Содержание:

ВВЕДЕНИЕ

Предметом моей курсовой работы является счета и двойная запись счетов в бухгалтерском учете. Я выбрала эту тему потому, что на сегодняшний день счета и двойная запись в счетах является одним из важнейших элементов метода в бухгалтерском учете. Методология двойной записи на сегодняшний день является основополагающим принципом бухгалтерского учета и составления отчетности на современном предприятии. Цель курсовой работы – изучить общую характеристику счетов и двойной записи в бухгалтерском учете и рассмотреть наиболее важные проблемы данной темы. В первой и второй главе моей работы я постараюсь раскрыть теоретические аспекты системы счетов и двойной записи в бухгалтерском учете. В третей главе я рассмотрю проблемы номенклатуры счетов в бухгалтерском учете, а в четвертой главе критику двойной записи в бухгалтерском учете.

Глава 1. Счета в Бухгалтерском учете

Счет бухгалтерского учета – это способ текущей группировки и учета, контроля однородных по экономическому содержанию активов, обязательств, а также хозяйственных операций.

Учет средств и источников на счетах бухгалтерского учета осуществляется непрерывно и последовательно. Каждый счет бухгалтерского учета имеет свой номер и название, показывает, какие средства и процессы отражаются на этом счете. Счет открывается для каждого вида хозяйственных средств, их источников. В каждом отдельном счете регистрируется первоначальное состояние учитываемого объекта и его изменения ,и поэтому в любой момент времени можно определить новое состояние объекта.

Визуально счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей. В начале таблицы дается название счета — наименование объекта учета: «Материалы», «Уставный капитал», «Основное производство» и т.п.

Схема счета имеет следующий вид:

Счет (наименование объекта учета)

Дебет	Кредит

На счетах отражают хозяйственные операции как в количественном, так и в стоимостном выражении. Левая часть счета называется дебетом (сокращенно Д-т), правая часть - кредитом (сокращенно К-т). Следовательно, «дебет» и «кредит» счета соответствуют его сторонам.

Для обозначения остатков на счетах бухгалтерского учета пользуются термином сальдо (остаток счета). Обычно сальдо на начало проведения операции (на начало отчетного периода) обозначается как Сн, а остаток на конец проведения операции (на конец отчетного периода) — Ск.

Все счета бухгалтерского учета делятся на активные ,пассивные, и активно-пассивные исходя из этого имеются три схемы записей на счетах.

Активные (таблица № 1)— это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются различные виды имущества, их наличие, состав, движение. Сальдо активных счетов только дебетовые.

Пассивные (таблица № 2) — это счета бухучета, на которых учитываются источники формирования имущества, их наличие, состав, движение, а также обязательства. На пассивных счетах остатки только кредитовые.

Активно-пассивные счета (таблица № 3)— это бухгалтерские счета, которые предназначены для учета расчетов со сторонними лицами. На этих счетах ведется учет расчетов одновременно с дебиторами и кредиторами. Активно-пассивные счета представляют собой соединение на одном счете признаков активных и пассивных счетов. Особенностью активно-пассивных счетов является то, что они могут иметь одновременно дебетовый и кредитовый остаток .

Схема записей на активном счете имеет следующий вид:

таблица №1

Активный счет (наименование объекта учета)

Дебет	Кредит
Сн — остаток на начало проведения операции Увеличение остатка, происходящее в результате хозяйственных операций	Уменьшение остатка, происходящее в результате хозяйственных операций

Продолжение таблица №1

Оборот по дебету счета (сумма всех хозяйственных операций)	Оборот по кредиту счета (сумма всех хозяйственных операций)
Ск — остаток на конец периода Ск = Сн + Од — Ок

таблица № 2

Схема пассивного счета имеет следующий вид:

Пассивный счет (наименование объекта учета)

Дебет	Кредит
Уменьшение остатка, происходящее в результате хозяйственных операций	Сн — остаток на начало проведения операции Увеличение остатка, происходящее в результате хозяйственных операций
Оборот по дебету счета (сумма всех хозяйственных операций за период)	Оборот по кредиту счета (сумма всех хозяйственных операций)
	Ск — остаток на конец периода Ск = Сн + Ок — Од

Схема активно-пассивного счета имеет следующий вид:

таблица № 3

Активный -пассивный счет (наименование объекта учета)

Дебет	Кредит
Начальное сальдо Увеличение дебиторской задолженности (+) Уменьшение кредиторской задолженности (-)	Начальное сальдо Увеличение кредиторской задолженности (+) Уменьшение дебиторской задолженности (-)
Конечное сальдо	Конечное сальдо

Большое количество используемых счетов для учета объектов бухгалтерского наблюдения вызывает необходимость систематизации счетов, обеспечивающей единую методологию учета в различных организациях. Это достигается разработанным на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета^[1], рекомендуемого организациям к использованию Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета).

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
Изменения средств организации являются результатом хозяйственных операций, которые учитываются на бухгалтерских счетах при помощи двойной записи.

Вывод: В процессе работы предприятия необходимо вести текущий учет состояния имущества предприятия, источников формирования этого имущества, а так же учет различных хозяйственных операций. Способом ведения такого учета являются бухгалтерские счета. Счета более удобны для текущего учета, чем баланс предприятия, потому что они не столь трудоемки.

Глава 2. Двойная запись в бухгалтерском учете

Двойная запись относится к числу величайших изобретений, созданных на протяжении мировой истории.^[2]

Балансовая теория двойной записи своей внутренней логикой помогает раскрыть принципы противоположного построения структуры активных и пассивных счетов, связывая их с двусторонним построением баланса, где слева (у счетов это дебет) отражаются остатки хозяйственных средств, а справа (на счетах это кредит) отражаются остатки источников средств. И по этой формальной связи счетов с балансом остатки средств заносятся на левую (как в балансе), то есть дебетовую сторону счета, а остатки источников средств - на правую (как в балансе), то есть кредитовую сторону счета.

Таким образом, построение активных и пассивных счетов предопределено построением самого баланса. Двустороннее построение баланса диктует двустороннее построение счетов. Счета дополняют баланс, образуя связанную с ним двойной записью единую и цельную бухгалтерскую систему.

Бухгалтерский учет благодаря двойной записи становится системным, текущим и непрерывным, в котором ни одна запись не отражается без документального подтверждения, и разнообразная совокупность имущества обобщается в едином денежном измерении. В системном, текущем и непрерывно осуществляемом бухгалтерском учете однородные, документированные факты хозяйственной деятельности обобщаются в различные экономические показатели финансовой отчетности, которые формируются на дебете и кредите бухгалтерских счетов с помощью двойной систематической записи в виде остатков и оборотов.

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета на основании Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)"О бухгалтерском учете".^[3]

Двойная запись отражается по-разному в зависимости от формы бухгалтерского учета. Формами бухгалтерского учета являются мемориально-ордерная, журнально-ордерная^[4], упрощенная, автоматизированная. При этом формы бухгалтерского учета можно условно разделить на традиционную и автоматизированную. К первой относятся мемориально-ордерная, журнально-ордерная и упрощенная формы, ко второй, соответственно, - автоматизированная.

При мемориальной форме каждая операция записывается в разных регистрах дважды: по дебету и по кредиту счета. Эту запись еще называют разобщенной.

При журнально-ордерной форме учета используется совмещенная запись. В таком случае регистры построены так, что, записывая операцию один раз, отражают ее как по дебету, так и по кредиту соответствующих счетов. В результате этого достигается экономия учетного труда (вместо двух записей суммы одна) и наглядно видна корреспонденция счетов.

Каждая хозяйственная операция, исходя из ее экономического содержания, обязательно затрагивает два объекта учета и два счета, так как имеет двойственный характер. В самом деле, если организация приобретает материалы, то, с одной стороны, увеличивается количество материалов на складе, а с другой – уменьшаются денежные средства, за счет которых они приобретены, то есть обязательно указывается, за счет каких источников материалы поступили: за счет наличных денег из кассы, за счет безналичного перечисления с расчетного счета или возникшей задолженности перед поставщиком.

Двойственное отражение хозяйственной операции заключается в том, что она должна быть записана по Дебиту одного счета и Кредиту другого в одинаковой сумме. Следовательно, при составлении корреспонденции счетов с использованием метода двойной записи обязательно действуют три составляющие:

1. Содержание хозяйственной операции (ее описание).

2. Дебетуемый счет.

3. Кредитуемый счет.

Сущность двойной записи объясняется строением баланса организации, в котором с двух позиций рассматривается его имущество: по составу и размещению (актив баланса) и по источникам формирования этого имущества (пассив баланса). Поэтому итоги актива и пассива баланса всегда равны. Каждая хозяйственная операция вследствие этого затрагивает две статьи баланса, что характеризуется влиянием на баланс четырех типов хозяйственных операций. Следовательно, необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки имущества организации.

Вывод: Применение двойной записи обеспечивает постоянный самоконтроль за правильностью разнесенной по счетам суммы и за правомерностью (экономическим содержанием) произведенной операции.

Глава 3. Счета бухгалтерского учета и проблемы действующей номенклатуры

Сложности освоения бухгалтерской профессии, проблемы составления проводок, возникающие у бухгалтеров, да и проблемы науки "бухгалтерский учет" и самого государственного регулирования бухгалтерской деятельности обусловлены тем, что в синтетических счетах и субсчетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - счета), в недостаточной мере получает характеристику действующий порядок отражения на них хозяйственных операций. Для того чтобы счета отражали его в максимальной степени, необходимо соблюдение следующих требований:

1) счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие (упрощенно - движения капитала);

2) счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал;

3) отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам;

4) счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции.

3.1. Счета должны соответствовать отдельным

этапам движения капитала

Это значит, что на одних и тех же счетах не должны учитываться имущественные формы, соответствующие нескольким этапам такого движения.

Из этого требования следует, что на счетах бухгалтерского учета учитывается движение капитала, представляющее собой последовательность его кругооборотов. Кругооборот же капитала - смена капиталом натурально-вещественных, или имущественных, форм, располагающихся в определенной последовательности и соответствующих отдельным этапам этого кругооборота. Как писал швейцарско-германский ученый в области бухгалтерского учета И.Ф. Шерр, "бухгалтерия представляет собой историю кругооборота капитала. Этот кругооборот состоит из связного ряда преобразовательных процессов; пока хозяйство находится в бездействии, нет нужды ни в каком историческом описании его, ни в каком ведении счетоводных книг. Но как только начинается кругооборот, каждый преобразовательный процесс дает повод к записи в книге. Каждый такой отдельный процесс состоит в превращении одной формы благ в другую..."^[5]. Фактически кругооборот капитала выступает предметом (объектами) бухучета-практики, на что указал видный российский ученый из области бухгалтерского учета В.Ф. Палий: "Предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, его перемещения и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности"^[6].

Для оценки соответствия что, счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие важен анализ этапов кругооборота исходной формы модели кругооборота капитала, приведенный в статье К.Н. Лебедева "Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета"^[7]. К нему относятся следующие этапы:

1) хранение средств, вкладываемых в капитал;

2) хранение денег, полученных от капиталиста;

3) транспортировка приобретенных предприятием факторов производства;

4) хранение факторов производства;

5) собственно производство;

6) хранение готовой продукции;

7) транспортировка готовой продукции до пунктов поставки;

8) хранение денег, полученных от реализации товаров.

Важно отметить, что соответствие счетов отдельным этапам кругооборота капитала выступает необходимым условием организации эффективного контроля за объектами бухгалтерского учета, прежде всего потому, что движение по этапам кругооборота сопровождается изменением прав собственности.

Рассмотрим, насколько счета соответствуют требованию что счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие.

Как выясняется, многие счета предусмотрены для учета движения капитала одновременно на нескольких этапах. Так, на сч. 07 "Оборудование к установке" учитывается принадлежащее предприятию оборудование к установке, находящееся как в процессе транспортировки, так и на этапе хранения (до передачи в монтаж). На сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" вообще учитывается движение капитала на трех этапах его кругооборота - нахождения соответствующих материальных ценностей в пути, их хранения до сдачи в эксплуатацию и их производства. На субсчете 4 к сч. 08 "Приобретение объектов основных средств" учитываются принадлежащие предприятию основные средства как на этапе их доставки до предприятия, так и на этапе их хранения до передачи в эксплуатацию. На сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" учитывается стоимость, вложенная в принадлежащие предприятию материальные ценности, находящиеся как в пути, так и на этапе хранения. На сч. 50 "Касса" учитывается капитал, размещенный как в деньгах предприятия, так и в имуществе поставщиков (в виде владения предприятием денежными документами - авиабилетами, почтовыми марками и т.п..). На сч. 55 "Специальные счета в банках" учитывается капитал, размещенный как в деньгах предприятия, так и в имуществе доходных предприятий (в виде владения депозитными счетами). На сч. 91 "Прочие доходы и расходы" учитывается как имущество учредителей, так и материальные ценности, например материалы (в части операций, связанных с их продажей). На сч. 97 "Расходы будущих периодов" учитывается движение капитала, вложенного как в имущество поставщиков предприятия (например, арендодателей - при выплате им арендной платы авансом), так и в товары предприятия на стадии их производства (например, при отражении на счете расходов на освоение новых производств).

Неисполнение требования что счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие (упрощенно - движения капитала), является отражением такой проблемы науки "бухгалтерский учет", как отсутствие адекватной модели кругооборота капитала как теоретической основы бухгалтерского учета. До сих пор в качестве таковой по "советской" привычке используется (разумеется, безуспешно) неадекватная модель кругооборота промышленного капитала К. Маркса, "страдающая" недостатком имущественных форм, в соответствии с которой, в частности, факторы производства в пути, на складах предприятия и в процессе их эксплуатации (в части средств труда) не отделяются от товаров предприятия в процессе их изготовления и объединены с последними в одну - производительную форму капитала.

Неисполнение требования что, счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие (упрощенно - движения капитала) приводит к тому, что в материалах бухгалтерского учета не получают отражения сведения о важнейших элементах имущества предприятия, например сведения о величине принадлежащих предприятию средств производства, находящихся в пути, или соответствующие сведения в полной мере, например сведения о величине капитала, пребывающего в товарах предприятия в процессе их производства (в связи с тем, что часть соответствующих сумм, как было показано выше, учитывается на сч. 97 "Расходы будущих периодов").

Следует отметить, что не выделение счетов для учета средств производства в пути выглядит совершенно необоснованным в условиях, когда соответствующий субсчет выделен для учета товаров, реализуемых предприятием, а именно субсчет к сч. 45 "Товары отгруженные".

3.2 Счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал

Данное требование вытекает из того, что на счетах бухгалтерского учета отражается движение капитала, представляющее собой смену им рядов имущественных форм. В связи с этим счета соответствуют этим имущественным формам. Его обоснованность подтверждается тем, что значительная часть счетов носит соответствующие названия.

Для оценки соответствия счетов бухгалтерского учета данному требованию важен приведенный ранее анализ имущественных форм, соответствующих этапам движения капитала.

Важно обратить внимание на то, что учитываемым на счетах, отражающих взаимоотношения предприятия с объектами его внешней среды, выступает имущество в целом соответствующих лиц (учредителей, банков-кредиторов, поставщиков, покупателей, арендодателей, арендаторов, заемщиков, наемных работников и т.п..), причем вне зависимости от того, каким является остаток счета (дебетовым или кредитовым). Это следует из трактовки активов как имущественных комплексов, в которых размещаются средства, вкладываемые в предприятие, и пассивов - как имущественных комплексов, из которых эти средства поступают, то есть как источников средств ^[8]. Его же разновидности соответствуют типам факторов производства (средства труда, в том числе активы, приносящие доход, предметы труда, в том числе деньги, труд), подлежащим (подлежавшим) передаче предприятию, например имущество поставщиков по средствам труда, передаваемым предприятию. В связи с этим, исходя только из требования что счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал, например, сч. 70 должен называться не "Расчеты с персоналом по оплате труда", а "Имущество персонала в части труда, передаваемого предприятию: оплата труда"; сч. 80 - не "Уставный капитал", а "Имущество учредителей в части первоначального вклада в предприятие". Счета рассматриваемого ряда могут носить и названия организаций соответствующего вида, так как под ними понимаются их имущественные комплексы, например, сч. 70 может называться не "Имущество персонала", а "Персонал", сч. 80 - не "Имущество учредителей", а "Учредители".

Правильность соответствующих названий рассматриваемых счетов подтверждается исторически. Еще 100 лет назад в нашей стране счета для учета взаимоотношений с различными лицами и учреждениями, или "личные" счета, носили названия групп партнеров предприятия определенного вида. Как писал Е.Е. Сиверс в книге "Учебник счетоводства. Для торговых школ", "в Главной книге открывается счет под общим названием "Счет разных лиц и учреждений". Если же имеется основание распределить расчеты по группам, то для каждой группы открывается в главной книге особый счет; например, Счет продавцов, Счет покупателей, Счет комиссионеров, Счет служащих, Счет подрядчиков и поставщиков и т.п." ^[9]

Также важно обратить внимание на то, что имущественными формами, относящимися к этапу непосредственного производства, выступают продукты соответствующих производств в процессе их изготовления.

Рассматриваемое требование соблюдается в счетах лишь частично. Так, из всех субсчетов разд. I "Внеоборотные активы" Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (они должны носить названия средств труда - кроме сч. 09 "Отложенные налоговые активы") данному требованию отвечают лишь следующие счета:

- 01 "Основные средства";

- 04 "Нематериальные активы";

- 07 "Оборудование к установке".

В отношении счетов по учету отношений предприятия с объектами его внешней среды (они должны носить названия партнеров предприятия соответствующего вида или их имущества) требование 2 вообще не выполняется. Так, все субсчета/счета в разделе "Расчеты" кроме сч. 77, носят название "Расчеты...", а сч. 77 - "Отложенные налоговые обязательства".

Среди субсчетов/счетов в разделе "Затраты на производство"данному требованию отвечают лишь сч. 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и 28 "Брак в производстве". Остальные субсчета/счета носят названия соответствующих процессов или расходов, например сч. 20 "Основное производство", сч. 25 "Общепроизводственные расходы".

Причиной данной ситуации является уже отмеченное ранее отсутствие в науке "бухгалтерской учет" адекватной модели кругооборота капитала как теоретической основы деятельности по бухгалтерскому учету, содержащей основные виды имущественных форм, в которых пребывает капитал.

Неисполнение требования что счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал:

1. Приводит к сложностям в определении видов имущества, учитываемых на счетах, что затрудняет освоение бухгалтерской профессии и составление проводок. Так, из названия сч. 09 "Отложенные налоговые активы" сложно установить, что на данном счете учитывается имущество учредителей в части прибыли (ее переплаты, а затем недоплаты из-за различий в подсчете прибыли для целей бухучета и налогообложения). Из названия сч. 97 "Расходы будущих периодов" неясно, что на нем учитываются, в частности, товары предприятия в процессе их производства.

2. Формирует представление о крайней сложности бухгалтерской работы, мистифицирует бухгалтерский учет, так как позволяет использовать в качестве названий счетов неприемлемые для "обычного" экономиста понятия, например отложенные налоговые активы (как будто активы можно передвигать во времени), расходы или доходы будущих периодов (как будто в бухгалтерском учете, как в плановых документах, отражается будущая деятельность предприятия).

3. Затрудняет адекватную группировку счетов, в связи с чем отсутствует цельная картина кругооборота капитала и учета отдельных видов имущества. Это хорошо видно по группировке счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Так, сч. 90 "Продажи", из названия которого неясно, что на нем учитываются товары и готовая продукция на хранении или в пути, и который должен находиться в разд. IV "Готовая продукция и товары", ошибочно попал в разд. VIII "Финансовые результаты". В связи с этим затрудняется изучение учета движения товаров и готовой продукции предприятия. Счет 96 "Резервы предстоящих расходов", из названия которого не видно, что на нем учитываются товары предприятия в процессе производства (фактические расходы и их списание по нормам на эти же товары, а остатка - на прибыль), и который должен находиться в разд. III "Затраты на производство", ошибочно попал в разд. VIII. Это затрудняет изучение учета товаров предприятия в процессе их производства.

4. Приводит к ошибочной трактовке назначения счетов.

3.3 Отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам

Несложно обнаружить, что многие счета не отвечают требованию что, отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам.

Так, сч. 01 называется "Основные средства", в то время как на нем учитываются только те основные средства, которые находятся в эксплуатации, и не учитываются основные средства, которые были приобретены специально для сдачи в аренду .А сч. 03, предназначенный для учета основных средств, приобретенных специально для сдачи в аренду, именуется "Доходные вложения в материальные ценности", в то время как к учитываемым на нем материальным ценностям, очевидно, не относятся материалы и товары для перепродажи. Счет 08 называется "Вложения во внеоборотные активы", в то время как на нем не учитываются такие виды внеоборотных активов, как средства труда, находящиеся в эксплуатации, оборудование к установке, находящееся в пути и на хранении, а также долгосрочные финансовые вложения, которые также относятся к внеоборотным активам. Субсчет 3 к данному счету 08 называется "Приобретение объектов основных средств", в то время как земельные участки и объекты природопользования, относящиеся к основным средствам, учитываются на субсчетах 08.1 "Приобретение земельных участков" и 08.2 "Приобретение объектов природопользования". Счет 10 называется "Материалы", в то время как на нем не учитываются материалы в пути и учитываются средства труда (в частности, инструменты). Счет 15 называется "Заготовление и приобретение материальных ценностей", в то время как он предназначен для учета только материалов и товаров для перепродажи. Счет 16 называется "Отклонение в стоимости материальных ценностей", в то время как отклонения фактической стоимости материальных ценностей от учетной учитываются и на сч. 42 "Торговая наценка", и на сч. 96 "Резервы предстоящих расходов". Счет 41 носит название "Товары", в то время как на нем не учитываются товары в пути на предприятие и товары в пути к покупателям. Счет 45 называется "Товары отгруженные", в то время как на нем учитываются только те товары отгруженные, которые еще не перешли в собственность покупателей, то есть не реализованы, и на нем учитываются не только товары (для перепродажи), но и продукция предприятия.

Следует отметить, что в основе работы по приведению счетов в соответствие с требованиями 2 и 3 лежит адекватное выделение видов учитываемого имущества, которому до недавнего времени препятствовали существенные проблемы классификации последнего в науке "бухгалтерский учет". Они были окончательно преодолены в связи с выходом работы Ю.И. Будович "Группировка имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования: экономико-теоретический анализ".^[10]Счета в своих названиях должны передавать отражаемые на них хозяйственные операции, причем таким образом, чтобы (в целях сокращения названий) их корреспонденция была ясна хотя бы из названий всей совокупности счетов (имеется в виду, что счета, корреспондирующие с данным счетом, могут быть ясны не из его названия, а из названий корреспондирующих с ним счетов, например, когда в названии сч. 10 операция по его расходу указана как выбытие, а в названии сч. 20 отражена такая операция по его приходу, как получение материалов).

3.4 Счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции

Требование счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции вытекает из того, что только при его исполнении в счетах в достаточной мере может быть отражен действующий порядок отражения деятельности предприятия методом двойной записи. Его обоснованность подтверждается тем, что значительная часть счетов отражает в своих названиях учитываемые на них операции.

Несложно обнаружить, что требование счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции исполняется в недостаточной мере. Так, в названии сч. 01 "Основные средства" отражаемые на нем операции по движению основных средств вообще не указываются, в названии сч. 02 "Амортизация основных средств" получает отражение только одна операция, хотя на нем отражаются также списание амортизации на выбывающие основные средства, корректировка амортизации при переоценке основных средств. При этом из названия сч. 25 "Общепроизводственные расходы" не видно, что сч. 02 по расходу корреспондирует, в частности, с ним, то есть в нем не отражена операция "амортизация основных средств". В названии сч. 10 "Материалы" учитываемые на нем операции вообще отражения не получают. При этом из названия сч. 20 "Основное производство" не видно, что сч. 10 по выбытию материалов корреспондирует, в частности, с ним, то есть в его названии не отражена операция "получение материалов". В названии сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" получает отражение только рыночная уценка материальных ценностей, хотя на нем отражается и ее списание на прибыль следующего отчетного периода при выбытии ценностей. При этом из названия операции по уценке не видно, что при уценке сч. 14 корреспондирует со сч. 91 "Прочие доходы и расходы", то есть уценка относится на убытки.

Имеет место и неправильная трактовка отражаемых на счетах операций. Так, из названия сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" следует, что по его приходу учитываются поступления налога на добавленную стоимость (НДС). В данном случае составители Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации способствуют утверждению неправильного словоупотребления в нормативных актах, регулирующих данный вид налогообложения. Считается, что в счета за поставляемые товары включается величина соответствующего налога, а процент для подсчета этой величины является налоговой ставкой. В действительности это не так, поскольку организации не взимают друг с друга налогов. Соответствующие суммы - вовсе не налоги, а соответствующие ставки - вовсе не ставки налога. Добавляемые к стоимости товаров суммы должны называться налоговыми суммами для подсчета НДС, а соответствующие ставки - ставками для определения налоговых сумм для подсчета НДС. Реально налогом на добавленную стоимость выступает та сумма, которую предприятие должно заплатить, определяемая на основе соответствующих налоговых сумм (или другим предусмотренным способом). Налоговые суммы для подсчета НДС представляют собой не что иное, как части стоимости приобретаемых/реализуемых товаров, но не участвующие в расчете доходов и расходов. Таким образом, данный счет должен называться (до учета в его названии рассматриваемых требований к счетам) "Налоговые суммы для подсчета НДС по приобретенным ценностям", а с их учетом - "Приобретенные ценности: налоговые суммы для подсчета НДС и их списание".

Неисполнение требования счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции:

1) создает существенные сложности в изучении проводок и их составлении;

2) способствует составлению неправильных проводок. Так, исходя из того, что сч. 10 называется "Материалы", можно подумать, что на нем отражаются все операции по движению стоимости, пребывающей в материалах предприятия, в связи с чем, например, рыночная уценка стоимости материалов может быть отражена по кредиту данного счета, в то время как согласно установленному порядку она учитывается на сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Следует отметить, что исполнению требования что, счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции существенным образом способствует адекватная классификация счетов бухгалтерского учета по назначению.

Вывод: Данные требования к счетам должны использоваться в научных исследованиях, связанных с улучшением плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а так же в деятельности регулятора бухгалтерского учета по формированию плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Выполнение данным требованиям к счетам бухгалтерского учета позволит сформировать такой план счетов бухгалтерского учета предприятия, который будет в значительной мере характеризовать сам установленный порядок отражения на них хозяйственных операций.

Глава 4. Содержание двойной записи

4.1 Критика двойной записи

Двойная запись наравне с балансом и счетами учета составляет основу методологии бухгалтерского учета уже более 500 лет. В России глубоким исследованием двойной записи занимались Я.В. Соколов, В.В. Ковалев, М.Л. Пятов, В.Ф. Палий и другие. В.В. Ковалев в своей статье "О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии"^[11] обобщил недостатки учета, связываемые с двойной записью. В своей работе Я.В. Соколов ^[12]подверг жесткой критике способность двойной записи объективно отражать экономическую информацию, рассмотрел целый ряд существенных противоречий в бухгалтерском учете, которые он отнес к недостаткам двойной записи. В то же время конструктивная критика, по его мнению, полезна, поскольку она позволяет увидеть слабые места объекта критики и определить направления совершенствования бухгалтерского учета.

Обсуждение ограничений двойной записи осложняется тем, что до сих пор не выработана единая концепция того, что же представляет из себя двойная запись. Как известно, трактовок двойной записи существует большое количество, подробно о них говорил Я.В. Соколов [12, с. 241]. Рассматривая систему двойной записи, легко заметить, что она состоит из трех элементов:

1) двойной структуры записи события (т.е двойной записи);

2) счетов бухгалтерского учета;

3) равенства числовых значений двух частей двойной записи.

В этой связи более полное название двойной записи в бухгалтерском учете должно звучать как двойная запись с равными числовыми значениями на счетах бухгалтерского учета.

4.2 Двойная структура записи события

Двойная структура записи события, по моему мнению, является главным и наиболее универсальным элементом двойной записи из трех перечисленных.

Двойная структура записи события вытекает из самой сущности информационной записи события. В поиске элементарного факта я пришла к событию, которое описывается через два простейших элемента: это 1 и 0. Современная система двоичного счисления разработана Готфридом Лейбницем в 1703 г.^[13], развита Клодом Шенноном в XX в.^[14]. А вообще-то примеры двоичного кодирования известны с древнейших времен (3 тыс. лет до н.э.)^[15].

Сама по себе одна "1" или сам по себе один "0" не могут отражать событие. На основании единичного значения (только "0" или только "1") невозможно определить, были ли изменения, что изменилось, то есть нельзя наполнить содержанием модель события "было - стало". В результате записи события отражается изменение системы или подтверждается ее статичное состояние. Простейшая запись события возможна всего в четырех вариантах, как 0,1; 1,1; 1,0; 0,0. Информационное описание любого события, по сути, является двойной записью.

Счета бухгалтерского учета называют признаками, в разрезе которых осуществляется классификация фактов экономических процессов. "...Счет есть качественный признак (предикат), выделяемый для формирования посредством специальных процедур количественно измеримой информационной совокупности об определенной хозяйственной массе..." [12, с. 291]. В.Ф. Палий еще в 1975 г. писал: "Счета бухгалтерского учета являются квалификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах" [11, с. 88].

Равенство числовых значений двух частей двойной записи. Корреспонденция счетов выражает изменение значений определенного признака. Доказательство равенства двойной записи формулируется мной следующим образом: "если некий объем сущностей приобрел новое значение признака, то очевидно, что этот же объем сущностей утратил прежнее значение этого же признака". Отсюда следует равенство числовых значений по модулю числа двойной записи.

Реализация в учете этого правила обеспечивает бухгалтерскому учету полноту и системность.

4.3 Роль элементов двойной записи в отражении события

Двойная структура записи события и равенство числовых значений объективно необходимы для отражения экономических процессов. Использование счетов бухгалтерского учета является спецификой бухгалтерского учета. Большой эффект дает использование вместо счетов бухгалтерского учета или в дополнение к ним системы независимых признаков, характеризующих факт экономического процесса с разных сторон. Такая система используется в аналитическом учете в среде компьютерных систем учета. Я считаю, что из трех элементов двойной записи именно счета бухгалтерского учета являются наиболее узким местом. Уже сейчас невозможно ведение бухгалтерского учета с использованием только счетов бухгалтерского учета без дополнительного аналитического учета. Одной из альтернатив использованию счетов в бухгалтерском учете является разработанная система многомерного бухгалтерского учета (далее МБУ)^[16]. Система МБУ основана на базовых категориях экономических отношений: субъекте экономических отношений, объекте экономических отношений и виде отношений^[17].

Как уже было сказано, двойная запись состоит из трех элементов: двойной структуры записи события, счета бухгалтерского учета, равенства числовых значений двух частей двойной записи. Критика в адрес двойной записи может касаться любого из этих элементов или любого из сочетаний этих элементов.

4.4 Отсутствие двойной структуры записи снижает качество учетных данных

А вот отсутствие двойной записи, по моему мнению, несет в себе значительные проблемы. Рассмотрим классический пример. Кораблем управляли двое - капитан и старший помощник. Капитан - трезвенник, старпом, как правило, был пьян. Однажды капитану надоело такое поведение старпома и, приняв вахту, он сделал запись в вахтенном журнале: "Сегодня старпом был пьян". На следующий день старпом, будучи трезвым, прочитал запись капитана и сам записал в вахтенном журнале: "Сегодня капитан был трезв". Эта запись была достоверной, но не добросовестной, так как пользователь информации мог предположить, что капитан всегда был пьяным и только в этот день случайно оказался трезвым.^[18]

Далее рассмотрим фразу "сегодня капитан был трезв". Она не несет в себе двойственности, характерной бухгалтерским записям, так как не обозначено состояние капитана до этого (или после). Пользователь этой информации должен сам предположить это состояние капитана (предшествующее или последующее). Предполагая, что вахтенный журнал содержит важные события, пользователь решает, что там записаны существенные события, в том числе выходящие за рамки обычного хода вещей, то есть произошло значительное изменение. Значительным изменением по отношению к состоянию "трезв" является состояние "пьян". Таким образом, вследствие отсутствия второй записи (неполной двойной записи) пользователь информации может быть введен в заблуждение.

Но и первая запись не содержит всех необходимых сведений. Например, из первой записи не ясно, был ли старпом пьяным в предыдущий день, оказался ли старпом пьяным в свое вахтенное время или сразу после него и сколько раз он был пьяным на вахте в это плавание. Эта информация была бы доступна при соблюдении двойной записи и сплошной регистрации соответствующих событий.

Таким образом, двойная запись является необходимым элементом для обеспечения такого важного и исключительно необходимого свойства учетных данных, как системность. Она обеспечивает последовательность, целостность представления процесса, что позволяет судить о причинно-следственных связях.

Вывод: Как я выяснила, нет принципиальных оснований говорить о каких-либо ограничениях в двойной структуре записи событий и равенстве цифровых значений (по модулю числа). В составе этих элементов двойная запись не утратила своего значения и имеет полное право рассматриваться как основа для системы бухгалтерского учета в его обновленном виде. Двойная запись в классическом понимании всех трех ее элементов (двойной структуры записи, счета бухгалтерского учета, равенства числовых значений в двойной записи) характеризуется ограниченными возможностями счетов бухгалтерского учета. Поиск решения этой проблемы необходимо искать в развитии системы независимых признаков, которая методологически соответствует классификации экономических событий.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной работе были рассмотрены и решены следующие вопросы: что такое бухгалтерские счета, структура бухгалтерских счетов, что двойная запись придает бухгалтерскому учету системный характер и обеспечивает взаимосвязь между счетами, что позволяет объединить их в единую систему.

Выводом данной курсовой работы является, что ключ к решению основных теоретических проблем - счетов и двойной записи - лежит в экономически содержательном определении дебета и кредита. Так, бухгалтерские счета состоят только из дебета и кредита, ничего больше в них нет. Непонимание сути дебета и кредита равносильно непониманию системы бухгалтерских счетов. Под двойной записью понимается равенство оборотов, записываемых в дебет и кредит, для каждого факта хозяйственной жизни. Следовательно, истолковать двойную запись до определения дебета и кредита не удастся, так как невозможно объяснить равенство сумм, записываемых непонятно куда. И совершенно очевидно, наконец, что основанием для группировки данных в бухгалтерском балансе являются понятия дебета и кредита.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)"О бухгалтерском учете"
2. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"
3. Письмо Министерства Финансов СССР от 6 июня 1960 г. N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций"
4. Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"
5. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс/ред. доп. и примеч. проф. Н.С. Лунского. М.: Экономическая жизнь, 1926, 575 с.
6. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007,86 с.
7. Лебедев К.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 1 (343).
8. Сиверс Е.Е. Учебник счетоводства. Для торговых школ. СПб.: Склад издания у А.Э. Винеке, Книжный склад, Книгоиздательство и Типо-Литография, Екатерингофск. Пр. 15, 1904. 475 с.
9. Будович Ю.И. Группировка имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования: экономико-теоретический анализ // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 18. 360 с.
10. Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии // Вестник СПбГУ. 2004. Сер. 5. Вып. 4. С. 136 - 145.
11. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Магистр, 2010. 221 с.
12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
13. Ковалев А.Е. Теория многомерного бухгалтерского учета: Монография. Новосибирск: НГУЭУ, 2016. 284 с.
14. Ковалев А.Е. Многомерный учет коммерческой деятельности // Вестник НГУЭУ. 2011. N 1. С. 180 - 195.
15. Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. М.: Филинъ, 1997. 400 с.
16. Leibnitz G.W. Explication de binaire, qui se sert des seuls O & I avec des remarques sur son et sur ce qu'elle donne le sens des anciennes figures chinoises de Fohy. royale des sciences. , 1703.
17. Shannon C.A. Symbolic Analysis of Relay and Switching Circuits // Transactions of the American Institute of Electrical Engeneers. 1938. N 57 (12). P. 713 - 723.
18. Buckmaster Dale. The Incan Quipu and the Jacobsen Hypothesis // Journal of Accounting Research. 1974. N 12. С. 178 - 181

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные данным документом, применяются в отношении страховых организаций с учетом Отраслевого стандарта бухгалтерского учета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования" (утв. Банком России 28.12.2015 N 526-П). ↑

2. У этого изобретения нет конкретного автора, но основоположником ее считается итальянский монах и ученый - математик Лука Пачоли (1445-1517)
   
   ↑

3. Частью 3 ст. 10 настоящего кодекса Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016)"О бухгалтерском учете" ↑

4. для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176. При применении указанных Писем необходимо учитывать Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О Рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", а также соответствующие отраслевые указания, разработанные министерствами и ведомствами для предприятий соответствующих отраслей (строительства, торговли, снабжения и др.); ↑

5. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. С. 27. ↑

6. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. С.11 ↑

7. Лебедев К.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 1 (343). С. 47 - 48. ↑

8. Так, незавершенное производство является имущественным комплексом, в который поступает стоимость, ранее пребывавшая в таком виде имущества, как материалы (названия - "старые"). При этом материалы - это источник (внутренний) незавершенного производства. ↑

9. Сиверс Е.Е. Учебник счетоводства. Для торговых школ. СПб.: Склад издания у А.Э. Винеке, Книжный склад, Книгоиздательство и Типо-Литография, Екатерингофск. Пр. 15, 1904. 475 с. ↑

10. Будович Ю.И. Группировка имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования: экономико-теоретический анализ // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 18. С. 32 - 45. ↑

11. Ковалев В.В. О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии // Вестник СПбГУ. 2004. Сер. 5. Выпуск 4. С. 136 - 145. ↑

12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с. ↑

13. Leibnitz G.W. Explication de binaire, qui se sert des seuls O & I avec des remarques sur son et sur ce qu'elle donne le sens des anciennes figures chinoises de Fohy. royale des sciences. , 1703. ↑

14. Shannon C.A. Symbolic Analysis of Relay and Switching Circuits // Transactions of the American Institute of Electrical Engeneers. 1938. N 57 (12). P. 713 - 723. ↑

15. Buckmaster Dale. The Incan Quipu and the Jacobsen Hypothesis // Journal of Accounting Research. 1974. N 12. С. 178 - 181 ↑

16. Ковалев А.Е. Теория многомерного бухгалтерского учета: Монография. Новосибирск: НГУЭУ, 2016. 284 с. ↑

17. Ковалев А.Е. Многомерный учет коммерческой деятельности // Вестник НГУЭУ. 2011. N 1. С. 180 - 195. ↑

18. Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. М.: Филинъ, 1997. 400 с. ↑