Учет основных средств. МСФО - 6 «Основные средства» ПКИ-6, ПКИ-23

Содержание:

Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый документ имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

Для учета основных средств в соответствии с МСФО используется несколько стандартов, основным из которых является МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

ПКИ-6 Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения с 01.01.2005г. заменен МСФО (IAS) 16, редакция 2003 г.

ПКИ-23 Основные средства — затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт с 01.01.2005г. заменен МСФО (IAS) 16, редакция 2003 г.

Балансовый отчет организации во многом зависит от верного учета основных средств. Все дело в том, что у большинства компаний доля этих объектов в составе активов довольно высока. При этом как в РСБУ, так и в МСФО предусмотрен особый порядок учета ОС. Некоторые отличия в стандартах учета заслуживают особого внимания бухгалтера.
В России учет основных средств регулируется ПБУ 6/01. Это положение было изменено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Данный документ существенно поменял порядок учета ОС, приблизив его к нормам международных стандартов. Тем не менее полностью сблизить отечественный подход с международными принципами не удалось.
Рассмотрим наиболее важные особенности признания основных средств в качестве объектов бухгалтерского учета в РСБУ и в МСФО, произведем сравнительную характеристику формирования первоначальной стоимости ОС и попробуем проанализировать порядок начисления амортизации объектов и особенности учета их выбытия.
Итак, основные средства – это материальные активы предприятия, которые используются для производства или поставки товаров или услуг, сдачи в аренду, в административных целях, а также те объекты, которые предполагается эксплуатировать в течение более одного отчетного периода.
МСФО не применяется в отношении биологических активов сельскохозяйственного назначения (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»); неприменимы эти стандарты учета к правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов. Но если ОС используется для совершенствования или обеспечения функционирования вышеуказанных активов, то к нему применим стандарт 16.
Согласно российскому учету, основные средства – это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в административных целях в течение 12 месяцев (или в продолжение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). В РСБУ в состав основных средств также входят объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), что не оговаривается в МСФО.
Таким образом, определение, данное в РСБУ, практически совпадает с определением в МСФО. Однако что касается единицы бухгалтерского учета, то здесь имеются существенные расхождения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. МСФО не предписывает единицу признания, то есть не определяет, что именно составляет объект ОС. В связи с этим применение критериев признания к конкретным обстоятельствам, в которых находится организация, требует профессионального суждения.
Целью курсовой работы является изучение учета основных средств в МСФО;
Объектом исследования является учет основных средств в России.
Предметом исследования выступает организация бухгалтерского учета согласно МСФО.
Задачи:
1. Рассмотреть теоретические аспекты стандартов международной системы учета;
2. Изучить сущность и содержание МСФО 16 «Основные средства»;
3. Рассмотреть нормативно-правовое регулирование учета основных средств.
4. Изучить организацию бухгалтерского учета основных средств в формате МСФО.

Глава 1. Теоретический аспект стандартов международной системы учета

1.1 Основные определения МСФО 16 и соответствие учета основных средств в российских организациях

Квалификация объектов основных средств

Согласно определению, приведенному в международном стандарте IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода^[1]. Определяя понятие основных средств, следует помнить, что помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов. Под определение основных средств подпадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, а также капитальные вложения. При этом основные средства, по которым принято решение о продаже, не подпадают под действие стандарта IAS 16, а для их учета утвержден специальный стандарт IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (МСФО 16.3).РСБУ В ПБУ 6/01^[2] содержится аналогичное условие, согласно которому основное средство не может являться объектом перепродажи. Данное указание можно использовать с целью сближения российской отчетности и МСФО, актуального для компаний, планирующих переход на МСФО в ближайшей перспективе. Вышеизложенные критерии квалификации основных средств аналогичны критериям, изложенным в отечественном стандарте^[3]. Однако следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, не способные приносить экономическую выгоду прямо или косвенно, должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.

Признание основных средств

Признание основных средств в МСФО ориентируется на общие критерии признания активов (см. Принципы МСФО), а именно наличие контроля в результате прошлых событий и возможность получения экономических выгод в будущем. В российском учете признание активов привязано к переходу права собственности, в то время как момент признания активов в МСФО опирается на факт приобретения контроля над объектами (см. Принципы МСФО)^[4].

Остановимся на отличиях МСФО от правил отечественного учета, которые могут повлечь за собой соответствующие корректировки отчетности. Понятие «основные средства» в российском учете является более широким, объединяя в себе и другие активы, такие как доходные вложения в материальные ценности. Особенностью МСФО является понятие инвестиционной недвижимости. Это недвижимое имущество, экономические выгоды от которого компания предполагает получить путем его сдачи в аренду, а не путем использования в основной деятельности и не путем продажи. Такое недвижимое имущество учитывается обособленно в соответствии со специальным стандартом IAS 40 «Инвестиционная собственность». Таким образом, с точки зрения МСФО недвижимость, сдаваемая в аренду, не является основным средством, и действие стандарта IAS 16 на нее не распространяется. Следует обратить внимание на то, что недвижимость, еще не готовая к эксплуатации путем сдачи в аренду, по сути, представляет собой капитальные вложения и, следовательно, учитывается по правилам IAS 16 до тех пор, пока будет использовано по назначению. РСБУ В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны производственным основным средствам. В отличие от российских правил учет инвестиционной недвижимости в МСФО имеет свою специфику и регулируется самостоятельным стандартом. Согласно IAS 40, возможен вариант, при котором изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках до формирования финансового результата. При этом увеличение стоимости основных средств при переоценке, как правило, отражается за счет резерва переоценки (если только ранее не производилась уценка объекта).

В соответствии с МСФО датой постановки основных средств на баланс является дата перехода рисков и преимуществ владения объектом, которая может отличаться от даты регистрации собственности.

Например, объекты, приобретаемые по договорам финансового лизинга, в соответствии с МСФО учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя)в составе основных средств даже в ситуации, когда по условиям договора не предусмотрен переход права собственности. При этом по российскому законодательству балансодержатель лизингового имущества определяется условиями договора.

РСБУ Следует отметить, что в ПБУ 6/01 прямо не указано на возможность признания объектов основных средств только после получения их в собственность. Так, в соответствии со ст. 31 Закона «О лизинге» от 29.10.98 № 164-ФЗ возможность учета на балансе объекта финансовой аренды зависит от условий договора, а не от перехода права собственности.

 Позиция Минфина РФ и налоговых органов между тем сводится к тому, что момент перехода права собственности рассматривается как основание для оприходования (передачи на баланс) активов.

В международном стандарте IAS 16 не говорится о том, что представляет собой учетная единица основных средств, указывается только, что выделение объектов учета должно основываться на профессиональном суждении (МСФО 16.9).Незначительные объекты могут объединяться в один объект учета. Крупные компоненты, подлежащие неоднократной замене в течение срока службы сложносочлененного объекта, целесообразно учитывать обособленно.

Согласно п. 43 IAS 16, в случае наличия у объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая часть учитывается самостоятельно.

Первоначальная оценка

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется из фактических затрат на их приобретение (сооружение). В стандарте уточняется, что включает в себя первоначальная стоимость (МСФО 16.16). Это:

– покупная цена;

– импортные пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов;

– прямые затраты по доставке к месту использования и приведению в рабочее состояние (в том числе тестированию);

– первоначальная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если соответствующая обязанность организации возникает уже при приобретении объекта либо вследствие его эксплуатации.

 Не включаются в первоначальную стоимость основных средств административные затраты, затраты на подготовку и обучение персонала, на продвижение новой продукции.

Изложенная выше методология формирования первоначальной стоимости основных средств аналогична отечественной теории учета.

Однако существуют и различия.

Помимо прямых затрат по покупке (строительству), доставке и наладке основных средств у компании могут существовать обязательства по их последующей ликвидации. 

  РСБУ В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/01^[5]следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/01 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Если компания приобретает (сооружает) объект основных средств, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени, то в его первоначальную стоимость могут включаться процентные затраты по привлечению кредитных средств и другие аналогичные расходы: курсовые разницы по процентным платежам, лизинговые платежи, амортизация дополнительных расходов по привлечению кредитных средств, соответствующих скидок и премий (т. е. часть расходов, пропорционально распределенных на весь период расчетов).

Методика учета затрат по займам в МСФО изложена в международном стандарте IAS 23, в котором акцентировано внимание на том, что капитализация процентных расходов может осуществляться только в отношении активов с длительным периодом приобретения (так называемых квалифицируемых активов).

Этот подход соответствует методике, изложенной в отечественном стандарте ПБУ 15/01^[6].

Капитализация расходов по займам и других аналогичных расходов в стоимости основных средств начинается, когда компания начала работы по сооружению актива (его приобретению), а также понесла соответствующие расходы, и ограничивается моментом, когда основное средство готово к использованию (подробно об учете затрат по займам см. в разделе «Затраты по займам»).

До 1 января 2009 г. компании также имели право списывать проценты по займам (и другие аналогичные расходы) на текущие расходы периода, закрепив это в учетной политике. Однако с 1 января 2009 г. в новой редакции стандарта IAS23 многовариантность устранена, и компании обязаны будут капитализировать затраты по займам.

Признание затрат в первоначальной стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

 В международном стандарте IAS 16 учет резервов по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов^[7]. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов. Соответственно, в учете это оформляется бухгалтерской записью:

 Дт «Основное средство»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»

 Международные стандарты определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком или суммой погашения, которые влекут за собой отток экономических выгод. Резерв по выводу объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации, и отражается в разделе «Обязательства» баланса.

Начисление резервов в МСФО обусловлено наличием условных обязательств с высокой вероятностью наступления события. Поэтому, как правило, резерв в отношении затрат на демонтаж, восстановление площадки, рекультивацию территории возникает, когда уже на этапе приобретения (сооружения) объекта очевидно, что по истечении срока службы объекта возникнут соответствующие расходы (например, обязанность по ликвидации может вытекать из условий договора). Либо соответствующая обязанность компании может возникнуть в ходе эксплуатации объекта

1.2 Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Затраты, производимые компаниями в отношении основных средств после их ввода в эксплуатацию, могут по-разному влиять на данные отчетности: одни затраты могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства, другие признаются текущими расходами периода. Для ответа на вопрос, капитализировать или не капитализировать расходы по основным средствам, стандарт рекомендует руководствоваться основными критериями признания активов, т. е. способностью приносить компании экономические выгоды, а также возможностью их надежной оценки.

В стандарте все последующие затраты в отношении основных средств условно поделены на три группы:

– ремонт и текущее обслуживание;

– ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

– контрольные проверки.

 В п. 12 стандарта указано, что затраты на повседневное обслуживание объектов не должны признаваться в балансовой стоимости основных средств, поскольку они понесены в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод. Это, как правило, расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие. Указанные расходы следует считать текущими расходами отчетного периода.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Считается, что указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, поэтому их принято капитализировать в стоимости основного средства.

По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43). В основном это относится к таким сложным объектам, как самолеты, корабли, газовые турбины, представляющим собой группу взаимосвязанных компонентов.

Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта:

БС объекта = БС – стоимость старого компонента + стоимость нового компонента.

Последующая оценка

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости.

Закрепляя метод последующей оценки, компании могут применять различные способы оценки к разным группам основных средств. Но в рамках одной группы активов должен соблюдаться один и тот же способ.

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Этот метод может использоваться только в отношении тех объектов, по которым справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Стандарт указывает, что справедливая стоимость земли и зданий должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости.

При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения.

Что касается периодичности проведения переоценки по МСФО, то IAS 16 четких сроков не устанавливает, но указывает, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на дату баланса.

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости. Кроме того, по правилам МСФО (IAS 36 «Обесценение активов») справедливая стоимость объекта основных средств подлежит корректировке при наличии признаков обесценения (моральное и физическое устаревание, юридические и другие ограничения и т. д.).

Указанное выше различие в методиках переоценки следует учесть при проведении трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

 РСБУ Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете на основании рекомендаций, изложенных в Приказе № 94н^[8]. Исключение составляет то, что в МСФО убыток от переоценки относится на расходы отчетного периода, в то время как в российском учете он уменьшает непосредственно накопленную прибыль. Соответственно, в российской отчетности результаты переоценки никогда не затрагивают показатели отчета о прибылях и убытках, а отражаются в отчете об изменении собственного капитала.

 В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских оценках», если компания впервые принимает решение о переоценке основных средств, то это следует рассматривать как изменение учетной политики, однако корректировку сравнительных показателей прошлых периодов проводить не следует (МСФО 8.17). Как следует из IAS 8, переход к оценке основных средств по первоначальной стоимости должен сопровождаться корректировкой сравнительных показателей предыдущих периодов (МСФО 8.19).

В процессе трансформации отчетности крайне важно правильно классифицировать находящееся на балансе компании (а также за балансом) имущество. Внеоборотные материальные активы в МСФО разбиваются на три категории: основные средства, инвестиционная собственность и внеоборотные активы, предназначенные для продажи. А это означает, что каждый из указанных активов имеет свои правила учета, подчиняется своему стандарту МСФО и отражается по своей статье баланса. Поэтому не следует путать переоценку основных средств и переоценку инвестиционной недвижимости или активов на продажу, так как порядок переоценки этих категорий активов различен. Например, результаты переоценки инвестиционной недвижимости всегда отражаются в отчете о прибылях и убытках и не формируют статью «Доход от переоценки», т. е. влияют на капитал компании только посредством участия в финансовом результате отчетного периода. 

Корректировка амортизации при переоценке

В стандарте содержится указание, как технически отразить переоценку в учете. Для этого предусмотрено два возможных варианта: по методу индексации и по методу прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации состоит в том, что амортизация пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости актива, в результате чего после переоценки балансовая стоимость соответствует его переоцененной стоимости.

В соответствии с методом прямого пересчета по рыночным ценам осуществляется списание накопленной амортизации, а затем переоценивается чистая балансовая стоимость объекта (в частности, применяется для зданий, которые переоцениваются до рыночной стоимости).

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в стандарте как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива.

 РСБУ Отечественный стандарт ПБУ 6/01 предусматривает, что срок полезного использования устанавливается единожды при принятии объектов к учету и корректируется в исключительных случаях: при проведении достройки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объектов, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

 Существенным отличием международных правил учета от российских является то, что в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

Определяя срок полезного использования объекта, компании должны учитывать такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в том числе от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цена реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов.

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы.

 РСБУ В российском учете свобода в выборе сроков полезного использования основных средств законодательно не ограничена, и компании вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта исходя из ожидаемой производительности или мощности; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако на практике компании, как правило, выбирают сроки амортизации из предложенных диапазонов, заложенных в Постановлении Правительства РФ № 1^[9] или Постановлении Совмина РФ № 1072^[10].

 Определяя срок амортизации основных средств, следует учитывать, что основное средство может представлять собой сложносочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно (МСФО 16.43). В основном это относится к крупным компонентам объекта, но организация вправе отдельно амортизировать и другие части объекта, несущественные по стоимости в сравнении с себестоимостью объекта в целом.

Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

В связи с этим в МСФО введено понятие «ликвидационная стоимость». IAS 16определяет ликвидационную стоимость как расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.

Например, компания приобрела и поставила на баланс производственную поточную линию. Балансовая стоимость объекта составляет 3,4 млн руб. По расчетам руководства, поточная линия прослужит не более трех лет, после чего будет произведена модернизация производства, для чего будет приобретен более современный конвейер. Морально устаревшая поточная линия будет продана, ориентировочная цена реализации составит 1 млн руб.

По правилам МСФО ликвидационная стоимость уменьшает базу для начисления амортизации. Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

В предыдущем примере ежегодно в учете по поточной линии будет начисляться амортизация в сумме 800 тыс. руб.: (3400 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.) / 3 года.

 Ликвидационная стоимость объектов основных средств, как и амортизационные нормы, должна пересматриваться ежегодно. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

 РСБУ Понятие ликвидационной стоимости в отечественном стандарте ПБУ 6/01 не предусмотрено. Планируемое выбытие объекта может повлиять на назначение срока полезного использования объекта, в течение которого будет осуществляться начисление амортизации актива. Однако остаточная стоимость объекта в российском учете, скорее всего, будет отличаться от показателя для целей МСФО на сумму предполагаемой ликвидационной стоимости.

 Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т. е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8«Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации), и прекращается с прекращением признания актива.

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю.

 РСБУ В отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию. Объект может числиться на счете 01 «Основные средства» и не быть переданным в эксплуатацию (так называемые основные средства в запасе). В этом случае в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется.

Как следует из IAS 16, в МСФО датой начала амортизации считается момент готовности объекта или при выполнении бухгалтерской записи: 01 «Основные средства» – Кт 08 «Капитальные вложения» в российском учете. В отличие от IAS 16, в отечественном законодательстве предусматривается, что на период консервации объектов основных средств (более 3 месяцев) амортизация прекращается, как и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

 Остановимся на методах начисления амортизации.

В МСФО используются три метода:

– метод равномерного списания (линейный);

– метод уменьшающегося остатка;

– пропорционально объему производства (производственный метод).

 При выборе метода учета компания должна учитывать требование стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Поэтому европейскими компаниями более часто, чем в отечественном учете, применяются последние два способа начисления амортизации.

 РСБУ Как известно, излюбленным у российских бухгалтеров является линейный способ начисления амортизации. Кроме того, в п. 19 ПБУ 6/01 указывается, что «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

 Ежегодно пересматривая нормы амортизации, компании обязаны пересмотреть используемый метод амортизации объекта основных средств. Таким образом, к активу на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы амортизации.

 РСБУ Как отмечено выше, пересмотр метода амортизации в РСБУ не предусмотрен и допускается лишь в исключительных случаях: в случае реконструкции и модернизации.

 В IAS 16 указывается, что амортизация не начисляется по объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

 РСБУ Согласно п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

 Необходимо отметить, что в соответствии с IAS 16 начисление амортизации актива должно начинаться с момента, когда он становится доступен для использования. Соответственно, начисление амортизации прекращается, если основное средство не используется.

 РСБУ По российским правилам учета начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

 Раскрытие информации в пояснительной записке

Изменение показателя отчетности «Основные средства» должно быть представлено развернутой расшифровкой по следующим группам объектов: здания; офисное и компьютерное оборудование; автомобили и другие основные средства; незавершенное строительство. В том числе расшифровка должна содержать информацию о первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации:

– на начало периода;

– в отношении приобретения объектов в отчетном периоде, в том числе в связи с приобретением дочерних компаний;

– в отношении выбытий в течение периода;

– изменение показателей при переоценке;

– на конец года.

 РСБУ Такое представление информации об изменении показателя «Основные средства» баланса согласуется с требованиями отечественного законодательства (см. Приказ Минфина РФ № 67н), реализованными в Форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчетности.

 В пояснительной записке к отчетности по МСФО должны быть раскрыты используемые методы начисления амортизации и применяемые сроки полезной службы (требование IAS 8 по раскрытию учетной политики).

Отдельно следует привести данные о стоимости незавершенного строительства и сумме обязательств по приобретению основных средств, существующих на отчетную дату, а также о временно не используемых объектах основных средств и объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия (IFRS 5). Также пояснительная записка должна содержать информацию о существующих ограничениях, сопровождающих право собственности на основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.

1.3 Сущность и содержание МСФО 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные средства – это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда: с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; себестоимость актива для компании может быть надежно оценена^[11].

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.         При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Группа (вид) основных средств – это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании. Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений. Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива^[12]. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.     Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

1) покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

2) прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

3) предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат. Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств. При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов. Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Например, компания А обменивает легковой автомобиль (первоначальная стоимость 100 д.е., накопленная амортизация 30 д.е., рыночная стоимость автомобиля 60 д.е.) на грузовик (рыночная стоимость 100 д.е.), в результате обмена произведена доплата компанией А в сумме 40 д.е. МСФО 16 предписывает в случае коммерческого обмена признавать объект по справедливой стоимости полученного, которая в свою очередь равна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на переданные (полученные) денежные средства

В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Компания согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки:

1) модель учета по первоначальной стоимости;

2) модель учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает применение модели учета основных средств к отдельным группам основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости состоит в следующем: после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость – наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

1) сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

2) сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость – фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость – это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Например, организация приобрела легковой автомобиль и приняла его к учету по фактическим затратам на приобретение – 20000 д.е. Установлен срок полезной службы автомобиля – 3 года (политика компании состоит в том, что автомобили срок более трех лет обмениваются с доплатой на новые). По оценкам компании, сделанным на дату признания актива, по истечении трех лет можно будет продать за 11200 д.е. Расходы на оформления сделки составят 200 д.е.

Величина ликвидационной стоимости равна 11000 д.е. (11200 – 200), а амортизируемая стоимость – 9000 д.е. (20000 – 11000). Ежегодная сумма амортизационных расходов при линейном методе составит – 3000 д.е. (9000 / 3).

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств – это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива^[13]. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы: ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности; предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения; технологический и моральный износ; юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод. Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.
Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств. Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним. Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна: первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости); переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

1.   способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

2.   используемые методы амортизации;

3.   применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

4.   балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

5.   сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

6.   движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

7.   увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

8.   убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;

9.   амортизацию;

10.чистые курсовые разницы и прочие изменения.

11.Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

12.В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

1.         способ и дата переоценки активов;

2.         факт привлечения независимого оценщика;

3.         методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

4.         балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

5.         результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

6.         Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

Глава 2. Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

2.1 Организация бухгалтерского учета основных средств в формате МСФО

Необходимо обозначить важнейшие особенности бухгалтерского учёта основных средств в соответствии с нормами международных стандартов бухгалтерского учёта. В частности, определить нормативную базу учёта, критерии признания в качестве объекта основных средств, подходы к оценке, дооценке, уценке и выбытию основных средств, начислению амортизации. Кроме того, рассмотрим процесс отражения объектов основных средств в финансовой отчётности и раскрытия информации по ним. Ключевые слова: учёт основных средств, учёт основных средств по стандартам МСФО, особенности учёта основных средств в МСФО, МСФО (IAS) 16, международные стандарты бухгалтерской отчётности, амортизация основных средств. Создание единого экономического пространства и сближение национальных экономик привело к возникновению объективной необходимости стандартизации бухгалтерского учёта. Российская Федерация является одним из крупнейших участников мировой торговли и входит в состав ВТО, что неизбежно приводит к приближению национальных стандартов учёта к международным. Данный фактор имеет важное значение для развития экономики, привлечения инвестиций и активного функционирования на мировой рынке. Учёт основных средств занимает одну из ключевых позиций как в национальных, так и в международных стандартах бухгалтерского учёта. В связи с этим представляется целесообразным рассмотрение особенностей учёта основных средств в соответствии с нормами МСФО. В соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) основным стандартом, регулирующим порядок учёта основных средств является МСФО (IAS) 16. Кроме того, используются следующие стандартыМСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В первую очередь определим основные термины и критерии признания объектов в качестве основных средств в МСФО. Основные средства представляют собой материальные активы, которые используются для производства или поставки товаров (работ, услуг), для сдачи в аренду или в административных целях в течение более, чем 1 года. Признание объекта основных средств в качестве актива производится в том случае, если компания получит связанные с ним экономические выгоды и себестоимость данного актива может быть объективно оценена. Кроме того признание в качестве объекта основных средств осуществляется с учётом специфики финансово-хозяйственной деятельности предприятия и других конкретных обстоятельств. В частности, незначительные по стоимости мелкие приспособления и детали могут приниматься к учёту как единый учётный объект, запасные части и оборудование, используемые для обслуживания основных средств включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) и списываются на расходы по мере использования. При этом если крупные запасные части и оборудование для обслуживания конкретного объекта предполагаются к использованию в течение периода более 1 года, то они могут приниматься к учёту в качестве основных средств ^[14]. В случае если составные части актива имеют различный срок полезного использования или получение выгоды от использования их происходит по разным схемам (с применением различных норм и методов амортизации), то общую сумму затрат на актив разделяют на составляющие и учитывают каждую из них как отдельный объект основных средств. Активы, связанные с экологической безопасностью и защитой окружающей среды принимаются к учёту в качестве основных средств в случае если они позволяют предприятию увеличить будущие экономические выгоды от других активов. Необходимо отметить, что балансовая стоимость группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость. Группа основных средств представляет собой объединение активов по содержанию и характеру их использования в деятельности компании, например, земля, оборудование, мебель и хозяйственные принадлежности. Первоначальное признание объекта основных средств осуществляется по его фактической стоимости, то есть в соответствии с суммой уплаченных денежных средств (либо их эквивалентов) на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости определяется в зависимости от способа приобретения объекта. Первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретаемых за плату, формируется из следующих элементов: Покупная стоимость (включая пошлины и невозмещаемые налоги) за вычетом торговых скидок; Прямые затраты на доставку к месту назначения и по доведению его до состояния пригодного к использованию (затраты на доставку и погрузку/разгрузку, установку, стоимость услуг инженеров, затраты на подготовку площадки и т. п.); Предполагаемые затраты на демонтаж объекта и восстановление площадки (в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). При изготовлении объектов основных средств собственными силами предприятия их первоначальная стоимость определяется в соответствии с суммой произведенных затрат на изготовление. При этом административные, общехозяйственные и другие косвенные расходы могут включаться в затраты на приобретение и изготовление только в случае если они с ним непосредственно связаны с приобретением или изготовлением объекта. МСФО (IAS) 23 предусматривает альтернативный подход, при котором в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств. В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» при приобретении объекта основных средств за счет полученных государственных субсидий, их балансовая стоимость может быть уменьшена на сумму субсидий. Кроме того, объект основных средств может быть приобретен путем обмена или частичного обмена на другой актив. Стоимость полученного объекта может быть определена при этом по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости переданного актива с корректировкой на уплаченные или полученные денежные средства (или их эквиваленты). В случае некоммерческого обмена первоначальная стоимость объекта основных средств оценивается по его балансовой стоимости. Коммерческое содержание операции обмена определяется по степени ожидаемого изменения будущих потоков денежных средств от данной операции ^[15]МСФО (IAS) 16 определяет понятие справедливой стоимости объекта основных средств, представляющее собой сумму на которую можно обменять актив в результате совершения сделки между независимыми осведомленными сторонами, совершающими сделку. Первоначальная стоимость актива признается равной цене без учета отсрочки платежа в случаях приобретения объекта основных средств на условиях отсрочки платежа на период, который превышает обычные условия кредитования. Последующие затраты, связанные с приобретением объектов основных средств разделаются на следующие виды: затраты отчётного периода, представляют собой затраты периода в котором они понесены и включают в основном затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, не влияющие на нормативные показатели их функционирования. затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта основных средств. Данные затраты возникают если есть вероятность получения в будущем экономических выгод сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей. При замене отдельных частей объекта основных средств, которые имеют разный срок полезного использования и учитываются как отдельно взятые объекты данные затраты должны быть отражены в учете в качестве приобретения нового объекта основных средств. После первоначального признания объекта основных средств организацией выбирается модель учёта последующей оценки. Выделяют две модели: модель учета по первоначальной стоимости, предполагающая учёт объекта по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной суммы амортизации и убытков от обесценения (МСФО (IAS)36 «Обесценение активов»). Убыток от обесценения равен сумме превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. При этом возмещаемая стоимость определяется как наибольшее значение из величин чистой цены продажи и ценности использования актива. модель учета по переоцененной стоимости, предполагающая учёт объекта по его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки (переоцененная стоимость). Соответственно для её определения требуется проведение регулярной переоценки объектов по справедливой стоимости. Переоценка стоимости объектов основных средств должна осуществляться систематически для предотвращения существенных различий между его балансовой и справедливой стоимостью на отчётную дату. При этом переоценка производится не по отдельным объектам, а по всей группе, к которой относится данный объект. Справедливая стоимость объекта зачастую представляет собой его рыночную стоимость, определяемую профессиональными оценщиками. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 существует два способа отражения переоценки по счетам бухгалтерского учёта: сумма накопленной амортизации на дату переоценки изменяется пропорционально изменению балансовой стоимости объекта основных средств до вычета амортизации. Остаточная стоимость объекта при этом равна переоцененной стоимости; сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, полученный результат переоценивается по справедливой стоимости. Дооценка объектов основных средств относится на увеличение капитала организации (статья «Результат переоценки»), а сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчёт о прибылях и убытках, увеличивая тем самым чистую прибыль отчётного периода. Сумма уценки учитывается в качестве расхода текущего периода, уменьшая его финансовый результат, и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сумма уценки в пределах произведенной дооценки относится на уменьшение капитала (уменьшается статья «Результат переоценки»). Сумма дооценки отражается в бухгалтерском учёте следующим способом: списывается в полном объёме на счёт нераспределенной прибыли при выбытии актива; списывается частями по мере использования актива в размере разницы между суммой амортизации, которая была рассчитана на основе переоцененной стоимости, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости. Далее рассмотрим особенности начисления амортизации в соответствии с нормами МСФО. В соответствии с МСФО (IAS) 16 амортизация представляет собой учётный процесс и заключается в распределении стоимости объекта основных средств на весь срок его полезного использования. Для целей начисления амортизации объект может быть разделен на несколько компонентов с отдельным начислением амортизации в случае если первоначальная стоимость компонента значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта ^[16]Амортизируемая стоимость представляет собой часть стоимости объекта основных средств, списываемая посредством начисления амортизации, и определяется как разность между учётной оценкой объекта основных средств и его ликвидационной стоимостью. В этом заключается отличие от российских стандартов, согласно которым базой для начисления амортизации является первоначальная (восстановительная) или остаточная стоимость основных средств (ПБУ 6/01). В соответствии с МСФО (IAS) 16 ликвидационная стоимость актива представляет собой расчётную сумму, которая могла бы быть получена на текущий момент от реализации объекта за вычетом затрат на выбытие, при достижении им конца срока полезного использования. Таким образом, ликвидационная стоимость определяется на основании стоимости подобных активов, которые уже достигли конца срока полезного использования. Предполагается, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования должны анализироваться и пересматриваться как минимум один раз в год и пересматриваться в случае отличия текущих ожиданий от результатов предыдущей оценки. Данные изменения находят отражение в изменении в бухгалтерской оценке (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки»). В соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IFRS) 5 объект основных средств начинает амортизироваться в том момент, когда он становится доступным для использования и прекращает в связи с полным списанием амортизируемой стоимости, в связи со списанием объекта, при отнесении основного средства к предназначенным для продажи (включением его в группу выбытия). При определении срока полезного использования объекта основных средств основой выступает предполагаемая полезность актива для конкретной организации. Международный стандарт устанавливает следующие основные методы начисления амортизации ^[17]метод равномерного начисления (линейный метод): состоит в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, при условии что его ликвидационная стоимость не изменяется; метод уменьшающегося остатка: равномерное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы; метод «единиц производства»: начисление суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности. Организация вправе выбирать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает схему получения будущих экономических выгод. Выбытие объектов основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду, прекращения использования в связи с невозможностью дальнейшего получения экономических выгод. Финансовый результат от выбытия объекта определяется как разница между суммой поступлений от выбытия и его балансовой стоимостью и находит отражение в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода. Неиспользуемые основные средства учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность». В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов по балансовой стоимости, оцениваемой по двум моделям ^[18]1. модель учета по первоначальной стоимости: балансовая стоимость равна первоначальной стоимости объекта за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения; 2. модель учета по переоцененной стоимости: балансовая стоимость равна переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Согласно МСФО (IAS) 16 в финансовой отчётности подлежит раскрытию следующая информация по каждому виду или группе основных средств: способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации; используемые методы амортизации; сроки полезной службы (нормы)амортизации; сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая: движение основных средств; увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала; убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках; амортизацию; чистые курсовые разницы и прочие изменения. балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация на начало и конец периода. В финансовой отчётности также требуется раскрытие учётной политики по предполагаемым затратам на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, затратам по объектам на стадии строительства, основным средствам в залоге, объектам с ограничением прав собственности. Нормативной базой для бухгалтерского учёта основных средств является ПБУ 6/01 «Учет основных средств», положения которого во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16. Однако по-прежнему сохраняется и достаточное количество расхождений в подходах к учёту. В связи с постоянной перестройкой российских норм бухгалтерского учёта и приближением их к международным нормам в ближайшее время ожидается, что ПБУ 6/01 будет существенно пересмотрен, что может иметь важное значение для международной стандартизации бухгалтерского учёта основных средств.

Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания (Таблица 1)^[19].

Таблица 1. Сходства и отличия положений МСФО 16 и ПБУ 6/01

Характеристика	Сходство	Отличие
Определение основных средств	совпадает	-
Критерии признания основных средств	-	В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 отсутствуют критерии признания основных средств
Первоначальная оценка основных средств	Совпадает, за исключением, отличий	По МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37; Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23; При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа
Последующая оценка основных средств	Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости	ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков; Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки
Отражение обесценения основных средств	-	МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО (IAS) 36)
Срок полезной службы	Правила определения соответствуют	-
Амортизация	Соответствие методов амортизации	В МСФО (IAS) 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость; Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия 40 тыс. руб. для единовременного списания на расходы; Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации
Раскрытие информации в отчетности	Совпадают отдельные показатели	В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.

 

2.2 Совершенствование учета основных средств

Роль основных средств в процессе производства, особенности их воспроизводства в условиях перехода к рыночной экономике обуслав­ливают особые требования к информации о наличии, движении, состоя­нии и использовании основных средств.

Рыночная система управления требует более полной оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить любую информацию, а не только отчетную.

Поэтому имеет смысл совершенствование учета основных средств.

Во-первых, работать над тем, чтобы как можно быстрее  получать необходимую информацию по основным сред­ствам.

Последовательность автоматизированной обработки информации по учету основных средств включает настройку системы, заполнение и корректировку необходимых справочников, создание базы данных о наличие основных средств в организации, регистрацию операций по их движению, обработку введенной информации и формирование учетных регистров.

Состав и структура автоматизированного рабочего места по учету основных средств в различных программах неодинаковы.

Информационное содержание задач включает формирование данных о движении и наличии основных средств по запросу, на дату проведения инвентаризации, на начало и конец отчетного периода; определение излишков и недостач основных средств; формирование данных о сумме начисленного износа, о фактических затратах на ремонт основных средств, о результатах переоценки основных средств и др.

Структура информации автоматизированного рабочего места по учету основных средств включает входную (первичную), нормативно-справочную и выходную (результативную) информацию.

Технология выполнения учетных работ в автоматизированном рабочем месте по учету основных средств включает два основных режима – создание базы основных средств в разрезе инвентарных номеров; ведение учета наличия и движения основных средств, а также расчеты по начислению износа и формирование всех учетных регистров, включая формы годового отчета.

Первый режим выполняется  в полном объеме на момент внедрения автоматизированного рабочего места на основании картотеки инвентарных объектов. Второй режим обеспечивает ведение учета движения объектов основных средств по различным группировочным признакам и счетам, а также получение необходимых данных за отчетный период и по запросу в различной группировке.

Для отражения операций принятия основных средств к бухгалтерскому учету используется документ «Ввод в эксплуатацию основных средств».

           При вызове документа текущей закладкой является закладка «Сведения об основных средствах». Группа флажков «Начисление амортизации (износа)» управляет порядком начисления амортизации. Если флажок «Подлежит амортизации» установлен, то начисляется амортизация для целей бухгалтерского учета на счет 2420 «Амортизация основных средств».

Флажок «Производственное» нужно установить, если основное средство будет участвовать в производственном процессе. Затем нужно ввести первоначальную стоимость основных средств. На эту сумму документом будет сделана проводка по принятию к учету на счет 2410 «Основные средства» объекта основных средств.

Все документы, посвященные этому разделу учета, хранятся в журнале «Учет основных средств». Исключение составляет лишь документ «Начисление амортизации». Это регламентный документ, работать с которым нужно один раз в месяц, начисляя с его помощью амортизацию за отчетный период.

Важное преимущество автоматизации учета основных средств – автоматическое проведение переоценки объектов основных средств. Бухгалтеру необходимо ввести только коэффициенты переоценки по группам основных средств.

Наиболее трудоемким этапом автоматизации учета основных средств является этап создания базы данных (картотеки). Повседневная же работа бухгалтера по учету основных средств не требует больших затрат и проста в выполнении.

Таким образом, программа поможет избавиться от многих существующих недостатков учета основных средств.

Во-вторых, ввести дополнительный контроль за учетом основных средств.

Введение дополнительного контроля за учетом основных средств со стороны руководства мы считаем очень важным. Это означает просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в этой области.

Такой подход позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия.

В-третьих, из данных анализа  можно сделать следующие предложения:

1. Резервы увеличения выпуска продукции и повышения фондоотдачи оборудования включают в себя:

-ввод в действие неустановленного оборудования;

- замена и модернизация оборудования;

-увеличение коэффициента загрузки оборудования за счет сокращения потерь рабочего времени;

-более интенсивное использование оборудования;

-реализация достижений НТП в производство;

-увеличение доли активной части основных фондов.

Резервы повышения эффективности использования основных средств заключаются в их наиболее полным и рациональным использовании, применением новейших достижений НТП в области техники, технологии и организации производства, реализацией решений и новых возможностей.

Повышение эффективности использования оборудования возможно совершенствует организацию производства и рабочих мест, улучшая размещения оборудования, совершенствуя организацию вспомогательных служб и  методы обслуживания производства.

2. На улучшение использования основных средств оказывают влияние две группы факторов:

-повышение удельного веса в активной части основных средств;

-увеличение отдачи активной части основных средств.

3. На увеличение отдачи активной части основных средств, в свою очередь оказывают влияние:

-изменение количества действующего оборудования;

-увеличение продолжительности времени работы оборудования;

Таким образом, особенность анализа основных средств – его многоуровневый характер

В-четвертых, рассмотрев три стандарта МСФО 16, НСФО 1 и НСФО 2 было выявлено разногласие, которое необходимо устранить. Так в НСФО 2 надо  добавить в определение основных средств термин «получение будущих экономических выгод», так как это требуют Международные стандарты финансовой отчетности. А в МСФО говориться, что если хоть один пункт не соответствует МСФО, то значит, организация не перешла на международные стандарты^[20].

В-пятых,  действующая нормативно-законодательная база не даёт в полной мере реализовать все преимущества переоценки основных средств, уже сегодня квалифицировано произведённая переоценка основных средств позволяет (особенно для прибыльных предприятий) получить реальные и весьма ощутимые выгоды:

- проведение данной работы позволит привести бухгалтерский учёт в соответствие с требованиями МСФО, получить достоверную стоимость основных средств, внесённых в уставный фонд, что явится основанием для обоснованного определения арендной платы при сдаче средств в аренду, совершении операций купли-продажи активов и в других подобных случаях.

- переоценка основных средств способствует росту доверия к учётной политике предприятия со стороны потенциальных инвесторов (особенно иностранных), кредиторов, других финансовых институтов.

- переоценка основных средств обеспечит эффективное управление размерами и динамикой амортизационного фонда— одного из важнейших источников собственных инвестиций, направляемых на обновление основных производственных фондов.

В-шестых, изучив и проанализировав си­туацию в Казахстане, можно дать некоторые рекомендации по улучшению амортизацион­ной политики.

     - Государство должно совер­шенствовать амортизаци­онную политику с помощью введения новых форм отчис­лений, методов их расчета, соответствующих совре­менному составу, возрасту и продолжительности службы основных средств. Нужен переход от разрешитель­ной к заявительной практике использования ускоренной амортизации, позволяющей предприятиям значительно увеличить объемы собствен­ных воспроизводственных ресурсов.

- Необходимо значительное повышение роли государ­ственной амортизационной политики в осуществлении инвестиционной деятель­ности предприятий и уско­ренном обновлении их уста­ревшего производственного аппарата. При этом развитие законодательства об амор­тизации адекватно изменив­шимся условиям воспроиз­водства должно коснуться всех его сторон - норм амор­тизации, методов ее начис­ления, принципов опреде­ления рыночной стоимости основных фондов и порядка использования. Необходимо ввести средние (предель­ные) нормы амортизаци­онных отчислений в рамках значительно укрупненных групп, которые позволили бы предприятиям значительно увеличить объемы собствен­ных инвестиционно- воспроизводственных ресурсов. В пределах названных средних норм необходимо разрабо­тать научно обоснованные нормы амортизации по кон­кретным видам основных фондов. Одновременно при несоответствии норм соста­ву действующих основных фондов предприятиям необ­ходимо предоставлять пра­во их корректировки в рам­ках средних норм.

- Необходимо устранить про­тиворечия между бухгал­терским и налоговым зако­нодательством по вопросу амортизационных отчисле­ний, поскольку по бухгал­терскому законодательству амортизация рассчитывает­ся от первоначальной стои­мости, а по налоговому - от остаточной.

- Следует пересмотреть кон­цептуальные подходы в от­ношении налогового обнов­ления основных средств, разработав простые и об­щедоступные механизмы на основе общепринятых форм налоговой и финансовой от­четности.

- Необходимо пересмотреть порядок отнесения оборудо­вания к отдельным подгруп­пам, потому что возникают спорные моменты: налогови­ки относят одно оборудова­ние к одной подгруппе, сами предприниматели относят его же к другой подгруппе. До конца не решены пробле­мы ремонта у арендаторов, отнесение затрат на вычеты по арендованным средст­вам.

- Нужно дифференцировать норматив вычета по расхо­дам на ремонт, так как не на все налоговые группы ло­жится равномерная нагрузка по проведению ремонта. По эко­номической сути 100% теку­щих ремонтов должны отно­ситься на вычеты, поскольку сегодня мы не можем в этом направлении продвинуться, то можно отнести хотя бы 50% ремонтов, приходящих­ся на данные группы. Требу­ется восстановить ту норму, которая позволяла промыш­ленным предприятиям про­изводить в достаточно солидных объемах собственное капитальное строительство.

- Необходимо внести хозяй­ствующим субъектам уско­ренный метод амортизации на технологическое обору­дование, которое участвует в производстве в течение все­го срока действия службы.

Одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета основных средств является ориентация на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время действует 31 Международный стандарт, из них непосредственно к основным средствам относится стандарт МСФО  16. 

В-седьмых, в целях совершенствования системы учета основных средств при проведении аудита разработаны и предложены руководству предприятия следующие рекомендации:

1. Главному бухгалтеру усилить контроль за правильным оформлением первичных документов по движению основных средств и своевременным оформлением регистров аналитического учета.

2. В организации необходимо создать постоянно действующую комиссию для проведения служебного расследования по выявленным фактам недостач и хищений. По результатам служебного расследования привлекать виновных к дисциплинарной и материальной ответственности, а в необходимых случаях направлять материалы служебного расследования в правоохранительные органы для привлечения виновных в хищении к уголовной ответственности.

3. Обеспечить контроль за соблюдением условий и порядка проведения инвентаризации основных средств.

4. Ликвидировать лишнее и малоиспользуемое оборудование, сократить количество неустановленного оборудования.

5. Улучшить организацию и управление производством за счет: внедрения научной организации труда, улучшения обеспечения материально- техническими ресурсами, повышения эффективности производства через систему материальных стимулов работников.  

Главная задача в современных условиях – это обеспечение расширенного воспроизводства основных средств. Устаревшая и изношенная техника не обеспечивает снижения себестоимости продукции, а в рыночных условиях величина затрат является одним из главных показателей оценки работы организации. Поэтому главная задача в современных условиях является – мобилизация средств для обновления основных средств^[21].

Улучшить состояние основных фондов можно путем их лучшего использования, повышения уровней основных показателей – фондоотдачи, фондоемкости, обновления и выбытия.

Улучшить показатели можно за счет научно-технического прогресса, совершенствования структуры основных средств, сокращения всевозможных простоев оборудования, совершенствования производства и труда, развития новых форм хозяйствования.

В заключении можно сделать следующие выводы, что наиболее высокую  долю  в структуре имущественного  комплекса организации занимают основные средства.

Заключение

В условиях трансформации бухгалтерского учета в России на международные стандарты, особое внимание уделяется особенностям порядка признания объектов в учете. Наиболее сложным участком учета при переходе на МСФО считается учет основных средств. Поэтому данному участку учета уделяется особое внимание в организации. Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских предприятий. Переход на МСФО – это сложный, неоднозначный процесс, который должен происходить в соответствии с темпами развития экономической реальности в России и соотноситься с готовностью действующей системы бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям.
Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В данном случае выбывающие объекты относятся к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности». Российские стандарты не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе основных средств. Однако основные средства как объект учета должны найти отражение в методическом разделе учетной политики организации, составленной как по требованиям российских стандартов, так и в соответствии с МСФО.

Библиография

1. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н (ред. От 27.11.2006), п.4.

2. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н.

3.Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.

4.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

5.Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

6. Борисенко В. Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2014. № 13.

7. Приказ Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31 октября 2000 г. № 94н.

8.Малявкина Л. И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2015.

9. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6.

10.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 25.11.11 № 160н о введении в действие Международных Стандартов Финансовой Отчетности и Разъяснений Международных Стандартов Финансовой Отчетности на территории Российской Федерации.
11.Махарашвили М. И. Бухгалтерский учёт основных средств в соответствии с нормами МСФО // Молодой ученый. — 2016. — №10.

12. Лизогубов Ю.П. Актуальные вопросы бухгалтерского учета основных средств в современных условиях / Ю.П. Лизогубов, С.П. Першин // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2010 – №56.

13. Интернет-источники: https://interactive-plus.ru, http://www.econstep.ru/apsteps-86-1.html .

1. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6. С. 33–40. ↑

2. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н (ред. От 27.11.2006), п.4, подп. «в». ↑

3. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 4: ↑

4. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6. С. 33–40. ↑

5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н. ↑

6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н. ↑

7. Махарашвили М. И. Бухгалтерский учёт основных средств в соответствии с нормами МСФО // Молодой ученый. — 2016. — №10. — С. 781-784. ↑

8. Приказ Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31 октября 2000 г. № 94н. ↑

9. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. ↑

10. Борисенко В. Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2014. № 13. С. 10–14. ↑

11. Малявкина Л. И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2015.с.15 ↑

12. Малявкина Л. И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2015.с.17 ↑

13. Махарашвили М. И. Бухгалтерский учёт основных средств в соответствии с нормами МСФО // Молодой ученый. — 2016. — №10.с.42 ↑

14. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6.с.23-25 ↑

15. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6.с.77 ↑

16. Борисенко В. Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2014. № 13.с.24 ↑

17. Борисенко В. Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2014. № 13.с.28 ↑

18. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6.с.54 ↑

19. Махарашвили М. И. Бухгалтерский учёт основных средств в соответствии с нормами МСФО // Молодой ученый. — 2016. — №10. — С. 781-784. ↑

20. Лизогубов Ю.П. Актуальные вопросы бухгалтерского учета основных средств в современных условиях / Ю.П. Лизогубов, С.П. Першин // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2010 – №56.с.45-47 ↑

21. Лизогубов Ю.П. Актуальные вопросы бухгалтерского учета основных средств в современных условиях / Ю.П. Лизогубов, С.П. Першин // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. – 2010 – №56.с.53-54 ↑