Преподаватель который помогает студентам и школьникам в учёбе.

Налоговая база и ее особенности (Налоговое право)

Содержание:

Введение

Современное состояние экономики Российской Федерации характеризуется как переходный период к рыночным отношениям между экономическими субъектами хозяйствования. В связи с этим основным источником формирования бюджета государства становятся налоговые сборы и платежи. Организация работы с налогоплательщиками по выполнению этой задачи является прерогативой Государственной налоговой службы Российской Федерации. Качество ее функционирования во многом предопределяет формирование бюджета страны и развитие предпринимательства в России.

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законодательном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Целью данной работы является раскрытие сущности налоговой базы и налоговой ставки по НК РФ.

Задачами данной работы стали:

Дать понятие налоговой базы и налоговой ставки;

Раскрыть сущность налоговой базы и налоговой ставки;

Исследовать виды налоговых ставок.

1. Понятие налоговой базы и налоговой ставки.

1.1 Понятие налоговой базы

Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику — экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. Регулирующая функция государства в сфере экономики проявляется в форме бюджетно-финансового, денежно-кредитного, ценового механизмов, которые выступают в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта системы государственного регулирования экономики.

Бюджетно-финансовая система включает отношения по поводу формирования и использования финансовых ресурсов государства — бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективное развитие экономики, реализацию социальной и других функций государства. Важной «кровеносной артерией» бюджетно-финансовой системы являются налоги.

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога.

За счет налоговых взносов формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства — с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:

- налогоплательщики;

- элементы налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая база и налоговая ставка.

Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ, стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.

1.2. Понятие налоговой ставки

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Данное положение пункта 1 статьи 53 НК РФ находится в системной связи с пунктами 1 и 2 статьи 1 НК РФ, которыми устанавливается, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст. 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.

В соответствии с нормами статьи 12 НК РФ:

- при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ (пункт 3 статьи 12 НК РФ);

- при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ (пункт 4 статьи 12 НК РФ).

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов означает отсутствие у физических и юридических лиц обязанности по уплате такого налога. Такой вывод подтверждается судебной практикой. Например, такая ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 N А26-5439/03-210, где, в частности, отмечено, что при введении на территории субъекта РФ единого налога на вмененный доход были установлены только пять из пятнадцати коэффициентов базовой доходности, непосредственно влияющих на величину налоговой базы, а значит, и на размер налога, подлежащего уплате. Следовательно, порядок исчисления налога не был установлен и таким образом налог тоже не может считаться установленным.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 53 определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база позволяет установить, действительно ли существует объект налогообложения и какова сумма налога, так как именно к налоговой базе применяется ставка налога.

2. Общие вопросы исчисления налоговой базы

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям приравнены главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Статьей 4 Закона N 129-ФЗ также установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено Законом N 129-ФЗ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса РФ к физическим лицам - работодателям относятся индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные лица, чья профессиональная деятельность подлежит государственной регистрации и лицензированию, и лица, вступивших в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Исходя из вышеизложенных норм, на данные лица не распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и т.д.) установлены Законом N 129-ФЗ.

Согласно статье 346.24 главы 26.2 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на основании книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н утверждены формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ, кроме того, установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Минфин России в письме от 21.09.2005 N 07-05-06/250 указал, что в этом случае организации следует произвести перерасчет налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды и представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

При этом необходимо принимать во внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Следовательно, производить перерасчет налоговых обязательств за период, превышающий три календарных года, не нужно.

МНС России в письме от 03.03.2000 N 02-01-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)" разъяснило, что по результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

Положения пункта 1 статьи 54 НК РФ подтверждаются судебной практикой.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данное положение находится в системной связи со статьей 4 Закона N 129-ФЗ.

В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В данной книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма книги учета приведена в приложении к Порядку.

МНС России в письме от 25.02.2003 N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" указывает, что, ввиду того что статья 4 Закона N 129-ФЗ предусматривает, что в целях данного Закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 54 НК РФ остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

Кроме того, пунктом 4 статьи 54 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 данной статьи, распространяются также на налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 54 НК РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных. Данное положение находится в системной связи с нормами статьи 52 НК РФ.

При этом вопрос о конституционности положений законодательства о налогах и сборах, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, неоднократно был предметом рассмотрения КС РФ.

КС РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О (далее - Определение N 301-О) обратил внимание на то, что согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

КС РФ указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В Определении N 301-О КС РФ подчеркнул, что приведенная ранее этим же судом позиция в Определении КС РФ от 04.12.2003 N 441-О сохраняет свою силу. Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

Кроме того, КС РФ определил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. Кроме того, следует учесть, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (пункт 4 статьи 30 НК РФ).

Итак, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем.

Исходя из пункта 5 статьи 54 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в предусмотренных НК РФ случаях, а именно:

1) в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, проводится налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

Статья 91 НК РФ устанавливает порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные в статье 91 НК РФ территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

Именно на основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

В случае отказа проверяемого лица подписать такой акт в нем делается соответствующая запись;

2) в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан:

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Порядок истребования налоговым органом документов при проведении налоговой проверки, а также истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках предусмотрен статьями 93 и 93.1 НК;

3) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Определение срока хранения данных бухгалтерского учета и других документов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, соотносится с пунктом 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающем, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

4) если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, как указано в Определении N 441-О.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как установил КС РФ в Определении N 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Учитывая позицию КС РФ в Определении N 301-О, решение вопроса о правомерности применения налоговым органом в том или ином случае расчетного пути исчисления налогов оставлено на усмотрение суда, рассматривающего конкретное дело.

Налоговые органы могут доказать правомерность дополнительного начисления налогов и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственность, только воспользовавшись сначала правом, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.

Например, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ. Также данным решением предпринимателю предложено уплатить дополнительно начисленные суммы налогов и пеней, а также имевшуюся задолженность по налогам и пеням.

Требования об уплате налоговых санкций и об уплате налогов и пеней предпринимателем не были исполнены, в связи с чем налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В связи с этим арбитражный суд правильно указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

Документы, подтверждающие расходы, не были представлены налогоплательщиком в связи с их хищением, поэтому инспекция должна была определить суммы налогов расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суд решил, что, поскольку налоговый орган не воспользовался правом на определение налоговых обязанностей предпринимателя расчетным путем на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике и иных аналогичных налогоплательщиках, инспекция не доказала правомерность дополнительного начисления налогов и пеней и, следовательно, привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налогов.

Пунктом 34 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в статью 54 НК РФ внесено несколько поправок. Помимо поправок технического и уточняющего характера, необходимо отметить следующие важные изменения в статье 54 НК РФ:

1) поправкой в пункт 2 статьи 54 НК РФ приведены в соответствие положения НК РФ и Закона N 129-ФЗ о том, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций и, соответственно, исчисления налоговой базы к индивидуальным предпринимателям;

2) поправкой в пункт 3 статьи 54 НК РФ введено положение, что правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 54 НК РФ, распространяются также на налоговых агентов. Еще одним важным положением, введенным в статью 54 НК РФ Законом N 137-ФЗ, является приведение ее в соответствие с нормами статьи 52 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и установление правила, что в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

Пунктом 3 ст. 40 НК РФ установлено, что в случаях, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Различность возможного толкования формулировок названного пункта, по сути, и определяет спорность вопроса о возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы на основании применения налогоплательщиком трансфертных цен.

По мнению некоторых специалистов и арбитражных судов, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в этой ситуации незаконно в силу того, что п. 3 ст. 40 НК РФ содержит специальную норму, предоставляющую налоговому органу возможность вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пени и не содержащую положений о возможности взыскания штрафов; ст. 40 НК РФ не определены основания для доначисления штрафов в случаях отклонения фактически примененных цен от рыночной цены; ст. 40 НК РФ не содержит отсылок к другим нормам Налогового кодекса РФ в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Противное, как отмечают суды, означает расширительное толкование положений ст. 40 НК РФ, что не является законным и обоснованным.

Вместе с тем представляется, что подобная позиция не в полной мере учитывает положения НК РФ и носит, напротив, ограничительный характер.

Так, по сфере действия нормы ст. 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения", относящейся к разд. IV НК РФ "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов", являются нормами общего действия, распространяющимися на все качественно однородные общественные отношения. Иными словами, ст. 40 НК РФ является общей нормой, единообразно применимой в случае наличия соответствующих ссылок ко всем налогам.

Представляется, что в этом случае к ст. 40 НК РФ, равно как к ст. 20 НК РФ, применима позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой, "поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций".

При этом целью ст. 40 НК РФ является прежде всего определение оснований и механизма проведения налогового контроля за полнотой исчисления налогов в разрезе правильности применения налогоплательщиками цен по сделкам, а не определение видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Итак, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

3. Виды налоговых ставок по налогу на прибыль для различных категорий налогоплательщиков

Установлению налоговых ставок физических лиц посвящена ст. 224 НК РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13 %, если иное не предусмотрено статьей 224 НК.

Налоговая ставка устанавливается в размере 35 % в отношении следующих доходов:

стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ;

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ;

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30 % в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 %.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 % в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 % в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются.

Установлению налоговых ставок организаций посвящена ст. 284 НК РФ, согласно которой установлены общая ставка налога на прибыль, а также несколько специальных ставок, применяемых исключительно в случаях, прямо закрепленных в нормах ст. 284 НК РФ:

Общая налоговая ставка установлена в размере 24%, при этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, однако не ниже 13,5%.

Установлены следующие виды специальных налоговых ставок:

1. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

- 20% - со всех доходов, за исключением указанных в иных частях ст. 284 НК РФ с учетом положений ст. 310 НК РФ;

- 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

2. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

- 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

3. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами РФ, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг РФ, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

4. Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по налоговой ставке 0%.

Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по общей налоговой ставке.

Существенным отличием вышеперечисленных специальных ставок, установленных п. п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ, является квалификация сумм налога на прибыль, исчисленных с их применением, для целей бюджетного администрирования: рассчитанные по специальным ставкам суммы налога подлежат зачислению в федеральный бюджет полностью.

Итак, НК РФ предусматривает общую ставку в размере 13% и три специальные ставки. Так, ставка в размере 35% устанавливается в отношении "необычных доходов" - стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в рекламных конкурсах; страховых выплат по договорам добровольного страхования, заключенных на льготных условиях; материальной выгоды в виде заемных (кредитных) средств. Ставка в размере 30% устанавливается для нерезидентов. Ставка в размере 9% предусмотрена в отношении дивидендов.

При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, при применении одинаковых ставок - суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Заключение

Налоговая политика является одной из основных составляющих государственного воздействия на экономику. Современное налогообложение как основной метод мобилизаций финансовых ресурсов возникло в результате длительной эволюции государственного устройства. Развитие изменение форм государственного устройства, как правило, сопровождалось преобразованием налоговой системы. Общепризнанные основы цивилизованного налогообложения сложились сравнительно недавно. Так, подоходный налог и налог на прибыль корпораций получили достаточно позднее развитие из-за сложности взимания налогов. Для большой стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы. В настоящее время таких нормативных актов существует (по разным подсчетам) от 600 до 800. Причина этого — огромное число налогов и ведомств. имеющих право издавать документы, касающиеся налоговых законов и трактующих их по-разному. Нередко даже инструкции по налогам подправляют налоговые законы. Необходимо, чтобы право на толкование законодательных и других нормативных актов, связанных с налоговыми вопросами, было предоставлено только тем органам, которые их принимают. Если закон принят Государственной Думой, только она должна иметь право толковать этот закон. Не менее важным является установление паритетных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время права налогоплательщиков ограничены, что выражается в бесспорном взимании налогов, пени штрафных санкций, в невозможности получения консультаций в налоговых инспекциях и в том, что налоговая инспекция не несет ответственности за разъяснения, оказавшиеся неточными. Даже в случае обращения налогоплательщика в суд и принятия решения в его пользу ранее изъятые налоговыми органами суммы не всегда ему возвращаются, а засчитываются в уплату текущих налогов. Очевидно, во многих случаях необходимо вводить новые правила и новые инструменты потому, что старые уже не могут работать, не способны обеспечить интересы государства и не устраивают налогоплательщиков. Зачастую российское налоговое законодательство запаздывает и своевременно не видит проблем, существующих в реальной жизни и уже актуальных для налоговых органов и

налогоплательщиков. Для решения существующих и будущих проблем неизбежно понадобятся новые подходы и абсолютно новые инструменты , которые нужно осторожно вводить в действие, тщательно анализируя и прописывая их в законе. Столь же очевидно, что требуется определенное время, прежде чем нюансы таких новаций станут понятными для участников налоговых правоотношений и эффективно заработают. При этом встраивать новые налоговые механизмы следует предельно аккуратно. Вряд ли возможны прямые заимствования из зарубежного законодательства, зачастую использующего довольно тонкие механизмы, адаптированные к иным условиям, совершенствовавшиеся в течение долгого времени, базирующиеся на иных правовых традициях и подкрепленные разработанными методиками и судебной практикой. Тонкие правила – дело будущего, но движение в этом направлении надо начинать. Сегодня экономике нужны более простые - и что немаловажно - более дешевые налоговые инструменты. На нынешнем этапе развития налоговой системы простота и дешевизна могут оказаться важнее высокой точности и справедливости. Россия делает пока только первые шаги в этом направлении и вводит упрощенные правила, которые не позволяют в полной мере решить проблему трансфертного ценообразования и открывают широкие возможности для "налогового планирования" с целью обхода ограничений. Но не вызывает сомнений, что за первыми шагами последуют и другие, что достаточно примитивные правила будут заменяться все более сложными, но и вес более справедливыми. Понадобится несколько лет, чтобы добиться паритета между интересами государства и налогоплательщиков. Потребуется разработать методики контроля и учета существенных для принятия решения факторов, обобщить судебную практику по подобным делам с тем, чтобы выработать критерии для случаев, когда законодатель оперирует оценочными категориями. Однако некоторые направления совершенствования налогового законодательства — включая исправление сделанных ошибок — отчетливо видны уже сейчас. Они связаны с расширением возможностей и состава инструментов контроля за ценами отдельных сделок на основе сравнения их с рыночными. Другое направление — пересмотр установленных правил определения и критериев взаимной зависимости участников этих сделок. Конечно, нерешенных вопросов остается много. Определенный оптимизм внушает то, что эти вопросы уже ставятся и обсуждаются. Прогресс российской налоговой системы и налоговой политики не вызывает сомнения и лучшей тому иллюстрацией является качественно новый уровень, на котором сегодня идет обсуждение путей их развития и совершенствования.

Список используемой литературы.

Конституция РФ // СПС «Гарант»
НК РФ (Часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // СПС «Гарант»
ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. – 1996. - N 48. - Ст. 5369
Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2006. - №8
Письмо Минфина РФ от 21.09.2005 N 07-05-06/250 «Об обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций» // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2005. - №22
Письмо МНС РФ от 25.02.2003 N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" // КонсультантПлюс. 2008
Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. – 2005. - N 6
Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "НИВА-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. – 2004. - N 3
Алексеев А.Ю. Кожанова Н.И. Основы налогообложения. – Й-Ола.: МарГТУ, 2009. – 46 с.
Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой НК РФ. М.: ГроссМедиа, 2006

Борисов А.Н. Комментарий к части первой НУ РФ (постатейный). М.: ЗАО Юстицинформ, 2006
Налоги и налоговое право. / Под ред. А.В. Брызгалина. М., Аналитика пресс. 2007. – 600 с.
Налоги. / Под ред. Д.Г. Черника. – М.: Финансы и статистика. 2007. – 688 с.
Суругин Д.Н. Привлечении е налогоплательщика к налоговой ответственности за занижение налоговой базы в результате применения трансфертных цен // Российский следователь. – 2007. - N 17
Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Проблемы контроля трансфертных цен // Налоговый вестник. 2005. N 4
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. – М.: ИНФРА – М., 2008. – 429.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 N А19-3677/05-5-Ф02-2166/06-С1 // КонсультантПлюс. 2008.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 N А26-5439/03-210 // Система КонсушльтантПлюс. 2008
Постановление ФАС Московского округа от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04 // Система КонсультантПлюс. 2008
Постановление Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-176/2005(8196-А27-26) // Система КонсультантПлюс. 2008
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2005 г. по делу N 09АП-14041/05-АК // КонсультантПлюс. 2008.
Постановление ФАС Московского округа от 4 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2276-06-2. // КонсультантПлюс. 2008.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2002 г. по делу N А42-3803/01-26-57/02// КонсультантПлюс. 2008.
Постановление ФАС Московского округа от 3 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4442-03. // КонсультантПлюс. 2008.