) 1.

Согласно МСФО (IAS) 1 организация должна раскрывать в кратком обзоре основных принципов учетной политики следующую информацию: базу оценки, использованную при составлении финансовой отчетности, и прочие принципы учетной политики, которые представляются уместными для понимания финансовой отчетности [9].

Обратим внимание, что указанный перечень явно не претендует на абсолютную полноту, поскольку содержит слова "и прочие принципы учетной политики". При этом для характеристики содержания учетной политики в МСФО (IAS) 1 представлено некоторое пояснение того, что подразумевается под базой оценки и прочими принципами, основанное на отдельных примерах ситуаций, требующих определенной информации в учетной политике [12].

Вопросы содержания учетной политики связаны с ее структурированием.

Проблема структурирования учетной политики неизбежно возникает на практике при ее составлении конкретными организациями. Но вот в отношении структуры учетной политики какие-либо регламентации в российском ПБУ 1/2008 и иных отечественных стандартах отсутствуют.

Не проливает свет на этот вопрос и обращение к международным аналогам, поскольку система МСФО вообще не направлена на раскрытие вопросов, связанных с организацией и технологией бухгалтерского учета.

В отличие от российских и международных стандартов научная литература по бухгалтерскому учету содержит немало рекомендаций по структурированию учетной политики.

Вместе с тем исследование различных точек зрения ученых показывает отсутствие единства по этому вопросу. Проиллюстрируем данный вывод.

С точки зрения И.М. Дмитриевой, в структуре учетной политики выделяются две части, к которым относятся:

- организационно-техническая часть;

- методическая часть [3].

Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин различают два аспекта учетной политики:

- организационный;

- методологический [1].

Согласно подходу А.И. Гомола выделяются иные два аспекта учетной политики:

- методический;

- организационно-технический [5].

Ю.И. Проскуровская считает, что можно выделить три стороны учетной политики:

- методическую;

- техническую;

- организационную [23].

По мнению В.М. Богаченко и Л.А. Русалевой, выделяются три направления учетной политики:

- методическое;

- техническое;

- организационное [2].

Приведенные мнения со всей очевидностью показывают отсутствие единства терминологии в отношении структуры учетной политики и различие подходов к характеристике ее содержания. При этом различными авторами применяются даже разные термины в отношении разделов структуры учетной политики. Так, рядом авторов такие разделы называются термином "аспекты", другие авторы употребляют понятие "части", третьи - термин "группы вопросов", четвертые - "направления" [13].

Следует обратить внимание, что количество и содержание составляющих в структуре учетной политики (аспектов, частей, направлений, вопросов и др.) тоже различное. Так, некоторыми авторами учетная политика делится на две составляющие, другие выделяют три таких составляющих.

Следует признать, что большинством авторов в качестве наименований аспектов, частей, направлений, вопросов используются близкие названия. Так, чаще всего фигурирует методический (методологический), организационный и технический аспекты (части, направления, вопросы и др.) [14].

Вместе с тем некоторые авторы объединяют организационный и технический аспекты в единое целое, а другие ученые разделяют данные аспекты.

Неодинаково и содержание частей учетной политики в различных источниках учебной и научной литературы. Проиллюстрируем этот вывод.

По мнению И.М. Дмитриевой, в организационно-технической части должна раскрываться информация о системе бухгалтерского учета в организации [28]:

- структуре бухгалтерии;

- рабочем плане счетов бухгалтерского учета;

- формах первичной документации;

- организации документооборота;

- порядке проведения инвентаризаций;

- видах внутренней отчетности и других организационных аспектах бухгалтерского процесса.

В методической части следует перечислить способы ведения бухгалтерского учета, которые описывают порядок отражения финансово-хозяйственных операций в учетной системе [3].

Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин считают, что к организационному аспекту учетной политики относится разработка и утверждение:

- способа организации бухгалтерского учета;

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- форм первичных документов;

- правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

- форм внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методов контроля за хозяйственными операциями.

К методологическому аспекту, по их мнению, можно отнести [12]:

- решение о переоценке и ее способ по объектам основных средств;

- способы погашения стоимости внеоборотных активов;

- вариант учета приобретения материально-производственных запасов;

- методы оценки материальных ресурсов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

- способ учета выпуска готовой продукции;

- порядок и сроки списания расходов будущих периодов;

- создание резервного капитала и других резервов;

- порядок списания доходов будущих периодов;

- признание и списание управленческих и коммерческих расходов;

- порядок признания выручки организации;

- правила оценки статей бухгалтерской отчетности [1].

А.И. Гомола считает, что методические аспекты учетной политики должны включать следующие составляющие:

- отражение особенностей в учете и оценке основных средств, нематериальных активов;

- выбор оптимального способа амортизации по основным средствам, нематериальным активам;

- критерий отнесения объектов к материально-производственным запасам [30];

- выбор метода оценки производственных запасов и расчета их фактической себестоимости;

- установление порядка обеспечения контроля движения и сохранности материально-производственных запасов;

- выбор способов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- порядок создания резервов по сомнительным долгам;

- другие методологические вопросы, вытекающие из специфики деятельности самой организации.

По мнению этого же автора, организационные и технические аспекты учетной политики должны включать [12]:

- выбор формы бухгалтерского учета, рабочего плана счетов, схемы документооборота;

- принятие решения о технологии обработки учетной информации;

- организацию работы бухгалтерской службы;

- уровень централизации и основные принципы обмена информацией с обособленными подразделениями;

- внедрение системы управленческого учета, отчетности и контроля;

- разработку системы финансового учета и финансовой отчетности;

- создание службы внутреннего аудита;

- автоматизацию учетного процесса [5].

С точки зрения Ю.И. Проскуровской, методический аспект должен раскрывать аспекты:

- амортизации основных средств и нематериальных активов;

- способа группировки и списания затрат на производство;

- системы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

- способа распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

- учета выпуска продукции;

- оценки незавершенного производства;

- учета затрат на ремонт основных средств и многих других.

Технический аспект, по ее мнению, предусматривает инструменты реализации методического аспекта и включает разработку и утверждение [9]:

- рабочего плана счетов;

- формы первичных учетных документов;

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- формы бухгалтерского учета;

- порядка проведения инвентаризации;

- методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- правил документооборота и технологии обработки учетной информации [23].

По мнению Ю.И. Проскуровской, организационный аспект учетной политики должен включать выбор организационной формы построения и структуры бухгалтерии, ее место в системе управления организации и взаимодействие с другими службами, состав и соподчиненность отдельных работников и подразделений [23]. В.М. Богаченко, Л.А. Русалева считают, что в методическом направлении учетной политики необходимо отражать:

- метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;

- способы оценки основных средств;

- сроки и способы начисления амортизации по отдельным группам основных средств;

- способы оценки нематериальных активов;

- способы начисления амортизации по нематериальным активам;

- способы оценки материально-производственных запасов;

- метод списания ценных бумаг с балансового учета;

- порядок учета и распределения общехозяйственных расходов;

- распределение прибыли и т.д.

В техническое направление учетной политики, по их мнению, должны быть включены [14]:

- разработка рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- определение формы бухгалтерского учета;

- формирование технологии обработки учетной информации.

Организационное направление, по мнению В.М. Богаченко и Л.А. Русалевой, должно содержать [30]:

- права и обязанности главного бухгалтера;

- порядок взаимодействия бухгалтерии с другими подразделениями организации;

- организационную структуру, состав и подчиненность работников и учетных подразделений [2].

В табл. 1 представлено обобщение подходов к структуре и содержанию учетной политики в различных научных источниках.

Таблица 1

Структура и содержание частей учетной политики

в российской научной литературе по бухгалтерскому учету

Автор	Организационная часть	Техническая часть	Методическая часть
Дмитриева И.М.	Обе части объединены в одну. Раскрывается информация о системе бухгалтерского учета в организации		Способы ведения бухгалтерского учета не раскрыты
Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А.	Раскрываются положения учетной политики, необходимые для организации бухгалтерского учета экономического субъекта	Отсутствует	Раскрываются способы и методы, рекомендованные системой нормативного регулирования бухгалтерского учета

Окончание таблицы 1

Гомола А.И.	Раскрываются методы и приемы организации учетного процесса бухгалтерской службы		Раскрываются те аспекты, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее имущественного и финансового положения
Проскуровская Ю.И.	Раскрываются основные аспекты построения и структуры бухгалтерии, ее место в системе управления организации	Раскрываются рабочие инструменты реализации методического аспекта	Раскрываются объекты учета исходя из действующей нормативной базы
Богаченко В.М., Русалева Л.А.	Раскрывается порядок организации бухгалтерской службы и ее взаимосвязь с другими подразделениями предприятия	Отражаются основные аспекты учетного процесса	Раскрываются методы и способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации и т.д.

Представленные точки зрения ученых показывают отсутствие единства подходов к содержанию и структурированию учетной политики организации.

Некоторые ученые не раскрывают содержание методического, организационного и технического аспектов (части, направления, вопроса), другие перечисляют конкретные способы и методы бухгалтерского учета [9].

Очевидны различия и в самих способах и методах ведения бухгалтерского учета, предложенных разными учеными в составе учетной политики [12].

Столь очевидное несоответствие научных взглядов относительно содержания частей учетной политики организации связано, по нашему мнению, с отсутствием в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету регламентаций относительно структуры учетной политики [10].

Обратим внимание на то, что отсутствие данных регламентаций обусловливает немало вопросов в связи с формированием учетной политики и ее изложением в соответствующих документах и в практической деятельности организаций. Все это указывает на необходимость введения дополнительных регламентаций, касающихся структуры и содержания учетной политики, в соответствующих стандартах в системе РСБУ [28].

Выводы. Установлено отсутствие полноты регламентаций в отношении содержания и структуры учетной политики в системе РСБУ, значительные различия требований к структуре и содержанию учетной политики в системах РСБУ и МСФО, существенные несоответствия подходов к трактовке структуры и содержания учетной политики в научной литературе, обоснована необходимость развития регламентаций в отношении структуры и содержания учетной политики в системе российских бухгалтерских стандартов.

3. НАПРАВЛЕНИЯ ДАЛЬНЕЙШЕГО РЕФОРМИРОВАНИЯ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Учетная политика оказывает значительное влияние на формирование показателей отчетности организаций, от ее достоверности во многом зависит принятие пользователями экономических решений в отношении компаний. Вместе с тем в нормативном регулировании учетной политики сохраняется немало нерешенных и дискуссионных вопросов.

Эту дискуссионность отражают и современные научные труды российских и зарубежных ученых. Например, в работе В.Г. Гетьмана, У.Ю. Блиновой и Л.Н. Герасимовой [4] характеризуются проблемы формирования учетной политики организаций в условиях модернизации российской экономики. М.И. Кутер, М.М. Гурская и Ж.Л. Комкова рассматривают влияние выбора методов учета на систему финансовых показателей организаций [16]. Г.Ю. Касьянова [12] и Н.П. Кондраков [13] отмечают особенности формирования учетной политики для целей бухгалтерского (финансового), управленческого и налогового учета. А.С. Кутепов рассматривает проблемы формирования учетной политики при ведении сегментного учета. Т.Г. Шешукова и О.А. Воробьева раскрывают вопросы формирования учетной политики по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Значительное количество трудов, к числу которых относятся, например, работы [24, 27, 15], посвящено разнообразным аспектам применения профессионального суждения при формировании учетной политики. Немало публикаций, среди которых статьи [30, 14], поднимают проблемы учета изменений в учетной политике.

Влияние выбора вариантов квалификации и оценки влияния объектов учета на отчетные показатели изучаются в работах, посвященных формированию отчетности организаций [29, 17, 18, 25, 22, 26]. Различные стороны учетной политики и ее регулирования раскрываются также в зарубежных научных источниках.

Сказанное в совокупности указывает на необходимость дальнейшего развития учетной политики организаций и ее нормативного регулирования.

Полагаем, прежде всего, совершенствование нормативного регулирования учетной политики должно включать следующие направления:

- дальнейшее развитие теоретических основ учетной политики;

- совершенствование регламентаций по ее формированию в отношении учета конкретных объектов и хозяйственных операций;

- выработку рекомендаций по формированию учетной политики в практической деятельности организаций.

В рамках развития теоретических основ учетной политики следует, по нашему мнению, упорядочить в нормативных документах по бухгалтерскому учету принципы формирования учетной политики. Как показали проведенные исследования, перечисленные в ПБУ 1/2008 допущения и требования к учетной политике не содержат исчерпывающего перечня принципов, необходимых для обеспечения достоверного представления информации о деятельности организации при формировании учетной политики [10].

Вместе с тем сближение с регламентациями МСФО является основой реформирования российского бухгалтерского учета, и приведение в соответствие международным требованиям принципов формирования учетной политики могло бы в значительной степени способствовать сближению отечественных и зарубежных позиций. Размещение регламентаций принципов учетной политики в системе РСБУ можно сохранить в ПБУ 1/2008 с учетом указанного сближения содержания этих регламентаций и принципов учетной политики в системе МСФО [30].

Существенным отличием российских бухгалтерских стандартов от МСФО является отношение к такой важнейшей категории, как профессиональное суждение бухгалтера.

Как следует из многочисленных научных работ [24, 27, 30], применение профессионального суждения бухгалтера пока не стало обычной практикой учета, а регламентации этого явления в системе РСБУ имеют явные упущения. Ввиду недостаточной изученности и непривычности для отечественного бухгалтера этого аспекта учета полагаем необходимым разработать и включить в систему российских бухгалтерских стандартов отдельный документ, посвященный профессиональному суждению.

Отметим сразу же, что в этом отношении структура российских ПБУ будет отличаться от системы МСФО, в которой нет отдельного стандарта, посвященного профессиональному суждению.

Однако реформирование российского бухгалтерского учета не предполагает прямого копирования международных стандартов, и в отношении профессионального суждения стоит, на наш взгляд, сделать это структурное отступление от системы МСФО [28].

Практически в каждом международном стандарте есть регламентации, требующие применения к тем или иным аспектам учета профессионального суждения бухгалтера. Оно является основой формирования учетной политики в соответствии с МСФО [28].

Вместе с тем интернациональные регламентации отражают и сложившуюся достаточно давно практику применения профессионального суждения бухгалтера во многих крупных зарубежных компаниях. Поэтому регламентации международных стандартов в отношении профессионального суждения накладываются на вполне привычные для зарубежных бухгалтеров действия.

К принципам применения профессионального суждения можно отнести также:

- приоритет содержания перед формой;

- непротиворечивость;

- нейтральность;

- объективность;

- рациональность;

- обеспечение надежности информации;

- обеспечение ее полноты.

Развитие теоретических основ учетной политики нужно продолжать параллельно с дальнейшим улучшением регламентаций по ее применению в конкретных ситуациях, связанных с учетом тех или иных объектов и аспектов. Для этого нужно ввести в действующие положения по бухгалтерскому учету детализированные регламентации по выбору того или иного способа учета при формировании учетной политики [12].

Для совершенствования регламентаций по формированию учетной политики необходимо принятие определенных новаций еще в одной сфере, касающейся соотношения требований к учету в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете [30].

Еще одним направлением, уменьшающим негативные тенденции, связанные с выбором вариантов учетной политики организаций, может стать максимальная независимость формирования налоговых баз объектов учета от оценки этих объектов в бухгалтерском (финансовом) учете.

Так, в ряде случаев налоговая база для расчета на имущество организаций определяется из кадастровой стоимости объекта и, таким образом, не зависит от оценки данных объектов для целей бухгалтерского (финансового) учета. В других же случаях налог на имущество определяется из стоимости объекта в этом учете. Последнее делает невыгодной переоценку таких объектов в большую сторону [13].

Именно поэтому очень большой процент организаций не выбирает в учетной политике переоценку в качестве варианта последующей оценки внеоборотных активов, искажая во многих случаях объективную стоимость объектов в бухгалтерской отчетности.

Еще одним неурегулированным вопросом является технология ретроспективных изменений учетной политики, поскольку ПБУ 1/2008 не содержит четких указаний на этот счет.

Неясным является и то, как именно применять при ретроспективном отражении изменений учетной политики показатель "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", ведь ПБУ 1/2008 лишь вскользь упоминает о том, что следует задействовать этот параметр при таком отражении [10].

Недостаточно ясно охарактеризованы и ситуации, которые приводят к необходимости ретроспективного изменения учетной политики.

Неурегулированность перечисленных вопросов приводит к необходимости собственных трактовок нерешенных проблем в практике организаций и, как следствие, возможности неодинакового подхода различных организаций к учету изменений учетной политики [28].

В связи с этим полагаем необходимым ввести в ПБУ 1/2008 необходимые дополнения и уточнения по перечисленным аспектам.

Развитие подходов к формированию учетной политики в практике организаций невозможно и без устранения проблем, которые связаны с регламентациями в отношении учета конкретных объектов и хозяйственных операций [30].

Перечисление примеров отсутствия в РСБУ однозначных критериев выбора вариантов учета и применения профессионального суждения при формировании учетной политики можно продолжать. Подводя итог сказанному, систематизируем действия, которые следует осуществить для совершенствования регулирования учетной политики в процессе дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета (табл. 2).

Таблица 1

Направления совершенствования регулирования учетной политики

Содержание

Направление
Совершенствование теоретических основ учетной политики	Уточнение дефиниции учетной политики; устранение различий в определениях, применяемых в нормативных документах; уточнение принципов формирования учетной политики, сближение их с принципами, регламентированными МСФО
Развитие регламентаций по применению профессионального суждения в качестве основы учетной политики	Разработка отдельного положения по бухгалтерскому учету "Профессиональное суждение бухгалтера", введение в российские бухгалтерские стандарты четких указаний на необходимость применения профессионального суждения
Совершенствование нормативного регулирования учетной политики	Улучшение регламентаций ПБУ 1/2008, устранение нерешенных вопросов, касающихся изменения учетной политики
Совершенствование регламентаций российских стандартов по учету конкретных объектов и хозяйственных операций, касающихся формирования учетной политики	Введение в нормативные документы, регламентирующие учет конкретных объектов и хозяйственных операций, уточняющих правил, характеризующих критерии выбора способов и методов учета при наличии их вариантности; устранение неурегулированных вопросов, связанных с отсутствием конкретных нормативных правил в отношении учета объектов и хозяйственных операций
Минимизация влияния фискальных интересов при формировании учетной политики для целей бухгалтерского (финансового) учета	Максимально возможное устранение отличий регламентаций налогового учета от регламентаций бухгалтерского (финансового) учета, обеспечение максимально возможной независимости определения налоговых баз от показателей бухгалтерского (финансового) учета

Как следует из анализа приведенных данных, сделать предстоит еще немало. Но именно это улучшение призвано обеспечить более высокую эффективность учетной политики, что создаст условия для формирования достоверной информации о деятельности организаций в их учете и отчетности [28].

Выводы. Направления дальнейшего реформирования в России бухгалтерского учета в сфере учетной политики организаций должны включать в себя развитие теоретических основ учетной политики и совершенствование нормативного регулирования при решении ее конкретных задач. В отечественную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета необходимо ввести отдельный стандарт, регламентирующий вопросы применения профессионального суждения бухгалтера как основы формирования учетной политики организации. В ряде случаев целесообразно введение в бухгалтерские стандарты регламентаций, уточняющих критерии выбора вариантов учета при формировании учетной политики.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Формирование рыночных отношений, появление различных форм собственности, расширение международных экономических отношений привело к внедрению в организацию бухгалтерского учета внутреннего нормативного документа - учетной политики.

Подводя итог изложенному в работе, можно сказать, что в организациях коммерческого типа, где конечным результатом является получение прибыли, центральное место в бухгалтерском учете финансово-хозяйственной деятельности организации занимает разработка учетной политики.

По итогам проведенного исследования, можно сказать, что учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерии и финансовых служб, но всей организации в целом.

Учетная политика, сформированная в организации должна обеспечивать выполнение следующих требований: требование полноты, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности.

В работе изложенные теоретические вопросы, касающиеся основ формирования учетной политики, ее оценки и создание оптимальной схемы ведения бухгалтерского учета и налогообложения на базе ее совершенствования.

Основной нормативный документ, регламентирующий формирование и раскрытие учетной политики предприятия, - Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина РФ от 27 апреля 2012года №55н).

В процессе работы было выяснено, что учетная политика - это ряд процедур и методов бухгалтерского учета, выбранных и последовательно применяемых организацией, считающей, что именно данные процедуры и методы наилучшим образом, соответствующим условиям деятельности и требованиям полного представления результатов и финансового положения.

Назначение учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской и налоговой отчетности, на основании каких конкретных правил сформирована отчетность организации.

Организационные аспекты очень важны, т.к. без них невозможно формирование полноценной учетной политики.

Процесс формирования учетной политики состоит из следующих последовательных этапов:

- определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;

- выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

- выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;

- идентификация потенциально пригодных для применения предприятием способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;

- отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием;

- оформление избранной учетной политики.

Каждый из перечисленных этапов является составной частью единого целого, поэтому упущений не допускается.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. Бухгалтерский учет / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. 527 с.
2. Богаченко В.М., Русалева Л.А. Теория бухгалтерского учета. Ростов-на-Дону: Феникс, 2014. 346 с.
3. Бухгалтерский учет / Под ред. И.М. Дмитриевой. М.: Эксмо, 2016. 656 с.
4. Гетьман В.Г., Блинова У.Ю., Герасимова Л.Н. Бухгалтерский учет в условиях модернизации экономики России: Монография. М.: Финансовый ун-т, 2014. 136 с.
5. Гомола А.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Академия, 2016. 208 с.
6. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и в международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 4. С. 2 - 13.
7. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 45. С. 2 - 13.
8. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 28. С. 2 - 11.
9. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 46. С. 2 - 10.
10. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 24. С. 2 - 15.
11. Дружиловская Э.С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2015. N 2-1. С. 272 - 278.
12. Касьянова Г.Ю. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. М.: Издательство: АБАК, 2015. 176 с.
13. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2015 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2015. 148 с.
14. Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2014. N 10. С. 31 - 38.
15. Куликова Л.И. Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда // Бухгалтерский учет. 2016. N 6. С. 35 - 40.
16. Кутер М.И., Гурская М.М., Комкова Ж.Л. Совершенствование системы финансовых показателей // Экономика устойчивого развития. 2016. N 1. С. 117 - 122.
17. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках // Аудиторские ведомости. 2015. N 6. С. 25 - 34.
18. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2016. N 11. С. 40 - 50.
19. Мизиковский И.Е. Методика экспертной оценки варианта организации содержания и эксплуатации оборудования промышленного предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2014. N 4. С. 348 - 350.
20. Мизиковский И.Е., Маслова Т.С. Бухгалтерский учет резервов предстоящих расходов государственных (муниципальных) учреждений // Аудит и финансовый анализ. 2015. N 6. С. 37 - 39.
21. Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2016. N 21. С. 10 - 15.
22. Плотников В.С., Плотникова О.В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: Монография. М.: Финансы и кредит, 2013. 252 с.
23. Проскуровская Ю.И. Бухгалтерское дело. М.: Омега-Л, 2016. 219 с.
24. Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2014. N 24. С. 26 - 35.
25. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Формирование и оценка транспарентной финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2014. N 10. С. 41 - 50.
26. Сушкевич О.С., Кожинова Т.В. Проект ПБУ "Учет запасов": новые требования по учету и оценке материально-производственных запасов // Международный научно-исследовательский журнал. 2014. N 7-2. С. 43 - 44.
27. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2014. N 1 (107). С. 42 - 51.
28. Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 5. С. 24 - 32.
29. Шнейдман Л.З. Оценка инфраструктуры корпоративной отчетности в России // Бухгалтерский учет. 2015. N 11. С. 6 - 9.
30. Щербачева Е.Н. О возможности изменения учетной политики в середине года // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2013. N 12. С. 13 - 15. URL: http://gaap.ru/magazines/132478.