Правовое регулирование налогового учета в России

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Налоговый учет – это деятельность по обобщению информации из первичной документации. Группировка сведений осуществляется в соответствии с положениями НК. Плательщики самостоятельно разрабатывают систему, по которой будет вестись налоговый учет. Основное назначение деятельности – определение базы обязательных бюджетных отчислений. Налоговый учет тесно связан с бухгалтерским учетом и в то же время представляет собой отдельную экономическую категорию, которая может претерпевать изменения по решению государственных уполномоченных органов.

Цель налогового учета — правильное начисление и уплата субъектом предпринимательской деятельности утвержденных государством налогов и сборов. Цель бухгалтерского учета — систематизированное документальное (объективное) отображение всех хозяйственных процессов. Налоговый учет всегда в большей степени интересует контролирующие органы, и это понятно: чем больше денег поступит в бюджет, тем богаче станет государство.

Цель налогового учета определяют заинтересованные субъекты. Пользователи сведений подразделяются на 2 категории: внешние и внутренние. Последними выступает администрация предприятия. Для внутренних пользователей налоговый учет – это источник информации о непроизводственных затратах. Эти издержки, в соответствии с положениями НК, не принимаются в расчет при вычислении базы, к ним, в частности, относят затраты на различные виды вознаграждений, выплачиваемые работникам либо руководящим сотрудникам, кроме оплаты труда, установленной договором, а также суммы материальной помощи. Уменьшая расходы, в налоговом учете можно оптимизировать облагаемую прибыль.

Глава 1. Теоретические аспекты понятия налогового учета

1.1. Сущность и понятие налогового учета

В современной юридической науке сложилось достаточно четкое и однозначное понимание сущности налогового учета.

А.Г. Коршунов формулирует следующее определение налогового учета – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.[2]

Также, налоговый учет определяется, как система сбора, регистрации и обобщения информации, позволяющая налогоплательщику максимально удобно и быстро определять налогооблагаемую прибыль.

Широко распространенным в современной российской правовой науке является представление о том, что легальное определение налогового учета впервые было сформулировано в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и содержится исключительно в нормах второй части НК РФ. Однако это не совсем так. Например, достаточно близкую по смыслу дефиницию содержит пункт 1 статьи 230 НК РФ, которая предписывает налоговым агентам вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по утвержденной форме. Более того, эта статья получила продолжение в утвержденной Приказом Министерства по налогам и сборам форме №1-НДФЛ – «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» [12], которая является не чем иным, как регистром налогового учета.

Рассмотрим сущностные основы налогового учета. В самом общем виде их можно раскрыть через последовательное рассмотрение целей, задач, функций налогового учета.

Цель налогового учета можно сформулировать следующим образом: формирование достоверной и всеобъемлющей информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет соответствующего налога.

В общем виде, можно выделить следующие задачи налогового учета:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям налоговой отчетности для контроля над соблюдением налогового законодательства;

- предотвращение отрицательных результатов экономической деятельности, чье осуществление подразумевает обязанность по уплате налогов (отсутствие пеней и штрафов, переплаты, соблюдение принципа оптимальности налогообложения и др.).

Основными задачами налогового учёта являются:

- формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;

- обоснование применяемых льгот и вычетов;

- формирование полной и достоверной информации об определении размера налогооблагаемой базы отчётного (налогового) периода;

- обеспечение раздельного учёта при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;

- обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.

Функции налогового учета – выражают основные направления его реализации, его содержание и обеспечение.

Можно выделить три основные функции налогового учета, выражающие его место в системе функций государства – фискальную, информационную и контрольную.

Фискальная функция является важнейшей функцией налогового учета и состоит в формировании и мобилизации финансовых средств государством при взимании ряда налогов и в рамках действия отдельных налоговых режимов.

Информационная функция налогового учета состоит в количественном измерении и качественной характеристике финансового положения плательщиков налогов в течение определенного отчетного периода.

Контрольная функция состоит в формировании финансовой отчетности плательщиком налогов с возможной последующей проверкой налоговыми органами правильности и полноты ее формирования.

Функции, также, выступают связующим звеном между целями и задачами налогового учета с одной стороны и его содержанием с другой. В данном случае, это будут функции налогового учета, как элемента налоговой системы.

Рассматривая функции налогового учета в контексте налоговой системы, можно согласиться с каталогом функций налогового учета, предложенным С.Н. Бердышевым, с опорой на положения статьи 313 НК РФ:

- функция формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- функция формирования полной и достоверной информации о налоговой базе отчетного (налогового) периода;

- функция обеспечения раздельного учета в случае исчисления налога по разным ставкам или при разном порядке налогообложения;

- функция обоснования применяемых льгот и вычетов;

- функция обеспечения информацией налоговых органов для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

- функция обеспечения информацией службы внутреннего контроля и руководства для контроля за движением средств предприятия по назначению и профилактики злоупотреблений ответственных лиц.[12]

1.2. Основные принципы налогового учета

Принцип – центральное понятие, основание системы, обобщающее положение, распространяемое на все явления той области, им которой данный принцип абстрагирован.[17]

В праве принято выделять общеправовые, межотраслевые, отраслевые и специальные принципы. Принципы налогового учета – это специальные принципы.

В современной юридической науке, принципы ведения налогового учета принято выделять, основываясь на положениях главы 25 НК РФ.

Выделяются следующие принципы налогового учета:

- принцип денежного измерения;

- принцип имущественной обособленности;

- принцип непрерывности деятельности организации;

- принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности;

- принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта;

- принцип равномерности признания доходов и расходов.

Рассмотрим их более подробно.

Принцип денежного измерения, заключается, прежде всего, в том, что информация о доходах и расходах закрепляется преимущественно в денежном выражении. Сущность принципа денежного измерения раскрывается в положениях статей 249 и 252 НК РФ.

Так, согласно статье 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, а также за имущественные права, выраженные в денежных и (или) натуральных формах. Поскольку никакого легального перечня доходов от реализации НК РФ не устанавливает, к ним относятся все расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, работ и услуг. Можно согласиться с мнением Д.В. Тютина, о том что «термин «доход», попытка определения которого сделана в ст. 41 НК РФ, сложно признать однозначно определенным, поскольку он сводится к другому юридически неопределенному термину «экономическая выгода». [16]

Следующий принцип – принцип имущественной обособленности - т.е. имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества;

Сущность принципа непрерывности деятельности организации состоит в непрерывном учете, который должен вестись с момента регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации.

Еще один, весьма важный принцип налогового учета – принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), установлен статьей 271 НК РФ. Статья 272 НК РФ устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.

Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета установлен в статье 313 НК РФ и состоит в том, что нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.

Принцип равномерности признания доходов и расходов предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены и сформулирован на основе статей 271 и 272 НК РФ.

Также, существенное значение для налогового учета имеет такой отраслевой принцип, как принцип презумпции добросовестности.

Принцип презумпции добросовестности применительно к налоговому учету можно сформулировать так: налогоплательщик при осуществлении им налогового учета считается действующим добросовестно, разумно, законно, пока в установленном законом порядке не будет доказано иное.

Определив цели, задачи, функции и принципы налогового учета, рассмотрим соотношение категорий и сущностные отличия налогового учета от бухгалтерского учета.

Первое и наиболее важное отличие – в целях ведения. Выше, мы уже указывали цель налогового учета. Целью бухгалтерского учета, является обеспечение формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, наличии и движении имущества и обязательств, использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Указанная информация требуется внутренним и внешним пользователям для контроля над соблюдением российского законодательства, предотвращения отрицательных результатов экономической деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

В процессе ведения бухгалтерского учета обязательно должен использоваться план счетов – утвержденный систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. Основным методом учета бухгалтерских операций является метод двойной записи.

В тоже время система и правила налогового учета устанавливается налогоплательщиком самостоятельно.

Некоторые субъекты экономической деятельности обязаны вести исключительно налоговый учет и не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Например, индивидуальные предприниматели ведут только налоговый учет и освобождены от бухгалтерского учета.

Организациям, работающим в рамках УСН, которые освобождены от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, необходим бухгалтерский учет хозяйственных операций. Однако положения п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78 и др. Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и . 1 ст. 18, ст. 23, п. 2 ст. 30, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 49 Федерального закона от 8 февраля 1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» устанавливают обязанность акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет вне зависимости от налогового режима.

В процессе осуществления бухгалтерского или налогового учета также немало методических и технологических несовпадений, что делает их одновременное ведение невозможным, а параллельное чрезвычайно сложным для организации. Это и разные классификации доходов, и непризнание для целей налогообложения сверхнормативных расходов, например на рекламу и на представительские расходы, и ситуация, когда при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства перечень прямых расходов в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида не совпадает с перечнем прямых расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и т.д.

С учетом жестких требований налогового законодательства к необходимости ведения налогового учета, ему должно отдаваться преимущество по сравнению с бухгалтерским учетом.

На сегодняшний момент налоговый учет обязателен к применению при определении налоговой базы по таким налогам как:

1) налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ;

2) налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии со ст. 210 НК РФ;

3) налог на прибыль (гл. 25 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии со ст. 315 НК РФ;

4) упрощенная система налогообложения – по данному виду обязательно ведется налоговый учет в соответствии со ст. 346.24 НК РФ.

Относительно специальных налоговых режимов следует указать, что применение налогового учета обязательно только налогоплательщиками, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, в том числе на основе патента.

1.3. Налоговая учетная политика

Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Данное определение приведено в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Порядок разработки и применения учетной политики для целей бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н. Таким образом, Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 помогают при разработке учетной политики, но только для целей бухгалтерского учета.[23]

Для целей налогообложения применяется учетная политика для налогового учета, которая в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. На практике чаще всего к формированию учетной политики для налогового учета организации подходят более серьезно. Но никаких рекомендаций для разработки учетной политики налогового учета нет.

Разрабатывать учетную политику для целей налогового учета можно в виде отдельного документа, а можно добавить дополнительный раздел в учетную политику по бухгалтерскому учету. Какой бы способ не был выбран, учетная политика на следующий год до 31 декабря должная быть утверждена приказом (распоряжением) руководителя. Данное положение следует из норм Налогового кодекса РФ, а именно из п. 1 ст. 285, в соответствии с которым налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Применяться учетная политика в организации должна с момента регистрации организации и до ее ликвидации.

Зачастую на практике учетная политика утверждается ежегодно в конце года на следующий календарный год. У специалистов по этому поводу свое мнение: поскольку для учетной политики применяется принцип последовательности, утверждать ее ежегодно нет необходимости.

В то же время в учетную политику могут вноситься изменения. Так, например, если организация планирует изменить ранее применяемые методы учета. В данном случае изменения в учетную политику могут быть внесены только с начала следующего календарного года, т.е. приказ об утверждении учетной политики на новый календарный год должен быть подписан в декабре. В том случае если изменения учетной политики - следствие изменения законодательства о налогах и сборах, необходимые изменения нужно внести с момента вступления в силу соответствующего законодательства. В последнем случае создают приказ об изменении учетной политики. Изменения в течение налогового периода необходимо также внести в тех случаях, когда организация начала осуществление новых видов деятельности. Таким образом, вносить изменения в учетную политику в течение календарного года можно только в двух случаях, рассмотренных ранее. Во всех остальных случаях изменять учетную политику можно только с начала года.

Как правило, учетная политика состоит из нескольких разделов, чаще всего двух.

Общий раздел содержит организационно-технические вопросы, такие как правила ведения налогового учета, порядок документооборота при ведении налогового учета, порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях и представления данных в головной офис и т.д.

Специальный раздел отражает порядок формирования налоговой базы по тем или иным налогам. Нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ установлено право выбора налогоплательщика правил ведения налогового учета. Выбор налогоплательщика должен быть отражен в учетной политике по налоговому учету. Так, необходимо описать в учетной политике предусмотренный законодательством способ учета, наиболее подходящий для организации.

Составлять учетную политику для целей налогообложения должны как организации, применяющие общую систему налогообложения, так и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Для организаций, применяющих общий режим налогообложения, необходимо осветить вопросы определения налоговой базы по всем налогам, плательщиком которых является организация. Для предприятий, применяющих УСН, главной задачей является выбор тех способов учета доходов и расходов, которые разрешены гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Учетная политика по налогу на прибыль

Как известно, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество вариантов ведения учета для исчисления налога на прибыль. Учетная политика поможет организации определиться с тем или иным способом ведения учета. Рассмотрим основные моменты формирования учетной политики для налога на прибыль.

Расходы на оплату труда. В учетной политике для целей налогового учета необходимо отразить показатель оплаты труда, который будет использоваться при исчислении налога на прибыль.

Незавершенное производство. В соответствии со ст. 319 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом в отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), налоговое законодательство не раскрывает содержание этих методов. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить тот или иной метод использования оценки материалов, но руководствоваться данным методом необходимо на основании ПБУ 5/01. Напомним, что ранее применялся также метод оценки сырья и материалов ЛИФО - по стоимости последних по времени приобретений. В соответствии с Приказом Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н данный метод был исключен из бухгалтерского учета с 1 января 2008 г. А с 1 января 2015 г. был также исключен и для целей налогового учета (Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ).

Амортизация. Налоговым законодательством (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ) предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Только линейным методом можно начислять амортизацию по объектам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам), входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.

Нормами ст. 259.2 Налогового кодекса РФ установлены нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе.

В соответствии с п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ не чаще одного раза в пять лет налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации, перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации. Напомним, что изменение допускается с начала очередного налогового периода.

За исключением восьмой - десятой амортизационных групп, по всем остальным объектам организация должна использовать единую методику начисления амортизации.

Амортизационная премия не начисляется в отношении имущества, полученного организацией от учредителей, и в отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом. Кроме этого, начисление амортизационной премии в отношении лизингового имущества вызывает вопросы со стороны контролирующих органов.

Решение налогоплательщика начислять амортизационную премию также должно иметь место в учетной политике для целей налогового учета с установленным процентом.

Повышающий коэффициент, но не выше 2 налогоплательщик вправе применить к следующим амортизируемым объектам:

- к собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);

- к собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Создание резервов. Напомним, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщику предоставлена возможность создания различных резервов. При этом подлежит регулировке сумма исчисленного налога на прибыль. Происходит это следующим образом: организация формирует резерв, при этом увеличивает расходы в одном налоговом периоде, тем самым уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, происходит перенос части налога на прибыль на следующие периоды. В соответствии с налоговым законодательством можно создавать следующие резервы: [12]

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту;

- по ремонту основных средств;

- на оплату отпусков и вознаграждений;

- по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

При создании резерва стоит помнить, что это право налогоплательщика, а не обязанность. При этом, если все же организация принимает решение по созданию того или иного резерва, стоит помнить, что для исчисления налога на прибыль она обязательно должна использовать метод начисления. То есть нельзя создавать резерв, если в учетной политике прописан кассовый метод исчисления налога на прибыль. Как правило, создание того или иного резерва должно иметь отражение в учетной политике для целей налогового учета. При этом все же рекомендуется одновременное формирование резерва как для целей налогового, так и бухгалтерского учета во избежание различных временных разниц.

Метод списания ценных бумаг. При реализации ценных бумаг либо ином их выбытии организация вправе использовать установленные п. 23 ст. 280 Налогового кодекса РФ следующие методы их списания:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости единицы.

Уплата авансовых платежей. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей:

1-й вариант - предполагает исчисление суммы авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли по итогам каждого налогового периода.

2-й вариант - предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли.

Выбранный способ исчисления авансового платежа по налогу на прибыль должен быть также отражен в учетной политике для целей налогового учета.

Обособленные подразделения. В том случае, если у налогоплательщика имеется обособленное подразделение, да еще и не одно, в учетной политике должен быть прописан порядок уплаты налога на прибыль по каждому обособленному подразделению в соответствии с нормами ст. 288 Налогового кодекса РФ.

Учетная политика по НДС

Что касается НДС, то здесь у налогоплательщика вариантов не так много, как по налогу на прибыль. Тем не менее есть важные моменты, которые необходимо отразить в учетной политике для налогового учета. И самым важным вопросом по налогообложению НДС является вопрос организации раздельного учета, особенно если имеются операции, не подлежащие налогообложению НДС.

Таким образом, в учетной налоговой политике налогоплательщик должен прописать порядок ведения другого раздельного учета. Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых, а какие - для не облагаемых НДС операций, для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета.

Глава 2. Правовое регулирование налогового учета в России

2.1. Правовая основа налогового учета

Правовая основа налогового учета представляют собой систему источников правового регулирования, имеющих нормативный характер и обеспечивающих эффективное регулирование вопросов организации и осуществления налогового учета в Российской Федерации.

Рассмотрим правовую основу налогового учета более подробно.

Международные нормы. Среди существующих на международном уровне стандартов, применимых к налоговому учету, наибольшее значение имеют Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards), ранее, до 2001-го года имевшие наименование International Accounting Standards. Например, IFRS-1 «Представление финансовой отчетности», действующий с 2005 года; IAS-12 «Налоги на прибыль», действующий с 1998 года. [22]

Конституция России содержит ряд норм, закрепляющих важнейшие начала правового регулирования налоговой политики страны, в том числе нормы, являющиеся частью правовой основы налогового учета.

Так, часть 3 статьи 75 Конституции России, устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В статье 57 Конституции России предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Акты федеральных органов исполнительной власти содержат закрепление процедур и алгоритмов составления и предоставления отчетности при осуществлении налогового учета, также, в основной своей массе, посвящены рекомендациям, разъяснениям, ответам на вопросы и т.д. Например, Приказ Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения»; Письмо Минфина РФ от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/1/531, действующие в части не противоречащей актам, принятым позднее Рекомендации МНС РФ «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»[19], впервые развернуто описавшие порядок и процедуры налогового учета при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, Письмо ФНС РФ от 02.02.2011 № КЕ-4-3/1459 «О порядке заверения Книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСН»; Разъяснение ФНС РФ от 1 декабря 2008 года «О порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»» и т.д.

Законодательство субъектов Российской Федерации представлено конституциями и уставами субъектов, где нередко закрепляется, что региональные налоги устанавливаются соответствующими налогами субъектов и законы субъектов РФ, посвященные правовому регулированию региональных налогов, например, налогу на имущество предприятий, установлению допустимых федеральным законодательствам льгот и т.д.

Решения высших судов имеют немаловажное значение для правового регулирования налогового учета. Так, например, Определение КС РФ от 18 января 2005 г. N 24-О установлено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» содержаться важнейшие положения, существенно ограничивающие применение способов так-называемой оптимизации налогообложения при определении налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов, в первую очередь – налога на прибыль.

Для рассматриваемой проблематики существенное значение имеют нормы налогового законодательства, устанавливающие ответственность за нарушения при осуществлении налогового учета.

В примечании к статье указывается, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является:

- отсутствие первичных документов,

- отсутствие счетов-фактур,

- отсутствие регистров бухгалтерского учета.

2.2. Содержание и категории налогового учета

Содержание налогового учета образуют:

- первичные учетные документы;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет и представление данных по налоговой базе.

Категории налогового учета – это систематизированная форма отражения элементов и процедур налогового учета, их совокупность и информация об их свойствах и признаках.

Рассмотрим основные нормативные требования к содержанию налогового учета. Закрепление в налоговом законодательстве возможности организации самостоятельно определять порядок ведения налогового учета, не означает, что налоговый учет осуществляется произвольно. НК РФ установил ряд показателей, которые, в обязательном порядке отражаются в налоговом учете организации:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При определении схемы налогового учета организация может взять за основу бухгалтерский учет. Это позволяет избежать возникновения в отдельных случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов[10].

Статья 316 НК РФ устанавливает порядок налогового учета доходов от реализации, а статья 317 – порядок отдельных видов внереализационных доходов. Положениями статей 321-333 главы 25 НК РФ установлены особенности осуществления налогового учета отдельными категориями налогоплательщиков, а также по отдельным видам операций и сделок.

Налоговое законодательство устанавливает особенности порядка ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов.

Налоговое законодательство регламентирует порядок, либо определяет особенности осуществления налогового учета следующими организациями:

- организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими их деятельность (ст. 321 НК);

- страховыми организациями (ст. 330 НК);

- банками (ст. 331 НК).

Также, установлен порядок определения следующих учетных данных:

- расходов по торговым операциям (ст. 320 НК);

- расходов на производство и реализацию (ст. 318 НК);

- оценка остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319 НК);

- доходов и расходов по срочным сделкам при применении кассового метода (ст. 327 НК);

- амортизационных отчислений (ст. 322 НК).

Действующее законодательство допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена (абз. 6 ст. 313 НК РФ):

- изменение организацией применяемых методов учета допускается применять лишь с начала нового налогового периода, установленного для соответствующего налога;

- изменение законодательства о налогах и сборах – после вступления в законную силу поправок в налоговом законодательстве.

Также, учетная политика должна быть дополнена в случае, если организация начала осуществлять новые виды деятельности. Дополнения, согласно ст. 313 НК РФ вносятся по факту начала такой деятельности в течение налогового периода[9].

Все иные ситуации не выступают, согласно действующему налоговому законодательству, основаниями для изменения учетной политики.

Структурно, в учетной политике выделяется два раздела – общий раздел и специальный раздел.

Общий раздел раскрывает организационную и техническую стороны учетной политики, и включает следующие положения:

- утвержденные правила ведения налогового учета и ответственных за их соблюдение;

- порядок документооборота при осуществлении налогового учета;

- порядок ведения налогового учета в отдельных структурных подразделениях и представления данных для обобщения.

Специальный раздел посвящен непосредственно порядку формирования налоговой базы и определяет применяемые методы и порядок учета и оценки значимых показателей (метод признания доходов и расходов, метод оценки приобретаемых товаров, понижение норм амортизации, формирование резервов и т.д.).

Следующая категория – данные налогового учета, это учитываемые в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения, данные, для подтверждения которых используются:

- первичные учетные документы;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы – это оправдательные документы по хозяйственным операциям, проводимым налогоплательщиком, составленные на основе форм, представленных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Как показывает судебная практика по спорам с налоговыми органами вследствие использования отличных от унифицированных форм, использование унифицированных форм обязательно, не допускается изменять, либо удалять реквизиты, но можно видоизменять формы дополнительными полями, графами, строками, вкладными листами и т.д.

Если форма, необходимая для составления оправдательного документа отсутствует в альбоме унифицированных форм, организация вправе самостоятельно разработать форму.

Для осуществления налогового учета возможно применение первичных учетных документов, аналогичных первичным учетным документам, используемым для целей бухгалтерского учета. Также, подтверждение данных, используемых для осуществления налогового учета можно с помощью справки бухгалтера, для чего необходимо разработать и утвердить форму этой справки в виде приложения к учетной политике, так как унифицированной формы не существует.

Аналитические регистры налогового учета содержат данные из первичных документов или регистров бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях либо в электронном виде.

Формы аналитических регистров налогового учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, утверждая их в виде приложения к учетной политике.

В тех случаях, когда налогоплательщик совершает экономические операции, учитывающиеся одинаково и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то необходимости разрабатывать специальные налоговые регистры нет и допустимо использовать данные бухгалтерского учета. В противном случае, необходимо, согласно статье 313 НК РФ, использовать налоговые регистры, либо дополняя регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо разрабатывая собственные налоговые регистры.

Статья 313 НК РФ объявляет содержание данных налогового учета налоговой тайной и устанавливает обязанность лиц, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, хранить налоговую тайну.

Для адекватного и достоверного осуществления налогового учета, так же, как и для бухгалтерского, весьма существенное значение имеют момент признания доходов и расходов. Для доходов этим моментом выступает дата получения, для расходов – дата осуществления.

Статья 271 НК РФ определяет момент признания доходов для налогового учета, а статья 272 НК РФ – момент признания расходов. Анализ положений налогового законодательства позволяет утверждать, что момент признания в налоговом и бухгалтерском учете во многих случаях совпадают.

Среди совпадающих моментов признания можно назвать следующие:

- доходы от реализации, за исключением реализации по договору комиссии (агентскому договору), когда требуется перерасчет валютной выручки;

- доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации основных средств;

- доходы в виде положительной курсовой разницы;

- расходы вследствие отрицательной курсовой разницы;

- расходы на уплату налогов, сборов и иных платежей;

- расходы на командировки и т.п.

Существуют также, виды доходов и расходов, моменты признания которых для целей налогового и бухгалтерского учета различны, например:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг),

- расходы в виде выплаты подъемных и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей,

- расходы по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

В рамках такой категории налогового и бухгалтерского учетов, как расходы, важным, и, в значительной части – не совпадающим, является выделение прямых и косвенных расходов. Для налогового учета это деление определено в статье 318 НК РФ.

Прямые расходы в налоговом учете:

- расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 НК РФ;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг)

Остальные расходы являются косвенными.

Прямые и косвенные расходы для бухгалтерского и налогового учета не совпадают и в основу их выделения положены разные принципы. В налоговом учете – это вид затрат, а в бухгалтерском учете это принцип возможности непосредственного отнесения расходов на себестоимость того или иного вида продукции. Соответственно, многие виды затрат, например ряд видов оплаты труда или амортизация основных средств, которые являются в налоговом учете прямыми, в бухгалтерском учете относятся к косвенным.

2.3. Особенности организации налогового учета при исчислении отдельных видов налогов и использовании налоговых режимов

Особенности налогового учета при исчислении налога на прибыль. Налог на прибыль установлен и введен в действие главой 25 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу является прибыль – это доходы налогоплательщика, уменьшенные на его расходы. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Прибыль признается объектом налогообложения по рассматриваемому налогу в следующих случаях:

- прибылью для российских организаций является сумма полученных доходов, уменьшенных на величину осуществленных расходов;

- для иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в России через свои постоянные представительства, прибылью признаются полученные этими представительствами доходы, уменьшенные на величину произведенных указанными представительствами расходов;

- прибылью для прочих иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в России (дивиденды, процентный доход от долговых обязательств, доходы от реализации недвижимости и от использования прав на объекты интеллектуальной собственности).

Для расчета рассматриваемого налога налогоплательщики могут применять два метода признания доходов и расходов:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Первый их указанных методов применяется всеми организациями плательщиками налога, если квартальная прибыль последних 4-х кварталов превышает 1 миллион рублей в квартал.

При использовании метода начисления, доходы налогоплательщика признаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были получены, независимо от реального поступления денежных средств, получения имущества, имущественных прав, приемки работ или услуг.

Моментом признания расходов является дата, когда было оформлено их осуществление и соответствующий налоговый период, вне зависимости от фактической оплаты понесенных расходов.

Кассовый метод может применяться организациями, если квартальная прибыль последних 4-х кварталов не превышает 1 миллион рублей в квартал. Вне зависимости от прибыли, кассовый метод не может применяться банками.

Моментом признания доходов является дата фактического поступления денежных средств на его счета или в кассу, фактической передачи иного имущества, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав.

Моментом признания расходов плательщиков налога является дата фактической оплаты затрат.

Особенности налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость (НДС) осуществляется на основе главы 21 НК РФ. Статья 143 НК РФ определяет налогоплательщиков по НДС. Это организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признанные плательщиками в соответствии с нормами таможенного законодательства.

Налоговая база может быть единственной, в том случае, если экономические операции, осуществляемые налогоплательщиком, облагаются НДС по одной и той же ставке. Если же налогообложение осуществляется с использованием нескольких ставок НДС, формируются несколько налоговых баз, представляющих суммарные стоимостные выражения реализованных товаров, работ или услуг по каждой используемой ставке НДС соответственно.

Четвертый абзац пункта 1 статьи 153 НК РФ устанавливает, что для уплаты НДС по единственной ставке формируется налоговая база по экономическим операциям, осуществленным на внутреннем рынке, а для уплаты НДС по разным ставкам, необходимо определять налоговые базы по каждому виду товаров, работ или услуг, реализация которых облагается по разным ставкам.

Налоговая база НДС при реализации товаров, работ, услуг равна:

- сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

- стоимости товаров, работ или услуг, исчисленной исходя из рыночных цен, без включения НДС.

Следовательно, порядок определения налоговой базы НДС зависит от порядка расчетов с покупателем (приобретателем, получателем) при реализации товаров, работ или услуг. Согласно пунктам 1 и 14 статьи 167 НК РФ, если получена предоплата (аванс), то в рамках учета налоговой базы по одной сделке, необходимо определять налоговую базу дважды – во-первых, на дату получения предоплаты (аванса), а во-вторых, на дату отгрузки товаров, либо выполнения работ, или оказания услуг.

Исчисление стоимости товаров, работ или услуг для целей НДС происходит следующим образом. В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в стоимости подакцизного товара учитывается акциз, а сумма предъявляемая покупателю не включается в стоимость. Цена товаров, согласно общему правилу, определяется сторонами договора.

Статья 162 НК РФ содержит перечень условий, при наступлении которых полученные денежные средства увеличивают налоговую базу у продавца товаров, исполнителя работ или поставщика услуг, имущественных прав. При этом полученные суммы включаются в налоговую базу того налогового периода, когда фактически они были получены.

Налоговая база увеличивается на указанные суммы лишь тогда, когда они связаны с расчетами по оплате уже реализованных товаров, произведенных работ, оказанных услуг. Соответственно, получение вышеупомянутых денежных средств выступает дополнительной операцией по отношению к основной операции по реализации, что обуславливает зависимость налогообложение в части применения ставки НДС от порядка налогообложения основной операции.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица. Однако налоговый учет по НДФЛ могут осуществлять как плательщики, так и налоговый агент.

Плательщиками НДФЛ являются:

- российские налоговые резиденты – физические лица, находящиеся фактически на территории страны не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев подряд;

- налоговые нерезиденты, получающие доходы от источников в России.

Особенности налогового учета при использовании налоговых режимов. Согласно пункту 2 статьи 18 НК РФ, упрощенная система налогообложения является одним из четырех действующих в Российской Федерации специальных налоговых режимов. Среди существующих специальных налоговых режимов, именно упрощенная система налогообложения (УСН) представляет наибольший практический интерес с точки зрения организации и осуществления налогового учета.

Согласно положениям статьи 346.11 НК РФ, упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством России, а переход к УСН, либо возвращение к иным режимам налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно, в соответствии с порядком, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате следующих налогов:

- налога на прибыль организаций (исключая налог, уплачиваемый с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ),

- налога на имущество организаций.

- налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с налоговым законодательством при ввозе товаров на территорию России и в случае, предусмотренном статьей 174.1 НК РФ (по операциям в соответствии с договорами простого товарищества (договором о совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации).

Статья 346.24 НК РФ и пункты 2.4 и 2.5 Порядка заполнения Книги доходов и расходов устанавливают, что учет в Книге ведется исключительно для целей исчисления налоговой базы по упрощенной системе налогообложения. В Книге учета доходов и расходов отражаются только доходы и расходы, учитываемые для исчислении налоговой базы по УСН, в то время, как иные доходы, которые, согласно статье 346.15 НК РФ не признаются таковыми для целей УСН, и, соответственно, не отражаются в Книге.

Книга учета доходов и расходов может вестись как в бумажном, так и в электронном виде, что закреплено в п. 1.4 Порядка заполнения Книги доходов и расходов.

Статья 346.24 НК РФ возлагает обязанность ведения Книги учета доходов и расходов непосредственно на налогоплательщика по УСН. В случае, если у налогоплательщика-организации имеются обособленные подразделения, они предоставляют данные по доходам и расходам в головной офис, так как ни обязанности, ни порядка ведения Книг учета доходов и расходов подразделениями не установлено.

Статья 346.24 НК РФ и пункты 2.6 – 2.11 Порядка заполнения Книги доходов и расходов устанавливают, что помимо непосредственного отражения доходов и расходов в Книге учета, налогоплательщик определяет налоговую базу и рассчитывает уменьшающую налоговую базу сумму убытков прошлых лет.

На основе данных Книги учета доходов и расходов, налогоплательщик заполняет налоговую декларацию по УСН.

В Книге учета доходов и расходов не отражаются следующие виды доходов и расходов:

- затраты, не уменьшающие налоговую базу по УСН в соответствии со ст. 346.16 НК РФ;

- доходы и расходы, полученные налогоплательщиком, совмещающим деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) и УСН, в том случае, когда доходы и расходы получены от деятельности по режиму ЕНВД, что установлено в п. 8 ст. 346.18 НК РФ;

- доходы и расходы, полученные индивидуальным предпринимателем, совмещающим деятельность, облагаемую при применении УСН и при применении патентной УСН, поступления от последней отражаются в Книге учета доходов, а расходы не подлежат обязательному отражению.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговый и бухгалтерский учеты различны, но при этом не исключается тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета, так как налоговый учет – один из элементов системы бухгалтерского учета.

Основным инструментом сближения учетов на предприятии является учетная политика. Налоговое законодательство, так же как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов, и задача здесь заключается в максимальном сближении вариантов бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, в настоящее время определяются два направления сближения двух систем учета на предприятии.

Первое направление – выбор одинаковых методов и способов ведения учета, предлагаемых в нормативных документах (одинаковый метод учета списания материалов в производство, оприходования актива, финансовых вложений, одинаковый метод начисления амортизации и т.д.) Это значительно упростит работу бухгалтера, при этом не стоит забывать, что данные меры не должны негативно сказываться на объеме прибыли предприятия, то есть при принятии решения о выборе одинаковых способов учета стоит, прежде всего, основываться исходя из экономической рациональности.

Второе направление, когда правила бухгалтерского учета не абсолютно совпадают с правилами налогового учета, бухгалтер в целях приближения, разумно решается отступить от одного из них, отражая эту позицию в учетной политике со ссылкой на существенность.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Афанасьев Мст. П., Беленчук А. А., Кривогов И. В. Бюджет и бюджетная система; Юрайт - , 2011. - 782 c.
2. Бодрова Т. В. Налоговый учет и отчетность; Дашков и Ко - Москва, 2012. - 472 c.
3. Брусов, П.Н. Бухгалтерский учет и налогообложение: практическое пособие / П.Н. Брусов, Т.В. Филатова. - М.: КноРус, 2010. - 452 c.
4. Вахрин П. И. Бюджетная система Российской Федерации; Дашков и Ко - , 2012. - 344 c.
5. Вахрин, П.И.; Нешитой, А.С. Бюджетная система Российской Федерации; Издательско-торговая корпорация Дашков и К' - , 2013. - 669 c.
6. Горина, Г.А. Налогообложение торговых организаций: Учебное пособие для студентов вузов / Г.А. Горина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 207 c.
7. Денисова И. П., Рукина С. Н. Бюджетная система Российской Федерации; Феникс - , 2013. - 288 c
8. Ермасова Н. Б. Бюджетная система; Высшее образование - , 2012. - 720 c.
9. Касьянова Г. Ю. Реализация. Бухгалтерский и налоговый учет; АБАК - Москва, 2012.
10. Красноперова О. А. Аренда. Бухгалтерский и налоговый учет; ГроссМедиа, РОСБУХ - Москва, 2012. - 288 c.
11. Мельников М.М., Основы бизнеса, налогообложения и учёта -
    пособие для начинающих предпринимателей, 2010
12. Нестеренко Н. А., Цепилова Е. С. Налоговый учет; Феникс - Москва, 2011. - 416 c.
13. Парыгина, В.А.; Тедеев, А.А. Бюджетная система России; М.: Эксмо - , 2010. - 752 c.
14. Реутова И. М. Бюджетная система; Форум - , 2011. - 184 c.
15. Свищева В. А., Жирова Г. В. Бюджетная система России. Краткий курс; Окей-книга - , 2012. - 176 c.
16. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС КонсультанПлюс. 2011 г.
17. Тюмина М. А. Налоговый учет и отчетность; Феникс - Москва, 2010. - 352 c.
18. Федосов В. А. Бюджетная система Российской Федерации; Книга по Требованию - , 2012. - 224 c.
19. Филина, Ф.Н. Инвентаризация: бухгалтерский учет и налогообложение / Ф.Н. Филина. - М.: ГроссМедиа Ферлаг, РОСБУХ, 2012. - 264 c.
20. Шахбанов Р. Б. Налоговый учет; Феникс - Москва, 2011. - 288 c.
21. Шевелева Н. А. Бюджетная система России; Издательский дом Санкт-Петербургского государственного университета - , 2013. - 280 c.
22. http://www.ifrs.org/Pages/default.aspx
23. О порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Документы и комментарии, № 24, декабрь, 2008.