Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Основные нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в организациях. Международные стандарты бухгалтерского учета (Проблемы перехода на международные стандарты учета и отчетности)

Содержание:

введение

Актуальность темы. В связи с реформированием экономики в нашей стране проблема нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, которое претерпело значительные изменения, приобрела еще большую актуальность. Процесс реформирования затронул не только инструкции различных министерств и ведомств, но и федеральные законы.

Начиная с 01.01.2013 (после вступления в силу нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402- ФЗ «О бухгалтерском учете») в бухгалтерской практике появилось мнение, что произошли изменения в структуре уровней нормативного регулирования и ее содержании. При этом существует необоснованная точка зрения авторов, что Закон № 402-ФЗ стал относиться к нулевому уровню нормативно-правовой базы в системе бухгалтерского учета.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ, применению на территории Российской Федерации подлежат МСФО и Разъяснения МСФО в переводе на русский язык, признанные Минфином России по согласованию с ФСФР и Банком России. Приказами от 25.11.2011 №160Н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», указанные Стандарты обязательны к применению [21].

Несмотря на то, что введение МСФО в Российской Федерации - это значительный прорыв в сближении российской системы бухгалтерского учета с отчетностью по международным стандартам [21], на практике для российских банков это оборачивается дополнительными организационными трудностями, что является дополнительным подтверждением актуальности проведенного в работе исследования.

Объект исследования – общественные отношения, возникающие в процессе регулирования бухгалтерского учета в организациях.

Предмет исследования – система бухгалтерского учета.

Цель работы – изучить нормативные основы регулирования бухгалтерского учета в организациях.

В процессе реализации цели необходимо решить следующие задачи:

рассмотреть понятие и структуру нормативного регулирования бухгалтерского учета;
изучить понятие принципы международных стандартов бухгалтерского учета;
охарактеризовать специфику составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
проанализировать практика формирования консолидированной финансовой отчетности банковских групп в соответствии с новейшими изменениями в законодательстве.

Методы исследования. Для решения поставленных задач использованы следующие методы научного исследования: теоретический анализ научных литературных источников, сравнение, конкретизация, моделирование.

Структура работы. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы и приложений.

Глава 1. Основные нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в организациях

1.1. Правовое регулирование бухгалтерского учета

Информация, полученная на основании данных бухгалтерского учета, в настоящее время является основной для большинства пользователей. Данные учетных регистров, которые сгруппированы и детализированы по определенным признакам, позволяют оценивать финансовые риски, составлять бухгалтерскую и статистическую отчетность, которые в свою очередь формируют мнение пользователей о финансовом состоянии организации, перспективах ее развития. [9, c.31]

Развитие рыночных отношений, усложнение задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, предъявляют повышенные требования к квалификации и профессионализму учетных работников.

Таким образом, бухгалтерский учет представляет сферу общественных отношений, в которой практическое применение правовых норм является особо актуальным. Требования к бухгалтерскому учету и возможность осуществления контроля за их выполнением содержит система нормативно-правового регулирования. [9, c.34]

В общем виде систему нормативно-правовых актов России представляют в следующем виде:

Конституция (Основной закон) РФ.
Федеральные законы; подзаконные правовые акты.
Указы Президента РФ.
Постановления Правительства РФ.
Нормативные акты министерств и ведомств.
Нормативные акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов.
Локальные нормативные акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности. [10,c. 54]

Конституция (Основной закон) РФ является основой всего законодательства России.

Федеральные законы принимаются в РФ Государственной Думой, после чего передаются на рассмотрение Совета Федерации для одобрения.

Указы Президента РФ (главы государства) занимают следующее после законов место в системе нормативных актов и обязательны для исполнения на всей территории РФ.

В качестве предмета регулирования указов выступают основные направления внутренней и внешней политики. Указы Президента РФ как устанавливают самостоятельные нормы права, так и носят ненормативный характер, включая поручения органам управления разработать нормативные акты в пределах своей компетенции. [10,c.56]

Постановления Правительства РФ. Правительство РФ осуществляет исполнительную власть в стране и, реализуя эту задачу, принимает решения, имеющие нормативный характер или наиболее важное значение, которые издаются в форме постановлений. Особенность постановлений Правительства РФ состоит в том, что они могут быть приняты лишь на основании и во исполнение законов РФ, а также указов Президента РФ.

Нормативные акты министерств и ведомств (иные федеральные органы исполнительной власти). Особенность их состоит в том, что министерства и ведомства могут издавать приказы и инструкции, содержащие нормы права, в случаях и пределах, предусмотренных законами РФ, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ. Издание любого ведомственного акта должно быть основано на специальном указании вышестоящих органов. [15 ,c. 67]

Нормативные акты органов государственной власти и управления субъектов Федерации и муниципалитетов. Органы власти и управления субъектов Федерации согласно своей компетенции, принимают решения, облекая их в правовую форму. Издаваемые ими нормативные правовые акты распространяются лишь на территории соответствующих регионов. Решения областного уровня (законы, распоряжения) доводятся до исполнителей в течение 7 дней со дня их принятия, но не позднее даты вступления в силу. [10, c.45]

Локальными нормативными актами государственных и негосударственных организаций различных форм собственности называются юридические акты, содержащие нормы права, принимаемые субъектами управления организации. К таким актам относятся издаваемые руководителем организации уставы и положения, на основе которых организации осуществляют свою деятельность. Подобные акты составляют нижнее звено подзаконных правовых актов. [11,c.71]

Общим для всех видов подзаконных актов РФ является то, что они, наряду с законами, регулируют отношения между субъектами гражданского оборота. Граждане и юридические лица, выполняя нормы права, содержащиеся в подзаконных актах, укрепляют режим законности и правопорядка государства.

Согласно п. «р» ст. 71 Конституции РФ [1] официальный бухгалтерский учет находятся в ведении РФ. Частью 1 ст. 76 Конституции РФ установлено, что по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории России. Таким образом, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ вопросы бухгалтерского учета регламентированы быть не могут. [12, c.35]

Учитывая тот факт, что Конституцией РФ не предусмотрено принятие по вопросам официального бухгалтерского учета федерального конституционного закона, принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). [6]

Закон № 129-ФЗ регулирует организацию бухгалтерского учета и составления отчетности во всех организациях, находящихся на территории РФ. Статьей 3 «Законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете» рассматриваемому закону определено центральное место в системе законодательства РФ о бухгалтерском учете. Закон № 129-ФЗ устанавливает единые правовые нормы и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Другие федеральные законы содержат лишь отдельные положения, регулирующие бухгалтерский учет. [6]

Например, Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», в котором ст. 57 определено: «Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами». [14,c.54]

Указы Президента РФ (третий уровень нормативного регулирования) в части бухгалтерского учета могут устанавливать общие принципы для осуществления и отражения отдельных хозяйственных операций. В условиях реформирования, административной реформы указы Президента РФ разрабатываются и принимаются тогда, когда тот или иной аспект предпринимательской деятельности законодательно не урегулирован, а его осуществление необходимо. [9, c.33]

Одним из указов Президента РФ, относящихся к законодательству о бухгалтерском учете, является Указ «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти — порядок в стране (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)» (далее — Указ о первоочередных мерах). Данным Указом о первоочередных мерах определен перечень поручений Правительства РФ, во исполнение которых утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). [16, c.98]

Нормативные акты министерств и ведомств в области бухгалтерского учета представлены положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (ПБУ) и актами методического характера — указаниями, рекомендациями, инструкциями по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ, которое делегировало эту функцию Минфину России. В структуре Минфина России этими вопросами занимается Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности. [17]

Как отмечено ранее, подзаконные правовые акты этого уровня приобретают статус нормативных актов после их регистрации в Минюсте России и опубликования.

Положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о сфере их применения, условно можно разделить на три группы:

Положения, регламентирующие общие вопросы формирования учетной политики, бухгалтерской отчетности и раскрытия соответствующей информации (табл. 1).
Положения, определяющие правила бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности отдельных видов активов и обязательств .
Положения, устанавливающие особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности отдельных групп хозяйственных операций, доходов и расходов . [19,c.21]

Акты методического характера — указания, рекомендации, инструкции, утвержденные Минфином России, Центральным банком РФ, Федеральной службой государственной статистики (Росстатом), другими министерствами и ведомствами, носят уточняющий и рекомендательный характер по отдельным вопросам бухгалтерского учета и отчетности. [23.c.76]

Акты методического характера обязательно должны проходить регистрацию в Министерстве юстиции РФ, для того чтобы их использование организациями в виде нормативных стало правомерным. Исключение составляют акты, содержащие предписания, установленные для определенных лиц и означающие обязательность их исполнения такими лицами. [17]

Разница между указаниями и рекомендациями состоит в степени обязательности практического применения их требований. Как правило, требования методических указаний являются максимально конкретными и предметными и, по существу, обязательны к исполнению. При наличии указаний по соответствующему поводу (по ведению учета на отдельных участках и т. д.) организация не имеет права применять другие подходы к отражению урегулированных хозяйственных операций или иных объектов бухгалтерского учета в учете или отчетности.

Таким образом, на основе методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием ценностей. [26, c.51]

Положения методических рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования органами отраслевого или ведомственного управления при разработке и принятии на своем уровне нормативных актов по бухгалтерскому учету, учитывающих специфику осуществления хозяйственной деятельности отдельных отраслей. [11, c. 43]

Акты методического характера условно можно разделить на две группы:

Разъясняющие применение отдельных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, на основе ПБУ. Например, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ) определяют порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. [9, c.31]
Устанавливающие порядок организации учета отдельных хозяйственных операций или иных объектов бухгалтерского учета — неурегулированные ПБУ.

В частности, к первой группе можно отнести:

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99));
Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (на основе Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н));
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (на основе ПБУ 5/01);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01). [17]

Ко второй группе относятся:

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды;
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций;
Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства;
формы бухгалтерской отчетности; [23, c. 43]
Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. [17]

Рассмотренный уровень нормативного регулирования более детально раскрывает основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету законодательными и подзаконными актами более высоких уровней. Кроме того, осуществляемое реформирование бухгалтерского учета в РФ, его трансформация к МСФО определяют объективную необходимость в дополнительных разъяснениях требований отдельных законодательных актов и документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета по их применению в конкретных условиях хозяйственной деятельности. [19,c.43]

Нормативные акты органов государственной власти и управления субъектов РФ или муниципалитетов могут регулировать финансовые, бюджетные или налоговые отношения в пределах своих полномочий. Например, перечень видов деятельности, которые подлежат переводу на единый налог на вмененный доход (ЕНВД), отражен в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, а обязанность по применению ЕНВД при осуществлении вида деятельности из утвержденного перечня вводится соответствующими нормативно-правовыми актами муниципальных образований или законами Москвы и Санкт-Петербурга. При этом на ЕНВД могут быть переведены как все виды деятельности из перечня, так и только отдельные виды деятельности (т. е. выборочно). Кроме того, при расчете облагаемой базы по ЕНВД применяется корректирующий коэффициент базовой доходности (К2), учитывающий влияние на размер дохода от деятельности разных особенностей, связанных с ее ведением (например, ассортимент товара, сезонность, режим работы, место ведения деятельности и пр.). Значения коэффициента также устанавливаются нормативно-правовыми актами муниципальных образований или законами Москвы и Санкт-Петербурга. [23,c. 210]

Локальные нормативные акты регламентируют бухгалтерский учет и составление бухгалтерской отчетности в самой организации. Они состоят из внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет в организации, учитывают специфику условий хозяйствования, отраслевую принадлежность, структуру, размеры организации и другие факторы. Эти документы носят обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формируют ее учетную политику.

Согласно п. 3 ст. 6 Закона № 129-ФЗ [6]учетная политика оформляется приказом или распоряжением руководителя, при этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика предприятия трактуется как выбранная им совокупность отдельных способов ведения бухгалтерского учета, исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации и прочих особенностей. [12,c.76]

Приведенная классификация законодательных и подзаконных нормативных актов условна и основана на их юридической силе. У различных авторов можно встретить подразделение нормативных актов на четыре-пять уровней. Как представляется, приведенная классификация является наиболее полной.[17]

2.2. Особенности нормативного регулирования учета в бюджетных организациях

Основным законодательным актом (первого уровня), регламентирующим бухгалтерский учет учреждений государственного сектора, является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» .

В статье 21 Закона № 402-ФЗ приводится состав документов из области регулирования бухгалтерского учета. К ним относятся:

федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта [2]. Некоторые специалисты данной сферы ошибочно предполагают, что таким образом прописаны уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета, хотя в данном случае приводится лишь структура документов, выстроенная в иерархической последовательности.

Следует отметить, что в соответствии с Законом № 402-ФЗ [6] при ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает:

формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, наблюдательным советам автономных учреждений, органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя, собственникам имущества, на базе которого создано учреждение, участникам бюджетного процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательствам соответствующие полномочия), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности); [14,c.54]
предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью. наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами [2].

Объекты бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ теперь имеют расширенный перечень, в который включаются:

факты хозяйственной жизни;
активы;
обязательства;

—источники финансирования его деятельности;

доходы;
расходы;
а также иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Как видно, состав объектов бухгалтерского учета приближен к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). [17]

Подобная информация содержится и в приказе Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 157н). В Приказе № 157н для организаций государственного сектора выделяются следующие объекты:

финансовые и нефинансовые активы и обязательства;
операции, изменяющие указанные активы и обязательства;
полученные по указанным операциям финансовые результаты [3].

Сравнивая положения Закона № 402-ФЗ с Приказом № 157н (который является нормативным документом более низкого уровня), можно обнаружить существенные расхождения по объектам учета. которые определяются не только дополнительными объектами, предусмотренными законодательством, но и источниками финансирования деятельности субъекта, а также формами трактовки существующих объектов учета.

Новый Закон № 402-ФЗ включает в себя информацию о регулировании бухгалтерского учета:

принципы;
документы;
субъекты регулирования бухгалтерского учета.

Можно предположить, что в соответствии с положениями Закона № 402-ФЗ регулирование бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений должно осуществляться по следующим общим принципам:

соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
единства системы требований к бухгалтерскому учету;
применения МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов; [17]
недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета [2].

В принципах регулирования бухгалтерского учета впервые отражается информация о применении МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

В настоящее время проводятся различные мероприятия по гармонизации отечественного учета с МСФО для коммерческих организаций, хотя применительно к государственным (муниципальным) учреждениям учет должен быть адаптирован в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС). [15,c.87]

Именно МСФООС и федеральные стандарты по бухгалтерскому учету учреждений государственного сектора должны наполнять вторую ступень нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Утвержденные федеральные стандарты для учреждений сектора государственного управления в настоящее время отсутствуют, а существующие Положения по бухгалтерскому учету для коммерческих структур не распространяются на их учетную деятельность. [10,c.40]

Начиная с 01.01.2013 законодательно предусматривается публичная процедура разработки национальных стандартов для организаций государственного сектора, которая осуществляется уполномоченным федеральным органом.

В настоящее время в стадии публичного обсуждения находятся следующие проекты национальных стандартов, размещенные на официальном сайте Минфина России:

«Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов»;
«Концептуальная основа бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе»; [11,c.65]
«Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»;
«Основные средства»;
«Аренда»;
«Обесценение активов». [20,c.51]

Из приведенного перечня видно, что многие объекты бухгалтерского учета (например материальные запасы, доходы и расходы и т. д.) до сих пор не включены в официальную проектную часть федеральных положений.

Все проекты в электронном виде доступны на сайте Минфина России для ознакомления без взимания платы. В случае, если будет затребована копия на бумажном носителе, то плата, взимаемая разработчиком, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Данное требование не распространяется на органы государственного регулирования бухгалтерского учета и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

Срок публичного обсуждения рассматриваемых проектов уже превышает 6 мес., что соответствует требованиям законодательства. За это время были получены многочисленные замечания в письменной форме от заинтересованных лиц, составлен перечень полученных замечаний, проводится их обсуждение. Дорабатываются проекты федеральных стандартов с учетом полученных в письменной форме замечаний. [13,c.87]

Утвержденные стандарты бухгалтерского учета являются документами, обязательными к применению и устанавливающими минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета:

определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;
состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности [2].

На современном этапе развития системы регулирования бухгалтерского учета федеральные стандарты заменяются Приказом № 157, который, по сути, включает в себя весь перечень необходимых положений по ведению учета, за исключением информации о составе и порядке составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. [15,c.31]

Следующим уровнем нормативного регулирования бухгалтерского учета учреждений сектора государственного управления являются отраслевые стандарты, которые должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов.

В целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета на добровольной основе могут применяться соответствующие рекомендации. [23.c. 210]

Данные рекомендации направлены на информирование по формам документов, организационным формам ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля за их деятельностью и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

Для учреждений государственного сектора к таким документам относятся:

приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» [7];
приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» [6];
приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» [8];
приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» [9];
приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» [4];
приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» [5].

Последним уровнем нормативного регулирования государственных (муниципальных) учреждений являются их внутренние стандарты, которые предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от места их нахождения [2].

К данному уровню относится учетная политика учреждения. Под учетной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта [2].

Выводы:

Полагаем, что уточненная нами система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и изложенные взаимосвязь и соподчиненность нормативных правовых актов направлены на совершенствование правоприменительной практики экономических субъектов и, соответственно, снижение рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также с контролирующими органами.

Нормативная база бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в последнее время пополняется новыми документами, которые соответствуют современным требованиям. Несмотря на это, остаются непроработанными различные области учета. Это отсутствие можно восполнить разработкой соответствующих федеральных и отраслевых стандартов, проектировка которых находится в компетенции федеральных министерств и ведомств, а также стандартов экономического субъекта, в виде качественной и объективной учетной политики.

Глава 2. Проблемы перехода на международные стандарты учета и отчетности

2.1. Понятие принципы международных стандартов бухгалтерского учета

Принципы и стандарты учета обязательно присутствуют в любой бухгалтерской системе - невозможно грамотно и стандартизированно вести систематический учет при отсутствии базовых понятий и правил. Как известно, в российской системе принципы учета в настоящее время изложены в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", а стандарты учета описаны в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В западных учетных системах все выглядит несколько иначе. Поэтому необходимо начать со сравнения принципов и стандартов в международной и российской системах. [9, c. 35]

Начало процессу формирования международных учетных стандартов было положено в США в 60-е гг. прошлого века, когда стали вводиться в практику обоснованные и отражающие практические задачи общие принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles - сокращенно GAAP), что на русский язык можно перевести как "Общепринятые принципы бухгалтерского учета". Такой подход к формированию законодательной базы бухгалтерского учета значительно облегчил работу всех финансовых органов этой большой страны.

Одиннадцать основных принципов (концепций) бухгалтерского учета легли в основу системы GAAP. В настоящее время их более пятидесяти. На этих принципах основан не только американский бухгалтерский учет, но и большая часть западных систем бухгалтерского учета. [9, c. 36]

Впоследствии возникла необходимость в разработке и внедрении международных стандартов, которые были бы приняты всеми странами для полного взаимопонимания в сфере экономики. Этого требовал и значительный рост экономических связей в современном мире. [9, c. 39]

С 1973-го по 2001 г. такие международные стандарты разрабатывал Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee) (IASC) и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS). В 2000 г. комитет был реформирован, и в его составе был создан Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB), к которому перешли функции по разработке стандартов. Новые стандарты стали выходить под названием IFRS (International Financial Reporting Standards), т.е. Международные стандарты финансовой отчетности, и заменять устаревающие стандарты. Таким образом, в целях стандартизации подхода в настоящее время в международной практике оба вида этих стандартов называют Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Говоря о структуре международных стандартов, в их составе можно выделить:

раздел "Прозрачность финансовой отчетности", в котором характеризуется понятие "прозрачность" как создание среды, в которой информация о существующих условиях, принимаемых решениях и действиях делается доступной, видимой и понятной для всех участников рынка. В этом же разделе сформулированы определенные ограничения на прозрачность, связанные с понятием коммерческой тайны; [11, c. 12]

"Принципы подготовки и раскрытия финансовой отчетности";

непосредственно Международные стандарты финансовой отчетности (IAS и IFRS);

интерпретации (разъяснения) отдельных положений МСФО, которые выпускает Постоянный комитет по интерпретациям (SIK/ПКИ).

"Принципы подготовки и раскрытия финансовой отчетности" определяют основы и цели составления финансовой отчетности, состав пользователей этой отчетности, а также качественные характеристики финансовой отчетности и основные допущения при ее составлении. [9,c. 37]

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователями, обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей; [12, c. 51]
уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности; [12, c . 52]
надежность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
правдивое представление (faithful representation) - информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности; [9, c. 44]
приоритет содержания над формой (substance over form) - информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
нейтральность (neutrality), т.е. ненацеленность информации на интересы определенных групп пользователей; [12, c. 81]
осмотрительность (prudence) - это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы - недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли; [11, c. 45]
полнота (completeness) - в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчетный период;
сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, что необходимо раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось. [12,c . 45]

Международные стандарты устанавливают определенные ограничения в отношении уместности и надежности информации:

своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями; [9, c. 31]

соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;

соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. [9, c. 11]

В соответствии с Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н Международные стандарты финансовой отчетности имеют полную применимость на территории России и рекомендованы для составления финансовой отчетности российскими компаниями, а для консолидированной отчетности их применение является обязательным. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация к национальным условиям. Это предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

2.2. Проблемы соответствия отечественных стандартов бухгалтерского учета международным стандартам учета и отчетности

Основной тенденцией развития бухгалтерского учета и отчетности в современной России является постепенное сближение правил ведения учета и составления отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). Внедрение МСФО в российскую практику учета и отчетности продиктовано экономической необходимостью, поскольку прозрачная и качественная финансовая информация является необходимым условием развития не только финансовых рынков, но и реального сектора экономики.

Поскольку целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли, в бухгалтерском учете на первый план выдвигаются вопросы признания и оценки выручки. Ключевым аспектом при этом является определение момента ее признания.

Определение и признание выручки на международном уровне регулируется МСФО/IAS 18 «Выручка», в российском учете выручка определяется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Представляется, что имеющие место различия между российским и международными подходами к этим вопросам носят концептуальный характер. Прежде всего необходимо отметить, что основное различие в подходах к определению и признанию выручки обусловлено особенностями применения кассового метода. [12,c. 41]

Международные стандарты финансовой отчетности основываются на двух основополагающих допущениях: принципе начисления и принципе непрерывности деятельности. Принцип начисления означает, что результаты операций и другие события признаются в тот момент, когда они происходят, а не тогда, когда поступают денежные средства и их эквиваленты, и отражаются в бухгалтерских записях и отчетности в соответствующие периоды. Ввиду того, что положения МСФО/IAS 18 «Выручка» не должны противоречить Принципам подготовки и представления финансовой отчетности (Рамочной концепции МСФО), выручка от реализации продукции должна быть учтена в том периоде, в котором произошла продажа товаров или услуг. Причем этот период не всегда совпадает с периодом поступления платежа.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков), то есть кассовым методом. При применении организациями кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом. [11,c. 65]

Следующим немаловажным различием МСФО и российского учета является дифференцирование операций в зависимости от вида деятельности. МСФО/IAS 18 «Выручка» не имеет отношения к доходам, возникающим: при договорах аренды; при договорах страхования; при изменении в справедливой стоимости финансовых активов; при изменении в стоимости прочих оборотных активов; при первоначальном признании изменений справедливой стоимости биологических активов сельскохозяйственного назначения; при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции; при добыче полезных ископаемых. [18,c.87]

Для учета доходов по этим видам деятельности существуют отдельные стандарты. В российском учете некоторые вопросы, связанные с доходами, например, изменение стоимости биологических активов или добычи полезных ископаемых, вообще не рассматриваются, а такой сегмент, как выручка по договорам аренды в ПБУ 9/99 «Доходы организации», рассматривается только в п.5, в котором указывается, что «в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)».

Еще одним существенным различием МСФО/IAS 18 «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» являются условия признания выручки. Рассмотрим отличительные особенности признания выручки на примере продажи товаров (табл.1). Из данных, приведенных в таблице, видно, что критерии, используемые при признании выручки согласно международным стандартам, существенно шире, чем в российском учете.

Критерии, используемые в российском учете, являются более строгими и выражаются в таких формулировках, как «право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора» или «переход права собственности», что требует обязательного документального подтверждения совершения сделки и практически не оставляет места для профессионального суждения составителей отчетности. В конечном итоге такой подход концептуально противоречит п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в котором закреплено требование приоритета содержания перед формой.

В соответствии с МСФО/IAS 18 критерии признания, установленные в данном стандарте, как правило, применяются к каждой сделке в целом, однако при определенных обстоятельствах их следует применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы отразить ее экономическое содержание.

Принципиальное отличие МСФО/IAS 18 «Выручка» от ПБУ 9/99 «Доходы организации» заключается и в методах оценки выручки. В МСФО/IAS 18 приводится следующее определение: «выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности предприятия за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов собственников». Таким образом, выручка - это полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения за вычетом суммы любых торговых или оптовых скидок. [17]

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами. В случае отсрочки получения денежных средств или их эквивалентов определяется дисконтированная стоимость будущих поступлений, а разность между справедливой (текущей) стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход с использованием метода эффективной процентной ставки. [11,c.65]

Для получения дисконтированной стоимости будущих поступлений используется вмененная процентная ставка. Вмененная процентная ставка - это наиболее четко определяемая величина:

действующей ставки для аналогичного финансового инструмента или
процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущей цены продажи товаров в денежных средствах.

При продаже товаров в рассрочку, когда товары поставляются покупателю, но оплата осуществляется несколькими частичными платежами, включающими плату за финансирование,

выручка, относимая к цене продажи, за исключением процентов, признается на дату продажи;
цена продажи представляет собой дисконтированную стоимость возмещения, определенную путем дисконтирования частичных платежей к получению с использованием вмененной процентной ставки;
процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее начисления с использованием метода эффективной процентной ставки. [17]

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Величина поступления согласно п.6.1 ПБУ 9/99 и/или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации.

При продаже товаров согласно п.6.2 ПБУ 9/99 на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Величина поступления согласно п.6.3 ПБУ 9/99 и/или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). [19,c.31]

Сравнивая критерии оценки выручки, можно сделать вывод, что такие понятия, как «дисконтированная стоимость», «эффективная процентная ставка», «вмененная процентная ставка», в российской нормативной базе не определены. Понятие «справедливая стоимость» в международных стандартах привязана исключительно к рыночным инструментам, а российская методика, при которой «обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров», по нашему мнению, может не привести к достижению справедливой стоимости. [19]

Отдельного внимания заслуживают вопросы отражения в бухгалтерском учете скидок, премий и бонусов. В современных условиях борьба за лояльность клиентов входит в число первоочередных задач бизнеса. Для повышения интереса покупателей используются разнообразные программы предоставления скидок, бонусов и премий, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т.п. Система выплаты бонусов появилась в России с приходом на рынок иностранных компаний, которые, используя международный опыт, внесли существенный вклад в формирование обычаев делового оборота, включая использование системы бонусов для стимулирования продаж. [9, c. 65]

К сожалению, понятие скидки в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах отсутствует, четкой границы между скидкой и бонусом (премией) нет и в других законодательных актах. В сложившейся экономической практике под скидкой принято понимать снижение цены товара, при этом обычно ссылаются на п.2 ст. 424 ГК РФ. [3]

Система поощрения покупателей в форме бонусов предоставляется поставщиком за выполнение определенных условий сделки. Бонус - это дополнительное вознаграждение, премия, дополнительная выгода, предоставляемая продавцом покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.

Имеются определенные различия между скидками (бонусами, премиями), предоставленными с изменением и без изменения цены договора, что приводит к различиям в учете и налогообложении. Учет скидок, вызванных снижением цены товара, должен оцениваться согласно п.10 МСФО/IAS 18 «Выручка» за вычетом суммы любых торговых или оптовых скидок. Аналогичные требования прописаны и в п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», где сказано, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)». [20]

Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар, то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты. Поскольку при предоставлении скидки цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС также уменьшается. Поэтому поставщику нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. Покупатель, в свою очередь, должен откорректировать сумму НДС, принимаемого к вычету. Скидка может предоставляться и без изменения цены на поставляемую продукцию, например, посредством выплаты премии (бонуса) за достигнутый объем продаж, зачета задолженности за проданные ранее товары либо дополнительной продажи товаров по сниженной цене.

До недавнего времени считалось, что перечисление бонуса на расчетный счет покупателя, например, за достигнутый объем продаж не влияет на налоговую базу по НДС ни покупателя, ни продавца - это внереализационный доход у одного и внереализационный расход у другого, который учитывается при расчете налога на прибыль организации на основании п.3 и п. 7 ст.272 НК РФ. [2]

Однако в последнее время данная система выплаты премий (бонусов) претерпела существенные изменения. Это связано с вступлением в силу Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», существенно ограничившего крупные торговые сети в получении разнообразных премий (бонусов). Немаловажную роль в решении этого вопроса сыграло Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Основной вывод, который сделал Президиум ВАС, заключается в следующем: «независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности при определении налогооблагаемой базы) - сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)». Отсюда следует, что скидки, предоставленные организацией, были неразрывно связаны с реализацией товара, и она правомерно уменьшала цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС. [14, c. 60]

При решении данного вопроса Президиум ВАС руководствовался «Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180, в которой декларировано, что в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО.

В вопросах предоставления таких премий (бонусов), как за «вход» поставщика в новую сеть, за размещение товаров в местах, привлекающих повышенное внимание со стороны покупателей и пр., позиции российского учета аналогичны позициям специалистов из Комитета по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee, далее - IFRIC) и заключаются в том, что данный вид бонуса рассматривается как оплата услуг (маркетинговых, рекламных и др.), оказанных торговой сетью поставщику, поэтому суммы подлежат налогообложению НДС по ставке, применимой к услугам. [15, c. 41]

Нередко бонусные программы или программы лояльности клиентов рассчитаны на долгосрочное сотрудничество и предполагают накопительный механизм суммы бонуса и некий механизм определения его эквивалента в натуральном выражении. Такие программы уже давно вошли в обычай делового оборота и широко используются организациями, которые работают напрямую с клиентами. Это касается туристических фирм, ресторанов, а также организаций, предоставляющих услуги сотовой связи, и многих других. Такой подход позволяет клиенту обратиться в данную организацию повторно и дает ему право обменять полученные бонусы на предоставляемые услуги либо по дисконтированной стоимости, либо бесплатно. Мы полагаем, что бонусные баллы, предоставленные клиенту, следует рассматривать как вознаграждение (премию), не изменяющее цену проданных товаров.

Рассмотрение подобных операций приводит к необходимости решения ряда вопросов. Например, когда и в какой части следует признавать выручку за проданные товары (работы, услуги)? По какой стоимости учитывать бонусные баллы, предоставленные клиенту, и как они влияют на определение размера дохода?

Комитет по интерпретациям МСФО (IFRIC) дает однозначный ответ на эти вопросы, поясняя, что предприятие должно применять п.13 МСФО/IAS 18 «Выручка» и учитывать призовые баллы как отдельно идентифицируемый элемент коммерческой операции, при которой они предоставляются (первоначальная продажа) с учетом их справедливой стоимости (суммы, за которую они могут быть отдельно проданы). Выручка по таким операциям признается после обмена призовых баллов и выполнения своих обязательств, а сумма выручки основывается на количестве призовых баллов. [11 , c.31]

Что же касается российской практики, то в российском учете до сих пор нет однозначной трактовки учета предоставленных клиентам бонусов. Некоторые российские специалисты считают, что бонусные суммы нужно отражать в учете как полученный аванс в сумме фактических затрат. Мы не можем согласиться с подобным утверждением, так как бонусные баллы не всегда приводят к возникновению выручки - они могут попросту «сгореть», если срок их предоставления ограничен, а с сумм полученных авансов предприятие обязано начислить и уплатить НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. [3]

Существуют и иные мнения по данному вопросу. Ряд специалистов придерживается мнения, что поскольку накопленные бонусные суммы выступают весьма условным расчетным средством, то пока они не предъявлены клиентом к получению, у организации не происходит хозяйственных операций, нет движения активов и обязательств и, соответственно, не возникает необходимости бухгалтерского отражения и начисления какие-либо налогов.

По нашему мнению, такой подход ведет к искажению финансовых результатов, поэтому экономически обоснованным является обособленное отражение предоставленных клиенту сумм в виде бонусов. Это позволит полностью отразить затраты организации по предоставлению бонусных сумм и не приведет к возникновению сложностей с определением финансовых результатов. При этом у налоговых органов не возникнет вопросов, связанных с формированием налоговой базы как по НДС, так и по налогу на прибыль.

Выводы:

Резюмируя вышеизложенное следует отметить, что, несмотря на декларируемый процесс приведения российских ПБУ в соответствие с международными стандартами, данное соответствие в настоящее время весьма условно. Жесткие ограничения, которые накладывают российские правила на учет, не расширяют сферу применения профессиональных суждений, а интересы контролирующих органов по-прежнему превалируют над интересами собственника.

Заключение

Статус нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, различен. Некоторые из них носят обязательный характер, как, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а другие — лишь рекомендательный, такие как методические указания.

В общем виде система правового регулирования бухгалтерского учета выглядит следующим образом.

К первому уровню регулирования относится Конституция РФ, которая в ст. 71 устанавливает, что «...официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации».

В то же время не стоит забывать о том, что ч. 1 ст. 15 Конституции РФ определяет, что Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ. А ч. 2 этой же статьи гласит: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора».

Так, к числу международных документов следует отнести Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), появление которых в Российской Федерации в первую очередь связано с развитием в России рыночных отношений, установлением долгосрочных торговых связей и созданием организаций с участием иностранного капитала, периодом, когда российские ценные бумаги стали выходить на международную арену. Именно на этом этапе так необходима информация, которая содержится в бухгалтерском учете, поскольку именно благодаря ей становится возможным принятие правильных управленческих решений. Информация же, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, становится средством связи между экономическими субъектами на национальном и международном уровнях.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, которая отвечала требованиям плановой экономики, а основным пользователем бухгалтерской информации являлось государство. В настоящее время изменение системы общественных отношений, гражданско-правовой среды, потребителей информациии усовершенствование отечественной системы бухгалтерского учета обусловили необходимость трансформации этой системы и приведения ее в соответствие с МСФО.

Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации осуществляется на базе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 (СЗ РФ. 1998. № 11. ст. 1290). Основной целью реформирования согласно указанной Программе стало приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики.

Базовыми задачами для достижения этой цели являются:

- формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказание методической помощи организациям в пониманиии внедрении управленческого учета.

Основные направления реформирования бухгалтерского учета определены также Программой реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Данная Концепция ориентирована на рыночную экономику и использование опыта других стран, международных принципов и отчетности, последние достижения науки и техники. Она была призвана:

• обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

• быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету;

• являться основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными документами;

• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Однако Концепция ни в коей мере не подменяет собой нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Ориентация отечественной учетной практики на международные стандарты позволит сделать отечественную отчетность более прозрачной для зарубежных инвесторов и упрочит уверенность в том, что вложения иностранных капиталов в российские организации, которые ведут учет в соответствии с международными правилами, застрахованы от рисков. Сближение российской и международной системы ведения бухгалтерского учета окажет содействие построению доверительных отношений между Россией и международным сообществом в целом.

Список литературы:

Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ)
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 07.02.2017)
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 07.02.2017)
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016)
Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "О консолидированной финансовой отчетности"
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) "О бухгалтерском учете"
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017) "Об аудиторской деятельности"
Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: постановление Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 (в редакции от 29.07.2011) / СПС «КонсультантПлюс», 2011.
Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2016. 576 с.
Ашмарина Е.М. Правовые основы системы правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации: учеб. пособие / Е. М. Ашмарина, А. Б. Быля, Е. В. Терехова; под ред. Е. М. Ашмариной. М.: КНОРУС, 2016. 232 с.
Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров, Л. А. Мельникова; под ред. Ю. А. Бабаева. М.: Проспект, 2011. 432 с.
Бабаев Ю.А., Петров А.М. Теория бухгалтерс¬кого учета: учебник / под ред. Ю. А. Бабаева. 5-е изд.. перераб. и доп. М.: Проспект, 2012. 240 с.
Барихин А. Б. Большой юридический энциклопедический словарь. М.: Книжный мир, 2016. 792 с.
Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2010. 478 с.
Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Феде-рации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47 (197). С. 47-54.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011. 832 с.
Поленова С.Н. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности в России [Электронный ресурс] // Бухгалтер и закон. 2008. № 5. С. 12-20. URL: http://elibrary.ru/item.asp?id=9952469.
Полякова С. И. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / С. И. Полякова, Е. В. Старовойтова. М.: Эксмо, 2010. 416 с.
Правовая бухгалтерия: учебник / ответственный редактор С. Г. Чаадаев. М.: Всерос. гос. нал. Академия, 2016. 469 с.
Правовые основы бухгалтерского учета / Е.И. Арефкина, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2013. 312 с.
Правовые основы бухгалтерского учета: учебник / Е. И. Арефкина, Л. Л. Арзуманова. О. В. Болтинова. М.: Проспект, 2011. 312 с.
Пятов М.Л. Правовые основы бухгалтерс¬кого учета: практич. руководство. М.: Эксмо, 2016. 224 с.
СеидовМ.Ш. Подзаконные нормативные акты в системе источников права и правового регулирования [Электронный ресурс] // Вестник Владимирского юридического института. 2017. № 3. С. 204-210
Сырых В.М. Теория государства и права: учебник. М.: Юстицинформ, 2012. 704 с.
Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юриди¬ческая энциклопедия / под ред. М.Ю. Тихомирова. М.: 2007. 975 с.
Хропанюк В.Н. Теория государства и права: учебник / под ред. В.Г. Стрекозова. М.: Интерстиль; Омега-Л, 2008. 384 с.