Исследование учета поступления основных средств
Содержание:
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что организация оптимального, с точки зрения трудоемкости и достоверности представляемой информации, бухгалтерского учета объектов основных средств организации занимает важную роль в бухгалтерском учете организации.
Процедура признания этого вида внеоборотных активов является наиболее важной для бухгалтера, так как доля основных средств в стоимости имущества организации зачастую превышает долю иных активов организации. Актуальной проблемой современной экономики является адаптация отечественной системы учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Особенное значение имеет уточнение способов оценки основных средств, формирования их стоимости и учета.
В современной литературе проблемы учета основных средств и формирования их стоимости также не потеряли своей актуальности. Например, Я.В. Соколов отмечал, что оценка — это способ денежного выражения учтенных в документах хозяйственных операций, который позволяет выразить разнородный вещественный состав средств предприятия в едином денежном измерении. Основываясь на международном опыте, более широкое определение оценке дают Л.И. Хоружий и В.П. Сиднева. Они считают, что оценка — это процесс определения стоимости объектов учета, которая отвечает рыночной ситуации и позволяет наиболее точно сформировать бухгалтерскую отчетность.
Таким образом, учет поступления и оценка основных средств — это метод бухгалтерского учета, с помощью которого устанавливается реальная стоимость активов, что позволяет более точно формировать бухгалтерскую отчетность организации и оценивать ее финансовое состояние.
Предметом дискуссии ученых являются виды стоимости основных средств. В.Г. Гетьман, К.Ю. Цыганков, В.Г. Широбоков выделяют первоначальную, восстановительную, остаточную стоимость основных средств. Л.И. Хоружий, В.П. Сиднева, М.А. Вахрушина и другие к уже перечисленным видам оценки добавляют оценку по амортизируемой, ликвидационной, дисконтированной и справедливой стоимости.
Целью курсового исследования является исследование учета поступления основных средств.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- рассмотреть понятие основных средств;
- рассмотреть классификацию основных средств;
- рассмотреть условия признания в бухгалтерском учете;
- рассмотреть амортизацию основных средств;
- дать характеристику оформлению операций по учету движения основных средств;
- дать характеристику оценки основных средств;
- проанализировать учет поступления основных средств;
- проанализировать учет выбытия основных средств;
- проанализировать изменения в учете основных средств в 2018 году;
Объектом курсового исследования является изучение теоретических основ бухгалтерского учета поступления основных средств.
Предмет курсового исследования выступают теоретические аспекты бухгалтерского учета основных средств, нормативно-правовое регулирование, поступления и выбытия основных средств.
Курсовая работа состоит из введения, двух глав машинописного текста, заключения, списка использованных источников, заключения и приложения.
В первой главе курсовой работы рассмотрены теоретические основы бухгалтерского учета основных средств. В ней исследовано нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета поступления и выбытия основных средств; рассмотрены понятие, классификация основных средств; охарактеризовано документальное оформление операций по учету движения основных средств.
Во второй главе рассмотрен бухгалтерский учет поступления и выбытия основных средств. В ней рассмотрен бухгалтерский учет поступления и выбытия основных средств; порядок проведения оценки основных средств.
Глава 1. Основы бухгалтерского учета поступления и выбытия основных средств
1.1. Понятие, классификация основных средств. Условия признания в бухгалтерском учете
Основные средства (ОС) — это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в основном в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 мес., или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Основные средства переносят свою стоимость на продукт не полностью, а частями в виде амортизационных отчислений. В издательском бизнесе основные средства используются не только в качестве средств труда, но и могут служить в качестве предметов интерьера, декора или использоваться в рекламных целях.
Основными документами, регламентирующими порядок учета основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
Основные средства классифицируются по различным признакам (рисунок 1).
Рисунок 1. Признаки классификации основных средств
Требования к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с МСФО существенно отличаются от тех, которые предъявляются российскими нормативно-законодательными актами в этой сфере, поэтому исследование этого вопроса необходимо начинать со сравнительного анализа категории основных средств. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
Таблица 1
Критерии отнесения активов к объектам основных средств
|
Критерий принятия актива к бухгалтерскому учету |
ПБУ 6/01 |
|
Используется для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или административных целей |
+ |
|
Предназначен для использования в течение длительного |
+ |
|
Объект имеет материальную форму |
- |
|
Себестоимость объекта может быть надежно оценена |
- |
|
Организация не предполагает последующей перепродажи |
+ |
|
Объект способен приносить организации экономические |
+ |
Первой важной отличительной особенностью МСФО является указание на то, что объект основных средств обязательно должен обладать материальной формой. В российском законодательстве данный критерий подразумевается, однако формально организация может признавать нематериальные активы в качестве основных средств, если они отвечают всем остальным критериям отнесения к данным объектам.
Так, согласно Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предлагается использовать рабочий план счетов бухгалтерского учета, который рекомендует учитывать приобретенные активы на счете 01 «Основные средства» с их обособленным выделением и отнесением амортизации по ним на счет 02 «Амортизация основных средств».
1.2. Амортизация основных средств
Начисление амортизации объектов основных средств, особенно при автоматизации учетного процесса, является наиболее простой операцией в силу четкого алгоритма, поэтому бухгалтеры редко акцентирует свое внимание на данном объекте учета. Между тем развитие рыночных отношений и интенсификация производства предъявляют особые требования именно к определению амортизационных отчислений как инструменту не только формирования достоверной отчетности по основным средствам, затратам и, соответственно, финансовым результатам деятельности организации, но и организации учетного процесса, а также определения эффективности управленческих решений относительно активов организации.
С одной стороны, вопросы начисления амортизации связаны с рациональной организацией бухгалтерского учета как деятельности достаточно представительной группы сотрудников организации в связи с разными подходами к определению амортизационных сумм в налоговом, финансовом и управленческом учетах. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, все основные средства распределены между 10 группами по срокам полезного использования от года до 30 лет и выше. Данное постановление действует для коммерческих предприятий. Согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организация при постановке на учет основного средства устанавливает срок его использования, соответствующий группе, к которой он относится.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, предприятия могут применять следующие способы начисления амортизации основных средств:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Однако не все бухгалтеры независимо от масштаба деятельности организации, в которой они работают (от малой до крупной транснациональной компании с листингом на международных биржах), в своей практике руководствуются принципом рациональности, предполагающим, что затраты на учет не должны превышать эффект от использования информации, содержащейся в бухгалтерских книгах. Принцип рациональности предполагает также, что порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете необходимо максимально сближать с порядком ее начисления в налоговом учете.
С другой стороны, собственников (акционеров, участников), как правило, интересует окупаемость вложений в объекты основных средств за определенное количество лет, т.е. все вложенные в тот или иной объект бизнеса средства должны полностью вернуться за 5 - 7 лет и принести прибыль не меньшую, чем прибыль по банковским безрисковым вложениям. Амортизация является тем механизмом, который позволяет вернуть финансовые ресурсы, затраченные на приобретение и ввод в эксплуатацию объектов основных средств.
1.3 Оформление операций по учету движения основных средств
Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 (далее — Постановление № 7) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств.
Формы распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В формы введены показатели, необходимые для организации учета основных средств в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 № 2бн.
В отличие от форм, утвержденных Постановлением № 71а, в новых формах отсутствуют графы для указания корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Рассмотрим порядок документального оформления операций по движению основных средств, предусмотренный Постановлением № 7.
Поступление и выбытие объектов основных средств.
Для оформления в учете включения объектов в состав основных средств и их выбытия применяется Акт о приеме-передаче объекта основных средств. В отличие от Постановления 71а, предусматривающего оформление акта одной формы вне зависимости от вида объектов основных средств, Постановлением № 7 предусмотрено три вида данного акта:
- форма № ОС-1 — для объекта основных средств (кроме зданий и сооружений);
- форма № ОС-1a — для зданий и сооружений;
- форма № ОС-1б — для групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений).
Форма Акта о приеме-передаче объекта основных средств принципиально отличается от формы Акта (накладной) приемки-передачи основных средств. Новый акт состоит из трех разделов, первый их которых заполняется на основании данных передающей стороны, имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации (дата ввода в эксплуатацию, фактический срок эксплуатации, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость). В случае приобретения объекта основных средств через сеть розничной торговли этот раздел не заполняется. Второй раздел заполняется организацией-получателем только в одном (своем) экземпляре. В нем отражается следующая информация: первоначальная стоимость объекта на дату принятия к учету, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизационных отчислений. В третьем разделе дается краткая индивидуальная характеристика объекта.
В Акте предусмотрен раздел для отражения сведений об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности (для объектов, находящихся в собственности двух или нескольких организаций), а также сведений о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центробанка России на выбранную дату — для случая приобретения объекта основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Кроме того, в Акте присутствует реквизит для отражения информации о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Перемещение основных средств внутри организации.
Для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой применяется Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2). Ранее для этих целей использовался Акт (накладная) приемки-передачи основных средств, т.е. тот же документ, что и для оформления поступления и выбытия основных средств.
Накладная выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств, третий — передается получателю.
Наличие и движение объектов основных средств.
Для учета наличия и движения объектов основных средств, а также учета движения его внутри организации применяются инвентарные карточки и инвентарные книги, которые заполняются на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.).
Инвентарные карточки (книги) ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре:
- на каждый объект — по форме № ОС-6 “Инвентарная карточка учета объекта основных средств”;
- на группу объектов — по форме № ОС-6а “Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств”;
- для объектов основных средств малых предприятий — по форме № ОС-6б “Инвентарная книга учета объектов основных средств”.
В инвентарной карточке на основании соответствующих документов отражаются: прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание.
Информация, отражаемая в Инвентарной карточке, группируется по разделам:
1. Сведения об объекте основных средств на дату передачи (дата выпуска, срок эксплуатации, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость).
2. Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету (первоначальная стоимость, срок полезного использования).
3. Переоценка (дата, коэффициент пересчета, восстановительная стоимость).
4. Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств.
5. Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация).
6. Затраты на ремонт.
7. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств.
Ремонт основных средств.
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). Акт состоит из двух разделов:
1. Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию (инвентарный номер объекта, восстановительная (остаточная) стоимость, фактический срок эксплуатации).
2. Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств (затраты на демонтаж, стоимость выполненного объема работ — по договору (заказу) и фактическая).
Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
Если ремонт, реконструкцию, модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй — передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
Списание объектов основных средств.
Для списания пришедших в негодность объектов основных средств применяются:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) — по форме № ОС-4;
- Акт о списании автотранспортных средств — по форме № ОС-4а;
- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) — по форме № ОС-4б.
Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.
В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДЦ МВД России (Госавтоинспекции).
Учет оборудования.
предусмотрены три формы первичной учетной документации для оформления и учета оборудования:
- Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14) — для оформления и учета, поступившего на склад оборудования с целью последующего использования в качестве объекта основных средств;
- Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15) — для оформления передачи оборудования в монтаж;
- Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) — составляется на дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля.
Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется в установленном порядке по формам № ОС-1 или № ОС-16.
Глава 2. Бухгалтерский учет основных средств
2.1. Оценка основных средств
Первоначальной стоимость основных средств при приобретении признается сумма фактических затрат, связанных с приобретением или изготовление, кроме НДС и иных налогов.
Важной отличительной особенностью МСФО от российских принципов отнесения объектов учета к основным средствам является наличие критерия надежной стоимостной оценки. В целях выявления оптимального подхода и данному вопросу проанализируем виды оценок, разрешенные к применению в МСФО и в российских стандартах по бухгалтерскому учету (РСБУ) (табл. 2).
Таблица 2
Виды оценок в Международных стандартах финансовой отчетности и в российских стандартах по бухгалтерскому учету
|
Виды оценок |
МСФО |
ПБУ 6/01 |
|
Первоначальная стоимость |
+ |
+ |
|
Справедливая стоимость |
+ |
- |
|
Возможная цена продажи |
+ |
- |
|
Текущая (восстановительная) стоимость |
+ |
+ |
|
Балансовая стоимость |
+ |
+ |
|
Ликвидационная стоимость |
+ |
- |
|
Амортизируемая стоимость |
+ |
- |
|
Остаточная стоимость |
- |
+ |
Как следует из таблицы, в ПБУ 6/01 отсутствуют следующие виды оценок, трактуемые в МСФО следующим образом:
- справедливая стоимость - представляет собой денежную сумму, на которую можно обменять актив или за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить эту сделку сторонами;
- возможная цена продажи (реализуемая стоимость) - сумма, которая может быть получена в настоящее время от продажи актива;
- ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы в данный момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы;
- амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости[1]
Отсутствие в ПБУ 6/01 этих видов оценок отчасти объясняется тем, что российская система бухгалтерского учета традиционно является более консервативной. Например, начисление амортизации по объектам основных средств производится до полного погашения стоимости этих объектов, так как в российской практике учета у организаций отсутствует возможность самостоятельно определять сумму, которую можно было бы получить при реализации актива в конце срока его эксплуатации (что объясняет принципиальное отсутствие понятий ликвидационной и амортизируемой стоимости).
Отсутствие в ПБУ 6/01 понятия «справедливая стоимость» связано с существующими сложностями практического применения данной трактовки, начиная от необходимости существования активного рынка на аналогичные товары и заканчивая вопросом неоднозначной оценки справедливой стоимости в зависимости от уровня технического развития и благосостояния конкретного региона или страны в целом.
В этой ситуации способ оценки «возможная цена продажи», по мнению автора, наиболее приемлем. Он представляет собой продажную стоимость конкретного (а не абстрактного, как в случае применения способа «текущая (восстановительная) стоимость», широко используемого в российской учетной практике) актива с определенным сроком полезного использования, учитывает факторы морального и физического износа и вполне соответствует рыночной стоимости в определенном географическом регионе. Введение данного способа оценки (и переоценки) активов в практику учета малых предприятий, по мнению автора, является насущной необходимостью, так как позволяет представлять наиболее достоверную информацию о финансово-экономическом состоянии предприятий.
Говоря об отличиях стандартов, заметим, что в МСФО не идет речи об остаточной стоимости объекта, а определение балансовой стоимости выглядит следующим образом: «балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения». Данный факт позволяет провести параллели с российскими аналогичными понятиями «балансовая стоимость» и «остаточная стоимость» объекта основных средств.
Еще одним консервативным отличием ПБУ 6/01 от учета основных средств в соответствии с МСФО является ограничение по стоимостному признаку актива. Согласно ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью, в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).
Несмотря на то что п. 5 ПБУ 6/01 носит рекомендательный, а не обязательный характер, большинство организаций на практике применяют именно этот критерий. Предприятия вследствие недостаточного финансирования зачастую приобретают объекты, бывшие в употреблении. Следовательно, стоимость таких активов будет занижена по сравнению с остальными объектами основных средств. Доля же используемых организацией основных средств, стоимость которых не будет превышать 40 000 руб. за единицу, может оказаться довольно весомой.
Принимая во внимание тот факт, что учетная стоимость основных средств непосредственно влияет на показатели финансового благополучия компании, по мнению автора, устранение числового критерия отнесения объектов к основным средствам позволит избежать искажения учетной информации и повысит достоверность представляемой финансовой отчетности заинтересованным пользователям на международном уровне.
Остальные подходы в оценке основных средств, используемые в российской системе бухгалтерского учета и в МСФО, аналогичны. Однако при разработке отдельных российских стандартов, соответствующих требованиям МСФО, необходимо учесть возможные неточности, связанные с лексическими особенностями перевода.
Например, в МСФО под первоначальной стоимостью объекта основных средств понимается его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. В то же время ПБУ 6/01 определяет первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, как сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Очевидно, что экономические понятия «цена» и «сумма фактических затрат» неравнозначны, следовательно, формулировка понятия исторической (первоначальной) стоимости потребует от российских законодателей более детальной проработки вопроса. Также необходимым и обязательным шагом при создании стандарта учета основных средств для малых предприятий будет введение критерия надежной стоимостной оценки, так как она оказывает непосредственное влияние на показатели финансовых отчетов и, следовательно, является основополагающим принципом признания актива в качестве основного средства.
Таким образом, в ходе сравнения МСФО и ПБУ 6/01 выяснилось, что на фоне перечисления критериев признания основного средства организации ни в одной из этих систем учета не дано однозначного определения, что свидетельствует о необходимости унификации данного понятия как для российских, так и для международных малых и средних предприятий. По мнению автора, приемлемой является следующая трактовка: основные средства - это достоверно оцененные материальные активы, приобретенные для получения экономической выгоды (но не в результате их перепродажи), которые должны использоваться свыше 12 мес. как в обычных, так и в прочих видах деятельности.
Помимо несоответствия методологических подходов рассматриваемых систем бухгалтерского учета существуют и практические учетные проблемы. Так, согласно российскому законодательству принятие к учету основного средства возможно лишь в случае наличия соответствующих документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости. До момента принятия к учету основное средство учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее согласно п. 52 Приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств[2].
В соответствии с МСФО для МСП наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, не является основополагающим принципом принятия основного средства к учету: временной промежуток документального оформления прав собственности не влияет на учет объектов основных средств, что, по мнению автора, довольно обоснованно.
Необходимость обязательного наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, для признания объекта основных средств противоречит требованию п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008): отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Изменение правил переоценки отразилось также на порядке учета ее результатов в бухгалтерском учете.
Бухгалтерские записи по учету переоценки зависят от того, переоценивался ранее объект или нет. При первой переоценке сумма дооценки, как и ранее, относится на добавочный капитал, а вот сумма уценки теперь относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а не как ранее - за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Если объект раньше уже переоценивался, то порядок следующий:
- если ранее была уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки и отнесенная в предыдущие отчетные периоды на финансовый результат в качестве прочих расходов (до 2011 г. относилась на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)), зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Остаток дооценки относится на добавочный капитал;
- если ранее была дооценка, то вначале уценка погашается за счет добавочного капитала в сумме такой дооценки по данному объекту. Остаток уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (до 2011 г. относился на нераспределенную прибыль).
Для учета добавочного капитала предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал». Аналитический учет по указанному счету организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. С этой целью к счету 83 «Добавочный капитал» должны быть открыты в том числе субсчета, фиксирующие информацию по результатам переоценки: «Прирост стоимости основных средств по переоценке», «Прирост стоимости нематериальных активов по переоценке». Организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе основных средств и нематериальных активов, подвергшихся переоценке. Он необходим для того, чтобы знать динамику изменения стоимости актива и при дальнейшей переоценке правильно произвести и отразить ее. Кроме того, добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки основных средств, при их выбытии подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Для подтверждения сумм переоценки необходимо использовать данные инвентарных карточек учета объекта основных средств - разд. 3 «Переоценка» формы № ОС-6 и граф 12 - 14 формы № ОС-6а[3], в которых указываются дата переоценки, коэффициент пересчета (переоценки), восстановительная стоимость. В основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта. Затем на этот коэффициент последовательно умножаются первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизации. В результате пересчета балансовая (остаточная) стоимость после переоценки не будет равна рыночной стоимости на дату переоценки.
В связи с тем, что необходимо знать не только остатки сумм дооценки (уценки), но и их изменения по объектам, рекомендуется на основе инвентарных карточек сформировать отдельный регистр бухгалтерского учета, в котором накапливалась бы эта информация для использования при составлении отчетности.
Первоначальная оценка основных средств также будет меняться и при последующем изменении расчетной величины резерва на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.
Переоценка основных средств при выборе организацией этой модели учета должна проводиться на конец отчетного года при условии ее существенного изменения по выбранному из двух возможных способов:
- пропорционального пересчета как его полной фактической стоимости, так и накопленной амортизации (брутто-оценка);
- уменьшения фактической стоимости на сумму накопленной амортизации и последующего пересчета ее до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка).
Организациям также предоставлено право выбора одного из способов учета прироста стоимости основных средств, который заключается в следующем:
- не переносить добавочный капитал в состав нераспределенной прибыли ни в какой его части;
- переносить всю сумму непосредственно на нераспределенную прибыль организации при прекращении признания основного средства;
- переносить часть прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации.
2.2. Учет поступления основных средств
При поступлении основных средств в организации ведет учет на счетах как синтетического, т.к. и аналитического порядка, в зависимости от вида предприятия и положений учетной политики. При этом аналитические счета могут быть открыты к таким счетам как 01, 02, 03, 91 и при необходимости на забалансовых 001, 011, 010.
Существуют разные способы поступления основных средств, которые зависят от возможностей предприятия, к ним можно отнести и покупку, и сборку собственными силами, и дарение, и покупка в кредит и субсидии и т.д.
Если организация покупает основные средства сама, то основным счетом будет выступать по Д 08, на котором формируется первоначальная стоимость без НДС, если организация находится на общепринятой системе налогообложения. В случае применения организацией специальных налоговых режимов, НДС включается в первоначальную стоимость без возможности зачета НДС у бюджета. После отражения всей информации по Д 08 счета общая сумма списывается на Д 01 для ввода в эксплуатацию и в дальнейшем начисления амортизации. Если организация будет сдавать это основное средство в аренду, то используется счет 03, по дебету которого отражается первоначальная стоимость. После начисления амортизация объект списывают.
При поступлении основных средств путем получения кредита, в первоначальную стоимость включают проценты до окончания срока кредита или пока на балансе числятся основные средства. Основным документом при поступлении является акт приема-передачи основных средств. Если он не требует монтажа или установки, в ином случае акт о приемке оборудования, где учет ведется на счет 07.
При поступлении в организацию основных средств, приобретенных за плату, составляются проводки, основные из которых представлены в табл. 3.
Таблица 3
Записи на счетах бухгалтерского учета операций поступления
основных средств
|
Хозяйственная |
Документ- |
Номер счета |
|
|---|---|---|---|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Получены |
Накладная, |
Счет 08 «Вложения |
Счет 60 «Расчеты |
|
Отражен НДС по |
Накладная, |
Счет 19 «Налог |
Счет 60 «Расчеты |
|
Отражена стоимость |
Акт о |
Счет 08 «Вложения |
Счет 60 «Расчеты |
|
Отражен НДС по |
Акт о |
Счет 19 «Налог |
Счет 60 «Расчеты |
|
Отражены суммы, |
Акт об |
Счет 08 «Вложения |
Счет 60 «Расчеты |
|
Отражены |
Документы об |
Счет 08 «Вложения |
Счет 60 «Расчеты |
|
Оплачены расчетные |
Выписка банка |
Счет 60 «Расчеты |
Счет 51 |
|
Выданы наличные |
Расходный |
Счет 71 «Расчеты |
Счет 50 «Касса» |
|
Начислена амортизация |
Расчет |
Счет 08 «Вложения |
Счет 02 |
|
Списана стоимость |
Акт о списании |
Счет 08 «Вложения |
Счет 10 «Материалы», счет |
|
На увеличение |
Накладная, акт |
Счет 08 «Вложения |
Счет 44 «Расходы |
|
Начислена заработная |
Расчетно- |
Счет 08 «Вложения |
Счет 70 «Расчеты |
|
Начислены страховые |
Расчетно- |
Счет 08 «Вложения |
Счет 69 «Расчеты |
|
Уплаченный НДС |
Счет-фактура |
Счет 08 «Вложения |
Счет 19 «Налог |
|
Отражение в учете |
Акт (накладная) |
Счет 01 «Основные |
Счет 08 «Вложения |
|
Предъявлен к вычету |
Счет-фактура |
Счет 68 «Расчеты |
Счет 19 «Налог |
Коммерческие организации не чаще одного раза в год могут переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем пересчета первоначальной или текущей стоимости и суммы амортизации, начисленной за время использования объекта.
2.3. Учет выбытия основных средств
Выбытие объектов основных средств имеет место при реализации, списании при моральном и физическом износе, в иных ситуациях [6].
Реализация объектов основных средств. Если выбытие объекта основных средств производится в результате реализации, то выручка принимается организацией к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами сделки в договоре.
Финансовый результат от реализации основных средств подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, к которому они относятся [5]. Переход права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества (земельный участок, здание, сооружение, другая недвижимость) подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ).
Организация, реализующая объект, право собственности на который подлежит государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности [6, п. 29; 5, п. 76].
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его реализации, то в бухгалтерском учете продавца на дату подписания акта приема-передачи, по мнению авторов, формируют запись с использованием счета 45 «Товары отгруженные», открыв к нему субсчет «Переданные объекты недвижимости» (таблица 4).
Таблица 4
Отражение в бухгалтерском учете продавца объекта недвижимости
|
|
Корреспонденция счетов |
|
|
Дебет |
Кредит |
|
|
На дату подписания акта приема-передачи |
||
|
Продажа объекта до |
45 «Товары отгруженные», |
01 «Основные средства», |
|
На дату регистрации перехода права собственности на реализованный объект |
||
|
Отражение выручки от |
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
91 «Прочие доходы и |
|
Списание стоимости |
91 «Прочие доходы и |
45 «Товары отгруженные», |
При налогообложении прибыли следует руководствоваться Налоговым кодексом РФ (НК РФ), в п. 3 ст. 38 которого прописано, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации [2]. Поскольку переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации [1, 4], выручку от реализации недвижимости следует признавать на дату регистрации [8, 14].
Однако существует и другая точка зрения: выручку от реализации недвижимости следует признавать на дату передачи объекта по акту, независимо от даты государственной регистрации прав на него [13, 15].
Мы разделяем мнение Минфина России о том, что признавать доход следует в момент передачи объекта недвижимости (по акту) и подачи документов на регистрацию, что будет способствовать сближению бухгалтерского и налогового учета [3, 11, 13].
Таким образом, принимая решение об определении даты реализации объекта недвижимости при исчислении налога на прибыль, оценивая налоговые риски, организация должна принять самостоятельное решение, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.
При реализации объектов недвижимости возникают проблемы в определении налоговой базы и по налогу на добавленную стоимость (НДС).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Причем понятие «отгрузка» в НК РФ не истолковано. В п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой понимается фактическая передача товаров [1]. В этой связи моментом определения обязанности исчисления и уплаты НДС считается дата реальной отгрузки товаров [12, 7].
В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ, если товары не отгружаются и не транспортируются, но происходит передача права собственности на них, эта передача приравнивается к отгрузке, а дата государственной регистрации права собственности считается моментом определения налоговой базы при исчислении НДС [9].
Списание полностью самортизированного объекта основных средств. Выбытие объекта основных средств осуществляется при списании полностью самортизированного, не использующегося в производстве оборудования и числящегося в составе основных средств. При этом сумма НДС, уплаченная при его приобретении, полностью возмещается из бюджета. Данная ситуация отразится на счетах бухгалтерского учета следующим образом (таблица 5).
Таблица 5
Отражение в бухгалтерском учете списания полностью
самортизированного объекта основных средств
┌────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐
│ │ Корреспонденция счетов │
│ Содержание операции├──────────────────────────┬─────────────────────────┤
│ │ Дебет │ Кредит │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 01 «Основные средства», │ 01 «Основные средства», │
│первоначальной │ субсчет «Выбытие основных│ субсчет «Первоначальная │
│стоимости выбывшего│ средств» │ стоимость основных │
│объекта │ │ средств» │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 02 «Амортизация основных │ 01 «Основные средства», │
│амортизации, │ средств» │субсчет «Выбытие основных│
│начисленной за время│ │ средств» │
│эксплуатации объекта│ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 «Материалы», субсчет │ 91 «Прочие доходы и │
│запасных частей, │ «Запасные части» │расходы», субсчет «Прочие│
│пригодных к │ │ доходы» │
│использованию │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 «Материалы», субсчет │ 91 «Прочие доходы и │
│металлолома │ «Прочие материалы» │расходы», субсчет «Прочие│
│ │ │ доходы» │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Начисление │ 91 «Прочие доходы и │ 70 «Расчеты с персоналом│
│заработной платы по │ расходы», субсчет «Прочие│ по оплате труда» │
│демонтажу объекта │ расходы» │ │
│основных средств │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отчисления во │ 91 «Прочие доходы и │ 69 «Расчеты по │
│внебюджетные фонды │ расходы», субсчет «Прочие│социальному страхованию и│
│от начисленной │ расходы» │ обеспечению» │
│зарплаты │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отражение │ │ │
│финансового │ │ │
│результата: │ │ │
│- прибыль │ 91 «Прочие доходы и │ 99 «Прибыли и убытки» │
│ │ расходы», субсчет «Сальдо│ │
│ │прочих доходов и расходов»│ │
│- убыток │ 99 «Прибыли и убытки» │ 91 «Прочие доходы и │
│ │ │расходы», субсчет «Сальдо│
│ │ │прочих доходов и │
│ │ │ расходов» │
└────────────────────┴──────────────────────────┴─────────────────────────┘
В результате демонтажа выводимых из эксплуатации объектов основных средств организация может использовать запасные части, пригодные к использованию, оприходовав их по рыночным ценам, а также металлолом, отразив по дебету счета 10 «Материалы» по соответствующим субсчетам (см. табл. 2). В бухгалтерском учете их стоимость будет списана на финансовый результат как прочие доходы, в налоговом учете - это внереализационные доходы, включаемые в налогооблагаемую прибыль при исчислении налога на прибыль (п. 13 ст. 250 НК РФ).
Списание не полностью самортизированного объекта основных средств. При ликвидации объекта, числящегося в учете в составе основных средств, дальнейшее использование которого или продажа невозможны, а ремонт нерентабелен, отражение на счетах бухгалтерского учета будет несколько иным (табл. 6).
Таблица 6
Отражение в бухгалтерском учете списания не полностью самортизированного объекта основных средств
┌────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐
│ │ Корреспонденция счетов │
│ Содержание операции├──────────────────────────┬─────────────────────────┤
│ │ Дебет │ Кредит │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отражение │ 01 «Основные средства», │ 01 «Основные средства», │
│первоначальной │ субсчет «Выбытие основных│ субсчет «Первоначальная │
│стоимости │ средств» │ стоимость основных │
│ликвидируемого │ │ средств» │
│объекта │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 02 «Амортизация основных │ 01 «Основные средства», │
│амортизации, │ средств» │субсчет «Выбытие основных│
│начисленной за время│ │ средств» │
│эксплуатации объекта│ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 91 «Прочие доходы и │ 01 «Основные средства», │
│недоамортизированной│ расходы», субсчет «Прочие│субсчет «Выбытие основных│
│(остаточной) │ расходы» │ средств» │
│стоимости объекта │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 «Материалы», субсчет │ 91 «Прочие доходы и │
│запасных частей, │ «Запасные части» │расходы», субсчет «Прочие│
│пригодных к │ │ доходы» │
│использованию │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 «Материалы», субсчет │ 91 «Прочие доходы и │
│металлолома │ «Прочие материалы» │расходы», субсчет «Прочие│
│ │ │ доходы» │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отражение │ │ │
│финансового │ │ │
│результата: │ │ │
│- прибыль │ 91 «Прочие доходы и │ 99 «Прибыли и убытки» │
│ │ расходы», субсчет «Сальдо│ │
│ │прочих доходов и расходов»│ │
│- убыток │ 99 «Прибыли и убытки» │ 91 «Прочие доходы и │
│ │ │расходы», субсчет «Сальдо│
│ │ │ прочих доходов и │
│ │ │ расходов» │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Восстановление │ 99 «Прибыли и убытки» │ 68 «Расчеты по налогам и│
│суммы НДС в части, │ │ сборам» │
│приходящейся на │ │ │
│остаточную стоимость│ │ │
│ликвидируемого │ │ │
│объекта │ │ │
└────────────────────┴──────────────────────────┴─────────────────────────┘
При отражении в бухгалтерском учете организации списания не полностью самортизированного объекта основных средств возникают в отличие от предыдущей ситуации внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и не облагаемые НДС (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
С вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (с 01.01.2002) состав расходов, не подлежащих обложению НДС, расширился: он включает все расходы, принимаемые к вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, вне зависимости от счетов бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов организации.
Изложенные подходы к решению возникающих проблем в бухгалтерском учете и налогообложении при выбытии основных средств в условиях действующего законодательства позволяют организациям исключить налоговые риски.
2.4. Изменения в учете основных средств в 2018 году
Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, касающиеся учета основных средств и вступающие в силу с 1 января 2016 г. Законодателем были устранены некоторые спорные моменты и уточнены отдельные положения налогового законодательства. В частности, в действующей редакции однозначно определены момент начала начисления амортизации имущества, подлежащего государственной регистрации, дата реализации недвижимости, порядок определения остаточной стоимости основных средств при применении амортизационной премии. С 2016 года лимит стоимости основных средств и нематериальных активов в налоговом учете будет 100 000 руб.
Учет остаточной стоимости основного средства при применении амортизационной премии. При принятии на учет объектов основных средств организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода часть стоимости основных средств - амортизационную премию. Величина принимаемых к учету расходов составляет не более 10%, а в отношении объектов, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - не более 30% первоначальной стоимости основных средств.
Если организация применяет право на амортизационную премию, то объекты основных средств включаются в амортизационные группы по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если основное средство обнаружено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость определяется как сумма в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Если страховщик реализует основное средство, то он может уменьшить полученные от этого доходы на величину остаточной стоимости (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
До внесения изменений в налоговое законодательство оставался открытым вопрос о том, как определять остаточную стоимость по объекту, в отношении которого применялась амортизационная премия. Было неясно, какую величину первоначальной стоимости брать в расчет - стоимость приобретения или стоимость включения в амортизационную группу.
Особую актуальность большинство споров стали приобретать после введения нормы, согласно которой амортизационная премия восстанавливалась и включалась в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если основное средство было реализовано до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию. При этом возникал еще один вопрос: когда восстанавливается амортизационная премия - в периоде ее применения или в периоде реализации основного средства?
Изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ, указанные вопросы были сняты. В соответствии с ними:
- при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) (п. 1 ст. 257 НК РФ);
- восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Важно обратить внимание на то, что законодатель уточнил и норму, введенную абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, а также дополнил пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ следующим образом:
- требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком;
- остаточная стоимость при реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, основного средства, в отношении которого были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.
Положения п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ применяются при реализации основных средств с 1 января 2013 г. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ).
Учет основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.
С 1 января 2018 г. дата государственной регистрации не влияет на начало амортизации основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Ранее такие объекты включались в состав амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). В то же время п. 4 ст. 259 НК РФ, как и ранее, определено, что амортизация по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Принимая во внимание указанные две нормы, Минфин России сделал следующий вывод: для начала амортизации необходимо соблюдение двух условий - во-первых, включение объекта в амортизационную группу по факту подачи документов и, во-вторых, его ввод в эксплуатацию (см., например, Письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31, от 10.11.2009 № 03-03-06/1/734 и др.). Существование временного разрыва между вводом объекта в эксплуатацию и его государственной регистрацией (датой подачи документов) порождало немало спорных ситуаций. Судебные решения в большинстве случаев были вынесены в пользу налогоплательщиков, которые принимали к налоговому учету расходы по амортизационным отчислениям с момента ввода в эксплуатацию, не дожидаясь государственной регистрации (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2012 № А40-87766/11-90-383, Определение ВАС РФ от 06.08.2012 № ВАС-6909/12).
В настоящее время утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ, а значит, для начала начисления амортизации достаточно выполнения одного условия - ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества.
Учет доходов от реализации недвижимого имущества.
До начала 2013 г. не было единой официальной точки зрения на вопрос о дате признания выручки от реализации недвижимого имущества. В одних Письмах Минфин России разъяснял, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и передачи документов на государственную регистрацию. В других он указывал, что налоговую базу следует определять по дате акта приема-передачи независимо от государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009-51/796 была поддержана первая позиция и установлено, что момент перехода права собственности связан с моментом государственной регистрации прав.
Тем не менее Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ введен новый абзац в п. 3 ст. 271 НК РФ следующего содержания: датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Таким образом, в настоящее время момент признания доходов от реализации недвижимости не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Новое в гражданском законодательстве в отношении госрегистрации прав на имущество.
1 марта 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.12.2012 № 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 302-ФЗ), который, кроме прочего, содержит уточненные положения о государственной регистрации прав на имущество.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), изменения или прекращения прав на недвижимое имущество. В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненно наследуемого владения, ипотека, сервитуты, а также иные права, предусмотренные законодательством РФ.
С момента вступления в силу Закона № 302-ФЗ требование об обязательной регистрации сделок не подлежит применению. Иначе говоря, Закон № 302-ФЗ отменяет действующую в настоящее время систему двойной регистрации: и прав, и сделок.
Так, согласно ч. 8 ст. 2 Закона № 302-ФЗ не подлежит применению к договорам, заключенным с 1 марта 2013 г., правило о государственной регистрации следующих сделок:
- договора купли-продажи жилых помещений (ст. 558);
- договора купли-продажи предприятия (ст. 560);
- договора дарения недвижимого имущества (ст. 574);
- договора об отчуждении недвижимого имущества под выплату ренты (ст. 584);
- договора аренды недвижимого имущества (ст. 609), в том числе здания или сооружения, если такой договор заключен на срок не менее года (ст. 651);
- договора аренды предприятия (ст. 658).
Таким образом, решена проблема с реализацией договорной защиты прав, при которой договор, не прошедший регистрацию, считался незаключенным, хотя фактически исполнялся с момента государственной регистрации прав на имущество.
Следует учитывать, что в рассматриваемые исключения, вводимые ч. 8 ст. 2 Закона № 302-ФЗ, не попадают, например, договор ипотеки и договор участия в долевом строительстве.
Что касается договора аренды, то согласно разъяснениям Комитета Государственной Думы по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству (Письмо от 22.01.2013 № 3.3-6/94) с 1 марта 2013 г. будут продолжать сохранять силу правовые основания для государственной регистрации обременения недвижимости в виде аренды на основании договора аренды, заключенного сторонами в простой письменной форме.
Налоговый и бухгалтерский учет основных средств при их приобретении, амортизации и реализации.
Пример 1. В январе введен в эксплуатацию объект первоначальной стоимостью 96 000 руб. Амортизационная премия 30%. Срок полезного использования 4 года. Метод начисления амортизации - линейный. Объект реализован в апреле того же года взаимозависимому лицу за 92 000 руб.
Амортизационная премия = 96 000 руб. x 30% = 28 800 руб.
Амортизация за время эксплуатации = (96 000 руб. / 48 мес.) x 3 мес. = 6000 руб.
Остаточная стоимость = 96 000 руб. - 28 800 руб. - 6000 руб. = 61 200 руб.
Выручка от реализации = 92 000 руб. - 61 200 руб. - 28 800 руб. = 2000 руб.
Внереализационный доход = 28 800 руб.
Налог на прибыль = (2000 руб. x 20%) + (28 800 руб. x 20%) = 6160 руб.
Пример 2. Примем условия примера 1, но при этом предположим, что объект реализуется не взаимозависимому лицу.
Остаточная стоимость = 96 000 руб. - 28 800 руб. - 6000 руб. = 61 200 руб.
Выручка от реализации = 92 000 руб. - 61 200 руб. = 30 800 руб.
Налог на прибыль = 30 800 руб. x 20% = 6160 руб.
Сравнивая результаты примеров 1 и 2, мы видим, что совокупная налогооблагаемая база по налогу на прибыль и сумма исчисленного налога не различаются для случаев реализации основного средства лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и лицу, не являющемуся таковым, за счет действия нормы пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Рассмотрим еще на одном примере реализацию основного средства взаимозависимому лицу с целью определения разницы, возникающей в налоговом и бухгалтерском учете.
Пример 3. В январе введен в эксплуатацию объект стоимостью 240 000 руб. (табл. 7). Применена амортизационная премия 30% (72 000 руб.). Срок полезного использования 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Объект реализован в апреле того же года за 235 000 руб.
Таблица 7
Бухгалтерские записи в январе
|
Наименование операции |
Бухгалтерская |
Сумма (руб.) |
|
|
Оплачен объект |
Дт 60 Кт 51 |
240 000 |
|
|
Получен объект от поставщика |
Дт 08.4 Кт 60 |
240 000 |
|
|
Введен в эксплуатацию объект основных |
Дт 01 Кт 08.4 |
240 000 |
|
Объект включается в соответствующую амортизационную группу по первоначальной стоимости 168 000 руб. (240 000 руб. - (240 000 руб. x 30%)).
Ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,667% (1 / (5 лет x 12 мес.) x 100%).
Всего в феврале в налоговом учете признаются расходы в сумме 74 800 руб., в том числе по амортизационной премии - 72 000 руб. и по амортизации за месяц - 2800 руб. (168 000 руб. x 1,667%).
Для целей бухгалтерского учета в феврале (табл. 8) признается только расход по амортизации в размере 4000 руб. (240 000 руб. x 1,667%).
Таблица 8
Бухгалтерские записи в феврале
|
Наименование операции |
Бухгалтерская |
Сумма (руб.) |
|
|
Начислена амортизация за февраль |
Дт 26 Кт 02 |
4 000 |
|
|
Отражено ОНО |
Дт 68 Кт 77 |
14 160 |
|
Таким образом, возникают налогооблагаемая временная разница (далее - НВР) и отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).
В период с марта по апрель (табл. 9) указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (4000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (2800 руб.). Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам.
Таблица 9
Бухгалтерские записи в марте и апреле
|
Наименование операции |
Бухгалтерская |
Сумма (руб.) |
|
|
Начислена амортизация за месяц |
Дт 26 Кт 02 |
4000 |
|
|
Уменьшено ОНО |
Дт 77 Кт 68 |
240 |
|
Для целей бухгалтерского учета выручка от продажи признается прочим доходом на дату перехода права собственности на объект. Осуществляется списание стоимости реализованного объекта. Амортизация по объекту основных средств прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания.
В апреле (табл. 10) непогашенная часть суммы ОНО списывается. Признание в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии в сумме 72 000 руб. приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (далее - ПНО) в сумме 14 400 руб. При этом остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов.
Таблица 10
Окончательные бухгалтерские записи в апреле
|
Наименование операции |
Бухгалтерская |
Сумма (руб.) |
|
|
Списана стоимость объекта |
Дт 91.2 Кт 01 |
240 000 |
|
|
Списана начисленная амортизация |
Дт 02 Кт 91.1 |
12 000 |
|
|
Доход от реализации |
Дт 60 Кт 91.1 |
235 000 |
|
|
Поступила плата за реализованный объект |
Дт 51 Кт 60 |
235 000 |
|
|
Списано ОНО |
Дт 77 Кт 68 |
13 680 |
|
|
Отражено ПНО |
Дт 99 Кт 68 |
14 400 |
|
|
Отражен ПНА |
Дт 68 Кт 99 |
720 |
|
Поскольку при выбытии объекта в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства в сумме 228 000 руб. (240 000 - 12 000), а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость в сумме 231 600 руб. (240 000 руб. - 72 000 руб. - (2800 руб. x 3 мес.) + 72 000 руб.), у организации возникают постоянные разницы в сумме 3600 руб. (228 000 - 231 600) и соответствующий постоянный налоговый актив (далее - ПНА) 720 руб. (3600 руб. x 20%).
В случае, когда остаточная стоимость реализуемого основного средства для целей налогового учета больше, чем цена реализации, у организации образуется убыток.
Сумма полученного при реализации объекта основных средств убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Пример 4. Примем условия примера 3, предположив, что цена реализации объекта составила 214 500 руб. (таблица 11).
Таблица 11
Бухгалтерские записи
|
Наименование операции |
Бухгалтерская |
Сумма (руб.) |
|
|
Доход от реализации |
Дт 60 Кт 91.1 |
214 500 |
|
|
Поступила плата за реализованный объект |
Дт 51 Кт 60 |
214 500 |
|
|
Отражен ОНА |
Дт 09 Кт 68 |
3 420 |
|
|
Уменьшение (погашение) ОНА |
Дт 68 Кт 09 |
60 |
|
Сумма убытка 17 100 руб. (214 500 - 231 600) будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение 57 месяцев (5 лет x 12 мес. - 3 мес.) начиная с мая в сумме 300 руб. (17 100 руб. / 57 мес.).
Заключение
Для осуществления своей производственно-хозяйственной деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, который называется основные средства.
Целью данного курсового исследования являлось изучение поступления основных средств. А также изучение теоретических материалов и действующих в настоящее время правовых документов в учете основных средств и последние изменения в законодательстве. Считаю данную цель выполненной по причине решения поставленных задач в данной работе.
В первой главе было рассмотрено документационное оформление операций по учету основных средств. Выяснили все особенности амортизации основных средств и раскрыли основные понятия и классификацию основных средств.
Во второй главе были освящены последние изменения в сфере учета основных средств, вступившие в силу с 1 января 2018 году и поднявшие новые споры между налоговым и бухгалтерским учетом. Также раскрыли тему оценки, учета и движения основных средств.
Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою стоимость на создаваемую продукцию частями.
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощность предприятия. На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические свойства; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.
С внесением изменений в НК РФ определены новые правила учета основных средств, подлежащие применению с 1 января 2018 г. Поправки касаются вопросов, по которым не раз возникали споры с налоговыми органами.
В результате внесенных изменений в налоговое законодательство возникают различия в налоговом и бухгалтерском учете, в бухгалтерском учете лимит стоимости остается 40 000. руб. (п. 5 ПБУ 6/01), в налоговом 100 000 руб. Возникают налоговые разницы. По данному вопросу идут разговоры об отказе от лимита основных средств вовсе для целей бухгалтерского учета.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, с изменениями на 4 ноября 2014 года) Режим доступа: http://base.garant.ru (Дата обращения: 15.03.2018 г.)
- Положение ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утвержден приказом Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету от 30.03.2001 г. № 26н (в редакции от ред. от 16.05.2017).
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н)// СПС «Консультант Плюс» [Электронный ресурс] режим доступа 16.03.2018
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 30.12.1999г. №60н (в ред. приказа Минфина РФ 08.11.2010 № 144н)//СПС «Консультант Плюс» [Электронный ресурс] режим доступа 16.03.2018
- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н). Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
- Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие: 11-е изд., перераб. и доп./ Астахов В. П. — М.: Издательство Юрайт, 2013. — 970 с.
- Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие/ В.П. Астахов. – 12-е изд. – М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2013. – 397 с.
- Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / Ю.А.Бабаев, А. М. Петров, Л.Г. Макарова. – М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2015. – 576 с.
- Бдайциева, Л.Ж. Бухгалтерский учет: учебник / Л. Ж. Бдайциева. — М.: Издательство Юрайт, 2016. — 735 с. — Серия: Основы наук
- Бурмистрова, Л.М Финансы организаций (предприятий): учебное пособие / Бурмистрова Л.М.–М.: ИНФРА–М, 2016. - 240с.
- Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник – 2-е изд,, перер. и доп. / Ивашечкин В.Б. – М.: Магистр, 2017. – 574 с.
- Ковалева А.М., Лапуста М.Г., Скамай Л.Г. Финансы фирмы: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2013. – 562 с.
- Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2016. - 592 с.
- Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. Бухгалтерский учет на малых предприятиях: Учеб. М.: ТК Велби; Издательство Проспект, 2017. - 296 с.
- Сергеев И.В. Экономика предприятия: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2017. – 510 с.
-
Параграф 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства". URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-16.html. Дата обращения: 15.03.2018 ↑
-
Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (в ред. Приказов Минфина России от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н). ↑
-
Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". ↑
- Возмещение морального вреда (Условия и порядок компенсации морального вреда)
- «Понятие и виды наследования» (закономерности и сущность)
- Индивидуальное предпринимательство (ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ И АНАЛИЗ ВОЗНИКАЮЩИХ ПРОБЛЕМ)
- «Нотариат и его роль в защите гражданских прав и охраняемых законом интересов» ..
- Организационная культура как инструмент преодоления кризисных ситуаций в развитии компании (Организационная культура ООО НИПИ «ЭЛЕСИ»)
- Информационные и мотивационные структуры в особенностях индивидуального поведения и учет их в практике работы с персоналом (ООО «Эр-стайл Поволжье»)
- Понятие и виды наследования (Основания наследования. Наследование по закону и по завещанию)
- Детско-юношеские спортивные школы как система спортивного образования
- Понятие, цели, задачи и значение бухгалтерского учета денежных средств
- Управление оборотными средствами на предприятии(Теоретические основы анализа оборотных активов предприятия)
- Оборотные активы предприятия на примере ООО «ЛИЛИЯ»
- Бухгалтерская отчетность организации: порядок ее составления и анализ (Составление отчетов об изменениях капитала и о движении денежных средств)