Общая уголовно-правовая и криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Исследованию криминалистической характеристики по ряду преступлений предшествует анализ их уголовно-правовой характеристики. К числу таких преступлений относятся и налоговые преступления, в том числе уклонения от уплаты налогов. Действующее уголовное законодательство к налоговым преступлениям относит ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. Наиболее распространенными среди них являются уклонения от уплаты налогов и сборов - преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ. Рассмотрим наиболее характерные общие черты уголовно-правовой характеристики составов и исследуемой группы налоговых преступлений.

Налоговые преступления, как уже было отмечено, перечислены в гл. 22 УК РФ. Объектом названных составов преступлений являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности, в том числе в области налогообложения.

Предмет налогового преступления - полностью или частично неуплаченный налог или сбор. Статьи 198 и 199 УК РФ эти понятия не определяют. Диспозиция этих статей является бланкетной. Установление предмета преступления, как, впрочем, и других элементов характеристики налоговых преступлений (объективной и субъективной стороны, субъекта и объекта), предполагает использование множества различных нормативных актов, относящихся к вопросам налогового регулирования.

По действующему налоговому законодательству под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного владения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1 ст. 8 НК РФ). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. 2 ст. 8 НК РФ).

Не считаются налогами или сборами взносы, вклады и иные платежи, осуществляемые исходя из договорных отношений, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ наступает в случаях уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов РФ и местных налогов (см. постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64). С точки зрения практики расследования не имеет существенного значения деление обязательных, безвозмездных платежей на налоги и сборы, однако, учитывая, что законодателем рассматриваемые обязательные платежи разделены на налоги и сборы, следует признать, что для правильной квалификации деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов, следователю необходимо руководствоваться формулировками закона и четко отражать в документах расследования, что является предметом исследуемого преступления - налог или сбор.

Объект исследуемых преступлений отличается от объекта других преступлений, в том числе и экономических. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по обязательной передаче имущества или части имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам. Имущество находится в законном владении налогоплательщика как собственника. Часть его он должен передать по определенным правилам уполномоченным органам. Данное обстоятельство определяет в значительной степени специфику налоговых преступлений. Сказывается оно и на процессе их расследования, где необходимо доказать наличие законной необходимости в передаче части имущества собственника государству или его уполномоченным органам, соблюдении порядка и процедуры этой передачи.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключается в уклонении от уплаты налогов и сборов с физического или юридического лица способами, указанными в законе и характеризуется возможностью совершения указанных деяний как в форме действия, так и в форме бездействия. Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 3 постановления от 28.12.2006 N 64. Согласно названным статьям УК РФ объективная сторона преступлений характеризуется уклонением от уплаты налогов и сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредоставлении налоговой декларации или иных документов.

Окончанием преступления считается фактическая неуплата налогов и сборов в срок, установленный налоговым законодательством.

При анализе момента окончания деяния, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов, важным является вопрос о моменте окончания уклонения от уплаты нескольких налогов и сборов, поскольку момент окончания уплаты по разным налогам может быть различен.

В целом налоговые преступления отличаются от традиционных преступлений (убийств, изнасилований, грабежей и др.), которые имеют четкую уголовно-правовую идентификацию, выражающуюся в стабильности диспозиции и качественной конструкции уголовно-правовой нормы, в наличии признаков, необходимых для отграничения деяний друг от друга.

При квалификации налоговых преступлений имеются определенные проблемы, частичные пересечения и дублирования закона, что свидетельствует о слабой законодательной базе, формирование которой не успевает за изменяющимися возможностями совершения преступления. Все это диктует необходимость принятия новых норм уголовного законодательства в сфере налоговой преступности.

Проверка уголовной нормы на ее практическую применяемость показывает, что большая группа налоговых деликтов выводится из-под уголовно-правового запрета и в ходе применения методов противодействия образует в правовом поле так называемые "правовые дыры". К ряду налоговых правонарушений невозможно применять уголовно-правовые стандарты, а это делает проблематичным, а иногда и невозможным формирование доказательственной базы в ходе досудебного и судебного следствия.

Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его распоряжении. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога и сбора), по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону состава рассматриваемого налогового преступления, лежат действия, направленные на укрытие своего имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по завладению, изъятию или присвоению чужого имущества.

• Уклонение от уплаты налогов в виде действия может состоять во включении в документы, связанные с уплатой налогов заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток и т.п., искажающих их истинное содержание либо подмене таких документов.
• Уклонение от уплаты налогов и сборов в виде бездействия может заключаться в умышленном неотражении в названных выше документах операций или результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности юридического или физического лица.

Отличительным элементом объективной стороны исследуемых составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога и сбора.

Характеризуя субъекта преступного уклонения от уплаты налогов, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Кроме того, такое лицо должно быть налогоплательщиком данного налога и сбора.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны декларировать свои доходы и лиц, желающих получить возврат из излишне уплаченных на их взгляд налогов.

Такими лицами являются законные или уполномоченные представители налогоплательщика, поскольку ст. 26 НК РФ налогоплательщику предоставлено право участвовать в налоговых отношениях через этих лиц.

В соответствии со ст. 27 НК РФ, ст. 26, 28, 32, 33, 35 ГК РФ, ст. 64, 123 СК РФ законными представителями налогоплательщика физического лица могут быть:

• его родители, усыновители, опекуны, попечители;
• органы опеки и попечительства;
• организации, в которых под надзором находятся недееспособные граждане;
• другие лица или организации, уполномоченные представлять физическое лицо в качестве законного представителя.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и сборов на организацию, т.е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ и определить для этого специального субъекта налогового преступления.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т.е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ.

Подводя итог сказанному, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических проблем и в определенной мере влияют на создание криминалистической характеристики и основ методики расследования налоговых преступлений.

1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги – обязательный атрибут любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгалтерской и статистической отчетности для целей налогообложения.

Это очень важно, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида преступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные, вместе взятые, экономические преступления.

Переход к рыночной многоукладной экономике – научная категория, обобщающая результаты анализа большого массива уголовных дел определенной классификационной группы. Для налоговых преступлений она является базирующейся на обобщенных данных информационной моделью, описывающей типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы их совершения, процессы следообразования, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между названными структурными элементами.

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений. Эти деликты сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы. Они преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса либо уклонения от их уплаты путем преднамеренного сокрытия сведений о полученных доходах от налоговых органов (сообщение им ложных сведений, искажение данных в налоговой декларации).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. Цель ст. 198 состоит в охране действующего порядка налогообложения граждан и предупреждении неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охватываются все виды экономической, равно как и любой другой доходной, деятельности, при осуществлении которой в соответствии с законом предусмотрена обязанность предоставления декларации о доходах.

Согласно тексту статьи предметом посягательства служит лишь один вид платежей государству – подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением. Эта статья содержит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и специальную повторность.

В соответствии со ст. 11 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» предприятия (учреждения, организации) и граждане, зарегистрированные как предприниматели, обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам в истекшем году, и удержанных с них суммах подоходного налога. Налоговые службы учитывают эти сведения при проверке деклараций о доходах, представляемых налогоплательщиками-гражданами.

Статья 199 УК РФ направлена на охрану действующего порядка налогообложения организаций и предупреждение их уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организации – это все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов – юридические лица.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов путем включения организацией в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, используемых ресурсов и т.д.), совершенное в крупном размере. К субъектам преступления относятся лица, обязанные в соответствии с законом или учредительными документами обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов, а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполнявшие их обязанности.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такая информация считается включенной в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и оформлены к представлению в налоговые органы.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий налоговых преступлений граждан и организаций рассмотрим другие структурные элементы их криминалистической характеристики.

Место совершения налоговых преступлений. Непосредственным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе означает лишь приготовление к налоговому преступлению или покушение на него. Законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий на-логооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Поэтому место совершения налогового преступления – комплексная категория, которая может состоять из нескольких различных компонентов. Исходя из этого фактическим местом их совершения следует считать регион (город, район), контролируемый соответствующей территориальной инспекцией Министерства по налогам и сборам (ИМНС).

Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающихся неуплатой в установленный срок соответствующего налога или страхового взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.

Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться, удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, получив материальную выгоду преступным путем. Однако практика борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить более производительное оборудование, внедрить новые технологии и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, – это физические лица: российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, – это в первую очередь руководители предприятий, учреждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты налогообложения, например, собственник (владелец) предприятия, главный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников (74%) – мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Довольно широк – от 21 года до 65 лет – возрастной диапазон злостных неплательщиков налогов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем – около 60% имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 7%.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность, обеспечивающая достижение индивидуальных целей всех соучастников. Потребности, удовлетворяемые налоговыми преступниками, – это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление к расширению предпринимательской деятельности, инвестированию «сэкономленных» финансовых средств в развитие производства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.

Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего это налог на прибыль организаций – 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) – 28,4 % и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, – 6,7%. Физические лица наиболее часто укрываются от уплаты подоходного налога.

Следы налогового преступления – последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть материально фиксированные отображения, а также образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. В настоящее время органами Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП) РФ выявлено более 100 способов преступного уклонения от уплаты налогов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или взносов осуществляется путем утаивания финансово-хозяйственных операций, например посредством уничтожения учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов достигается посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности (вуалирование). Оно реализуемо, если на предприятии работает достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневой бизнес.