Автор Анна Евкова

Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

«Отчет о финансовых результатах, его целевая направленность в современной экономике»

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ПОНЯТИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ СООТВЕТСТВУЮЩЕЙ ОТЧЕТНОСТИ 6

2. ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ: ЦЕЛЕВАЯ НАПРАВЛЕННОСТЬ В СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКЕ, СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА 12

2.1. Целевая направленность отчета о финансовых результатах в современной экономике 12

2.2. Содержание и структура отчета о финансовых результатах 18

3. НОВАЯ МОДЕЛЬ ПОДГОТОВКИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО 25

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 39

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 41

ВВЕДЕНИЕ

Разным категориям пользователем нужна объективная информация о хозяйствующих субъектах, которая представляется организациями в форме отчетности. Бухгалтерская отчетность формируется по данным бухгалтерского и оперативного учета.

Цель бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) - представление широкому кругу пользователей информации о финансовом положении, результатах деятельности, изменении финансового положения организации.

В какой бы форме не представлялась отчетность, каково бы не было ее наполнение, какие бы показатели не включались в ее состав, всем пользователям нужна своевременная, достоверная, правдивая, полная и сопоставимая информация.

Бухгалтерская отчетность позволяет снизить риск принимаемого решения, становясь источником информации при заключении договоров и выборе системы расчетов с партнерами. Информация о капитале организации и пояснения к ней могут способствовать повышению ее инвестиционной привлекательности.

Данные бухгалтерской финансовой отчетности становятся аргументом в диалоге при принятии финансовых решений.

Руководители, специалисты финансовых и бухгалтерских служб должны детально прорабатывать бухгалтерскую отчетность, стремиться к повышению ее информативности и достоверности. Это, в свою очередь, определяет необходимость расширения пояснений и дополнений к формам отчетности, в которых приводятся количественные характеристики, конкретизирующие информацию основных отчетных форм.

Объективная необходимость пояснений и дополнений к отчетности проявляется в процессе анализа отчетных данных, когда надо:

- выявить причины, в результате которых изменились финансовые результаты деятельности или финансовое состояние организации;

- определить, какие причины случайны, а какие - устойчивы;

- установить, изменение каких факторов зависит от самой организации, а какие определены внешними условиями ее функционирования в экономической системе.

Отчет о финансовых результатах является одной из наиболее значимых форм финансовой отчетности и служит теоретической базой для анализа финансовых результатов деятельности предприятия. Прибыль (убыток) служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов. Рост прибыли создает основу для самофинансирования деятельности предприятия, осуществление расширенного воспроизводства и удовлетворения растущих социальных и материальных потребностей, возникающих в процессе функционирования предприятия. Деятельность предприятия по осуществлению платежей из прибыли в бюджет представляет тем самым мобилизацию в централизованный фонд государства части собственного дохода.

Таким образом, информация, представленная в отчете о финансовых результатах, представляет интерес для широкого круга пользователей. Данные, отраженные в форме «Отчет о финансовых результатах», позволяют охарактеризовать финансовые результаты и финансовое состояние организации.

Анализ отчета о финансовых результатах важен для инвесторов и кредиторов, акционеров, аудиторских организаций. Кроме того, результаты анализа используются в прогнозировании финансовых результатов, что может быть использовано как во внутреннем, так и во внешнем анализе.

Анализ финансовых показателей деятельности предприятия (прибыли или убытка), произведенный на основании информации, содержащийся в отчете о финансовых результатах, позволяет определить возможности улучшения финансового положения и на основании произведенных расчетов принять экономически обоснованные решения.

Актуальность выбора темы работы обусловлена тем, что для внешних пользователей бухгалтерская отчетность является по сути единственным достоверным источником информации о деятельности организации в целом, о его финансовых показателях, в том числе о рентабельности и доходности.

Целью исследования является рассмотрение отчета о финансовых результатах, его целевой направленности в современной экономике.

Задачи курсовой работы:

- исследовать понятие финансовых результатов деятельности организации и принципы формирования соответствующей отчетности;

- рассмотреть отчет о финансовых результатах, его целевую направленность в современной экономике, а также содержание и структуру отчета;

- изучить вопросы, касающиеся совершенствования отчетности о финансовых результатах деятельности организации.

Объектом исследования курсовой работы является отчет о финансовых результатах.

Предметом исследования - формирование и использование финансовых результатов деятельности организации.

Теоретической основой данного исследования является нормативно-правовая документация Министерства Финансов РФ, министерств и ведомств, труды отечественных и зарубежных авторов, так вопросам формирования бухгалтерской отчетности посвящены работы: Ерофеевой В.А., Заббаровой О.С., Камысовской С.В., Нидзл Б., Оганесова А.Р. и др.; по вопросам анализа деятельности организации труды авторов: Донцовой Л.В., Кравченко Л.И., Любушина Н.П., Раицкого К.А., Савицкой Г.В. и др., а также публикация в журналах по бухгалтерскому учету.

1. ПОНЯТИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРИНЦИПЫ

ФОРМИРОВАНИЯ СООТВЕТСТВУЮЩЕЙ ОТЧЕТНОСТИ

На современном этапе развития экономики деятельность хозяйствующих субъектов представляет интерес для большого количества участников рыночных отношений, которые заинтересованы в результатах деятельности предприятия. На основании доступной информации заинтересованные лица анализируют и оценивают финансовое положение предприятия. Основная роль отводится анализу финансовых результатов, целью которого является характеристика платежеспособности предприятия, эффективности и доходности его деятельности, перспектив развития в будущем [3].

Финансовый результат завершает цикл деятельности предприятия, связанный с производством и реализацией продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и одновременно выступает необходимым условием следующего витка его деятельности. Высокие значения финансовых результатов деятельности предприятия обеспечивают укрепление бюджета государства посредством налоговых изъятий, способствуют росту инвестиционной привлекательности предприятия, его деловой активности в производственной и финансовой сферах.

Необходимо рассмотреть мнения различных авторов о понятии финансовых результатов деятельности предприятия. Так Н.В. Войтоловский и А.П. Калинина считают, что прибыль и есть финансовый результат деятельности предприятия, характеризующий абсолютную эффективность его работы [12].

В свою очередь А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин и Е.В. Негашев отмечают что «конечный финансовый результат деятельности фирмы - это балансовая прибыль (убыток) отчетного периода, представляющая собой алгебраическую сумму результата от реализации продукции, результата от финансовой деятельности, сальдо прочих доходов и расходов» [2].

По мнению Г.В. Савицкой «финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности».

Здесь же дается определение прибыли и рентабельности: «прибыль - это часть чистого дохода, который непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции»; «показатели рентабельности характеризуют эффективность работы в целом, и более чем прибыль, отражают окончательные результаты хозяйствования, потому что их величина показывает соотношение эффекта с наличными или использованными ресурсами».

Г.В. Савицкая отмечает, что только после продажи продукции чистый доход принимает форму прибыли. Поэтому, финансовые результаты деятельности, следует изучать в тесной связи с использованием и реализацией продукции [3].

Таким образом, обобщив мнения авторов можно сделать вывод, что финансовым результатом предприятия, комплексно характеризующим эффективность его работы можно считать прибыль (убыток).

В условиях рыночной экономики прибыль выступает важнейшим фактором стимулирования производственной деятельности предприятия, создает финансовую основу для ее расширения, удовлетворения социальных потребностей трудового коллектива.

Налог на прибыль становиться одним из основных источников формирования бюджетов всех уровней. Сумма прибыли, получаемой предприятием обусловлена объемом продаж продукции, ее качеством, ассортиментом, уровнем затрат и инфляционными процессами, в той или иной степени присущими экономике любой страны [4].

Принципы формирования показателей отчета о финансовых результатах нами систематизированы в таблице 1 [9].

Таблица 1

Принципы формирования показателей отчета

о финансовых результатах экономических субъектов

Наименование принципа	Содержание принципа	Цель
1. Понятность	Наглядность и последовательность расположения показателей. Однозначное содержание промежуточных итогов при расчете финансового результата деятельности. Ясность алгоритмов расчета отчетных показателей (использование общеизвестной терминологии, наличие исчерпывающих пояснений, последовательность применения методик расчета показателей)	Однозначное понимание всеми пользователями
2. Полнота и достоверность	Отражение правдивой информации обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты и обоснованности отражения фактов хозяйственной жизни	Обеспечение возможности проверки отчетных данных по данным учета
3. Существенность	Обособленное раскрытие существенных статей доходов по каждому их виду и соответствующих им расходов	Отражение в отчете полезной информации, способной повлиять на экономические решения пользователей
4. Детализация и расчет финансового результата методом брутто	Раскрытие доходов и расходов по видам в полном объеме, не допуская взаимозачета статей доходов и расходов, прибылей и убытков, за исключением случаев, предусмотренных стандартами по бухгалтерскому учету. В МСФО (IAS) 1 и ПБУ 4/99 определен обязательный минимум раздельно раскрываемой информации в структуре отчета. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 <*> все доходы и расходы отчетного периода в отчете структурированы с подразделением на обычные и прочие	Представление полной информации о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности. Обеспечение аналитических возможностей отчета
5. Построение отчета на основе анализа расходов	Согласно МСФО (IAS) 1 анализ расходов может быть представлен либо по характеру, либо по функциям расходов. Согласно ПБУ 4/99 отчет построен на основе классификации расходов по функциям	Предоставление надежной и уместной информации для пользователей

Окончание таблицы 1

6. Периодизация

Отражение в отчете только доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду, в котором согласно принципу начисления (допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с такими фактами хозяйственной жизни

Сопоставление расходов и доходов, относящихся к одному отчетному периоду для более точного исчисления результатов операций

7. Сопоставимость

Данные за отчетные периоды, отраженные в отчете, должны быть сопоставимы.

По всем суммам, отраженным в отчете, раскрывается сравнительная информация за предыдущий период

Обеспечение возможности сравнения и анализа показателей в динамике

Международными стандартами финансовой отчетности не предъявляются жесткие требования к форме отчета о финансовых результатах, отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета, не регламентированы порядок расположения и названия статей [18].

В то же время определен перечень линейных статей, которые должны раскрываться в отчете как минимум: выручка; затраты по финансированию; доля предприятия в прибыли и убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; расходы по налогам; прибыль или убыток и др.

Конкретная форма отчета разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно на основе минимально определенных требований к содержанию раскрываемой информации и представленных рекомендаций по его структуре [2, 3, 5, 6].

В мировой учетной практике неукоснительное соблюдение принципов формирования показателей финансовой отчетности при построении форм отчета о финансовых результатах экономического субъекта и представлении отчетных показателей в нем проявляется в использовании разных методических подходов, различающихся по содержанию, структуре и расположению, способам группировки отчетной информации [8] (табл. 2).

Таблица 2

Методические подходы к построению форм и содержанию

отчета о финансовых результатах [8]

Наименование подхода к представлению информации в отчете	Форма построения отчета	Содержание показателей отчета	Значение для пользователя при анализе и принятии решений
Расположение показателей (статей) отчета	Параллельная (двусторонняя, горизонтальная)	Статьи отчета расположены в виде двусторонней таблицы: в левой части - расходы, в правой - доходы, или наоборот. Конечный финансовый результат представляется в виде сальдо, балансирующего отчет	Обеспечение наглядности при сопоставлении показателей отчета по доходам, расходам и финансовым результатам
	Последовательная (односторонняя, вертикальная)	Последовательное расположение статей доходов, расходов и разницы между ними в виде конечного финансового результата	Обеспечение структурного анализа показателей отчета
	Матричная	Статьи расположены в виде матрицы показателей, скоординированных по каждому виду расходов с соответствующим видом доходов, и наоборот	Обеспечение наглядности при соотнесении доходов и расходов и выявлении финансового результата
Структура отчета (способ получения финансового результата)	Одноступенчатая (простой, одношаговый способ)	Все доходы по видам сгруппированы в одной части отчета, расходы - в другой. Чистая прибыль определяется как разница между общей суммой доходов и общей суммой расходов	Оперативность определения итогового финансового результата. Недостаточная полнота и аналитичность показателей
Структура отчета (способ получения финансового результата)	Многоступенчатая (поэтапный, многошаговый способ)	Доходы и расходы сгруппированы обособленно по видам, а конечный финансовый результат определяется путем последовательных расчетов и выведения промежуточных итогов	Аналитичность показателей. Обеспечение возможности проведения маржинального анализа

Окончание таблицы 2

Способ раскрытия разности между доходами и расходами	Полная (развернутая)	Раскрывается информация о величине доходов и соответствующих им расходов по статьям отчета	Расширение аналитических возможностей отчета
Способ раскрытия разности между доходами и расходами	Сальдированный	В отчете доходы и расходы не отражают по статьям, а показывают лишь разность между однородными группами доходов и расходов	Снижение аналитических возможностей отчета
Способ отражения информации	По методу брутто	В отчете показывают обороты результатных счетов	Информативен, полнее раскрывает структуру доходов и расходов
Способ отражения информации	По методу нетто	В отчете отражают сальдо результатных счетов	Не информативен, но более нагляден
Выбранный подход к аналитическому раскрытию в отчете информации о расходах	Формат, основанный на ресурсной классификации расходов	Раскрывают расходы по методу "характера расходов", т.е. по их экономическому содержанию (элементам затрат) в увязке с изменениями величины запасов	Обеспечивается возможность анализа расходов в разрезе экономических элементов затрат
	Формат, основанный на функциональной (целевой) классификации расходов	Расходы в отчете представлены по методу "себестоимости продаж", т.е. в разрезе функционального назначения	Обеспечение возможности проведения маржинального анализа

При использовании выделенных методических подходов приоритетным является следование установленным принципам, что обеспечивает формирование надежной информации об экономических событиях с активами и капиталом организации и в то же время уверенность пользователям в обоснованности принимаемых решений на основе отчетной информации, что для управления является решающим [8].

2. ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ: ЦЕЛЕВАЯ НАПРАВЛЕННОСТЬ В СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКЕ,

СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА

2.1. Целевая направленность отчета о финансовых результатах

в современной экономике

Отчет о финансовых результатах обобщает информацию о доходах и расходах организации за отчетный период и аналогичные периоды предыдущих лет, раскрывает структуру финансового результата и факторы, повлиявшие на эффективность финансово-хозяйственной деятельности [16].

В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность как важнейший элемент информационной системы экономического субъекта является средством внешней коммуникации, позволяющим заинтересовать инвесторов и привлечь необходимые инвестиции. Она служит основой оценки финансового и хозяйственного потенциала, деловой активности и эффективности использования ресурсов, проведения различных аналитических исследований, последующего планирования и прогнозирования деятельности экономического субъекта [7].

Отчет о финансовых результатах, выступая обязательной составной частью годовой и промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, показывает, как изменился собственный капитал экономического субъекта под влиянием различных видов доходов и расходов, имевших место в отчетном периоде.

В нем содержатся показатели, необходимые для целей анализа доходов и расходов, финансовых результатов деятельности, для разработки тактических и стратегических планов развития организации. Информация, представленная в отчете, приводится нарастающим итогом с начала года до отчетной даты [10].

Это обеспечивает оценку пользователями экономической эффективности, изменений доходов и расходов, финансовых результатов в динамике и в сопоставлении с аналогичным периодом прошлого года и на этой основе прогнозирование результатов деятельности экономического субъекта в будущем.

Оценка содержания и аналитических возможностей современной формы отчета о финансовых результатах позволяет заключить, что ключевыми показателями в нем являются доходы и расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат в виде чистой прибыли (убытка) за отчетный период, подлежащий включению в состав собственного капитала экономического субъекта.

Отчет о финансовых результатах связан экономической логикой с бухгалтерским балансом.

Считаем, что показатель чистой прибыли (убытка) как результат финансово-хозяйственной деятельности за период обеспечивает взаимосвязь отчета о финансовых результатах с балансом, в котором чистая прибыль (убыток) за отчетный период отражена в виде прироста (снижения) собственного капитала в сравнении с предшествующим периодом [4].

Как верно отмечает М.Е. Грачева [2], каждый из показателей, выделяемых в отчете, имеет свои особенности и аналитическое значение, однако этой информации зачастую недостаточно для полноценного анализа финансовых результатов.

Различия в правилах ведения учета и составлении финансовой отчетности во многом ограничивают аналитические возможности отчета о финансовых результатах российских организаций.

В отчетах зарубежных компаний [17] с целью определения реальных финансовых результатов и выявления возможностей генерировать денежные потоки, необходимые для развития бизнеса и увеличения отдачи вложений, широко используют такие показатели, как прибыль до вычета процентов и налогов - EBIT (Earnings before Interest and taxes) и прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации - EBITDA (Earnings before Interest, taxes, deprecations and amortizations).

Эти показатели характеризуют брутто-прибыль, получаемую за счет всех источников финансирования до основных вычетов, уменьшающих доналоговую прибыль за период.

Для того чтобы рассчитать показатель EBITDA на базе российского отчета, необходимы дополнительные расчеты, предполагающие предварительное очищение от амортизации, тех статьей расходов, в которых она может содержаться [2].

Для обеспечения эффективного управления организацией необходимы расширение и усиление аналитической составляющей финансовой отчетности путем предоставления информации, полезной широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и американский стандарт FAS 130 «Отчет о совокупном доходе» предоставляют возможность формирования отчетной информации о финансовых результатах в виде отчета о совокупном доходе [10].

«Совокупный доход» рассматривается как изменение объема чистых активов компании за отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых не являются ее собственники. МСФО (IAS) 1 предусматривает варианты представления отчетной информации о совокупном доходе за период либо в виде единого отчета о совокупном доходе, включающего все статьи доходов и расходов, формирующие чистую прибыль (убыток) за период, либо в виде двух финансовых отчетов: отчета о финансовых результатах и отчета о совокупном доходе [1].

При этом в отчете о финансовых результатах представляют все статьи доходов и расходов, признанные за период, за исключением статей, признанных в общем совокупном доходе не в составе прибыли (убытка), а отчет о совокупном доходе содержит итоговый финансовый результат и компоненты прочего совокупного дохода.

Форма и содержание отчета о финансовых результатах, правила его составления предопределяют состав анализируемых показателей при принятии экономических решений заинтересованными пользователями. Согласно МСФО (IAS) 1, в котором представлены общие требования к составлению отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе), в нем необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к группировке статей отчета на подклассы: ресурсный (метод «характера затрат») и функциональный (метод «функций затрат») [18].

Ресурсная классификация, или метод «характера затрат», предполагает, что расходы объединяются в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и не перераспределяются в зависимости от их целевого назначения внутри организации.

Такой подход основан на классификации расходов по экономическим элементам и позволяет раскрыть источники их формирования.

Определение финансового результата от основной деятельности методом «характера затрат» предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, скорректированной на изменение остатков в запасах (незавершенного производства и готовой продукции) [12].

Целевая классификация, или метод «функций затрат» (метод «себестоимости продаж»), предусматривает разбивку расходов по обычным видам деятельности на подклассы в соответствии с их назначением, как часть себестоимости продаж или административной деятельности.

Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, информация в отчете о финансовых результатах может быть представлена одним из двух способов, предполагающих разные форматы его построения (см. рис. 1) [16].

┌─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐

Метод "характера затрат" Метод "себестоимости продаж"

│┌────────────────────────────────────┐┌─────────────────────────────────┐│

│ Доход от продажи ││ Доход от продажи │

│├────────────┬─────────────┬─────────┤├───────────────────────┬─────────┤│

│ Затраты на │ Изменения │ ││ │ │

││производство│ запасов │ Прибыль ││ Себестоимость продаж │ Прибыль ││

│ (расходы) │(НЗП, ГП) <*>│ ││ │ │

│└────────────┴───┬─┬───────┴─────────┘└───────────────┬─┬─────┴─────────┘│

\│ │/ \│ │/

│ \ / \ / │

Формат отчета, Формат отчета,

│ основанный на ресурсной основанный на функциональной │

классификации расходов классификации расходов

│┌──────────────────────────┬─────────┐┌───────────────────────┬─────────┐│

│ Показатели │ Сумма, ││ Показатели │ Сумма, │

││ │тыс. руб.││ │тыс. руб.││

├──────────────────────────┼─────────┤├───────────────────────┼─────────┤

││Выручка (+) │ 2520 ││Выручка (+) │ 2520 ││

││Затраты на производство:│ ││Себестоимость проданной│ 1275 ││

│материалы (-) │ 750 ││продукции (-) │ │

││заработная плата (-) │ 900 ││ │ ││

││амортизация (-) │ 150 ││Управленческие расходы │ 410 ││

│Прочие расходы (-) │ 180 ││(-) │ │

│├──────────────────────────┼─────────┤├───────────────────────┼─────────┤│

│Себестоимость запасов ГП и│ ││Коммерческие расходы │ 190 │

││НЗП: │ ││(-) │ ││

│на начало года (-) │ 375 ││ │ │

││на конец года (+) │ 480 ││ │ ││

││Операционная прибыль │ 645 ││Операционная прибыль │ 645 ││

││Иные доходы и поступления │ 225 ││Иные доходы и │ 225 ││

│(+) │ ││поступления (+) │ │

│Иные расходы и убытки (-) │ 420 ││Иные расходы и убытки │ 420 │

││ │ ││(-) │ ││

││Прибыль до налогообложения│ 450 ││Прибыль до │ 450 ││

│ │ ││налогообложения │ │

│Налог на прибыль │ 100 ││Налог на прибыль │ 100 │

│Чистая прибыль │ 350 ││Чистая прибыль │ 350 │

│└──────────────────────────┴─────────┘└───────────────────────┴─────────┘│

│ -------------------------------- │

<*> НЗП - незавершенное производство.

│ ГП - готовая продукция. │

└─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘

Рисунок 1 - Варианты представления данных

в отчете о финансовых результатах [16]

В отчете о финансовых результатах, основанном на методе «характера затрат», вначале раскрывают выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг), уменьшенную на суммы налогов, включаемых в цену товара. Далее отражают все затраты на производство в разрезе экономических элементов:

1) материальные затраты, отражающие стоимость израсходованных сырья, материалов, топлива, запасных частей, расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой энергии и т.д.;

2) затраты на оплату труда, включающие все виды вознаграждений работникам и отчисления на социальное страхование и обеспечение, установленные законодательством;

3) амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые в погашение стоимости долгосрочно эксплуатируемых активов;

4) прочие эксплуатационные затраты.

Финансовый результат от продаж выявляют путем вычитания из доходов суммы расходов за отчетный период, представленной в разрезе экономических элементов и скорректированной на изменение затрат, находящихся в запасах готовой продукции и незавершенного производства [13].

Изменение затрат в запасах вычисляется в виде разницы в остатках запасов на начало и конец отчетного периода.

Данный вариант используют в небольших организациях, где расходы не распределяют в соответствии с их функциональным назначением [14].

Формат отчета о финансовых результатах, основанный на методе «функций затрат», содержит информацию о выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за минусом налогов, включаемых в цену товара, которая сопоставляется с признанными в отчетном периоде расходами, классифицированными в соответствии с их функциями на производственную себестоимость, коммерческие и управленческие расходы [13].

2.2. Содержание и структура отчета о финансовых результатах

Отчет о финансовых результатах - вторая после баланса обязательная для всех организаций форма бухгалтерской отчетности. Данный отчет по своей сути не что иное, как отчет о прибылях и убытках. Просто в Законе от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ поменялась формулировка [11].

Рассмотрим содержание и структуру отчета о финансовых результатах.

В графе 3 «За отчетный период» следует показать доходы и расходы за период с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно. А в графе 4 «За аналогичный период предыдущего года» отражают показатели графы 3 отчета о финансовых результатах, составленного по итогам 2015 г.

Показатели отчетного периода должны быть сопоставимы с показателями аналогичного периода прошлого года. Это значит следующее. Все графы отчета заполняют по тем же правилам, что действовали ранее [1].

Конечно, возможны и разные нестыковки. Чаще всего несопоставимость показателей возникает вследствие изменений норм законодательства либо из-за того, что в отчетном году компания поменяла какие-то правила в учетной политике. Наконец, не исключено, что были выявлены ошибки. При таком раскладе в отчете показатели прошлого года корректируют исходя из условий, которые действуют в отчетном году.

Отдельно скажем про единицы измерения. Строки отчета заполняют в тысячах рублей без десятичных знаков. Это общее правило. Хотя, если объем выручки значительный, отчет о финансовых результатах допускается заполнять в миллионах рублей. Если отчет заполнен по типовой форме, то в строках, по которым отсутствуют показатели, следует поставить прочерки.

Более того, п. 21.1 ПБУ 10/99 требует, чтобы расходы, связанные с получением таких доходов, также отражались обособленно. Получается, что методологически наиболее правильно действовать следующим образом. Существенный показатель отражают в дополнительных строках отчета, а про несущественную величину пишут в пояснениях к отчетности [13].

Сведения о доходах, составляющих не менее 5 процентов от всех поступлений компании, в отчете необходимо показывать обособленно. Таково требование п. 18.1 ПБУ 9/99. Возможно, в учетной политике фирмы предусмотрен иной критерий существенности (менее пяти процентов). Тогда раскрывать показатели нужно в соответствии с ним [12].

В отчете о финансовых результатах следует отражать в качестве дохода или расхода результат изменений стоимости того или иного актива (обязательства) в период с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно. То есть в отчете пишут свернутый результат всех промежуточных изменений показателя за отчетный год.

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 все поступления необходимо показывать за вычетом НДС и акцизов. А все расходы, равно как и показатели с отрицательным значением, отражают в круглых скобках. Знак минус ставить не нужно.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности [12, 13]

Формально данный раздел в типовом бланке отчета из Приказа N 66н не выделен. Тем не менее традиционно блок строк 2110, 2120, 2100, 2210, 2220 и 2200 именуют как расходы по обычным видам деятельности.

Начнем со строки 2110. В ней надо показать выручку от реализации. Чтобы заполнить данную строку, возьмите кредитовый оборот счета 90-1. Из этой суммы вычтите дебетовый оборот счетов 90-3 и 90-4. Если компания платит экспортные пошлины, то показатель по соответствующему субсчету счета 90 также нужно вычесть.

Далее идет строка 2120 «Себестоимость продаж». Возьмите дебетовый оборот по счету 90-2 в корреспонденции со счетами 20, 41, 43 и 45. Если фирма реализует на сторону продукцию вспомогательных и обслуживающих производств, надо также приплюсовать дебетовый оборот счета 90-2 к счетам 23 и 29 [14].

После этого в строке 2100 надо показать валовую прибыль. Все просто - из строки 2110 надо вычесть строку 2120. Рассмотрим другие показатели, с которыми могут возникнуть сложности.

К примеру, расходы на рекламу есть не что иное, как разновидность коммерческих затрат. Об этом сказано в Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Соответственно, показывать рекламные издержки в отчете о финансовых результатах нужно исходя из того, как фирма учитывает коммерческие расходы согласно учетной политике. Тут возможны два варианта. Во-первых, коммерческие расходы полностью включаются в затраты текущего периода. При данном раскладе затраты на рекламу отражают в строке 2210 «Коммерческие расходы» [2]. Во-вторых, коммерческие расходы можно распределять между стоимостью отдельных видов продукции, товаров (работ, услуг). В таком случае рекламные издержки формируют показатель по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Строка 2200 должна равняться остатку по счету 99, субсчет учета прибыли или убытка от обычных видов деятельности.

Управленческие расходы торговых фирм, согласно Инструкции по применению Плана счетов, подобные издержки - расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. Такого рода затраты учитывают на счете 26. При этом организации как оптовой, так и розничной торговли данный счет не применяют. А раз так, то в строке 2220 нужно поставить прочерк [6].

Что касается производственных компаний, то они все общехозяйственные (или управленческие) затраты отражают как раз в строке 2220. А себестоимость в строке 2120 показывают за минусом управленческих расходов (п. 23 ПБУ 4/99). Чтобы заполнить строку 2220, фирмы производственной сферы берут дебетовый оборот счета 90-2 в корреспонденции со счетом 26.

Еще одна строка с промежуточным итогом - 2200 «Прибыль (убыток) от продаж». Показатель для нее считают так: строка 2100 - (строка 2210 + строка 2220) [12].

Прочие доходы и расходы

Следующий условный блок посвящен прочим доходам и расходам. Это строки 2310 - 2350. Чтобы их заполнить, надо брать обороты по дебету и кредиту счета 91 за отчетный период.

Предположим, организация продала основное средство, полученный при демонтаже имущества, металлолом или выявленные при инвентаризации излишки материалов. Как заполнить строку 2340? Следуйте общему правилу: сумму НДС, предъявленного покупателям, отбрасывайте при заполнении отчета о финансовых результатах. Ведь начисленный НДС никакие влияет на величину прочих доходов. То есть поступление денег от продажи имущества необходимо показать без НДС [4].

Еще одна ситуация, когда возможны сложности. В течение 2013 г. организация предъявляла к погашению банковские векселя, которые были учтены по номиналу.

На первый взгляд это разновидность прочих доходов. При этом подобные поступления денежных средств можно отражать в отчете о финрезультатах не в полной сумме, а за минусом расходов, которые относятся к этим доходам [10].

Так допускается делать, если выполняются требования п. 18.2 ПБУ 9/99. В этом плане очень интересна рассматриваемая ситуация - никаких доходов и расходов у компании вообще не возникает. Вот и получается, что показывать в отчете нечего.

Итоговые и прочие показатели [3]

Теперь про еще один условный блок - итоговые и прочие показатели. Речь идет о строках 2300, 2410, 2421, 2430, 2450, 2460 и 2400.

Чтобы заполнить строку 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», используют формулу:

Строка 2300 = (строка 2200 + строка 2310 + строка 2320 + строка 2340) - (строка 2330 + строка 2350).

В строке 2410 отражают сведения о текущем налоге на прибыль. Эта величина должна соответствовать сумме данного налога из строки 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль (форма утверждена Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@). Такой вывод можно сделать на основании п. 22 ПБУ 18/02.

Показатель в строке 2300 должен соответствовать сальдо счета 99 по субсчету, на котором отражается бухгалтерская прибыль (убыток).

Важно помнить о том, что в оборот по счету 68, субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль», включается корреспонденция со счетом 51, а также со счетом 99 в связи со штрафами и т.п. (их пишут в строку 2460 «Прочее»). А по строке 2410 указывается в круглых скобках разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68. Таким образом, во внимание следует принимать оборот по счету 68 в корреспонденции со счетами 09, 77, 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», и 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», отбросив упомянутые операции в корреспонденции со счетами 51 и 99 [14].

Перейдем к показателям по ПБУ 18/02. По строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» нужно отразить разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 09 [14]. Положительная разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения, отрицательная - вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Что касается строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств», то в ней указывают разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 77. Положительная разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения, отрицательная - вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения [12].

Напомним, что субъекты малого предпринимательства, а также некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02. То есть фирмы на «упрощенке», плательщики ЕНВД и те, кто совмещает эти два спецрежима, в строках 2421, 2430 и 2450 отчета ставят прочерки или вообще не приводят эти данные (п. 11 ПБУ 4/99).

Важно не запутаться, в какой строке писать информацию о штрафах, пенях и возмещении убытков. Если организация обязана выплатить неустойку или компенсировать убытки, речь идет о прочих расходах в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99. Значит, эти платежи формируют показатель строки 2350. А если самому предприятию контрагенты должны заплатить неустойку или штраф? Тогда речь идет о прочих доходах (п. 7 ПБУ 9/99), которые отражают в строке 2340.

Но есть один важный нюанс, касающийся пеней и штрафов в связи с нарушением законодательства о налогах, страховых взносах, а также штрафов за совершение административных правонарушений. Такие пени и штрафы платят за счет чистой прибыли. А раз так, то данные суммы следует отражать в строке 2460 «Прочее». Штрафы, которые подлежат взысканию с организации, собираются с дебета счета 91 и счета 99 [14].

Еще один момент, касающийся строки 2460 «Прочее». Именно в этой строке надо писать сумму ЕНВД или упрощенного налога. Ведь спецрежимники не платят налог на прибыль, значит, строку 2410 отчета они не заполняют.

Скажем пару слов о ситуации, когда валютное обязательство оплачено в рублях. В таком случае возникают курсовые разницы (ПБУ 3/2006). Важно помнить о том, что курсовые разницы по операциям, которые оплачивают в иностранной валюте, и те, что оплачивают в рублях, нужно показать отдельно [15]. Данное предписание есть в п. 22 ПБУ 3/2006. Кроме того, нужно показать официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России, на отчетную дату. Если же стороны сделки установили иной курс, отличный от официального, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс. Конечно, это вряд ли удастся сделать, если заполнять отчет о финансовых результатах по типовой форме. Выход прост - заполнить пояснения к отчетности, в которых расписать все необходимые данные [5].

Перейдем к строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)». Чтобы ее заполнить, используют следующую формулу:

Строка 2400 = строка 2300 - строка 2410 + (-) строка 2430 + (-) строка 2450 - строка 2460.

Чистая прибыль (убыток) по строке 2400 должна соответствовать общему сальдо счета 99. Если по итогам отчетного периода получена прибыль - сальдо кредитовое, если убыток - дебетовое [11].

Справочные данные [7]

В разделе "Справочно" отчета необходимо показать следующее:

- результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2510);

- результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2520);

- совокупный финансовый результат отчетного периода (строка 2500).

Показатель «совокупный финансовый результат» считают по такой формуле:

Строка 2500 = строка 2400 + строка 2510 - строка 2520.

Вдобавок акционерные общества (как ОАО, так и ЗАО) должны отражать данные в строке 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию". Эти данные заполняют, руководствуясь Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н. [3]

3. НОВАЯ МОДЕЛЬ ПОДГОТОВКИ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

В связи с повсеместным внедрением Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в российскую практику особую актуальность приобретают последние исследования, проводимые Советом по МСФО. Одним из таких исследований является разработка новой модели представления финансовой отчетности, которая может значительно изменить подход к формированию отчетности и повысить эффективность управления предприятием [2].

Модель финансовой отчетности представляет собой способ определения принципиального объема, структуры и формата представления информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности в соответствии с требованиями, предусмотренными системой стандартов учета и отчетности [3]. Модель представления отчетности является своеобразной "линзой", через которую инвесторы и кредиторы могут воспринимать информацию об активах и обязательствах компании и результатах ее деятельности. На протяжении многих лет наиболее успешной считается модель отчетности, составленной на базе МСФО, которая дает возможность проанализировать деятельность предприятия пользователями информации и является необходимой для выхода компании на международные рынки. Но, несмотря на постоянное совершенствование МСФО, современные требования к составлению финансовой отчетности остаются теми же, что укоренились в прошлом, и отражают уровень деловой активности, который был 10 лет назад [6]. Утвержденные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности не соответствуют в значительной степени комплексности хозяйственных операций и сложности финансовой структуры многих крупных компаний. То же самое касается уровня детализации и раскрытия информации в отчетах, что говорит о неполноценном использовании современных технологий для своевременного предоставления полезной информации на рынках капитала. Поэтому зачастую современная финансовая отчетность показывает лишь обрывочную информацию, в результате чего инвесторы и прочие пользователи испытывают трудности в анализе и интерпретации отчетных данных для прогноза будущих денежных потоков и оценки их собственности и резервов [18].

Для разрешения указанных проблем Совет по МСФО (СМСФО) при сотрудничестве с Советом по стандартам финансового учета США (далее - Советы) учредил общий проект, который заключается в разработке нового международного стандарта по представлению финансовой отчетности и соответствующей переработке стандартов МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» [10]. Главной целью данного стандарта является предписание основ представления финансовых отчетов, которые будут способствовать сравнимости отчетности между компаниями. Также проект нацелен на улучшение понимания пользователями отчетности, как руководством, так и собственниками компании, финансовой информации, необходимой для принятия управленческих решений. Подход Советов при разработке стандарта заключается в дезагрегации полезной информации для оценки величины и вероятности будущих денежных потоков организации, а также в создании связного представления о деятельности организации с помощью всех используемых форм финансовой отчетности [2].

Ввиду вышесказанного можно сделать вывод о том, что в связи с развитием современных технологий, которые дают компаниям возможность быстрого выхода на мировые рынки, соответственно вырос и уровень требований к предоставляемой финансовой отчетности. Актуальность данной проблемы усиливает растущая глобализация рынка, который требует своевременной и достоверной финансовой информации о своих участниках. В процессе разрешения этих вопросов Советы могут внести значительный вклад в формирование и представление финансовой отчетности, тем самым повысив эффективность деятельности коммерческих организаций и сократив сроки и стоимость процесса подготовки отчетности [9].

Целью данного исследования является анализ этапов разработки проекта нового стандарта, а также рассмотрение основных принципов и предложений, представленных в проекте, которые могут быть адаптированы в отечественной практике в связи с повсеместным внедрением МСФО. Кроме того, по причине значительных изменений, предложенных Советами, по нашему мнению, поэтапный план разработки может послужить базой для процесса внедрения новых принципов в российском учете после принятия данного стандарта [2].

Прежде всего необходимо подробно рассмотреть процесс создания стандарта, который СМСФО разделил на три основных этапа: "A", "B", "C". Так как данный проект реализуется в ходе совместной работы Советов, то цель первого этапа заключалась в сокращении различий между требованиями при составлении финансовой отчетности в системах учета МСФО и ГААП США. В то время как СМСФО требовал, чтобы в набор финансовой отчетности входили отчет о финансовом положении, отчет о совокупном доходе, отчет об изменении капитала и отчет о движении денежных средств со сравнительной информацией за минимальный период 2 года, Совет по стандартам финансового учета США выдвигал предложения о едином отчете о прибылях и совокупном доходе [7]. Кроме того, Совет по стандартам финансового учета США временно позволил (но не потребовал) следовать требованию об информации за период минимум в 2 года добровольно и представлять информацию об основной и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и совокупном доходе. Однако предложения обоих Советов противоречат текущим требованиям Комиссии по ценным бумагам и биржам (США) (SEC), которые предписывают представлять два сравнительных периода в отношении отчета о совокупном доходе, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении капитала [5].

Советы закончили обсуждения на данном этапе в декабре 2005 г., а завершен был этап публикацией поправок к стандарту МСФО (IAS) 1 в сентябре 2007 г., которые приблизили МСФО к американским стандартам.

На этапе "В" был спланирован анализ более фундаментальных вопросов представления финансовой отчетности, таких как дезагрегация информации в отчетах и определение суммарного дохода. Второй этап проекта был разделен на две части. Первая, и основная, часть нацелена на публикацию стандарта, который заменит существующие стандарты МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 7 и который улучшит организацию и презентацию информации в финансовых отчетах. Вторая часть заключается в совершенствовании представления информации о совокупном доходе [10].

В октябре 2008 г. СМСФО опубликовал дискуссионный документ "Предварительные взгляды на представление финансовой отчетности" с периодом приема комментариев до апреля 2009 г. После всестороннего анализа полученных комментариев в июле 2010 г. была выпущена рабочая версия проекта стандарта МСФО "Представление финансовой отчетности". Однако в декабре 2010 г. на встрече рабочих групп, сформированных каждым из Советов, было принято решение не публиковать предварительный проект стандарта в связи с недостаточной проработкой некоторых исследований [18].

На третьей стадии проекта Советы начнут работать над вопросами представления промежуточной финансовой отчетности. В настоящий момент основные вопросы, которые предполагается рассмотреть на этапе "С", будут следующими:

1) какие финансовые отчеты должны быть включены в промежуточную отчетность;

2) должна ли промежуточная отчетность быть представлена в сокращенной форме;

3) каким должен быть период для сравнительной информации;

4) должно ли руководство для открытых публичных компаний быть таким же, как и для закрытых [7].

Объединенный проект не будет касаться аспектов признания или оценки активов и обязательств, которые отражены в прочих стандартах. Более того, изначально цель проекта не включала рассмотрения приложений к отчетности, сегментарную отчетность, прогнозы, нефинансовую информацию, специфические производственно-финансовые отчеты и прочее. Однако Советы понимают, что с тех пор, как были введены изменения в формы финансовых отчетов, появилась необходимость изменить требования к раскрытию информации в отношении приложений и сегментарной отчетности [8].

Последние обсуждения представителей рабочих групп Советов состоялись в марте 2011 г., в ходе которых были проанализированы результаты исследований, которые заключались во встречах с составителями финансовых отчетов разных экономических сегментов, учредителями стандартов, аудиторами, пользователями отчетности и государственными представителями. Большинство из выдвинутых предложений нашло значительную поддержку у рабочих групп. Но на сегодняшний день ввиду наличия у Советов более приоритетных проектов разработка исследуемого стандарта приостановлена и находится в техническом плане как у СМСФО, так и Совета по стандартам финансового учета США [18].

Таким образом, несмотря на общие цели, которые лежат в основе проекта, различия не только в системах учета, но и в бизнес-практике препятствуют эффективной разработке стандарта. В связи со спецификой российского учета, по нашему мнению, упрощенный процесс внедрения новых принципов будет невозможен и потребуется серьезная адаптация стандарта российскими специалистами в соответствии с отечественной системой. Значительные изменения в модели представления отчетности, которые будут рассмотрены ниже, могут полностью изменить процесс составления отчетов, а неспособность Советов прийти к общему решению подтверждает всю сложность новой модели отчетности [7].

Для дальнейшего изучения проекта рассмотрим такие предложенные базовые принципы, как связанность и дезагрегация, которые, по мнению Советов, могут повысить степень ясности финансовой информации для пользователей.

Принцип связанности подразумевает, что взаимоотношения между статьями всех финансовых отчетов будут ясны и отчеты организации будут максимально дополнять друг друга. Цель данного принципа отвечает существующей нехватке логичности и связности того способа, которым организации составляют отчетность сейчас. Примером может служить разделение денежных потоков от хозяйственной деятельности в отчете о движении денежных средств, которое отсутствует в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении [2]. Нередко становится сложным сопоставить доход от операционной деятельности с денежными потоками в операционной деятельности, т.е. провести сравнение, которое зачастую требуется при оценке качественных составляющих прибыли. То же самое касается и разделения операционных активов и обязательств в отчете о финансовом положении, что обеспечит пользователей более полными данными для расчета ключевых финансовых коэффициентов, в частности рентабельности чистых производственных активов [4].

Для обоснования необходимости вышеуказанного принципа СМСФО провел ряд исследований, результаты которых были представлены на встречах в июле и сентябре 2009 г. По данным рабочей группы, две трети участников-аналитиков согласились, что степень их понимания взаимоотношений между статьями различных отчетов повысилась благодаря принципу связанности. Особенно был отмечен рост полезности информации в отчете о совокупном доходе и отчете о движении денежных средств. В противовес аналитикам большинство составителей отчетности утверждали, что новый формат отчетов, предложенных в дискуссионном документе, представляет результаты деятельности их организаций в том же, если не в худшем, виде [9].

Второй принцип - это принцип дезагрегации, который подразумевает группировку ресурсов по видам деятельности, в которых они были задействованы, и по экономическим характеристикам. Классификация в финансовых отчетах может облегчить анализ информации путем группировки статей по схожим экономическим характеристикам, так как анализ, нацеленный на оценку величины и вероятности денежных потоков, требует финансовой информации, которая сегрегирована по однородным группам. При определении статей для дезагрегации и представления в отчетности предприятию следует учитывать следующие понятия [18]:

1) функцию, т.е. основные виды деятельности предприятия;

2) сущность, т.е. экономические характеристики или свойства, которые определяют активы, обязательства, статьи доходов и расходов и денежные потоки;

3) способ оценки, т.е. метод или способ, используемый для оценки актива или обязательства [6].

При применении принципа дезагрегации предприятию следует добавлять дополнительные строки в отчетах для детального разъяснения компонентов статей в финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках. Однако, по мнению представителей рабочих групп, существует очень тонкий баланс между понятиями "слишком много" и "слишком мало" информации, поэтому очень важно, чтобы применение данного принципа вело к достаточной, но не чрезмерной дезагрегации. В ходе проведения исследований пользователи отчетности отметили, что возросшая дезагрегация может обеспечить их дополнительной информацией, которая позволит улучшить анализ финансового положения предприятия. Но некоторые из них заявили, что уровень дезагрегации, предложенный в дискуссионном документе, может отвлечь внимание пользователей от общего положения предприятия, что подтверждает упомянутое мнение Советов [7].

После рассмотрения принципов, которые направлены на повышение детализации информации, следует обратить внимание на предложения Советов по классификации деятельности компаний по видам деятельности, а также требования к единому формату отчетности.

Прежде всего следует отметить, что учредители стандартов во всем мире безуспешно пытались дать однозначное определение операционной деятельности и провести четкое разграничение между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. По словам специалистов из CFA Institute (США), проведение границы между операционной и инвестиционной деятельностью чревато двусмысленностью в определениях, особенно в случаях финансовых институтов и производственных компаний. Кроме того, существует мнение, что классификация инвестиционной деятельности как отдельной категории намного лучше отразит современное состояние большинства компаний, в частности тех, где финансирование является существенной частью бизнес-модели [18].

Несмотря на данную точку зрения, в проект включили требование, в соответствии с которым предприятие должно классифицировать активы и обязательства в хозяйственном и финансовых разделах таким образом, чтобы это лучше отражало пути использования данного актива или обязательства в деятельности предприятия. В дискуссионном документе подобную классификацию обозначили как "управленческий подход" [10].

Как уже упоминалось, деятельность предприятий делится на хозяйственную и финансовую. В хозяйственную категорию включены активы и обязательства, которые относятся к деятельности, приносящей прибыль. В соответствии с предложением Советов предприятия должны разделять хозяйственную деятельность на ту, что приносит доход в ходе процесса использования собственных ресурсов, и ту, что приносит доход от индивидуальных активов. Эти два вида хозяйственной деятельности следует представлять в виде операционной и инвестиционной категорий.

Как определено в дискуссионном документе, в операционную деятельность следует включать активы и обязательства, которые руководство относит к основным для данного предприятия [4]. Компания использует операционные активы и обязательства при получении основного объема выручки. Отдельно выделена подкатегория операционного финансирования, которая является частью операционной деятельности и включает обязательства, относящиеся непосредственно к операционной деятельности. При этом некоторые пользователи могут рассматривать данную подкатегорию как дополнительный источник финансирования.

Обязательства можно выделять в подкатегорию операционного финансирования, если они соответствуют всем последующим критериям [18]:

1) обязательство появляется в результате обмена за товар, услугу или право пользования или является непосредственным результатом операционной деятельности;

2) обязательство изначально является долгосрочным;

3) обязательство имеет временную ценность денежной составляющей, которая проявляется в начислении процентов или приращении обязательства с течением времени.

В процессе обсуждения, какие обязательства могут быть включены в данную категорию, Советы пришли к выводу, что некоторые обязательства, например пенсионные вознаграждения, являются дополнительным источником финансирования, хотя они не входят в часть хозяйственных операций, направленных на увеличение капитала предприятия, и относятся к инвестиционной деятельности [2].

Инвестиционная деятельность включает активы и обязательства, которые руководство предприятия не включает в приоритетную категорию. Предприятие может использовать инвестиционные активы и инвестиционные обязательства для получения прибыли в форме процентов, дивидендов или увеличившихся рыночных цен. В разделе инвестиционной деятельности могут отражаться финансовые вложения, операции по покупке и продаже финансовых вложений, покупка и продажа нефинансовых инвестиционных активов (например инвестиции в недвижимость), вклады в уставные капиталы других организаций и т.п [8].

В соответствии с положениями дискуссионного документа в финансовую деятельность следует включать две подкатегории: финансовые активы и финансовые обязательства, т.е. активы и обязательства, которые руководство компании определяет как источники финансирования предпринимательской и прочей деятельности предприятия. Но в рабочей версии проекта положения объекты финансовой деятельности делятся на долговые обязательства и собственный капитал. Долговые обязательства включают в себя [10]:

1) долговые соглашения, имеющие целью увеличение капитала;

2) хозяйственные операции, задействующие собственный капитал, включая активы, обязательства и их влияние на величину выручки в результате осуществления этих операций. Подобные хозяйственные операции должны быть отражены отдельно от долговых соглашений в разделе долговых обязательств.

В отношении раздела собственного капитала предприятие должно отражать следующую информацию [9]:

1) объекты собственного капитала, определенные по МСФО в соответствующем разделе отчета о финансовом положении;

2) изменения в величине собственного капитала в отчете об изменениях капитала;

3) денежные потоки, затрагивающие собственный капитал в разделе финансовой деятельности отчета о движении денежных средств.

Таким образом, классификацию объектов учета по видам деятельности для отражения в отчетности можно представить в виде следующей схемы (рис. 3).

┌──────────────────────────┐

│ Деятельность предприятия │

└───┬──────────────────┬───┘

┌─────────────────────┴────┐ ┌────┴──────────────────────┐

│Хозяйственная деятельность│ │ Финансовая деятельность │

└────┬────────────────┬────┘ └────┬──────────────────┬───┘

┌──────┴─────┐ ┌───────┴──────┐ ┌────────┴──────┐ ┌────────┴───────┐

│Операционная│ │Инвестиционная│ │ Долговые │ │ Собственный │

│ │ │ │ │ обязательства │ │ капитал │

└──────┬─────┘ └──────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘

┌──────────┴─────┐

│ Операционное │

│ финансирование │

└────────────────┘

Рисунок 3 - Типовые статьи форм финансовой отчетности [7]

Следует заметить, что в рабочей версии проекта положения указаны еще несколько разделов, которые должны быть представлены в отчетности [18]:

1) налог на прибыль;

2) операции по прекращаемой деятельности;

3) операции, охватывающие несколько разделов (обычно это операции, связанные с приобретением и продажей других коммерческих организаций) [8].

Несмотря на подробные определения в дискуссионном документе, специалисты из PwC, которые составили руководство по рабочей версии с профессиональными комментариями, заметили, что потребуются вспомогательные рекомендации по включению активов или обязательств в определенную категорию [5]. Кроме того, по их мнению, предприятия должны обосновывать классификацию объектов по категориям и подкатегориям в приложениях к отчетности. Таким образом, структура финансовой отчетности существенно изменится при принятии положения.

На основе рассмотренных принципов подготовки отчетности и предложений по распределению объектов учета по видам деятельности в проекте также была предложена общая структура (рис. 4) [4], которую необходимо будет применять для составления отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе и отчета о движении денежных средств в форме секций, категорий и подкатегорий. В финансовых отчетах связанная информация будет отражаться в одинаковых категориях в каждом отчете так, чтобы данные могли быть легко взаимоувязаны.

Советы полагают, что скорректированный формат позволит пользователям отчетности лучше понять результаты деятельности предприятия благодаря разделению информации о финансовом положении, изменениях в финансовом положении и денежных потоках как в основной, так и в прочих видах деятельности.

Следует подчеркнуть, что инвесторам необходима своевременная, прозрачная и сравнимая финансовая отчетность, так как при принятии решений они предпочитают значимость полноте.

Отчет о финансовом положении	Отчет о совокупном доходе	Отчет о движении денежных средств
Хозяйственная деятельность
Операционная деятельность	Операционная деятельность	Операционная деятельность
Операционное финансирование	Операционное финансирование	Операционная деятельность
Инвестиционная деятельность	Инвестиционная деятельность	Инвестиционная деятельность
Финансовая деятельность	Финансовая деятельность	Финансовая деятельность
Долговые обязательства	Долговые обязательства
Собственный капитал
	Операции, охватывающие несколько разделов	Операции, охватывающие несколько разделов
Налог на прибыль	Налог на прибыль	Налог на прибыль
Операции по прекращаемой деятельности	Операции по прекращаемой деятельности (после налогообложения)	Операции по прекращаемой деятельности
	Прочий совокупный доход (после налогообложения)

Рисунок 4 - Структура основных форм финансовой отчетности [4]

Как постановил CFA Institute в 1993 г., аналитикам требуется знать экономическую реальность - что на самом деле происходит - так подробно, как это может быть представлено только данными бухгалтерского учета. Финансовая отчетность, которая не отражает экономической действительности, подрывает деятельность, направленную на принятие решений в инвестиционной сфере [3]. В качестве резюме проведенного исследования можно выделить основные отличия разрабатываемой модели отчетности от существующей, а также те изменения в процессе составления отчетности, которые неизбежно возникнут [18].

Наиболее радикальные последствия повлечет за собой принцип связанности, который изменит существующую структуру финансовой отчетности. Если в настоящее время установление взаимосвязи между показателями трех базовых форм отчетности является довольно сложной задачей, то в будущем будет возможно легко проследить денежные потоки, связанные с конкретным видом деятельности, финансовые результаты и их влияние на финансовое положение компании. Очевидно, что данный принцип находит слабую поддержку среди составителей отчетности, так как это значительно усложнит обработку данных и увеличит трудовые затраты на подготовку отчетности.

Следующее ключевое отличие наблюдается непосредственно в классификации видов деятельности. Для реализации принципа связанности на практике бухгалтерам придется подробно рассматривать каждую хозяйственную операцию отдельно для определения их влияния на финансовые результаты и капитал компании [2]. Введение новой подкатегории - операционное финансирование - и разделение уже привычной категории финансовой деятельности добавляют особую сложность. Предложенное "дробление" значительно отличается от существующей классификации высоким уровнем детализации, что напрямую связано со вторым базовым принципом [18].

Рассматривая принцип детализации, следует упомянуть, что относительно недавние изменения в российских формах отчетности повлекли уменьшение степени детализации и, как следствие, аналитичности информации. Таким образом, при будущем внедрении стандарта в России специалисты столкнутся с еще большими сложностями в подробном представлении финансовой информации, чем западные коллеги [8].

Приведенные отличия ясно показывают, что при разработке стандарта Советы руководствовались главной целью финансовой отчетности - предоставить пользователям базу для принятия управленческих решений. Несмотря на трудности, с которыми столкнутся составители отчетности, эти нововведения, во-первых, повысят достоверность информации о предприятии и, во-вторых, помогут пользователям, не обладающим профессиональными знаниями в области бухгалтерского учета, глубже вникать в данные финансовой отчетности.

В итоге следует подчеркнуть, что международные стандарты быстро внедряются в российскую практику и отечественным бухгалтерам следует активно участвовать в обсуждениях данного проекта, который затронет не конкретный участок учета, как большинство стандартов, а всю методику составления отчетов [7]. Предложения исследуемого проекта могут улучшить уровень сравнимости и полноты информации в отчетности путем внедрения некоторой степени стандартизации того, как информация должна быть представлена и особенно классифицирована и дезагрегирована в отчетности. Внедрение новых принципов составления отчетности потребует внесения ряда изменений в процесс ведения учета [9]. Например, принцип дезагрегации предписывает более подробное раскрытие информации, и руководству экономических субъектов следует идентифицировать наличие потенциальных пробелов в процессе сбора и обработки информации. Ввиду того что непосредственный переход на МСФО уже потребовал своеобразной "перестройки" отделов учета во многих крупных российских компаниях, целесообразным будет учитывать будущие возможные перемены с целью сокращения расходования как денежных, так и трудовых ресурсов [18].

В соответствии с данными исследований, проведенных Советами, существует большое расхождение в отношении к проекту среди пользователей и составителей финансовой отчетности. Например, первые поддержали управленческий подход к классификации, однако аналитики высказали озабоченность субъективностью данного подхода, и одной из приоритетных задач Советов будет нахождение баланса между требованиями, предъявляемыми к составителям отчетов, и пожеланиями пользователей. Следует учитывать, что исследования проводились в западных странах, и специфика отечественной экономики не принималась во внимание. Следовательно, по нашему мнению, потребуется проведение исследований аналогичного типа с участием российской научной общественности и практикующих специалистов для оптимальной адаптации предложенных принципов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Отчет о финансовых результатах (ОФР) - это вторая после баланса обязательная для всех организаций форма бухгалтерской отчетности. Название этой формы отражает и ее наполнение.

В отличие от бухгалтерского баланса, финансовый результат в отчете о финансовых результатах определяется, как разница между сальдо доходов и расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, принимая во внимание, что в бухгалтерском учете финансовый результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балансированием всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчетный период.

Для этого используется счет 99 "Прибыли и убытки". Сальдо на данном счете (дебетовое - убыток, кредитовое - прибыль) отражает финансовый результат хозяйственной деятельности по кумулятивному принципу на счете 99 "Прибыли и убытки" нарастающим итогом с начала отчетного года. Таким образом, отчет о прибылях и убытках является, по существу, отчетом за определенный период (месяц, квартал, год).

Из сказанного следует, что если баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала, то отчет о финансовых результатах как составная часть годовой и промежуточной отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата на основе произведенных расходов. Отчет о финансовых результатах не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, что позволяет анализировать составляющие финансового результата.

Информация о финансовых результатах деятельности предприятия необходима для удовлетворения информационных потребностей широкого круга пользователей и принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (заимодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.

Финансовый учет и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в России претерпевают в настоящее время все большие изменения, связанные с адаптацией к требованиям международных стандартов бухгалтерского учета.

Необходимо подчеркнуть, что происходящие изменения носят как количественный, так и качественный характер.

Сама идея раскрытия всей существенной информации говорит о необходимости отражения совершенно новых для нашей учетной практики аспектов: риски, особые обстоятельства, наличие условных активов и пассивов и др.

Изменения качественного характера объясняются тем, что переход на международные стандарты учета предполагает изменения концептуального характера, которые связаны с переосмыслением целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Басовский Л.Е., Лунева А.М., Басовский А.Л. Экономический анализ. М.: ИНФРА–М, 2013.
Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации [Электронный ресурс] // Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс". Международный бухгалтерский учет. 2013. N 25.
Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет: Серия «Высшее образлвание». 3-е изд., перераб. И доп - Ростов н/Д: «Феникс», 2013.- 800с.
Бухгалтерский финансовый учет. Практикум: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева - М.: Вузовский учебник, 2014.
Бухгалтерское дело: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016.
Гетьман В.Г. О концептуальных основах и структуре международного стандарта по интегрированной отчетности [Электронный ресурс] // Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс". Международный бухгалтерский учет. 2014. N 44.
Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование системы нормативного регулирования российского бухгалтерского учета на основе МСФО [Электронный ресурс] // Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс". Международный бухгалтерский учет. 2014. N 19.
Ковалев А.Е. Семантическая модель бухгалтерского учета [Текст] // Бухгалтерский учет. 2015. N 8. С. 122 - 125.
Ковалев А.Е., Ковалева Ю.И. Перспективы бухгалтерского учета в XXI веке [Текст] // Сибирская финансовая школа. 2015. N 6. С. 135 - 140.
Миславская Н.А. Международные стандарты финансовой отчетности: проблемы и противоречия: Монография. М.: Русайнс, 2015. С. 109.
О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.11г. №402-ФЗ - КонсультантПлюс.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н. - КонсультантПлюс.
Слабинская И.А., Короткова В.В. Анализ финансовой отчетности: Учеб. пособие - Белгород: Кооперативное образование, 2015.
Финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2014.
Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. М.: Рид Групп, 2014. 368 с.