Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Налоговые правонарушения (отношения по начислению и уплате налогов в РФ)

Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

В обязательствах рыночной экономики каждое государство свободно применяет налоговую политику в качестве установленного регулятора влияния на отрицательные явления рынка. Развитие экономики РФ подразумевает необходимость в перестройке и изменении законодательства, в том числе и налогового законодательства. Среди экономических рычагов, при содействии которых государство влияет на рыночную экономику, существенное положение отводится налогам.

Налоги являются сильным инструментом управления экономикой в условиях рынка. Формирование рыночных отношений в России согласно новому определило трудности налогового контроля. Налоговый контроль – это комплекс мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях исполнения успешной и эффективной общегосударственной финансово-экономической политики, финансовую защищенность и экономическую безопасность России, соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов на всех уровнях власти. С целью осуществления отмеченных задач и целей налоговыми и другими осуществляющими контроль органами применяются последующие основные методы налогового контроля: налоговые проверки, проверки данных учета и отчетности и так далее. Тенденция и желание уйти от уплаты налогов представляется основным аргументом бегства бизнесменов в нелегальный сектор экономики, а узаконение и перенос капитала в основном перекликаются с ресурсами, выведенными из-под налогообложения.

Важнейшей особенностью современной налоговой системы России становится рост масштабов и разнообразия налоговых правонарушений и развитие теневого сектора бизнеса. Кризисные условия порождают экономическую ситуацию, которая требует совершенствования методов налогового администрирования и контроля.

Налоговые правонарушения находятся на грани экономической и правовой сферы общественных отношений, определяя чрезвычайную актуальность исследования данного вопроса. С точки зрения государства, налоговые правонарушения обладают фискальным характером: недополучение денежных средств в виде налогов и сборов по различным основаниям. С точки зрения налогоплательщиков, налоговые правонарушения несут рисковый характер: организации или физические лица подвержены допущению ошибок, в том числе при применении налогового законодательства. В любом случае, является ли ошибка намеренной или случайной, она влечет за собой привлечение к ответственности. — негативные последствия для самого экономического субъекта (для гражданина), для должностного лица, допустившего ее, для руководителя организации. Важным аспектом в изучении сущности налоговых правонарушений является определение его состава и порядка привлечения к ответственности.

Начиная исследование данной проблемы ответственности в налоговом законодательстве, прежде всего нужно подчеркнуть о вкладе известных учёных в выявлении теории налоговой ответственности. В частности, это: Е.М. Ашмарина, О.В. Болтинова, А.В. Брызгалин, Е.Ю Грачёва, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, А.А. Тедеев и другие известные исследователи.

Объектом исследования являются отношения по начислению и уплате налогов в РФ.

Предметом исследования выступают налоговые правонарушения в РФ.

Практическая и научная значимость в курсовой работе заключается в том, что данный материал можно использовать при подготовке к экзамену по дисциплине, при подготовке к выпускной квалификационной работе, использовать на семинарских занятиях, а также в качестве докладов и сообщений.

Целью данной работы является рассмотрение особенностей налоговых правонарушений в РФ.

Исходя из поставленной цели, были сформулированы следующие задачи исследования:

- изучение понятия и общих характеристик налоговых правонарушений;

- анализ налоговых правонарушений в России и за рубежом;

- рассмотрение проблем и путей совершенствования организации налоговой системы в РФ.

Информационной базой исследования являются нормативные и законодательные акты, статистические данные, учебные пособия и периодические издания. Основная часть информации, используемой в работе, получена из абсолютно надежных нормативных актов: Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы. Кроме того, в работе использовался материал, взятый учебных пособий, изданных уважаемыми издательствами («Юрайт», «Директ – Медиа», «Питер», «Юнити-Дана», и статей, изданных журналами: «Налоги и налогообложение», «Международный бухгалтерский учет, «Вестник ВПБ», «Экономика и социум». Достоверность сведений подтверждается наличием у статьи авторов, авторитетом издания в котором она напечатана (рецензируемое издание ВАК). Статья не содержит информации рекламного или коммерческого характера, сведения представленные в ней логичны и непротиворечивы. Статья печатается по рекомендации экспертов. В ней есть список использованной литературы, что позволяет при необходимости получить дополнительные сведения и подтверждение информации из других источников.

1 НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ, ПОНЯТИЕ И ОБЩИЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ

1.1 Понятие и признаки налоговых правонарушений

Налоговое правонарушение – это противоправное деяние (действие или бездействие), виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом или иным лицом, в отношении которого НК РФ предусмотрена ответственность (ст. 106 НК РФ) [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018].

Необходимо отметить, что лицо, совершившее налоговое правонарушение будет подлежать юридической ответственности только при наличии всех признаков и элементов налогового правонарушения.

Признаки налогового правонарушения выводятся из самого определения:

Виновность. В ст. 110 НК РФ указано, что лицо признается виновным в совершении налогового правонарушения, если деяние совершенно умышленно или по неосторожности [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018].

2. Деяние (действие или бездействие).

3. Противоправность. Выражается в нарушении правил и норм налогового законодательства, которое может быть выражено в действии или бездействии [Малиновская В.М. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: http://xn----7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/19122. (дата обращения 05.10.2019)].

В определении налогового правонарушения содержится юридически значимых признаков налогового правоотношения.

Налоговое правонарушение представляет собой противоправное деяние, т. е. действие, которое нарушает нормы налогового законодательства. В качестве налогового правонарушения рассматриваются только те деяния, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Формой осуществления деяния может быть либо действие, либо бездействие. Например, в качестве действия может выступать отказ от предоставления налоговым органом необходимых документов и сведений, а бездействием считается, например, непредставление налоговой отчетности в налоговые органы.

Налоговое правонарушение совершается виновно либо по неосторожности, либо умышленно. Вина выступает обязательным признаком налогового правонарушения. Если в действиях лица будет признано отсутствие вины, то Налоговым кодексом исключается возможность применения санкций к данному налогоплательщику. Налоговое правонарушение должно повлечь за собой вредные последствия, которые могут выражаться в нанесении ущерба, нарушении прав и т. д., причем должна быть установлена причинно-следственная связь между самим деянием и наступлением последствие. Например, чтобы применить положения п.1 ст.112 НК РФ необходимо установить взаимосвязь между неуплатой налога и вызвавшей его причинной— занижением налоговой базы [Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017, с. 482]

. Налоговое правонарушение должно быть наказуемо, т. е. его совершение приводит к наступлению негативных последствий для налогоплательщика в виде применения налоговых санкций. Все вышеперечисленные признаки свойственны всем налоговым правонарушениям. Однако каждое фактическое правонарушения имеет свой собственный состав, который и является основаниемдля привлечения к ответственности. Для анализа налоговых правонарушений необходимо их классифицировать. Выделяют различные классификации налоговых правонарушений. По характеру и направленности налоговые правонарушения условно подразделяются на четыре группы:

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117 НК РФ) [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018];

- нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НКРФ);

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122,123 НК РФ);

- нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НКРФ)[Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018]

По объекту налоговые правонарушения классифицируются на:

а) налоговые правонарушения, непосредственно связанные с осуществлением налоговых платежей и влекущие напрямую финансовые потери государства;

б) налоговые правонарушения, связанные с несоблюдением установленного порядка управления в налоговой сфере.

В зависимости от направлений деятельности различают следующие виды налоговых правонарушений:

- правонарушения, связанные с системой налогообложения; правонарушения, связанные с нарушением прав и свобод налогоплательщиков;

- правонарушения, связанные с нарушением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

- правонарушения, связанные с нарушением исполнения контрольных функций налоговых органов.

- правонарушения, связанные с неисполнением системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- правонарушения, связанные с неисполнением доходной части бюджетов.

Результатом совершения налогового правонарушения является привлечение к ответственности. Процесс привлечения к налоговой ответственности регламентирован определенным порядком, предусмотренным ст. 100.1 НК РФ. В соответствии с ней, возможны две различных процедуры по рассмотрению дела о налоговых правонарушениях:

- в ходе камеральной или выездной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах, дело рассматривается в соответствии со ст. 101 НК РФ;

- в ходе иных мероприятий налогового контроля нарушения законодательства о налогах и сборах (кроме правонарушений, регламентированных ст. 120, 122 и 123 НК РФ) дело изучается в порядке, предусмотренным ст. 101.4 НК РФ [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018].

1.2 Правонарушения против системы налогов

Правонарушения против системы налогов направлены на незаконное установление, ввод в действие и взимание налогов. Законно установленные и введенные в действие налоги признаются правомерным изъятием из права собственности. Соответственно незаконные налоги представляют собой покушение на собственность юридических и физических лиц, и взимание таких налогов должно пресекаться, в том числе и применением мер ответственности к лицам, принимающим незаконные решения об установлении и введении в действие незаконных налогов, илицам, исполняющим эти решения.

Незаконное освобождение от уплаты налога — это наказуемое правонарушение, так как, с одной стороны, приводит к недополучению средств бюджетом, с другой — создает неравные условия хозяйствования налогоплательщиков, подрывает основы конкуренции [Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017, с. 484].

К группе составов правонарушений против системы налогов могут быть отнесены следующие:

— незаконное установление и/или введение налогов, т.е. издание должностным лицом акта, предусматривающего установление и введение в действие налога, не установленного законодательством, или акта, предусматривающего введение налога, установленного законодательством, но введение налога не отнесено к компетенции должностного лица, или издание акта, прямо или косвенно увеличивающего размеры, отменяющего льготы, изменяющего сроки уплаты законно установленного и введенного в действие налога;

— незаконное взимание налогов, т.е. прямое или косвенное понуждение к уплате налогов (либо взимание налогов), не установленных и/или не введенных в соответствии с законодательством, принуждение к уплате налогов в бо́льших против установленных размерах, незаконный отказ в предоставлении льгот или понуждение к уплате налогов до наступления законно установленных сроков их уплаты;

— незаконное освобождение от уплаты налогов, т.е. полное или частичное освобождение налогоплательщика от выполнения обязательств уплаты налога предоставлением льгот или сложением недоимки, если эти действия совершены с превышением установленных законом полномочий должностного лица либо с нарушением установленных законом оснований и процедур. Ни НК РФ, ни КоАП РФ не предусмотрели ни одного состава правонарушения против системы налогов. В этом проявляется дань традициям, когда отношения гражданина и государства в налоговой сфере не рассматривались как отношения равных субъектов. Подчиненное положение гражданина исключало саму мысль об ответственности государства за неправовые действия в сфере налогообложения. Возможна была только ответственность отдельных чиновников за должностные правонарушения [Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017, с. 485].

П. 3 ст. 35 НК РФ определено, что за неправомерные действия (бездействие) должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018].

Аналогично решен вопрос об ответственности должностных лиц и других работников органов внутренних дел и следственных органов (п. 2 ст. 37 НК РФ) [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018].

Отсутствие какой-либо реальной ответственности должностных лиц, устанавливающих и взыскивающих незаконные налоги и сборы, служит причиной частого превышения органами исполнительной власти компетенции в налоговой сфере. Установление такой ответственности послужило бы реальной гарантией прав налогоплательщиков. В зарубежных законодательствах произвольное взимание налогов нередко рассматривается как преступление против собственности граждан. «Любое взимание средств — прямое или косвенное, не утвержденное действующими законами — в каком бы виде и для какого бы назначения они ни взимались, категорически запрещается под страхом привлечения к ответственности служащих, взимающих эти средства», — говорится в ст. 1 французского Закона о финансах [Годме П.М. Финансовое право. — М.: Прогресс, 1978. — С. 369] .

1.3 Правонарушения против исполнения налогового обязательства

Основная обязанность налогоплательщика — полная и своевременная уплата налогов. Способы уклонения от уплаты налогов различны и по отношению к каждому конкретному налогу специфичны.

Уклонения от уплаты налогов — наиболее часто встречающаяся и наиболее опасная группа налоговых правонарушений и преступлений. Суть этих правонарушений и преступлений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом. Общественная вредность административно наказуемого и общественная опасность уголовно наказуемого уклонения от налогообложения, однако, не сводится только к недополучению бюджетом средств и росту его дефицита [Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017, с. 486].

Уклонение от налогообложения подрывает основы рыночной конкуренции, ставит недоимщика в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, недоплата налога одним лицом компенсируется другими налогоплательщиками: государству приходится увеличивать ставки или прибегать к новым видам налогообложения.

Существуют различные причины, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. П.М. Годме выделяет моральные, политические, экономические и технические причины [Годме П.М. Указ. соч. С. 399–406] . Ослаблению моральных критериев в отношениях налогоплательщика и государства нередко способствует законодатель. Налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства — всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает их престиж и авторитет. Кроме того, в случае установления высокой ставки налога налогоплательщик воспринимает ее как выражение подавления и считает себя вправе ей сопротивляться. Эти обстоятельства приводят к тому, что «для многих украсть у казны не значит украсть» [Годме П.М. Указ. соч. С. 399].

Политические причины уклонения от налога связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит социальную и экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, уклонением от уплаты налогов оказывают определенное противодействие намерениям государства.

Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, служат определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. Естественно, чем выше ставка налога и меньше размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.

Другая сторона этой проблемы состоит в том, что чем хуже экономическое положение налогоплательщика, тем выше побудительные мотивы уклонения. Во-первых, выполнение всех налоговых обязательств может ухудшить экономическое положение субъекта вплоть до критического. Уклонение от налогообложения может рассматриваться налогоплательщиком как единственный шанс выжить. Во-вторых, хотя применение санкций к экономически слабому субъекту может и разорить его, все же угроза потерять все может быть менее существенна, чем угроза применения санкций к динамично развивающемуся субъекту, который при этом лишается реальных перспектив. Существенно возрастает практика уклонения от налогообложения в периоды экономических спадов, что объясняется не только ухудшением материального положения налогоплательщиков, но и потребителей их продукции (работ, услуг), в результате чего сокращается возможность переложения налога повышением отпускных цен

Технические причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа. К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие — избежание налога (налоговое планирование). Налоговое планирование — законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств [Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017, с. 488].

Ответственность за уклонение от уплаты налогов

Законодательством предусмотрена административная и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Административная ответственность предусмотрена ст. 122 НК РФ [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018]., ст. 16.22 КоАП РФ [Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.06.2009 № 112-ФЗ) // Собрание Законодательства РФ. - 2002. - № 1 (ч. 1) - Ст. 1].

В соответствии со ст. 122 НК РФ она наступает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В статье 16.22 КоАП РФ установлена административная ответственность для граждан, организаций и их должностных лиц за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Законодатель не выделил в отдельные составы нарушения, приводящие к неуплате налога, но различающиеся способом совершения. Такой подход можно объяснить задачей максимально упростить законодательство. Однако это приводит к нарушениям принципов юридической ответственности и прежде всего принципов дифференциации, соразмерности, определенности. Так, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате арифметической ошибки в расчете налога или неправильного применения ставки налога легко выявляется при камеральной проверке и не требует применения к нарушителю серьезных мер воздействия.

Занижение налоговой базы может быть выявлено только при выездной проверке должностными лицами налогового органа.

Санкции за это нарушение должны быть строже. Совершенно недопустимо указание на «другие неправомерные действия», приводящие к применению наказаний (наложению взысканий). Такие нечеткие формулировки — угроза произвольного расширения круга наказуемых поступков, нарушения законности при разрешении споров о налогообложении.

Более строгие санкции за неуплату или неполную уплату налога установлены только в зависимости от формы вины. Штраф удваивается в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате умышленных деяний (п. 3 ст. 122 НК РФ) [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018]. Форма вины существенна и при решении вопроса о виде ответственности. Умышленное уклонение от уплаты налога при определенных условиях может расцениваться как налоговое преступление.

Административная ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает для физических лиц лишь в том случае, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Поступления средств в бюджеты зависят не только от выполнения обязанностей налогоплательщиками с учетом отмеченной Конституционным Судом РФ многостадийности процесса уплаты налогов в бюджет и участия разных субъектов в исполнении налогового обязательства на различных его стадиях [Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. №24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // СЗ РФ. 1998. №42. Ст. 5211].

1.4 Правонарушения против системы гарантий исполнения обязанностей и реализации прав налогоплательщиков

Выполнение налогоплательщиком обязанностей уплаты налогов гарантируется не только установлением ответственности за нарушения налогового законодательства, но и системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений. Это специальные требования к учету налогоплательщиков, к открытию банковских счетов, ограничение в использовании наличных денег, запрет на совершение определенных юридически значимых действий до уплаты налога, установление обязанности представлять декларацию о расходах и имуществе и т.п. Выполнение этих обязанностей также должно обеспечиваться мерами ответственности.

Из предусмотренных НК РФ и КоАП РФ составов правонарушений к указанной группе можно отнести следующие:

- нарушение налогоплательщиком и должностным лицом организации-налогоплательщика установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 116 НК РФ; ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ). Эти сроки определены ст. 83 НК РФ [];

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе, т.е. ведение организацией или предпринимателем деятельности без постановки на налоговый учет, ответственность за которое установлена для налогоплательщиков в п. 2 ст. 116 НК РФ [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018], а для должностных лиц организаций-налогоплательщиков — в ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ [Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.06.2009 № 112-ФЗ) // Собрание Законодательства РФ. - 2002. - № 1 (ч. 1) ]. Не исключены случаи уклонения от постановки на учет как способа уклонения от уплаты налогов.

При таких обстоятельствах ответственность должна наступать за уклонение от уплаты налогов. Одновременное применение мер ответственности и за действие (уклонение от регистрации), и за результат этого действия (неуплата налогов) неправомерно, так как никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение;

- нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ).

Ответственность установлена за нарушение налогоплательщиками и должностными лицами организаций-налогоплательщиков обязанности в семидневный срок со дня открытия или закрытия счета в банке или иной кредитной организации сообщить об этом налоговому органу (п. 2 ст. 23 НК РФ) [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018]. Весьма близки к налоговым нарушения требований законодательства, регулирующего наличное денежное обращение.

Необходимо учитывать, что одна из задач введения ограничений на операции с наличностью — воспрепятствование уклонению от налогообложения. Типичные нарушения таких ограничений — незаконные расчеты, т.е. расчеты наличными денежными средствами с нарушением установленных законом ограничений, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога; нарушение кассовой дисциплины, т.е. нарушение установленного законом порядка оприходования, хранения и использования наличных денежных средств, если эти действия не могут квалифицироваться как уклонение от уплаты налога. Административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций установлена для организаций и их должностных лиц (руководителей, главных бухгалтеров) в ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ.

Полное и своевременное выполнение налогоплательщиком своих обязанностей зависит и от государственных органов, иных лиц, которые в силу требований НК РФ должны предоставлять налоговым инспекциям информацию, существенную для налогообложения. Так, согласно ст. 85 НК РФ органы, регистрирующие организации и физических лиц-предпринимателей, обязаны в установленный срок сообщать налоговым органам о всех зарегистрированных лицах. Органы, учитывающие и регистрирующие недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, обязаны информировать налоговые инспекции о фактах регистрации такого имущества и о его владельцах. Нотариальные органы обязаны ставить в известность налоговые инспекции о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.

Выполнение этих требований должно быть гарантировано установлением ответственности за несвоевременное представление информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. пропуск установленного нормативными актами срока для представления в налоговый орган документов, фиксирующих юридические факты, служащие основанием для привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.

Отдельный состав — уклонение от представления информации, необходимой для исчисления налоговым органом налога, т.е. умышленное длительное невыполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов, фиксирующих юридические факты, в качестве основания привлечения лица к уплате налога, иной информации, на основании которой проводится налогообложение, если эти действия не могут быть квалифицированы как соучастие в уклонении от уплаты налога.

Налоговый кодекс РФ в ст. 129.1 установил ответственность указанных выше лиц за неправомерное несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу. Вместе с тем в ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за аналогичное правонарушение, а также за представление в налоговые органы сведений в неполном объеме или в искаженном виде. К ряду лиц налоговое законодательство предъявляет требования воздержаться от совершения юридически значимых действий в отношении налогоплательщика без подтверждения им определенных фактов, значимых для налогообложения. Например, ст. 86 НК РФ позволяет банкам открывать счета организациям, предпринимателям, нотариусам, частным детективам и охранникам только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Поэтому в ч. 1 ст. 132 НК РФ установлена ответственность банков, а в ч. 1 ст. 15.7 КоАП РФ — их должностных лиц за нарушение указанного правила. Систематическое нарушение такого требования может повлечь и применение мер принуждения, предусмотренных законодательством о банковской деятельности, например отзыв лицензии.

1.5 Правонарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете бухгалтерский (финансовый) учет лежит в основе налогового учета, которым определяются необходимые показатели и данные для составления деклараций, расчетов и других отчетных документов.

В основе налогового учета лежит расчетный метод, использующий данные бухгалтерского учета, не связанный с операциями на его счетах. Цели бухгалтерского учета шире, нежели формирование данных для составления налоговой отчетности. Но в законе нет конкретных составов правонарушений в области бухгалтерского учета. Этот пробел в определенной степени ликвидирован НК РФ и КоАП РФ, которые установили ответственность за те нарушения в области бухгалтерского учета, которые влияют на выполнение налогоплательщиком его обязанностей.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, других объектов налогообложения. Под таким нарушением кодекс понимает отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщиков.

Таким образом, использованное в НК РФ понятие «грубое нарушение правил учета» объемлет как нарушение порядка организации бухгалтерского и налогового учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского и в регистрах налогового учета проводимых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского и налогового учета), так и нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах и в налоговых регистрах), нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского и налогового учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов, первичных, аналитических и отчетных документов налогового учета), нарушение порядка составления отчетности.

Размер санкций за эти правонарушения зависит от повторяемости деяний и их последствий. В статье 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность для должностных лиц организаций за грубое нарушение ими правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов.

В этой статье под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: — занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета; — искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Конечно, по смыслу названной статьи ответственность установлена не за само нарушение правил составления декларации, а за представление в налоговый орган декларации, составленной с нарушением правил.

Наказуемо также нарушение срока представления налогоплательщиком налоговой декларации. В зависимости от длительности может выделяться простой и квалифицированный пропуски срока, которые можно назвать уклонением от представления декларации. Квалифицированный пропуск означает непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение определенного длительного срока. В этом случае устанавливается более высокий штраф.

Статьей 15.5 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организаций за нарушение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета организации.

Вывод: в качестве налогового правонарушения выступает совершенное нарушение законодательства о налогах и сборах, которое выразилось в неисполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ либо в нарушении установленных запретов или предписаний. Все налоговые правонарушения, которые предусмотрены гл. 16 НК РФ, непосредственно совершаются в сфере налоговых отношений, которые регулируются единым кодифицированным законодательным актом — НК РФ.

2 АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ

2.1 Причины налоговых правонарушений в России

На современном этапе наблюдается существенное расширение способов сокрытия налогов и занижения налогооблагаемой прибыли, в том числе способы, которые ранее не были распространены среди предприятий малого бизнеса. Если сравнительно с другими способами экономических нарушений доля официально зафиксированных незаконных уклонений от уплаты налогов может казаться относительно незначительной, то динамика данных процессов выглядит опасной. Так, на начало 2000 г. по фактам нарушения налогового законодательства было возбуждено всего 219 уголовных дел, однако на начало 2010 г. эта цифра увеличилась в 225 раз и достигла 49 053 [АлайкинаЛ.Н., Котар О.К., Исаева Т.А. Методы управления налоговым риском на предприятиях сельского хозяйства // Успехи современной науки и образования. 2016. - Т. 2. - № 4. С. 93].

Статистика налоговых органов свидетельствует, что только 18% всех субъектов налоговых отношений, имеющихся в России, рассчитываются по своим налоговым обязательствам своевременно и в полном объеме, 53% - осуществляют платежи нерегулярно и несвоевременно, а 29% - вообще не платят налоги [АлайкинаЛ.Н., Котар О.К., Исаева Т.А. Методы управления налоговым риском на предприятиях сельского хозяйства // Успехи современной науки и образования. 2016. - Т. 2. - № 4. С. 94].

Уклонения от налогов в наиболее крупных размерах установлены при операциях со спиртом и ликероводочными изделиями (31% от начисленного), автомобилями (29%), продуктами питания (28%), нефтью и нефтепродуктами (26%), товарами народного потребления (12%), древесиной (9%), цветными металлами (8%), финансами и ценными бумагами (по 5%), электроэнергией (2%), сельхозсырьем (1%) [Преодоление финансового кризиса перерабатывающими предприятиями АПК Саратовской области / Н.И. Кузнецов и др.; Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова. 2-е изд., испр. и доп. Саратов, 2009, с. 26].

Во внешнеэкономической деятельности наблюдается широкое распространение налоговых преступлений. За 2016 г., по материалам Федеральной налоговой полиции РФ, максимальное количество нарушений налогового законодательства было выявлено при экспортных операциях с продукцией нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей промышленности, черной и цветной металлургии, экспорте природного газа, горнорудной промышленности, лесозаготовках и деревообработке, импорте продуктов питания, импорте сельскохозяйственного оборудования [Романов А.Н. Экономические причины налоговой преступности. М.: АудитЮнити, 2013, с.48].

Такие нарушения наиболее часто совершаются в областях, связанных с производством природных ресурсов или имеющих на своей территории крупнейших производителей данных видов продукции с использованием импортных компонентов [Кириллова О.С. Налоговое регулирование финансово-экономической безопасности регионов // Информационная безопасность регионов. 2016. № 1 (18). С. 60].

В данное время на территории Российской Федерации действует более 2,8 млн организаций и предприятий налогоплательщиков, около трети из них не предоставляют отчетности и не платят налоги; 1285 предприятий должны государству в среднем по 2,8 млрд руб.; 89 предприятий имеют индивидуальную задолженность свыше 100 млрд руб. (42% от общей задолженности в бюджет). За прошлый год из 85 субъектов Российской Федерации только 6 регионов выполняли свои налоговые обязательства [Моделирование эффективной работы сельскохозяйственного предприятия / под ред. А.В. Голубева; Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова. Саратов, 2003, с. 64].

Экономическими причинами налоговых преступлений являются:

- кризисные проявления в современной российской экономике, ухудшающие финансовое положение бизнеса и населения;

- чрезмерность налоговой нагрузки на налогоплательщика, ухудшающая его экономическое положение в связи с проводимыми налоговыми реформами и особенностями налоговой системы;

- уклонение от налогов, превращающееся в важный фактор роста конкурентоспособности, при отсутствии легальной возможности обеспечения конкурентных преимуществ в некоторых сферах бизнеса.

Политическими причинами налоговых преступлений являются:

- нестабильность и громоздкость налогового законодательства;

- недостаточная функциональность отдельных налоговых механизмов, касающихся совокупности правовых норм, обусловливающих порядок исчисления и уплаты определенного налога [Моделирование эффективной работы сельскохозяйственного предприятия / под ред. А.В. Голубева; Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова. Саратов, 2003, с. 66].

Организационными причинами налоговых преступлений являются:

- недостаток механизмов взаимодействия между законодательными налоговыми органами, органами налогового контроля, налоговой полиции и другими контролирующими органами;

- несогласованные действия органов предварительного расследования, судебных органов и арбитражного суда. Техническими причинами налоговых преступлений являются:

- неправильное использование форм и методов налогового контроля. Достаточно типичным является факт наложения излишних штрафных санкций, незаконного привлечения к административной ответственности, неправомерного контроля налоговыми органами [Преодоление финансового кризиса перерабатывающими предприятиями АПК Саратовской области / Н.И. Кузнецов и др.; Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова. 2-е изд., испр. и доп. Саратов, 2009, с. 27];

- недостаточный уровень подготовленности руководителей и бухгалтерского персонала по налоговым вопросам.

Нравственно-психологическими основами налоговых преступлений являются:

- отрицательное отношение к деятельности налоговой службы (фискальная налоговая система приводит не к развитию бизнеса и росту производства, а, наоборот, к его сворачиванию и сокрытию налогов);

- низкая отдача от налоговых платежей при их перераспределении через бюджет порождает снижение уровня налоговой лояльности;

- корыстные мотивы поведения некоторых налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что в отдельные периоды развития нашей страны, несмотря на серьезные материальные трудности и нестабильность внешнеполитической ситуации, уровень собираемости налогов был почти стопроцентным, а налоговая культура налогоплательщиков была на гораздо более высоком уровне. Например, во время Великой Отечественной войны доля поступления налогов в бюджеты всех уровней приближалась к 100%, существовала практика добровольных пожертвований граждан в пользу бюджета обороны [Гритчина М.Н. Особенности налогового планирования в кризисный период // Модернизация России: актуальные вопросы налогово-финансового регулирования экономики: сб. науч. тр. Саратов, 2016, с. 29].

1. Зарубежный опыт

Законодательство западных стран, закрепляющие налоговые нормы, в частности нормы по борьбе с преступлениями тщательно проработаны и составляют детальную систему. Одним из главных аспектов налогового законодательства является то, что оно не применяет принцип презумпции невиновности и обязанность по доказыванию при рассмотрении судебных исков по налоговым делам возникает у налогоплательщика. Однако у обвиняемого (подозреваемого) в налоговом преступлении отсутствует право на отказ предоставлении информации, которая могла быть использована против него . Незначительным отличием российского законодательства от зарубежного является то, что нормы уголовного права содержатся в едином Кодексе (Уголовный кодекс Российской Федерации), так как за рубежом в основном нормы о налоговых преступлениях закреплены в актах налогового законодательства. В США это раздел 26 Свода законов США, в основу которого лег Кодекс внутренних доходов; в Великобритании, Италии и Японии — отдельные налоговые законы; во Франции — Общий кодекс о налогах. Однако в КНР также, как и в Российской Федерации налоговые преступления содержатся в Уголовном кодексе (УК КНР) [Артемьева Ю.А. Международно-правовые основы борьбы с налоговыми преступлениями // Налоги. 2012. № 12, с. 5].

За рубежом меры государственного принуждения в сфере уклонения от уплаты налогов считаются наиболее жесткими и используются уже после наибольшего применения средств убеждения, основанных на заинтересованности граждан и организаций уплачивать налоги. Такое практикуется в Канаде, Болгарии, Франции, Украине и в Германии, где лишение своды на срок до 10 лет будет грозить недобросовестным налогоплательщикам [Шувалова Е.Б, Климовицкий В.В., Пузин А.М. Налоговые системы зарубежных стран - М.: Дашков и Ко, 2010, с. 35].

В Канаде к ответственности за налоговые преступления будут привлекаться руководители компании, если суд признает размер неуплаченных налогов крупным, а во Франции и Украине такой срок предусмотрен для налоговых правонарушителей, совершивших преступление в сфере уклонения от уплаты налогов повторно. Тем не менее, самое строгое наказание применяется в государственной системе налоговых правоотношений в Китае. Это единственное государство, где наказание за неуплату налогов является особо жестоким, например за получение обманным путем государственного налога, может применяться наказание в виде пожизненного заключения либо смертной казни [Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М., 2005. С. 247]. За рубежом принято налоговые преступления делить на два условных направления: американское и европейское [Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение уголовного законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. ФБК-Пресс.1998. Вып. 1 (3). с. 139].

В США используют относительно жесткие методы в борьбе с налоговыми преступлениями, которые применяются к налогоплательщику, практикуется криминализация значительного числа составов налогового преступления. Преступлением также будет являться несвоевременная подача налоговой декларации, если будет доказано, что налогоплательщик умышлено замедлил с ее составлением и подачей в соответствующий орган. Внесение в документацию налоговой отчетности заведомо ложных сведений считается серьезным преступлением и за совершение данного налогового преступления следует назначение санкции в виде штрафа до 100 000 долларов, а если преступление совершила корпорация – 500 000 долларов и тюремное заключение на срок до пяти лет. Помимо этого, штрафы имеют изощренную специфику.

Например, при неполной уплате налогов взыскивается 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую недобросовестный налогоплательщик получил бы, если бы положил данные денежные средства в банк под среднерыночный процент. Привязка размера штрафа к итогам возможной капитализации налоговых сумм является надежным способом избежать и предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику делается выгоднее не платить налоги, а вкладывать «сэкономленные» ресурсы в оборот и приобретать прибыль, на много порядков превышающие размеры определенных законодательством наказаний. На практике, если разговор идет о неуплате крупных сумм, многочисленные налогоплательщики-нарушители просто мирятся с взысканием небольшого зафиксированного штрафа, поскольку, положив «сэкономленные» деньги на депозит, они нагонят упущенное [Кордуба С. Б. Ответственность за уклонение от уплаты налогов: зарубежный опыт / С.Б. Кордуба // Юридические науки, правовое государство и современно законодательство. – Пенза. – 2018. – С. 103]. В Лас-Вегасе проводилось 34 ежегодное совещание Национального Института по Налоговому Мошенничеству (National Institute on Criminal Tax Fraud (NICTF)), на котором Министерство Юстиции США объявило о том, что были изменены принципы оценки наказания по налоговым преступлениям и был введен принцип «двойное наказание за налоговые преступления в США». Mark Daly – старший адвокат по судебным делам Налогового Департамента при Министерстве Юстиции США, сделал объявление, что теперь при назначении наказаний за преступления в сфере уклонения от уплаты налогов в США обвиняемым, прокуратура будет руководствоваться положениями 2 части статьи S1,3. Данная статья содержит преступления, связанные с «отмыванием денег» и финансовыми махинациями в оффшорах [Министерство Юстиции США изменяет меры наказания за налоговые правонарушения. URL: https://internationalwealth.info/offshore-tax/us-legal-ministry-changes-punishment-for-tax-crimes].

Таким образом, резиденты США могут быть подвергнуты двойному наказанию, что влечёт за собой увеличение штрафных санкций в десятки раз и увеличение срока лишения свободы. В то же время специалисты в налоговых вопросах говорят о том, что Налоговая Служба США (IRS) не будет наказывать физических лиц за просроченные отчёты FBAR, если налоги своевременно выплачиваются согласно поданной налоговой декларации и ранее IRS не предъявляло претензий по налоговым запросам [Кордуба С. Б. Ответственность за уклонение от уплаты налогов: зарубежный опыт / С.Б. Кордуба // Юридические науки, правовое государство и современно законодательство. – Пенза. – 2018. – С. 104].

Европейский подход отличается более мягкими наказаниями, применяемые с налогоплательщиками-нарушителями. В Европейских странах по возможности стремятся избегать судебных процедур, а штрафы сменяются доплатами к налогам, устанавливаемыми в административном порядке. Однако в случае повторного нарушения сумма штрафа возрастает неоднократно. Кроме того, применяется изъятие имущества, полученного за счет денежных средств, приобретенных в следствии уклонения от уплаты налогов, запрет заниматься коммерческой деятельностью, работать в государственных и муниципальных органах.

В уголовном законодательстве Швеции и Франции, помимо штрафов, предусмотрены отдельные санкции за налоговые преступления в виде лишения свободы на длительный срок, в плоть то 10 лет.

В некоторых государствах развивается тенденция применения способов государственного убеждения, а не принуждения налогоплательщиков добросовестно выполнять свои обязанности по уплате налогов.

Также получил развитие метод замены уголовной ответственности на административную в случаях совершения неумышленного уклонения от уплаты налогов [Фрадков М.Е. Налоговая преступность без границ и национальностей // Налоговый вестник. 2001. № 10, С. 125]. Например, в Индонезии ежегодно публикуется список 200 частных компаний, уплативших самый крупный налог. По традиции президент страны награждает организации-налогоплательщиков почетными грамотами и также, они получают определенные налоговые льготы.

Другой случай применения административной ответственности взамен уголовной является Германия, в ситуациях, когда затруднительно доказать умысел неуплаты налогов, применяются альтернативные нормы, предусматривающие крупные штрафы.

Налоговая амнистия проводится в Италии. По решению властей налогоплательщики имеют возможность репатриировать фонды из стран с либеральным банковским законодательством. Налоговая амнистия предусматривает, что владелец капитала уплатит помимо налога 5 % штрафа со всего объема утаенных средств и не должен будет объяснять их происхождение [Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017, С. 581].

Таким образом, успех обеспечения экономической безопасности государства и реализации программы по противодействию налоговым правонарушениям во многом зависит от того, каким реальным содержанием она наполнена, какие меры заложены в ее основных положениях.

2.3 Анализ налоговых правонарушений в России

Налоговым правонарушением, согласно НК РФ, является виновное противоправное деяние в области налогового законодательства «налогоплательщика и иных субъектов, определенных НК РФ, за которое установлена ответственность, предусмотренная Налоговым Кодексом. Налоговые правонарушения чаще всего выявляются в процессе проведения мероприятий налогового контроля. НК РФ (ст. 82) предполагает, что «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, осуществляют налоговый контроль посредством: налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом» [Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018.] .

Налоговые правонарушения в большинстве случаев обнаруживают в процессе осуществления налоговых проверок. Налоговые проверки подразделяются на выездные и камеральные. Их отличие состоит в месте их проведения. Так, камеральные проверки проводятся в месте нахождения налоговой инспекции по имеющимся у них документам, а выездные - на территории фирмы или предприятия, проверка, которого осуществляется. Количество выездных проверок значительно меньше камеральных, т.к. выездные проверки проводятся только с указание руководителя, они более трудоемки по объему работы, но при этом проводятся в меньший срок. Сравним данные выездных проверок за период 2015-2017 гг. Из приведенных ниже данных прослеживается тенденция повышение эффективности проверок, при уменьшении их общего числа. Так, с 2015 года количество проведенных выездных проверок уменьшилось на 11 700, но при этом общая сумма доначислений по результату проверок увеличилась на 56, 8 млрд, а средний размер доначислений за одну проверку увеличился на 7,2 млн. соответственно [Ширкин А.А. Анализ статистики налоговых правонарушений / А.А. Ширкин // Научно-практический электронный журнал Аллея Науки. - №9(25) - 2018].

Таблица 1 - Данные выездных проверок за период 2015-2017 гг.

Характеристика /год проведения	2015	2016	2017
Количество выездных проверок	30 700	26 000	больше 19 тыс. проверок
Общая сумма доначислений	267.5 млрд	349Л млрд	324,3 млрд
Средний размер доначислении составлял на одну проверку	8,9 млн	13,7 млн.	16,1 млн

На данный момент уже имеются данные камеральных и выездных проверок за 4 месяца 2018 года, сравним имеющиеся данные с аналогичным периодом 2017 года.

Таблица 2 - Сравнительная характеристика проверок за 4 месяца 2017 и 2018 г. [Кузнецов И. Налоговые проверки 2018 [Электронный ресурс]. 25 июня 2018 г. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/954223.html]

Отчетный период	4 месяца 2017 года	4 месяпа 2018
количество выездных проверок	5,6 тыс.	4,1 тыс.
количество камеральных проверок	10,6 млн.	14.9 млн.
из них с нарушениями налогоплательщиков	698 тыс.	864 тыс.
средний размер доначислений выездных проверок	23 тыс. рублей	21 тыс. рублей
общая сумма доначислений в результате выездных и камеральных проверок	42 млрд.	57 млрд.

Сравнивая данные за 4 месяца 2018 года и аналогичного периода 2017 года можно отметить следующие изменения: количество выездных проверок уменьшилось на 1,5 тыс., но при этом количество камеральных, напротив, увеличилось- на 4,3 млн. При увеличении количества камеральных проверок

произошел закономерный рост количества проверок, в результате которых были выявлены нарушения (их количество увеличилось на 166 тыс.).

С положительной стороны можно отметить, что общая сумма доначислений в результате выездных и камеральных проверок увеличилась на 15 млрд., однако средний размер доначислений в результате выездных проверок уменьшился на 2 тыс. рублей (что незначительно). Из этого следует, что общая сумма доначислений продолжает расти, при общем уменьшении выездных проверок и увеличении камеральных.

Из приведенных статистических данных предыдущих лет и 4-х месяцев 2018 года с учетом плана работы ФНС на 2018 год (внедрение новых информационных систем и методов работы) можно прогнозировать дальнейший рост эффективности проводимых проверок.

Как уже отмечалось выше, в результате проверок выявляются различные налоговые правонарушения. ФНС публикует на своем сайте список характерных нарушений, которые выявляются в результате проводимых проверок. Данные правонарушения размещаются в порядке частоты их выявления. Они разделены по виду обязательного платежа. Список нарушений законодательства о налогах и сборах периодически обновляется. Последний раз он был обновлен в конце июля 2017 года, основываясь на статистических данных 2014-2016 гг. До этого ФНС публиковала его лишь в январе 2012 года. Тогда данный список основывался на данных, полученных в результате проверок, проводимых в 2011 году [Ширкин А.А. Анализ статистики налоговых правонарушений / А.А. Ширкин // Научно-практический электронный журнал Аллея Науки. - №9(25) - 2018].

По данным, опубликованным ФНС, в 2017 году перечислено большее количество налоговых правонарушений. Это связано с развитием общества, процесса глобализации, внедрением новых технологий в обиход, появлением новых сфер жизни общества. Каждое изменение в какой-либо сфере жизни граждан страны влечет изменение законодательной базы, так, например, Глава 26.5 НК РФ «Патентная система налогообложения» была введена ФЗ от 25.06.2012 г. 94, ст. 416 была введена ФЗ от 29.11.2014 № 382-ФЗ, расширение п.п. 2, 3 ст. 362 НК РФ «О порядке исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу» было введено Федеральным законом от 2013 г. и Федеральными законами последующих лет.

Таблица 3 - Cписок характерных налоговых нарушений 2011-2016 гг.

2011 г.	2014-1016 гг.
Налог на прибыль организаций	Налог на прибыль компаний
(П. 1 ст. 247. п. 1 ст. 252, Ст.	(п. 2 ст. 249, п 2 ст. 257, п. 5 ст. 270, п. 1 ст.
40, 249. п. 6 ст. 274, П. 1 , 2 ст. 249,	274, п. 1 ст. 318, 319. п. 3, 4, 8, 13,14, 18, 20 ст. 250,
П. 18 ст. 250	ст. 247, пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 251. п. 1 ст. 248, п.
П. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, П. 1	1, 2 ст. 249, п.1 ст. 256, п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 1 ст.
ст. 258, подл. 1 п. 1 ст. 259.3,11. 2 ст.	265, п. 3 ст. 266, п. 1, 3 ст. 268, п. 5 ст. 269, ст. 270,
257JL 3 ст. 268.П. 1 ст. 252, ст.	п. 3 ст. 271. ст. 323, ст. 247, п. 14 ст. 250, ст. 252, п.
264,Подп. 10 п. 1 ст. 2б4,Ст. 254,	1 265, пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст.269, 270,271, п. 1, 8
318,Ст. 269.Подп. 2 п. 2 ст. 265.П. 2	ст. 272, 328, п. 9 ст. 274, п.1 ст.252, ст.253, пп.12 п.
ст. 270.Подп. 12 п. 1 ст. 2б4,Ст. 255,	1 ст.264, п. 1 ст. 257
270J1- 1 ст. 272Л- 9 , 10 ст. 274JL 3	п. 2 ст. 269, п. 4 ст. 286, ст. 309. п. 1 ст.ФЗ)
ст. 286)
НДС	НДС
Подл. 3 п. 1 ст. 146.П. 1 ст. 146	(п. 2 ст. 249, п 2 ст. 257, п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 274, п.
Подл. 2 п. 1 ст. 146,Ст. 40 , п. 1 ст.	1 ст. 318. 319. п. 3. 4, 8, 13, 14, 18, 20 ст. 250. ст.
146, ст. 153.П. 1 ст. 154,П. 2 ст. 164.П.	247, пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 248. п. 1.
3 ст. 161.П. 1 . 2 ст. 171. п. 1 ст. 172.П.	2 ст. 249, п.1 ст. 256, п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 1 ст.
1 ст. 172J1. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 Л- 3	265 и п. 3 ст. 266, п. 1, 3 ст. 268. п. 5 ст. 269, ст. 270.
ст. 172Л. 4 ст. 149. п. 4 ст. 170Лодп.	п. 3 ст. 271. ст. 323, ст. 247, п. 14 ст. 250, ст. 252, п.
3 п. 3 ст. 170.Подп. 2 п. 3 ст. 170,П. 5	1 265, пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст.269, 270,271, п. 1. 8
ст. 173	ст. 272, 328, п. 9 ст. 274, п.1 ст.252, ст.253, пп.12 п.
	1 ст.264, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 269. п. 4 ст. 286, ст.
	309. п.1 ст.ФЗ).
УСН н ЕНВД	НДФЛ (налоговые агенты)
П. 3 ст. 346.12. п. 4 ст. 346.13JL 1 ст.	(ст. 212, 226,пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 210,п. 1 ст. 210,
346.15, П. 1 ст. 346.16, Ст. 346.16,	пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 226хт. 226,п.1 ст. 218,ст.
346.17. П. 6 ст. 346.18, Ст. 346.27,	220.П. 2 ст. 223л. 5 ст. 226,пп. 2 п. 2 ст. 230.пп. 1 п.
346.29.П. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32,	2 ст. 230),
П. 7 ст. 346.26	НДФЛ (плательщики этого налога)
	(ст. 218., ст. 219. ст. 220,ст. 227,228
	ст. 227, 228,ст. 227, 228.ст. 210, 221.п. 3 ст. 346.12,
	п. 4 ст. 34б.13,пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 j-л. 26.2,ст.
	346.16. 346.17.П. 4 ст. 346.13.П. 7 ст. 346.18,п. 6 ст.
	346.18.П. 3.1 ст. 346.21.П.1 ст. 346.15,ст. 346.15, ст.
	346.17. ст. 346.18, ст. 346.20,п. 3.1 ст. 346.21,п. 1 ст.
	346.15, п. 1 ст. 346.17.П. 1 ст. 346.16)
НДФЛ	ЕНВД
(П. 6 ст. 226,П. 1 ст. 218.П. 1 ст. 210,	(ст. 346.26.П. 7 ст. 346.26.пп. 6 п. 2 ст. 346.26,гл.
п. 1ст. 22б,Ст. 210)	26.3,пп. 1 п. 2.1 ст. 346.32л- 2.1 ст. 346.32,ст.
	346.27. 346.29)

Также, в некоторые пункты были внесены изменения, так, например, в п. 1 ст. 391, п. 7 ст. 396 была внесена редакция ФЗ от 04.10.2014 года № 284 и п. 1 ст. 391 от 30.11.2016 года № 401. Но при этом, стоит отметить, что превалирующие правонарушения не изменились, ими по-прежнему остались: налог на прибыль компаний, НДС, НДФЛ, УСН, ЕНВД. Изменились лишь их позиции в рейтинге, а, именно, нарушения УСН и ЕНВД поменялись местами с нарушениями НДФЛ.

Так, выше была приведена статистика по виду обязательного платежа, публикуемая ФНС на официальном сайте. Следует отметить, что статистический учет правонарушений, ведется можно классифицировать и по другим основаниям. В первую очередь, следует заметить, что он ведется не только на федеральном уровне, но и на региональном. Существует также статистика правонарушений по субъекту совершения: правонарушения, совершаемые юридическими лицами и правонарушения, совершаемые физическими лицами. Рассмотрим ее на примере данных Москвы и Московской области. Ежегодно в рамках выездного налогового контроля осуществляется проверка немного больше 1 % налогоплательщиков, в том числе 1,6 % юридических лиц и всего 0, 16 % индивидуальных предпринимателей и физических лиц. При этом доля проверок субъектов малого бизнеса в общем количестве выездных проверок по среднему показателю составляет 10-11 % за год.

Также существует статистика, в основе деления которой заложен способ совершения правонарушений. По ее данным занижение объема реализованной продукции (41,3%) является самым распространенным способом совершения налогового правонарушения, далее следует сокрытие выручки от реализации продукции (13,7%) и завышение себестоимости (10,5%) году [Ширкин А.А. Анализ статистики налоговых правонарушений / А.А. Ширкин // Научно-практический электронный журнал Аллея Науки. - №9(25) - 2018].

Также еще одной статистической классификацией является классификация по отраслям экономики. Так, наибольшее количество правонарушений совершается в промышленности (23,3%), торговле (17,4%),

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- основными способами выявления налоговых правонарушений являются камеральные и выездные проверки;

- по данным статистики прослеживается тенденция повышение эффективности выездных проверок, при уменьшении их общего числа;

- превалирующими правонарушениями по виду обязательного платежа являются: налог на прибыль компаний, НДС, НДФЛ, УСН, ЕНВД.

3 ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

3.1 Основные проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений

В России имеются следующие проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений:

– отсутствие единообразного подхода к порядку исчисления срока давности привлечения к ответственности;

– неоднозначность трактовки правовых последствий истечения срока давности привлечения к ответственности;

– необходимость консолидации всех норм об административной ответственности за налоговые правонарушения;

– проблема квалификации налоговых правонарушений;

– наличие коллизий в формулировке правовых норм, устанавливающих ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Следует констатировать тот факт, что первопричиной всех перечисленных проблем является технико-юридическое несовершенство правовых норм, устанавливающих ответственность за совершение налоговых правонарушений. Целесообразным представляется анализ правоприменительной практики, подтверждающей наличие выявленных проблем применения ответственности за совершение налоговых правонарушений [Аушев Д.Г. Основные проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений/ Д.Г. Аушев // Вестник экономики, права и социологии, 2017, № 4. – С. 130].

Наиболее часто предметом обсуждения становятся проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений, связанные со сроком давности. Так, например, в отношении правонарушений, ответственность за которые установлена ст.ст. 120 и 122 НК РФ, особенности порядка исчисления сроков давности определены абз. 3 ч. 1 ст. 113 НК РФ: срок давности начинает течение «со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода». П. 15 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 приведенная норма применительно к вышеуказанным правонарушениям истолкована следующим образом: «срок давности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога».

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. [13] ст. 113 НК РФ дополнена ч. 1.1, в соответствии с положениями которой течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается в случае активного противодействия правонарушителя проведению выездной налоговой проверки, если этот факт послужил «непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм (…), которые подлежат уплате в соответствующий бюджет РФ. Еще до внесения указанных дополнений суду была предоставлена возможность в случае «воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки» признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения правонарушителя к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за правонарушения, «выявленные в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации» [Аушев Д.Г. Основные проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений/ Д.Г. Аушев // Вестник экономики, права и социологии, 2017, № 4. – С. 132].

Причем данная возможность была предоставлена судам «до внесения изменений и дополнений в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений». Возможность неоднозначного толкования указанных положений повлекла создание следующей правовой коллизии. В результате буквального толкования и системного анализа положения действующего законодательства и решений Конституционного Суда РФ можно прийти к такому выводу: на современном этапе развития налогового законодательства судам на законодательном уровне предоставлена возможность приостановления течения срока исковой давности при активном противодействии правонарушителем проведению выездной налоговой проверки, «если этот факт послужил непреодолимым препятствием для ее проведения (…)».

Кроме того, на основании положений Постановления Конституционного Суда от 14.07.2005 г. № 9-П суды по-прежнему могут признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения правонарушителя к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за правонарушения, «выявленные в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации» в случае «воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки, поскольку, вопервых, признание причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения правонарушителя к налоговой ответственности не тождественно приостановлению течения срока давности привлечения к ответственности, а во-вторых, налоговая проверка представляет собой лишь одну из форм осуществления налогового контроля [Аушев Д.Г. Основные проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений/ Д.Г. Аушев // Вестник экономики, права и социологии, 2017, № 4. – С. 133].

Анализ нормативно-правовой и доктринальной базы подтверждает наличие правовой коллизии, в результате которой правовые отношения, связанные с порядком исчисления срока давности привлечения к ответственности одновременно регулируются нормами права (ст. 113 НК РФ) и актом конституционно-правового толкования (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Сложившаяся ситуация возникла в результате фактического выполнения функций законодателя Конституционным Судом РФ. В целях устранения выявленной правовой коллизии необходимым представляется разъяснение Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. № 9-П, в рамках которого Конституционным Судом РФ должны быть изложены конкретные предписания относительно периода действия данные им в Постановлении № 9-П указаний, поскольку, как показало проведенное исследование, дополнение ст. 113 НК ч. 1.1 не является тем «внесением изменений и дополнений в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений», которое предусмотрено Конституционным Судом РФ как момент прекращения действия данных им указаний.

2.3 Пути совершенствования организации налоговой системы

В настоящее время в общей массе осужденных за неуплату налогов приговорено к штрафу - 68,9%, к лишению свободы - 13,7%, из которых к реальному сроку приговорено 11,6% граждан. По статистике ФНС РФ за 2016 г., в судах было удовлетворено около 48,5% гражданских исков, поданных налоговыми инстанциями или прокурором по защите налоговых интересов государства (по статистике других преступлений данный показатель приближается к 80%). В суде часто имеют место случаи длительного непринятия решений по налоговым делам [Романов А.Н. Экономические причины налоговой преступности / А.Н. Романов. - М.: АудитЮнити, 2013, с. 121].

Современная налоговая система Российской Федерации требует изменений и корректировки, для чего требуется в первую очередь:

- разграничение понятий « налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов». Необходимо разработать набор критериев, по которым можно было бы различать данные понятия в спорных случаях;

- определение приоритетных направлений контрольной деятельности ФНС по выявлению факторов, оказывающих наибольшее влияние на масштаб уклонения от уплаты налогов и сборов [Кириллова О.С. Налоговое регулирование финансово-экономической безопасности регионов // Информационная безопасность регионов. 2016. № 1 (18). С. 62];

- использование методики рейтинговой балльной оценки при прогнозировании вероятного уклонения налогоплательщиков от налога. Данная методика позволяет производить подбор налогоплательщиков, учитывая все критерии оценки рисковых групп налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок, что способствует повышению их эффективности и результативности, а также сформировать группы «сомнительных» плательщиков для профилактики нарушений;

- упорядочение взаимодействия налоговых органов, органов полиции и таможенной службы при выявлении фактов уклонения от налога, что даст возможность повысить эффективный контроль за налоговыми правонарушениями и преступлениями;

- ужесточение меры наказания при обнаружении схем уклонения от уплаты налогов (повышение размеров штрафа, расширение критериев и мер при привлечении к уголовной ответственности плательщиков) [Моделирование эффективной работы сельскохозяйственного предприятия / под ред. А.В. Голубева; Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова. Саратов, 2003].

Таким образом, при системном характере неисполнения налогового законодательства необходимо применять более строгие меры ответственности к неплательщикам и уклоняющимся от уплаты налогов, в связи с чем руководство ФНС России предложило ужесточить ответственность в сфере налоговых преступлений [Фадеев Д.Е. Налоги и бизнес-климат в России // Материалы XI Всероссийского налогового форума ТПП РФ. 2015.URL: http://nalogforum.tpprf.ru/nalog/]. В результате с 01.01.2017 г. вступает в силу часть изменений и дополнений к Федеральному закону от 30.03.2015 г. Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части обеспечения достоверности сведений, представляемых при государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» № 67-ФЗ (последняя редакция от 23.12.2016 г.). В законе предусматривается ужесточение ответственности за регистрацию фирм-однодневок, использование незаконных схем при возврате налоговых платежей и использовании налоговых льгот. Данные меры позволят повысить ответственность налогоплательщиков и снизить долю сокрытия налоговых платежей и различных других налоговых правонарушений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, налоговое правонарушение – это противоправное деяние (действие или бездействие), виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом или иным лицом, в отношении которого НК РФ предусмотрена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Признаки налогового правонарушения выводятся из самого определения: виновность, деяние (действие или бездействие), противоправность. Выражается в нарушении правил и норм налогового законодательства, которое может быть выражено в действии или бездействии.

Выделяют различные классификации налоговых правонарушений. По характеру и направленности налоговые правонарушения условно подразделяются на четыре группы:

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117 НК РФ);

- нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НКРФ)[1, с. 229].

Зарубежный опыт показывает, что успех обеспечения экономической безопасности государства и реализации программы по противодействию налоговым правонарушениям во многом зависит от того, каким реальным содержанием она наполнена, какие меры заложены в ее основных положениях.

БИБЛИОГРАФИЯ

Конституция Российской Федерации: принята всенар. голосованием 12 дек. 1993 г. [с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30 дек. 2008 г. № 6-ФКЗ, от 30 дек. 2008 г. № 7-ФКЗ] // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2009. — № 4.
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. — Москва: Проспект, КноРус, 2018.- 1056 с.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63 — ФЗ (ред. от 13.07.2015. с изм. от 16.07.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.07.2015)
Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (в ред. Федерального закона от 03.06.2009 № 112-ФЗ) // Собрание Законодательства РФ. - 2002. - № 1 (ч. 1) - Ст. 1.

5.Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. №24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // СЗ РФ. 1998. №42. Ст. 5211

6. Артемьева Ю.А. Международно-правовые основы борьбы с налоговыми преступлениями // Налоги. 2012. № 12.

7. АлайкинаЛ.Н., Котар О.К., Исаева Т.А. Методы управления налоговым риском на предприятиях сельского хозяйства // Успехи современной науки и образования. 2016. - Т. 2. - № 4. С. 92-99.

8. Аушев Д.Г. Основные проблемы применения ответственности за совершение налоговых правонарушений/ Д.Г. Аушев // Вестник экономики, права и социологии, 2017, № 4. – С. 130-133.

9. Винницкий, Д. В. Налоговое право : учебник для академического бакалавриата / Д. В. Винницкий. — 2-е изд., перераб. и доп. — Москва : Издательство Юрайт, 2014. — 360 с.

10. Годме П.М. Финансовое право / П.М. Годме. — М.: Прогресс, 1978. — С. 369.

11. Гритчина М.Н. Особенности налогового планирования в кризисный период // Модернизация России: актуальные вопросы налогово-финансового регулирования экономики: сб. науч. тр. Саратов, 2016.

12. Кузнецов И. Налоговые проверки 2018 [Электронный ресурс]. 25 июня 2018 г. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/954223.html]

13. Кириллова О.С. Налоговое регулирование финансово-экономической безопасности регионов // Информационная безопасность регионов. 2016. № 1 (18). С. 59-63.

14. Кордуба С. Б. Ответственность за уклонение от уплаты налогов: зарубежный опыт / С.Б. Кордуба // Юридические науки, правовое государство и современно законодательство. – Пенза. – 2018. – С. 103-106.

15. Козырин А.Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение уголовного законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. ФБК-Пресс.1998. Вып. 1 (3). С.139

16. Крохина, Ю. А. Налоговое право : учебник для академического бакалавриата / Ю. А. Крохина. — 8-е изд., перераб. и доп. — Москва : Издательство Юрайт, 2019. — 428 с.

17. Лыкова Л.Н. Налоговые системы зарубежных стран: учебник для бакалавриата и магистратуры / Лыкова Л.Н., Букина И.С. − М.: «Юрайт», 2015.

18. Малиновская В.М. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность [Электронный ресурс] – Режим доступа. - URL: http://xn----7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/19122. (дата обращения 16.01.2017).

19. Мещекова О.И. Налоговые системы развитых стран мира. Справочник / М.О. Мещекова. -М.: Юнити, 2007. С. 102.

20. Министерство Юстиции США изменяет меры наказания за налоговые правонарушения. URL: https://internationalwealth.info/offshore-tax/us-legal-ministry-changes-punishment-for-tax-crimes

21. Моделирование эффективной работы сельскохозяйственного предприятия / под ред. А.В. Голубева; Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова. Саратов, 2003.

22. Налоги и налогообложение: учебник для академического бакалавриата / под ред. М. В. Романовского, Н. Г. Ивановой. — М. : Издательство Юрайт, 2014. — 441 с.

23. Налоговое право: Учебник / Под ред. Килясханов И.Ш. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2017. - 527 с.

24. Налоговое право: Учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2017. - 796с.

Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для бакалавриата/ В. Г. Пансков. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайд, 2012. — 368с.
Романов А.Н. Экономические причины налоговой преступности / А.Н. Романов. - М.: АудитЮнити, 2013.
Фадеев Д.Е. Налоги и бизнес-климат в России // Материалы XI Всероссийского налогового форума ТПП РФ. 2015.URL: http://nalogforum.tpprf.ru/nalog/
Шепенко Р.А. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М., 2005. С. 245-254.
Фрадков М.Е. Налоговая преступность без границ и национальностей / М.Е. Фрадков // Налоговый вестник.- 2001.- № 10.
Ширкин А.А. Анализ статистики налоговых правонарушений / А.А. Ширкин // Научно-практический электронный журнал Аллея Науки. - №9(25) - 2018.

31. Шувалова Е.Б, Климовицкий В.В., Пузин А.М. Налоговые системы зарубежных стран - М.: Дашков и Ко, 2010.

32. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие / Д.Г. Черник. - М.: Юнити-Дана, 2012 – 300с.